Системное представление аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Системное представление аудита"

На правах рукописи

ББК: С 65.052+054 С 40

Сиротенко Элина Анатольевна

СИСТЕМНОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ АУДИТА

08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» '

Автореферат , '

диссертации на соисканивученойст^йеии доктора экономических

Москва 2005

Работа выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна

Официальные оппоненты; доктор экономических наук, профессор

Дмитриева Ирина Михайловна

доктор экономических наук, доцент Сотникова Людмила Викторовна

доктор экономических наук, профессор Шеремет Анатолий Данилович

Ведущая организация:

Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов РФ.

Защита диссертации состоится 16 июня 2005 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 55, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомится в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации (корпус 1) по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49

Автореферат разослан «_________» мая 2005 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

О.Ю. Городецкая

ЯбО^б

3

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность работы. Для обеспечения устойчивого развития субъектов хозяйствования и экономики в целом необходимо формирование системы новых экономических институтов, регулирующих различные аспекты экономической деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудита, являющийся неотъемлемой частью рыночных отношений.

Российский аудит уже проптел свой первоначальный этап, на котором стояла задача сформировать отечественный отряд аудиторов, то есть преодолел количественную сторону проблемы. Сейчас на первом плане стоят вопросы, связанные с повышением качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. Для решения поставленных задач необходимо реализовать систему мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии и методики проведения аудиторских проверок.

Опыт становления и развития российского аудита показал, что существующие средства и методы аудита экономически развитых стран не могут быть в полной мере применимы к аудиту субъектов экономики переходного периода. Кроме того, поскольку отечественный аудит находится в стадии становления, методология и методика аудита активно развиваются и совершенствуются, хотя постоянно запаздывают относительно рыночных процессов в экономике.

Необходимо отметить, что особенностью аудита как экономической науки является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа,

бухг алтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д.

В этих условиях развитие теории, методологии и методики аудита должно осуществляться в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и перехода на новую систему.

Одним из основных факторов принятия экономических решений заинтересованными пользователями аудиторского заключения в настоящее время является уверенность в достоверности финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, однако, все большее значение приобретает подтверждение того, что данный субъект будет существовать в качестве действующего в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, то есть его экономической устойчивости. Поэтому немаловажную роль играет проведение аудита, выполняющею не только контролирующие, но и, прежде всего, консультационные и аналитические функции. Реализация этих функций должна происходить с учетом современных тенденций в развитии аудита, состояния конкурентной среды, нестационарности спроса.

С учетом современных тенденций в российской экономике, когда аудит призван реализовывать не только контрольную, но и прогнозно-советующие функции, базовой теорией является теория консалтинга.

В этих условиях создание современной системной научно обоснованной теории аудита, стоящей на позициях 1еории консалшнга, являе1ся актуальной задачей, имеющей важное научное и практическое значение.

Разработанность темы исследования. Вопросы совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита рассматривались в работах как зарубежных ученых - Адамса Р., Дефлиза Ф.Л., Монтгомери Р., Робертсона Дж., Роя Дж., Лоббека Дж., Пикслей Ф., Дикси Л., Рууда Т., Шерера М., Кента Д., Тинкера Т., так и отечественных ученых - Гутцайта Е.М., Винера И.Б., Голосова О.В., Данилевского Ю.А., Лабынцева Н.Т., Мельник М.В., Николаевой С.А., Нитецкого В.В., Одинцова Б.Е., Островского О.М., Палия В.Ф., Подольского В И., Пятенко C.B., Раппопорта М.М., Ремизова H.A., Рожновой О.В., Романова А.Н., Скобары В.В., Соколова В.Я., Соколова Я.В., Суйца В.П., Терехова A.A., Тишина М.И., Чистова Д.В., Шеремета А.Д.

Вместе с тем, до сих пор недостючно исследован аудит с сисicmho-теорешческих позиций как самосюятельное научное направление. Не получила широкого раскрытия в российской литературе, посвященной аудиторской деятельности, теория консалтинга и ее методологический аппарат. Все попытки совершенствования мегодолошческого аппарата аудита предпринимаю 1ся в основном с позиций теории адеквашосш, в меньшей степени - с позиций теории контроллинга.

Вопросы совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита с системных позиций и теории консалтинга исследованы недостаточно полно, что определило цель, задачи и структуру исследования.

Цель исследования состоит в решении научной проблемы развития теоретического и методологическою аппарата аудита. В рамках поставленной цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами.

Подцель 1 - разработка теоретических основ аудита с общесистемных позиций. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• анализ общих положений общей теории систем - как методологии научного исследования в аудите;

• определение содержания понятия аудита как системы;

• описание типов системных отношений в аудите;

• подбор методов и разработка моделей формального представления ключевых понятий аудита (концептуальная модель);

• разработка принципов построения семантической сети понятия аудит;

• описание принципов, аксиоматики и формального аппарата построения операций над множеством понятий аудита.

Подцель 2 - изучение направлений развития методолоши аудита и выработка конкретных предложений по ее совершенствованию. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• изучение предмет, мегода и основных положений современной теории аудита;

• определение основных подходов к совершенствованию теоретико-методологического аппарата аудита.

Подцель 3 - разработка и научное обоснование концепции «адекватности эталон - модели» как логического развития теории консалтинга. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• разработка базовых принципов концепции «адекватности эталон - модели»;

• исследование и описание содержания и взаимосвязи понятий «сущность аудита» и «концепция аудита» в контексте концепцйи «адекватности эталон - модели»;

• исследование понятия достоверности экономической информации и описание критериев ее оценки;

• исследование понятия устойчивости развития проверяемого экономического субъекта и описание критериев ее оценки.

Подцель 4 - создание аналитического инструментария измерения и описания качества аудита в контексте концепции «адекватности эталон -модели». Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• исследование и описание содержания понятия «качество аудита»;

• разработка общих принципов формирования обобщенного показателя качества аудита;

• разработка моделей формирования показателя качества аудита;

• разработка моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости аудит - систем и их эталон -моделей.

Подцель 5 - исследование современного состояния общих и частных методик аудита и выработка рекомендаций по их совершенствованию. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• системный анализ комплекса методологических вопросов разработки и совершенствования аудиторских стандартов;

• исследование возможности применения методологии и средств факторного анализа в аудите;

• исследование возможности совершенствования методики измерения и описания риска необнаружения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются средства и методы аудита, осуществляемого для целей установления достоверности отчетности экономического субъекта и оценки соответствия экономических показателей фактическому состоянию аудируемого объекта, что обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений. Объектом исследования является аудиторская деятельность.

Методика исследования. Исследование основано на конкретных приложениях методологии научного познания к проблемам развития теории, методологии и методики аудита. В качестве конкретных методов исследования применялись системный анализ, теория экономических систем и моделей, теория экономической информаиии, функциональный, факторный и регрессионный анализ. Кроме того, применялись ткие общенаучные методы познания как обобщение теоретического и фактического материала, сравнение, наблюдение, обследование объектов, абстрагирование, формализация.

В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными в Финансовой академии при Правительстве РФ, Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова, Всероссийском заочном финансово-экономическом институте. Московском государственном университете экономики, статистики и информатики, Санкт-Петербургском университете экономики и финансов им.

Вознесенского, Ассоциации дипломированных привилегированных бухгалтеров (Великобритания), Американского общества дипломированных бухгалтеров, Канадского общества профессиональных бухгалтеров и других организациях.

Информационную базу исследования составили программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы научных конференций и семинаров, публикации в экономических и компьютерных изданиях, материалы, размещенные в сети Internet и СПС: Консультант Плюс.

При написании диссертации автором были изучены законы, положения, правила, постановления I Гравительства РФ, Указы Президента, регулирующие экономическую деятельность и непосредственно посвященные аудиторской деятельности, другие законодательные и нормативные документы, а также различные варианты проектов законов и стандартов. Были использованы также стандарты аудита ряда западных стран и международные стандарты аудиторской деятельности, справочные и информационные издания аудиторских фирм.

Была изучена методика и практика проведения аудита ведущих российских и зарубежных аудиторских фирм (в том числе фирм «Большой четверки»).

Исследование выполнено в рамках п. 2.1. «Методология и технология аудита» Паспорта специальности 08.00.12 «Бухт алтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования состоит в формировании и научном обосновании системной теории аудита.

Научную новизну содержат следующие положения работы:

1. Сформулированы концепция и методология системного представления аудита:

• сформулировано содержания понятия аудша как системы;

• разработаны принципы построения семантической сеш

понятия аудит;

• описаны типы системных отношений в аудите;

• разработана типология аудируемых систем;

• разработаны модели формального представления ключевых понятий аудита;

• сформулированы принципы, аксиоматика и формальный аппарат построения операций над множеством понятий аудита;

• разработаны теоретические основы идентификации и интерпретации системного представления аудита и аудируемых систем;

• разработаны правила (логические формулы) построения интерпретирующих систем аудита и определений близости и различия между ними.

2. Развит теоретико-методологический аппарат аудита:

• разработана концепция «адекватности эталон - модели» как логическое продолжение теории консалтинга;

• определены понятия «сущность аудита», «концепция аудита», «качество аудита» в контексте концепции «адекватности эталон - модели»;

• обобщены принципы формирования показателя качества аудита и разработаны математические модели его формирования;

• разработаны модели гипотетической «эталон-системы», интерпретирующей «аудируемой системы» ('«факт-системы»), интерпретирующей «аудит-системы»;

• разработаны модели многомерного шкалирования и обоснования меры близости аудит - систем и их эталон -моделей.

3. Разработан аналитический инструментарий совершенствования методики аудита:

• выстроена методика создания внутрифирменных универсальных стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок предприятий различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;

• обоснована целесообразность использования методики оценки производственного потенциала применительно к формированию вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

• сформирована методика использования факторного анализа в аудите;

• предложена методика управления риском необнаружения, основанная на анализе «смещения» решений и выводов аудитора от рациональных - как факторов риска необнаружения.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее положения ориентированы на широкое использование при создании общих и частных методик аудита, а также могут быть использованы при проектировании экспертных систем поддержки аудиторских процедур.

Материалы диссертационно: о исследования мо!ут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках проведения занятий по курсам «Аудит», «Практический аудит», «Международные стандарты аудита», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Самостоя1ельное практическое значение имеют:

• рекомендации по разработке внутрифирменных универсальных методик аудиторских проверок, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок для предприятий различных сегментов бизнеса, форм собственности и при выборе разных вариашов учетной политики;

• рекомендации по использованию методики оценки производственного потенциала применительно к формированию вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

• рекомендации но использованию меюдики применения средств и методов факторного анализа в аудите;

• рекомендации по описанию, оценке и управлению риском необнаружения.

Внедрение и апробация результатов исследования.

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности аудиторских фирм «Финансы» (г. Москва) и «Аудит-Право» (г. Тольятти).

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Пракшческий аудит», «Аудит информационных систем и баз данных», «Внутрифирменные стандарты аудита», а также в специальных курсах по

аудиту и государственному контролю в Финансовой академии при Правительстве РФ.

Полученные теоретические и методологические результаты докладывались на международных и региональных конгрессах, конференциях, семинарах, в том числе на IV-ом конгрессе Международного форума информатизации (Москва 1995), на Международной учебно-методической конференции «Совершенствование преподавания общеэкономических и гуманитарных дисциплин в вузах УМО» (Москва 1997), на научно-практическом семинаре «Тенденции становления и развития информационного бизнеса в России» (Тамбов 1998), на заседании УМО ВУЗов РФ «Профессиональная подготовка экономистов в условиях современной информационной среды» (Тамбов 1997), на Международной научно-методической конференции «XXI век: новая модель специалиста» (Москва 2000), на Международной научно-методической конференции «Современные образовательные технологии подготовки специалистов - экономистов в вузах России» (Москва 2001), на Международной научно-методической конференции «Проблемы качества экономического образования в России» (Москва 2002), на Международной научно-методической конференции «Проблемы многоуровневой подготовки экономистов в России» (Москва 2003), на Международной научно-методической конференции «Проблемы и перспективы развития интерактивных форм обучения при подготовке специалистов финансово-экономического профиля» (Москва 2004), на научно-практической конференции «Использование программных продуктов фирмы «1С» в учебных заведениях» (Москва 2004), на Международной научно-методической конференции "Состояние и перспективы развития экономического образования в России" (Москва 2005).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 23 работах, в том числе в научных, научно-практических изданиях и статьях, в которых автору принадлежит 64,5 н.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих схемы, рисунки, таблицы, заключения, списка литературы и приложений.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ Основы системного представления аудита

Практика проведения аудита на российских предприятиях показывает, что при обосновании направлений его развития возникают многочисленные проблемы, для решения которых, необходимо создать современную научно обоснованную теорию аудита, ориентированную на позиции системного подхода, ядром которого является концепция систем, как основа концептуальной категории.

Анализируя научную литературу, можно определить, что системный подход может быть рассмотрен как методология проектирования, общая концептуальная основа, новый научный метод, метод анализа организаций, системное управление, метод, связанный с системным проектированием, исследованием операций, экономической оценкой и т.д. Сисгсмы различных областей имеют много общих свойств. Одной из задач системного подхода является нахождение подобных структур, свойств и явлений, относящихся к системам различных областей. Это позволяет "повысить уровень общности законов", сфера действия которых ограниченна. Системные концепции можно рассматривав как общий метаязык научного рассуждения, т.к. термины, отражающие отношения общих систем, облегчают обнаружение сходных моментов, которые

существуют в системах различных типов и уровней, в то время как отраслевая терминология ограничивает горизонты мысли пределами той или иной дисциплины. В этом случае появляется возможность переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и необходимости принятия новой системы.

Модели экономических систем (ЭС) представляю! собой замкнутую относительно проблемных задач (дефиниторной семантики) совокупность методологий, принципов и инструментов формализованно о представления объектов предметной области интерпретируемой системы, включая объекты функциональной деятельности, используемые для решения всего комплекса системных задач. Такого рода модели предназначены для изучения и описания общих свойств организации деятельности ЭС, включая взаимосвязь между системами, объектами и подсистемами, входящими в систему отношений «субъект - деятельность — регулирование».

С общесистемных позиций научно-практические проблемы представления аудита можно разделить на две независимые, но взаимосвязанные проблемы.

Первая проблема связана с разработкой полной совокупности определений (понятий), которые позволяют сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита.

Это описание, состав и структура которого строится по аксиоматическому принципу, должно включать в себя:

• описание целей, задач и объектов аудита;

• правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта.

Вторая проблема связана с созданием средств и методов аудита.

Каждая из этих проблем рассматривается как некоторая совокупность отдельных задач, для решения которых требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.

Представление аудита и обобщенный структурный подход к построению теоретических основ аудита с системных позиций, а также соответствующий набор научных дисциплин, способствующих построению теоретического представления, приведен на рис. 1. На этой основе можно получить многовариантные теоретические модели представления аудита

Один из вариантов формального описания аудита, как некоторой взаимоувязанной системы, можно выполнить в виде теоретического представления аудита как целеопределенного класса структур алгоритмических последовательностей функционирования.

Системная общность таких моделей заключается в том. что реальные процессы, составляющие пелеопределеннуто деятельность экономической системы (экономического объекта), и их информационное отображение, а также процессы аудиторской деятельности необходимо представить в виде определенной совокупности (связанного множества) алгоритмических последовательностей.

Специфика аудиторской деятельности позволяет рассматривать ее как информационную и замкнутую относительно выделенных информационных подпространств, образованных нормативно-правовой базой знаний (задающее информационное подпространство) и фактической базой данных аудируемого объекта. Эти два подпространства являются основой для построения информационного подпространства аудита.

Праксеология, теория

аргументации, формальные ;ю1 ики, семантическая теория вывода, теория концептуального

моделирования

В1

Теория фреймов, теория исчисления высказываний, емиотика, формальная когнитология

Алгебра и алгебраическая теория, теория категорий, теория игр, теория систем и системного анализа, математическая логика,

функциональный, факторный и регрессионный анализ, теория вероятностей и случайных процессов, теория множеств, доказательства и логического вывода

Науки изучающие и описывающие эвристиские подходы к организации аудита

Науки изучающие описывающие сферу производства, составляющие экономико-правовую основу аудита

Экономическая теория и теория экономического анализа,

макроэкономика,

экономическая

кибернетика,

планирование 1

статистика,

финансы ]

кредит,

ценообразование, экономика промышленности, теория права и правово! о регулирования, природопользование

гуманитарная экология

Науки изучающие «писывающие естественные научные основы аудита

Теория (научные основы) АУДИТА

Науки изучающие

,и описывающие Науки изучающие и^ Iтеоретические к /описывающие I основы I/ теоретические

\ информационного» прикладные основы представления \ информационного \ представления аудита

Теоретическая 1 прикладная информатика, теория

представления данных,

алгоритмические алгебры _

ауки изучающие и описывающие управленческие основы аудита и|| систем принятия шений

Информационные технологии, банки данных, теоретические и прикладны* основы организации

вычислительных процессов

Кибернетика, теория управления сложными системами, равление экономическими процессами, идентификация и) оптимизация, теория состояний

Рис.1. Научные дисциплины, используемые для получения многовариантных теоретических моделей представления аудита.

Совокупность перечисленных подпространств образует единое информационное пространство. Структура такого пространства может быть представлена как совокупность информационных объектов и операций над ними, задающих в этом пространстве множество алгоритмических последовательностей. В этих условиях, задавая целеоггределенность операций и объектов информационного пространства аудита, из множества алгоритмических последовательностей выделяют определенные классы. Выделенные классы алгоритмических последовательностей образуют единую логико-функциональную сущность целеопределенной деятельности как аудируемого объекта, так и аудита. Эти классы позволяют построить в рамках единого информационного пространства пространство целеопределенных аудиторских оценок - оценок соответа вия показателей финансовой отчетности и данных бухгалтерского учета установленным критериям, их достоверности и адекватности фактическому состоянию дел на предприятии, эффективности организации деятельности, принятия управленческих и иных решений.

Обобщенную методологию построения теоретической модели классов, описывающих структуру алгоришов функционирования, можно представить в виде следующей последовательности:

• структура алгоритма функционирования является неизменной относительно связи (отношения) операторов, логических условий и уравнений, которые в большей части определяются нормативно-правовыми актами и целевыми задачами аудита;

• при синтезе процессов и логических последовательностей ор1анизации аудита эта связь выражается или посредством логических процедурных схем алгоритмов, или в виде фаф-схем и сетей Петри (эта связь может быть построена также в

форме нормальных, частично упорядоченных алгоритмов Маркова).

Построение единых алгоритмов функционирования аудируемого объекта и аудита может быть выполнено алюршмической последовательностью операторов декларативного (декларативно-процедурного) типа, в качестве информационных объектов которых могут быть использованы нечеткие переменные.

В общем виде построение таких алгоритмических последовательностей может быть описано в виде следующей теоретической модели: в зависимости от конкретных установленных целеопределений аудита и деятельности аудируемого объекта формируется множество алгоритмов функционирования, па котором задаются явные или нечеткие критерии предпочтения. Возможно задание критериального пространства предпочтения и в смешанной форме, т.е. в виде непересекающихся подпространств явно выраженных (в т.ч. лингвистических) и нечетких критериев.

Принимая во внимание, что аудит представляет собой информационный процесс, приведенное построение теоретических аспектов аудита связано с построением информационных пространств предметной области.

В этой связи обобщенное представление информационного пространства предметной области, заданное на множестве алгоритмов функционирования, представляет собой совокупность отношений информационных объектов и объектов предметной области.

В соответствии с этим «аудит-система (АС)» представляет собой замкнутую относительно пробчемных задач (заданной дефиниторной семантикой) совокупность методологий, принципов и инструментов

формализованного представ пения объектов предметной области аудируемой системы

Определение понятия «аудит» строится на основе описания содержательной части объекта экономической системы. Поведение некоторого объекта, состоящего из множества элементов и выступающего как часть системы, требует, в первую очередь, определения (аксиоматизации) отношений «объект-система» Обобщенное правило построения соотношений рассматриваемых понятий можно определив исходя из следующего концептуального описания: если множество признаков понятия «объект» можно представить в виде двух подмножеств, одно из которых полное ¡ью совпадает с признаками понятия «система», а второе подмножество содержит уточняющие признаки, ошосящисся исключительно к понятию «объект», то понятие «объект» является подмножеством понятия «система».

В этом случае аудит можно считать подсистемой экономической системы. Это утверждение позволяет установить соотношение между понятиями следующим образом:

• объект по отношению к системе является подсистемой;

• система по отношению к объекту является суперсистемой.

Аналогично можно установить соотношение между понятием

«элемент - объект» В этом соотношении «объект» является суперсистемой по отношению к множеству элементов, а множество элементов подсистемой «объекта».

Применение этих правил к понятию «аудит» позволяет:

• рассматривать аудит как подсис1ему экономической системы;

• отношения типа «аудит внешний - аудит - внутренний аудит», «обязательный аудит - аудит - инициативный аудит» и т.п. рассматривать как элементы аудита.

В то же время аудит как система может входить в более общую систему финансового контроля, то есть являться подсистемой другой системы. В этих отношениях «аудит» является суперсистемой по отношению к другим производным понятиям.

При построении концептуального описания аудита, как системы, являющейся одной из составных элементов (подмножеств) экономической системы, можно выделить следующие особенности описания понятия «аудит-система» (АС).

Понятие АС является информационным описанием совокупности объектов «реального мира» Это описание, в соответствии с законами теории познания (эпистемологическими законами), позволяет построить многомерные информационные (в том числе мыслительные) отображения реального мира в совокупность знаний о нем. Тогда одной из функций АС, на основе конкретных знаний о предметной области АС и области действий, осуществляется формирование оценки адекватности объектов реального мира и их информационных отображений. В этой связи содержательный аспект этих функций можно представить как анализ и оценку полноты знаний (законы и правила), правильности построения информационного отображения вида «реальный мир {реальные объекты и операции над ними} - информационное отображение {информационные объекты и операции над ними}», правильности операций над реальными и информационными объектами.

Приведенное соглашение характеризуется тем, что, рассматривая понятие как форму мышления, в которой отражаются существенные признаки одноэлементного класса или класса однородных объектов, можно

выделить следующие возможные типы отношений «реальный объект < > информационный (первичный) объект» Этот тип отношений можег бьпь реализован по правилам биективного отображения в форме: {Fo(ii): Р*о -» И*о FCofH): Р*н х Ор—> И*0 X Ои},

(1)

1де F0,rij - правило построения прямого отображения объектов (например, функция или топас);

Р*о - рассматриваемое множество объектов реального мира;

И*о - множество первичных объектов информационного прос 1ранства, которые описываются семантическими и количественными значениями;

Ор и 0„ - множество операций над реальными и информационными объектами;

Fc 0(ilJ - правила построения системных отображений

Обратные отображения могут быть записаны в виде: F*0(n,: Р*0}, или (Г«,,))"1 : { Р\> И*„},

(2)

где F 0(П) = Fomj)'- правило построения обратного отображения.

Существование обратных функций свидетельствует о соотве1Ствии операций над реальными и информационными объектами. Установление соо1ветствия этих операций является одной из главных задач аудита.

Теоретическое обоснование и разрабо1ка практической методики аудиторской проверки в соответствии с названными операциями могут быть построены с использованием правил и методик теории изоморфизма алгебр. Преимущества построения аналогии заключаются в юм, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и достаточно хорошо апробированными средствами математической теории алгебраических структур. Использование теоретических средств и методов

алгебраических структур освобождает разработчика теоретического представления аудита от необходимости построения собственной теоретической базы, доказательства ее полноты и непротиворечивости.

Предлагаемая методология построения информационных пространств аналогично теории алгебраических структур обладает свойством универсальности. В соответствии с этим свойством построенная обобщенная модель информационного пространства применима без специальных, отдельных доказательств для любых описаний информационных процессов аудита.

Применительно к задачам аудита универсальность предлагаемой теории состоит в том, что полученные описания информационного представления реального мира (объекты, операции) могут быть использованы независимо от типа конкретных отношений объектов предметной области. Созданные по этой методике правила цепочных отображений применимы для построения как первичных информационных объектов предметной области, так и любых других функционально взаимозависимых объектов информационных пространств. Первичные информационные объекты аудита являются основными порождающими элементами информационного пространства предметных областей реального мира.

Приведенные правила позволяют создавать логические формулы, отражающие поведение субъекта аудита, которые используются в информационных пространствах для формирования производных понятий типа «первичное понятие - производные понятия» Эта схема позволяет установить объекты аудита, которые по отношению к объектам аудируемой системы выступают в качестве взаимосвязанных (сопряженных) понятий. Например, для первичного понятия «счета» можно образовать производные понятия «валютный счет», «расчетный счет» и т.д. Эти

понятия объектов аудита аудируемой системы служат исходной инфологической базой для разработки методики и проведения непосредственного аудита. Они позволяют сформировать целостное понятие «аудит-системы» как совокупности подсистем (аудит основных средств, аудит товарно-материальных ценностей, аудш дебиторской и кредиторской задолженности, аудит финансовых результатов и т.д.). Кроме того, -эти правила позволяют построить и такие сложные понятия, как «множество счетов», «множество валютных счетов» и многие другие производные понятия.

Обобщенное представление возможных структурных взаимосвязей функциональных объектов, образующих экономическую сис1ему типа «объект — подсистема — система», которая выступает порождающей конструкцией системы аудита, приведено на рис. 2.

Из вышеизложенных положений вытекает одно из главных правил построения аудита, а именно, при организации аудита и построения методики его проведения необходимо, чтобы структура понятий объектов, образующих понятие «субъект деятельности» и объектов аудита совпадала в заданной семантической сети. Эта семантическая сеть задается в соответствии с законодательными и нормативно-методическими документами. Структурную взаимосвязь правил и объектов аудита, отражающую структуру семантической сети, можно описать в форме орграфа, пример которого приведен на рис.3.

Необходимо отметить, что процесс построения концептуальных и иных моделей неразрывно связан с процессом формализации вложенных понятий и признаков образующих структуры М-сети. В этой связи необходимо отметить, что все систематизированные (в т.ч. институционально-ориентированные) объекты их деятельности, а также

связанные с ними объекты аудита представляют собой информационные объекты и процессы.

Из множества вариантов описания этих объектов и процессов наиболее эффективным является метод, использующий теоретико-множественную методологию и теорию категорий, позволяющие достаточно полно описать в единой, формальной системе как представление связанных элементов типа «объекты — узлы (М-сети)», так и множество отношений, задаваемых с целью повышения эффективности качества конкретного аудита.

В классическом варианте, при использовании теоретико-множественного подхода, узлы и признаки, соохветствующие элементам «разделяемых» понятий, можно представить в виде объединения этих двух связанных объектов М-сети в виде теоретико-множественной операции объединения (Ъ). С помощью этой операции узловые структуры понятий (рис. 3) можно записать в виде:

00 = иП0, = П*0; 00 = и Оо,; О«, = и1101] = П*01,

йеГ 1 Ш ] сю J

(3)

Из условия вхождения 001 в 0„ и их конкретных значений вытекает, что О01 и 002 будут входить в 00 тогда и только тогда, когда совокупность признаков вкладываемого понятия (Пп0ь Ппо2) будет определяться логической формулой вида:

Пп0, = П*0и П*0); Ппо2 = П*0и П*о2; при чем Пп0, п П'02 = ПП0, а (Ппо1 или Ппо2) п П*0 = П*0

Со- система в целом, П/; к — подсистемы основной системы (1 ,2, к), 11 и подсистема 1 подсистемы 1 системы (С„), Об„,- х-тый объект системы С,„ Об,/ -]-тый объект ¡-той подсистемы (ПСсистемы (С0) Общ .1-ыйобъект подсистемы (ППС¡) подсистемы (ПС/) стречки типа объект - объект объект-подсистема, подсистема - подсистема показывают возможные связи взаимодействия и взаимовлияния элементов подсистем, связи элементов в системе, - взаимосвязь

систем, - взаимосвязи объектов одной системы с объектами другой

Рис.2. Обобщенное представление возможных структурных взаимосвязей функциональных объектов, образующих экономическую систему типа «объект — подсистема — система»

Ое

У1

V

П021!

По,

о«

ой„

V

Л

По!3 л

г;

ОоПк

Фрагменты иерархической многоузловой семантической сети (М - сеть) представления ПОНЯТИЙ, ориентированных на "АС" Каждой вершине вложенных (соподчиненных) понятий различного уровня (00 - главная вершина фрагмента М -сети, остальные 002, 00ц, 0о12 ОоНк Оо21к - подчиненные вершины М-се1и) мосшвлены в соответствие признаки, формирующие дополнительное "свойство" соответствующего узла Структура М-сети упорядочена ошосихельно семантической оси Е, имеющей смысл "ЕСТЬ НЕКОТОРЫЙ" (А и а В)

Рис.3. Структурная взаимосвязь правил и объектов аудита, отражающую структуру семантической сети

Как видно из структуры и связей М-сети, из-за большого объема узлов, свойств и признаков описывающих их как части понятий, составляющей узлы 1акой сети, оказывается невозможным построить полное, достаточно корректное определение система.

В ряде случаев такую неопределенность возможно избежать за счет сужения признаков и их доопределения. Особое место в конкретном доопределении понятия конкретной системы занимает «природа» возникновения и существования систем. Приведенные классификационные аспекты являются достаточными для построения концептуальных, проблемно-ориентированных «аудит - систем» (АС).

В общем случае, АС характеризуется тем, что содержит ограниченное (неограниченное) множество объектов и процессов реального мира, которые образует иерархическую, взаимосвязанную совокупность узлов — семантическую сеть. В этой сети всегда можно выделить (объективно существует) главный узел, который содержит подмножества иерархически подчиненных узлов, как правило, обладающих признаками и свойствам главного узла. Выделение главного узла позволяет, используя метод логической упорядоченности свойств и признаков подчиненных узлов, построить схему логической организации аудита.

Для главного узла и соответствующих ему подчиненных узлов, образующих семантическую сеть, может быть задана метрика, которая позволяет выделить и построить целеопределенные подмножества этой сети.

В общем случае. целеопределеннос1Ь конкретного подмножества М-сети определяется конкретной задачей, решение которой осуществляется конкретной системой. При построении такого подмножества М-сети выделяется подсистемный главный узел каждого конкретного целеопределенного подмножества. Этот узел, с учетом принятых

определений и принципов построения М-сети конкретною множества, обладает свойствами иерархического подчинения, а именно, этот главный узел может быть подчиненным узлом другого подчиненного узла или подчиненным узлом главного узла полного множества (или подмножества) заданной М-сети. При этом пересечение множества признаков и свойств главных узлов семантических сетей может бьпь не пустым множеством. Это свойство рассматриваемых семантических сетей позволяет создавать другие, семантические сети высшего порядка, в которых главный узел МН\-сети низшего уровня является элементом подчиненного подмножества узлов Мву-сети.

Это правило широко используется для образования множества иерархических семантических сетей, формирующих понятие «экономическая система», «система бухгалтерского учета», «система аудита» Такая семантическая сеть является корректной тогда и только тогда, когда вся цепочка подмножеств включает в себя узлы, содержащие хотя бы один общий признак или характеристику.

Приведенная топология М-сети отражает правила построения узлов относительно любых семантических подсетей. В соответствии с этими правилами первый уровень выбранной семантической подчиненности является понятием, содержащим малое количество признаков (свойств). В результате в каждый узел входит максимальное количество семантически подчиненных узлов для данного главного узла и данной иерархии М-сети.

В то же время увеличение количества признаков (свойств) максимально возможное для конкретной семантической оси приводит к сужению множества подчиненных узлов (вплоть до нулевого единичного узла). Здесь под М-мерностью понимается как количественные, так и лингвистические множества признаков и свойств, отражающих иерархию подмножеств подчиненных узлов.

Во втором подмножестве множества всех узлов создается целеопределенное множество главных узлов М-сети. Узлы такой М-сети, как правило, создаются с заранее заданными признаками и характеристиками, отражающими направленные взаимодействия объектов реального мира и образующими искусственную систему объектов реального мира или информационного пространства.

Этот набор первичных определений представляет собой совокупность (не менее двух) аксиом, которые должны удовлетворять принципам полноты и непротиворечивости. При таком подходе к описанию понятия «система» возможно использование правила построения описания, например, описание понятия «множество». В соответствие с названной аналогией, АС как понятие может быть задана достаточно большим количеством аксиом (включая параметры, свойства, характеристики и т.д.), а также системой утверждений, топологий, формальных описаний (моделей).

Очевидно, что при формировании понятия АС (аналогично построению семантической сети) увеличение признаков, характеристик, семантического описания частей и объектов приводит к конкретизации описания структуры системы, то есть приводит к сужению множества подсистем АС, отвечающих требованиям вхождения. Наоборот, сужение множества признаков, характеристик и других системообразующих определителей приводит к расширению множества подсистем, удовлетворяющих этим условиям формирования понятия.

В минимальном объеме АС может быть задана следующими составляющими семантической сети:

• перечнем «атомарных (неделимых)» понятий объекта системы, с присущими им признаками и характеристиками, перечнем правил

объединения их в отдельные части, подсистемы и систему в целом;

• функциональными и структурными правилами образования и изменения связи объектов (аксиоматика пространства связей), включая правила множественного или парного взаимодействия и взаимовлияния их;

• правилами и описанием новых свойств, которые возникают за счет обособления совокупности объектов, которые будут рассматриваться как система;

• правилами внутрисистемного и внешнего изменения свойств и характеристик объединения объектов, совокупность которых рассматривается как система;

• описанием и правилами взаимодействия АС с окружающей средой и другими взаимосвязанными системами (например, управление и

др.);

• правилами последействия изменений этого взаимодействия при изъятии части системы, отдельных объектов и др.

Па основании приведенных соглашений «АУДИТ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СИСТЕМА», аудит как экономическую систему можно представить в виде сети обобщенных понятий:

• главная вершина М - сети (верхний уровень) — систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени их соответствия определенным критериям;

• подчиненные вершины М-сети

" внешний, внутренний аудит; ■ обязательный, инициативный аудит;

■ подтверждающий, системно-ориентированный, базирующийся на риске аудит;

■ операционный, финансовый, аудит на соответствие;

■ общий, банковский, страховой, аудит инвестиционных институтов и т.д.

Необходимо отметить, что приведенная классификация определения понятий АС не является исчерпывающей. В то же время она является достаточной для создания обобщенных формализмов, которые окажутся полезными при построении обобщенных теоретических представлений АС.

Таким образом, при организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем, а именно с системой, которая представляет и описывает свойства аудируемого объекта, и системой, которая представляет и описывает аудит Обе эти системы одновременно являются подсистемой единой экономической системы. Необходимо отметить, что первая подсистема осуществляет свою деятельность исходя из внешних и внутренних условий и правил. Внешние условия и правила жестко регламентируют отдельные процессы и процедуры деятельности подсистемы, а также устанавливают правила взаимодействия ее с другими подсистемами (например, взаимодействие типа «.государство - субъект - государство», «объект - объект», «объект -рынок - объект»),

«Аудит - систему» можно считать определенной тогда и только тогда, когда заданы и определены следующие свойства и обобщенные соглашения:

• Аудит как система представляет собой целеопределенный

вид информационно-интеллектуальной деятельности.

Понятие «аудит», которое используется для описания обособленной категории экономической деятельности, является главным узлом семантической сети. Па глобальном уровне системное представление аудита строится по интерпретирующему принципу типа «аудируемая система аудит-система». Посфоение системного представления аудита определяется тремя системами, а именно:

^гипотетической «эталон-системой»; =>интерпретирующей «аудируемой системой» («факт-

системой»); =>интерпрет ирующей «аудит-системой» Интерпретирующая «аудируемая система» является субъектом определенного вида деятельности, которая осуществляется совокупностью взаимосвязанных объектов деятельности, образующих эту систему. «Аудит-система» является обособленной открытой системой. Обособленность открытой системы не налагает ограничений на представления ее как совокупности отдельных частей.

Любые способы объединения объекюв, рассматриваемых в качестве минимальных составляющих системы (атомарные объекты), порождают свойства эмерджентности системы. Интерпретирующие «аудируемые системы» (при теоретическом представлении) обладают свойством изменчивости (динамическими свойствами), происходящими с разной интенсивностью. Структурные динамические

!<-V/L. lM4riUn/t,|u||K)|

БИБЛИОТЕКА I С. Петербург I

I О» ЯО акт |

изменения «аудируемой системы» и «аудируемых объектов» могут приводить к соответствующим изменениям «аудит-системы»

Направления развития методологии аудита

Можно сформулировать следующие этапы создания теоретических описаний ЛС:

• выделение обобщенных свойств АС, обобщенных системо-функциональных зависимостей и связей АС;

• дополнение обобщенного описания АС конкретными функциональными, причинно-следственными зависимостями, отражающими специфику функционирования субъекта и элементов аудита.

При аудите приходится оперировать как семантическими переменными, так и логическими формулами и их числовой интерпрс!ацией. В этой связи, необходимо подчеркнуть следующие особенности операций над множеством семантических переменных.

• Семантические переменные описывают объекты предметной обласш, которьш может соответствовать (не соответствовать) количественное значение.

• Эти переменные, в зависимости от контекста, могут рассматриваться как несвязанные или связанные переменные. В основном, для этой категории семантических переменных связанность образуется за счет логической операции «включения».

• Каждая семантическая переменная может быть представлена понятием «Л-значение», которое задается логическим смыслом данной (группы) переменной и понятием «Ч-зпачение», то есть значением в смысле числовой интерпретации.

• «Л — значение», как правило, имеет многоуровневую структуру, а «Ч - значение» представляет собой строгое соответствие (отображение) типа семантическая переменная — число.

Такое представление переменных является необходимым условием для построения аудиторских операций, в первую очередь, при построении лошческих операций. Проведение этих операций аудита является одной из главных логических составляющих любой формы аудита, так как именно такие логические операции позволяют определить правильность осуществления и отражений процессов деятельности аудируемой системы.

Конкретная методика аудита рассматриваемого объекта учета имеет свои особенности. Однако все многообразие возможных методик аудита объединяет общее условие, вытекающего из жестких (законодательно-нормативных) правил ведения этого участка бухгалтерского учета. Поэтому для получения полного описания функциональных процессов АС приведенных объектов учета необходимо построить две взаимосвязанные модели интерпретирующих систем.

Первая модель, включая концептуальную модель описания функциональных процессов аудируемой системы, должна представлять собой совокупность логических формул и условий, содержащих исключительно семантические переменные.

Вторая моде1ъ представляет собой описание процессов операций над количественными составляющими семантической переменной. Во второй модели алгоритмическая последовательность операций является строгим отображением логических операций над информационными объектами -как над объектами аудируемой системы, так и над объектами «аудит-системы».

Предлагаемая модельная структуризации представления задач АС порождает различные методологии их описания. Так, первая модель

требует декларативного подхода к построению ее формального представления, а вторая — может быть представлена процедурными методами описания. В качестве математического аппарата решений первой задачи могут быть использованы выразительные средства дефиниторной семантики. Вторая задача может быть решена при использовании средств ситуационной семантики.

Выявление скрытой семантики позволяет сформировать аудиторские оценки правильности представления, как самой системы объектов, так и ее частей - операций, документирования, а также эффективной деятельности субъекта аудита.

Анализ ситуаций состояния производственной системы позволяет определить критические зоны значений факторов производства, оценить эти значения относительно заданных критериев, затем на основе сравнения модельного и выполненного управления выработать аудиторскую оценку принятых управленческих решений.

Предметом аудита является информация об экономических действиях и событиях проверяемого экономического субъекта с целью установления степени их соответствия определенным критериям и предоставления ее заинтересованным пользователям. Метод аудита — это совокупность способов и приемов познания его предмета.

В аудиторской практике используется множество приемов, включающих общенаучные и специальные методы познания: анализ; синтез; индукция; дедукция; аналогия; моделирование; абстрагирование; конкретизация; системный анализ; фукционально-стоимостной анализ Кроме того аудитор проводит инвентаризацию, контрольные замеры работ, выборочные и сплошные наблюдения, технологический и химико-технологический контроль, специальные экспертизы, служебное расследование, эксперимент. Применяя аналитические процедуры, аудитор

использует статистические расчеты, экономико-математические методы, информационное моделирование, исследование документов, проводит камерагтьные проверки, опирается на нормативно-правовое регулирование. Аудитор может использовать в своей деятельности инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. В процессе аудита группируются недостатки, документируются результаты промежуточного контроля, дается следственно-юридическое обоснование, систематизированное изложение неточностей, которые обобщаются в аудиторском заключении, становятся основой принятия решений по результатам аудита, контроля за выполнением принятых решений.

Базовой теорией для концепции развития российского аудита является теория консалтинга. При этом анализ эффективности работы предприятия не сводится только к анализу качества управленческих решений, а должен включать анализ эффективности работы предприятия с целью оценить экономическую устойчивость проверяемого экономического субъекта.

Концепция «адекватности эталон - модели»

Концепция современного аудита, аудит как категория, аудит как экономическая категория, сущность аудита и качество аудита являются взаимосвязанными понятиями.

Под концепцией аудита следует понимать систему взаимосвязанных и вытекающих один из другого взглядов на аудит, определенный способ понимания сущности аудита, конструктивный принцип аудиторской деятельности.

«Аудит как категория» предельно общее, основополагающее понятие об аудите (первопонятие), а «аудит как экономическая категория» -отражение понятия аудит в системе научных понятий.

Под сущностью аудита (понятием аудита как экономической категории) с позиций теории консалтинга следует понимать (в узком смысле) - систематический процесс объективного сбора подтверждений (аудиторских доказательств) событий и фактов хозяйственной жизни проверяемого экономического субъекта, установление степени их соответствия определенным критериям и предоставление результата заинтересованным пользователям, где определенными критериями являются:

• достоверность экономической информации, представленной в какой-либо внешней или внутренней отчетности (в зависимости от вида и целей аудита);

• экономическая устойчивость проверяемого экономического субъекта, а именно: способность продолжать свою деятельность с текущими, или оптимальными параметрами.

Достоверная отчетность - это «идеальная отчетность», то есть отчетность во всех существенных аспектах соответствующая «эталон-модели» отчетности, при этом эталон-модель - это идеальная правдивая (верная) модель состояния отчетности (то есть если бы отчетность составлял аудитор исходя из большого профессионального опыта, требований законодательства, оптимального для данного предприятия варианта учетной политики).

Экономическая устойчивость предприятия - «идеальное состояние дел предприятия», исходя из его специфики и требований законодательства. То есть не только способность существовать далее с текущими параметрами (этого недостаточно исходя из специфики

сегодняшнего дня и теории консалтинга), а соотве^твие параметров предприятия параметрам «эталон-модели» для данного предприятия (то есть если бы управляющим данного предприятия был бы аудитор и вел бы дела исходя из большого профессионального опыта, требований законодательства, оптимального для данного предприятия варианта развития бизнеса).

Идеальная модель отчетности предприятия предполагает, что каждый показатель сформирован таким образом, что полностью отвечает критериям: существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, оценки, точности, представления и раскрытия.

Экономическую устойчивость экономического субъекта следует понимать в долгосрочном плане, включая оценку:

• производственного потенциала;

• наличия оборотных средств на его обслуживание.

При этом производственный потенциал объединяет основные производственные фонды, персонал, технологию, энергию и информацию, определяя возможности субъекта хозяйствования по выпуску продукции (работ, услух), по качеству адекватных запросу потребностей.

В условиях развития новых технологий требование адекватности к изменяющимся ситуациям хозяйственной деятельности выдвигается на передний план и начинает заменять прежнюю относительную стабильность производственных систем. Поэтому следует трактовать гибкость производственного потенциала как свойство переходить из одного работоспособного функционального состояния в другое с целью выполнения очередного задания или новой функции при минимальных потерях и затратах.

Оперирование понятием «производственный потенциал» позволяет оценивав эффективность деятельности предприятия, так как

совершенствование структуры производственного потенциала предприятия в конечном итоге означает экономию живого и овеществленного труда, энергетических и финансовых ресурсов, поскольку с помощью меньшего его количества (элементов потенциала), но лучшего качества можно будет удовлетворить большую по объему потребность. Однако достижение этой цели возможно только при повышении качества производственного потенциала и каждого из его элементов. Поэтому аудитор должен определять (оценивать) производственный потенциал, а вернее его гибкость, то есть способность проверяемого экономического субъекта не просто продолжать свою деятельность, а работать максимально эффективно в меняющихся условиях рынка.

При планировании и проведении аудита следует учитывать три подхода к выделению объектов аудита, а именно: пообъектный, циклический и комбинированно-критериальный. При этом наиболее рациональным и отвечающим целям и задачам аудита с позиций теории консалтинга является комбинированно-критериальный подход.

При планировании и осуществлении аудита тесты контроля формируются таким образом, чтобы аудитор мог сделать для себя однозначный вывод: удовлетворяет ли каждое средство контроля клиента одновременно следующим трем критериям:

• критерий существования;

• критерий непрерывности;

• критерий эффективности.

При планировании и осуществлении аудита тесты по существу следует формировать таким образом, чтобы аудитор мог сделать для себя однозначный вывод: удовлетворяет ли каждый показатель финансовой отчетности клиеша одновременно следующим семи критериям:

• критерий существования;

• критерий возникновения;

• критерий прав и обязательств;

• критерий полноты;

• критерий точности;

• критерий оценки;

• критерий представления и раскрытия.

Некоторые подходы к понятию «качество» аудита

Существующие в российской науке подходы к управлению качеством аудита можно свести к следующему:

• внешнее управление качеством со стороны государства и (или) профессиональных аудиторских объединений за счет введения стандартов (других нормативных документов) и внешних проверок аудиторских фирм по полноте использования стандартов (нормативных документов);

• внутреннее управление качес1вом через разработку и внедрение внутрифирменных аудиторских стандартов и проведение внутренних проверок соответствия работы сотрудников требованиям этих стандартов или других критериев.

Определение понятия «качество» аудита в специальной литературе отсутствует Содержание понятия «качество аудита» с позиций концепции «адекватности эталон-модели» можно сформулировать следующим образом: «качество аудита» - категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита - это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита.

На современном этапе развития российского аудита возможности повышения его качества за счет внешнего воздействия практически исчерпаны. Сводить внутрифирменное управление качеством юлько к процессу разработки, совершенствования и неукоснительного следования внутрифирменным стандартам не достаточно. Необходимо увязать проблемы повышения качества аудита и совершенствования методики аудита за счет введения понятия информационный идентификатор.

Информационным идентификатором называется логически связанный набор объектов информационного пространства предметной области, содержащей отображающие их лингвистические и количественные переменные. Система единых идентификаторов позволяет за счет использования теоретико-множественных операций получать новые пространственные матрицы, представляющие собой систему многоуровневых отличий, то есть получать совокупную пространственную матрицу отличий объектов и процессов, сформированных в аудите от объектов и процессов, сформированных в эталон-системе.

Выражения, описывающие математические модели критериального подбора универсального информационного идентификатора, позволяют решать следующие основные задачи

• Используя приведенные описания и правила построения операций над рассматриваемыми объектами, описать предметную область отношений «производство — учет — аудит» в форме объектов (информационных идентификаторов) и на их основе построить совокупность пространственных матриц (пространство функциональных объектов — универсальных идентификаторов), для которого определить модели и алгоритмы операций над этими объектами, необходимые для установления соответствия

результатов учета и аудита, включая соответствие учета и отчетности законодательно-нормативным документам. Расширить информационное пространство предметной области путем построения многомерного отображения предметной области на пространство показателей, включая стоимостные и количественные показатели, взаимоувязанные с лингвистическими переменными, которые позволяют, например, дать стоимостную оценку всех объектов деятельности производства в целом, так и отдельных составляющих его элементов.

Дать общие и поэлементные правила построения критериального пространства, которые обеспечат обоснование выбора с учетом постоянных (несмещенных) значений кршериев (принцип Парето), а также, при использовании взвешенных оценок критериев, более рациональных систем учета и деятельности предприятия.

Разработать основные понятия, списать правила и функциональные зависимости построения матрицы предпочтения (соответствия), которые позволяют определить парные и групповые отличия идентификатора, в разрезе общего и поэлементного отличия.

Построить аналитические модели формирования аудиторских оценок, разработать основные понятия, описать правила и функциональные зависимости определения временных и экономических показателей выбранной модели аудита для различных предприятий, форм собственности, вариантов учетной политики.

Сформировать для конкретных частных показателей ранжированный ряд оценок аудита, которые определяются как

величина близости (расстояния) конкретных результатов аудита относительно некоторого эталонного значения.

Выбор варианта методики аудита должно осуществляется путем определения наилучшего сочетания параметров, которое в наибольшей степени отвечает требованиям эффективности деятельности аудируемого объекта.

Совместно с индикаторами агрегированных показателей финансовой отчетное!и и факторов производства могут использоваться финансовые индикаторы (в том числе расчетные коэффициенты), которые совместно с отчетностью, отражают динамику финансового состояния аудируемого объекта, а также те процессы и методы регулирования, которые должны привести к заданным результатам. В противном случае, вывод о недостижимости конечных результатов позволяет сформировать оценки и выявить причины некорректное га управления.

Методологическая база формирования методик аудита

Основой методики аудита являются аудиторские стандарты. С учетом современного развития теории и практики аудита аудиторские стандарты можно классифицировать:

• по нормативно-правовому статусу: международные, национальные, стандарты аудиторских ассоциаций и объединений, внутрифирменные;

• но отношению к процессу аудита: общие, рабочие, отчетности, специфические;

• по отношению к методике аудита: сквозные, частные.

С позиций концепции адекватности «эталон-модели» основным направлением развития внутрифирменной методики аудита являются сквозные стандарты.

При организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем, а именно с системой, которая представляет и описывает свойства аудируемого объекта (аудируемая система), и системой, которая представляет и описывает аудит (система аудита -описание совокупности видов и методов аудита).

Особенностью создания и применения систем учета и контроля конкретной экономической системы (аудируемой системы) заключается в том, что несмотря на единство методологии системы учета и отчетное ш, коюрая определяется соответствующими законодательно-правовые нормами, существуют отдельные структурно-логические отличия. Эти отличия связаны, в основном, с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и бухгалтерского учета, размерностью предприятия, страновой, региональной, отраслевой принадлежностью, видом деятельности, организационной структурой, наличием и количеством дочерних предприятий и подразделений, степенью их территориальной распределенности и удаленности друг от друга и от головной компании, и других параметров предприятия - клиента, включая длительность производственного цикла и особенности технологического процесса, что определяет выбор варианта учетной политики и т.д.

В соответствие с этим, при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собс1венности, а также принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и т.д., го

есть типологию проверяемых экономических субъектов - аудируемых систем.

Необходимость учитывать, что типология аудируемых систем накладывает особые требования на внутрифирменные сквозные стандарты аудиторских фирм. Если страновые особенности аудита могут быть учтены в национальных стандартах, а отраслевые (и частично - степени предпринимательской деятельности) в стандартах профессиональных аудиторских объединений (если есть отраслевые объединения аудиторских фирм), то все остальные особенности аудируемых систем должны быть учтены в сквозных стандартах самих аудиторских фирм.

Таким образом, ясно, что типология аудируемых систем прямым образом влияет на такие ключевые понятия методики аудита как:

• определение уровня внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска и риска системы внутреннего контроля - как компонентов аудиторского риска;

• определение уровня существенности (способ расчета: дедуктивный и индуктивный; выбор базы и процента);

• определение структуры и конкретного набора аудиторских процедур;

• определение релевантности и достаточности аудиторских доказательств;

• методика аудиторской выборки;

• методика оценки применимости допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта -аудируемой системы.

Единственными аспектами совершенствования сквозных внутрифирменных С1андартов не привязанными к типологии аудируемых систем являются вопросы оптимизации соотношения аудиторских

процедур в пользу повышения доли аналитических за счет введения модифицированного варианта факторного анализа и разработка методики определения риска необнаружения как одного из компонентов аудиторского риска па основе анализа «смещения» решений и выводов аудиюра от рациональных.

Для целей выявления взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности показателей и факторов в аудите наиболее эффективным приемом следует считать факторный анализ, классический вариант которого предлагается модифицировав ь за счет применения теории категорий и теоретико-множественного подхода к построению функциональных связей логических последовательностей типа «объекты деятельности — объекты аудита».

Сущность предлагаемой модификации факторного анализа состоит:

• в исследовании совокупности показателей и факторов, основанных на построении матриц ранговой корреляции;

• в формировании оценок структурных показателей системы, включая оценки и величины корреляционных связей, классификации факторов по степени зависимости или независимости между ними, а также их взаимозависимости с внешними, первопричинными составляющими, воздействующими на деятельность аудируемого объекта и отдельные его части.

Алгоритмическая последовательность применения факторного анализа разбита на последовательные процедуры, включая:

• выявление совокупности показателей (факторов), 1руппировки их совместных значений и построение пространства оценок;

• определение матрицы коэффициентов корреляции, на основании которой осуществляется преобразование матрицы корреляций в редуцированную факторную матрицу.

Формализация сложных динамических средств факторного анализа разбивается на два связанных процесса, включая:

• разработку формального представления аудируемого объекта и его особенностей, связанного с определением и описанием пространственно-временной и функционально-целевой инфраструктуры, выявлением категорий и связи факторов и показателей факторов;

• построение пространства оценок влияния (взаимодействия) факторов на отклонение фактических значений результирующих показателей от расчетных (прогнозных) значений.

Пространство оценок может быть построено либо путем задания объектов этого пространства или за счет нахождения функциональных зависимостей между показателями и факторами, взятыми из заданной категории (совокупности) их.

Разработанные алгоритмические последовательности построения пространства оценок факторов и их влияния на показатели аудируемого объекта могут служить основой для оценки эффективности функционирования производства, а также разработки предложений аудитора по совершенствованию системы принятия управленческих решений.

Если рассматривать подход к управлению риском необнаружения -как к управлению процессом принятия решения (ПЛИ) в аудиторской организации (группой аудиторов, аудитором), то основными факторами неопределенности, определяющими ограниченность человеческих

возможностей в реализации как формальных, так и волюнтаристских процедур принятия стереотипных решений, являются объективные и субъективные факторы «смещения» принимаемых решений от рациональных, то есть факторы риска необнаружения.

Таким образом, объективными факторами «смещения» выводов аудитора (объективные факторы риска пеобнаружения) являются следующие факторы:

• погрешности оценок;

• неадекватность моделей организационных процессов;

• несовершенство методологий.

Субъективными факторами «смещения» аудиторских решений (субъективные факторы риска необнаружения) наиболее часто являются субсистемное восприятие аудиторов, языковая проблема, логические барьеры, образование и опыт, внешняя оценка и Я-концепция, иррациональность поведенческих мотивов, психоаналитические свойства, стили разрешения проблем индивидом (стили обучения, половое различие, фактор компетентности лидера, «оппортунизм» наемных работников).

По теме диссертации автором опубликованы следующие основные работы.

Монографии, учебники и научно-практические издания

1. Сиротенко Э.А. Информационно-математическое моделирование процедур внешнего аудита. - М,: МАИ, Финансовая академия при Правительстве РФ, 1998 - 3,1 п.л.

2. Винер И.Б., Голосов О.В., Скобара В.В, Сиротенко Э.А. Общесистемные основы аудита. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ. 1999 - 5,1 п.л. (авторских - 5,0 п.л.)

3. Сиротенко Э.А. Теоретико-методологические основы аудита. -Тольятти: Изд-во ТГАС, 2004 - 10,1 п.л.

4. Сиротенко Э.А. Информационное моделирование аудиторской деятельности. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 0ргсервис-2000, 2004 - 14,8 п.л.

5. Сиротенко Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита. - М.: Кронус, 2005- 15,1 п.л.

6. Макальская М.Л., Мельник М.В., Невежин В.П., Пирожкова H.A., Сиротенко Э.А. Аудит: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. (Главы: Аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда; Аудит финансовых результатов). - М.: Экономистъ, 2004 -18,1 п.л. (авторских - 1,5 п.л.).

7. Герасимова Е.Б., Дроздова Л.А., Игнатова Е.А., Мельник М.В., Сиротенко Э.А., Цетухин Л.Д. Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. (Глава: Анализ использования трудовых ресурсов). - М.: Экономистъ, 2004 - 19,9 п.л. (авторских - 2,1 п.л.).

Статьи в периодических научных изданиях, в которых

рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук

8. Сиротенко Э.А. Типология аудируемых систем. // Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион. Общественные науки. -Ростов-на-Дону, 2002, № 2 - 0,9 п.л.

9. Сиротенко Э.А. Использование средств и методов финансового анализа при осуществлении аналитических процедур в ходе аудиторской проверки // ж-л «Аудит и финансовый анализ» - М., 2003, № 3 - 0,9 п.л.

10. Сиротенко Э.А. Системное представление и концепция развития аудита // ж-л «Аудит и финансовый анализ» - М., 2004, № 2 - 1,1 п.л.

11. Сиротенко Э.А. Анализ «смещения» решений и выводов аудитора от рациональных - как факторов риска необнаружения // Вестник Самарской i осударственной экономической академии. - Самара, 2004, № 3 (15)-1,4 пл.

12. Сиротенко Э.А. Системное представление аудита // ж-л «Аудит и финансовый анализ» - М., 2005, № 1 - 1,5 п.л.

Статьи в других научных сборниках, научно-практических журналах и периодической печати

13. Сиротенко Э.А. Внешний аудит и анализ уровня автоматизации учетного процесса на предприятии. // Тенденции становления и развития информационного бизнеса в России. Сб. научных трудов по материалам научно-практического семинара. Тамбов: ТГТУ, 1998, ч.2 - 0.2 п.л.

14. Сиротенко Э.А. Моделирование информационных технологий аудиторской деятельности в современных условиях. // Совершенствование преподавания общеэкономических и гуманитарных дисциплин в вузах УМО. Тезисы международной научно - методической конференции. Москва, Финансовая академия при Правительстве РФ, 1998, ч.З - 0.2 п.л.

15. Сиротенко Э.А. Проблемы приведения финансовой отчетности российских предприятий к западным стандартам бухгалтерского учета. // Информатика и бизнес. Сб. научных докладов IV конгресса Международного форума информатизации МФИ-95. Москва: МФИ, ФА при Правительстве РФ, 1996 - 0.5 п.л.

16. Сиротенко Э.А. Про1раммное обеспечение при переходе на международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) на основе метода ведения параллельного учета. // Информационная среда профессиональной

подготовки специалиста. Сб. научных трудов по материалам заседания УМО ВУЗов РФ. Тамбов: ФА при Правительстве РФ, ТГТУ, 1997, ч.1 - 0.3 п.л.

17. Голосов О.В., Сиротенко Э.А. Краткое введение в системную теорию аудиха. // Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные технологии». М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2000 - 1 п.л. (авторских - 0,8 п.л.)

18. Сиротенко Э.А. Некоторые аспекты совершенствования внутрифирменных стандартов (методик) и программных средств аудита. // XXI век: новая модель специалиста, ч.2. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2000 - 0,6 п.л.

19. Сиротенко Э.А. Основные подходы к организации процесса аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. // Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные технологии», выпуск IV. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2001 - 0,7 п.л.

20. Сиротенко Э.А. Программное обеспечение аудита в условиях КОД. Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные технологии», выпуск IV. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2001 -0,7 п.л.

21. Сиротенко Э.А. Особенности аудита как объекта информационного моделирования аудита. // Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные хехнологии», выпуск V. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2001 - 0,8 п.л.

22. Сиротенко Э.А. Теория контроллинга и математические модели формирования показателя качес1ва аудита. // Сборник научных фудов «Модели экономических систем и информационные технологии», выпуск V. - М/ Финансовая академия при Правительстве РФ, 2001 - 0,7 п.л.

23. Сиротенко Э.А. Взаимосвязь экономического анализа и аудита в процессе оценки экономической устойчивости аудируемого лица // ж-л «Экономический анализ: теория и практика», 2004, № 12 (27) - 1,5 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 11 05.2005 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл 2,25 Тираж 120 экз. Заказ 282. Тел 939-3890 Тел/Факс 939-3891 119992, ГСИ-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к

1257 J

РНБ Русский фонд

2006-4 9970

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Сиротенко, Элина Анатольевна

Введение 3 /. Основы системного представления аудита

§1.1. Общая теория систем и системный анализ — как 16 методология научного исследования в аудите

§ 1.2. Содержание понятия аудита как системы

§ 1.3. Типы системных отношений в аудите

2. Направления развития методологии аудита

§ 2.1. Формальное представление модели «аудит — система»

§ 2.2. Фрагменты формализованного описания объектов аудируемых систем и аудита

§ 2.3. Предмет и метод аудита, характеристика основных направлений теории аудита

3. Концепция «адекватности эталон — модели»

§3.1. Концепция «адекватности эталон - модели» как логическое развитие теории консалтинга

§ 3.2. Понятие достоверности экономической информации 147 и критерии ее оценки

§ 3.3. Понятие устойчивости развития проверяемого экономического субъекта и критерии его оценки

4. Некоторые подходы к понятию «качество» аудита

§ 4.1. Понятие «качество» аудита в контексте концепции адекватности эталон-модели

§ 4.2. Общие принципы формирования обобщенного показателя качества аудита

§ 4.3. Модели формирования показателя качества аудита

5. Методологическая база формирования методик аудита

§ 5.1. Аудиторские стандарты: направления совершенствования

§ 5.2. Использование средств и методов факторного анализа в аудите

§ 5.3. Некоторые подходы к оценке риска необнаружения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Системное представление аудита"

Актуальность работы. Для обеспечения устойчивого развития субъектов хозяйствования и экономики в целом необходимо формирование системы новых экономических институтов, регулирующих различные аспекты экономической деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудита, являющийся, неотъемлемой частью рыночных отношений.

Российский аудит уже прошел свой первоначальный этап, на котором стояла задача сформировать отечественный отряд аудиторов, то есть преодолел количественную сторону проблемы. Сейчас на первом плане стоят вопросы, связанные с повышением качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. Для решения поставленных задач необходимо реализовать систему мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии аудита и методики проведения аудиторских проверок.

Опыт становления и развития российского аудита показал, что существующие средства и методы аудита экономически развитых стран не могут быть в полной мере применимы к аудиту субъектов экономики переходного периода. Кроме того, поскольку отечественный аудит находится в стадии становления, методология и методика аудита активно Данное исследование выполнено при информационной поддержке Компании «Консультант Плюс» развиваются и совершенствуются, хотя постоянно запаздывают относительно рыночных процессов в экономике.

Необходимо отметить, что особенностью аудита как экономической науки является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа, бухгалтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д.

В этих условиях развитие теории, методологии и методики аудита должно осуществляться в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и перехода на новую систему.

Одним из основных факторов принятия экономических решений заинтересованными пользователями аудиторского заключения в настоящее время является уверенность в достоверности финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, однако, все большее значение приобретает подтверждение того, что данный субъект будет существовать в качестве действующего в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, то есть его экономической устойчивости. Поэтому немаловажную роль играет проведение аудита, выполняющего не только контролирующие, но и, прежде всего, консультационные и аналитические функции. Реализация этих функций должна происходить с учетом современных тенденций в развитии аудита, состояния конкурентной среды, нестационарности спроса.

С учетом современных тенденций в российской экономике, когда аудит призван реализовывать не только контрольную, но и прогнозно-советующие функции, базовой теорией является теория консалтинга.

В этих условиях создание современной системной научно обоснованной теории аудита, стоящей на позициях теории консалтинга, является актуальной задачей, имеющей важное научное и практическое значение.

Разработанность темы исследования. Вопросы совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита рассматривались в работах как зарубежных ученых - Адамса Р., Дефлиза Ф.Л., Монтгомери Р., Робертсона Дж., Роя Дж., Лоббека Дж., Пикслей Ф., Дикси Л., Рууда Т., Шерера М., Кента Д., Тинкера Т., так и отечественных ученых - Гутцайта Е.М., Винера И.Б., Голосова О.В., Данилевского Ю.А., Лабынцева Н.Т., Мельник М.В., Николаевой С.А., Нитецкого В.В., Одинцова Б.Е., Островского О.М., Палия В.Ф., Подольского В.И., Пятенко C.B., Раппопорта М.М., Ремизова H.A., Рожновой О.В., Романова А.Н., Скобары В.В., Соколова В.Я., Соколова Я.В., Суйца В.П., Терехова A.A., Тишина М.И., Чистова Д.В., Шеремета А.Д.

Вместе с тем, до сих пор недостаточно исследован аудит с системно-теоретических позиций как самостоятельное научное направление. Не получила широкого раскрытия в российской литературе, посвященной аудиторской деятельности, теория консалтинга и ее методологический аппарат. Все попытки совершенствования методологического аппарата аудита предпринимаются в основном с позиций теории адекватности, в меньшей степени — с позиций теории контроллинга.

Вопросы совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита с системных позиций и теории консалтинга исследованы недостаточно полно, что определило цель, задачи и структуру исследования.

Цель исследования состоит в решении научной проблемы развития теоретического и методологического аппарата аудита. В рамках поставленной цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами.

Подцель 1 - разработка теоретических основ аудита с общесистемных позиций. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• анализ общих положений общей теории систем - как методологии научного исследования в аудите;

• определение содержания понятия аудита как системы;

• описание типов системных отношений в аудите;

• подбор методов и разработка моделей формального представления ключевых понятий аудита (концептуальная модель);

• разработка принципов построения семантической сети понятия аудит;

• описание принципов, аксиоматики и формального аппарата построения операций над множеством понятий аудита.

Подцель 2 — изучение направлений развития методологии аудита и выработка конкретных предложений по ее совершенствованию. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• изучение предмета, метода и основных положений современной теории аудита;

• определение основных подходов к совершенствованию теоретико-методологического аппарата аудита.

Подцель 3 — разработка и научное обоснование концепции «адекватности эталон — модели» как логического развития теории консалтинга. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• разработка базовых принципов концепции «адекватности эталон — модели»;

• исследование и описание содержания и взаимосвязи понятий «сущность аудита» и «концепция аудита» в контексте концепции «адекватности эталон — модели»;

• исследование понятия достоверности экономической информации и описание критериев ее оценки;

• исследование понятия устойчивости развития проверяемого экономического субъекта и описание критериев ее оценки.

Подцель 4 — создание аналитического инструментария измерения и описания качества аудита в контексте концепции «адекватности эталон — модели». Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• исследование и описание содержания понятия «качество аудита»;

• разработка общих принципов формирования обобщенного показателя качества аудита;

• разработка моделей формирования показателя качества аудита;

• разработка моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости аудит - систем и их эталон — моделей.

Подцель 5 - исследование современного состояния общих и частных методик аудита и выработка рекомендаций по их совершенствованию. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

• системный анализ комплекса методологических вопросов разработки и совершенствования аудиторских стандартов;

• исследование возможности применения методологии и средств факторного анализа в аудите;

• исследование возможности совершенствования методики измерения и описания риска необнаружения.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются средства и методы аудита, осуществляемого для целей установления достоверности отчетности экономического субъекта и оценки соответствия экономических показателей фактическому состоянию аудируемого объекта, что обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений. Объектом исследования является аудиторская деятельность.

Методика исследования. Исследование основано на конкретных приложениях методологии научного познания к проблемам развития теории, методологии и методики аудита. В качестве конкретных методов исследования применялись системный анализ, теория экономических систем и моделей, теория экономической информации, функциональный, факторный и регрессионный анализ. Кроме того, применялись такие общенаучные методы познания как обобщение теоретического и фактического материала, сравнение, наблюдение, обследование объектов, абстрагирование, формализация.

В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными в Финансовой академии при Правительстве РФ, Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова, Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, Московском государственном университете экономики, статистики и информатики, Санкт-Петербургском университете экономики и финансов им. Вознесенского, Ассоциации дипломированных привилегированных бухгалтеров (Великобритания), Американского общества дипломированных бухгалтеров, Канадского общества профессиональных бухгалтеров и других организациях.

Информационную базу исследования составили программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы научных конференций и семинаров, публикации в экономических и компьютерных изданиях, материалы, размещенные в сети Internet и СПС: Консультант Плюс.

При написании диссертации автором были изучены законы, положения, правила, постановления Правительства РФ, Указы Президента, регулирующие экономическую деятельность и непосредственно посвященные аудиторской деятельности, другие законодательные и нормативные документы, а также различные варианты проектов законов и стандартов. Были использованы также стандарты аудита ряда западных стран и международные стандарты аудиторской деятельности, справочные и информационные издания аудиторских фирм.

Была изучена методика и практика проведения аудита ведущих российских и зарубежных аудиторских фирм (в том числе фирм «Большой четверки»).

Исследование выполнено в рамках п. 2.1. «Методология и технология аудита» Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования состоит в формировании и научном обосновании системной теории аудита.

Научную новизну содержат следующие положения работы:

1. Сформулированы концепция и методология системного представления аудита:

• сформулировано содержания понятия аудита как системы;

• разработаны принципы построения семантической сети понятия аудит;

• описаны типы системных отношений в аудите;

• разработана типология аудируемых систем;

• разработаны модели формального представления ключевых понятий аудита;

• сформулированы принципы, аксиоматика и формальный аппарат построения операций над множеством понятий аудита;

• разработаны теоретические основы идентификации и интерпретации системного представления аудита и аудируемых систем;

• разработаны правила (логические формулы) построения интерпретирующих систем аудита и определений близости и различия между ними.

Развит теоретико-методологический аппарат аудита:

• разработана концепция «адекватности эталон — модели» как логическое развитие теории консалтинга;

• определены понятия «сущность аудита», «концепция аудита», «качество аудита» в контексте концепции «адекватности эталон — модели»;

• обобщены принципы формирования показателя качества аудита и разработаны математические модели его формирования;

• разработаны модели гипотетической «эталон-системы», интерпретирующей «аудируемой системы» («факт-системы»), интерпретирующей «аудит-системы»;

• разработаны модели многомерного шкалирования и обоснования меры близости аудит — систем и их эталон — моделей.

3. Разработан аналитический инструментарий совершенствования методики аудита:

• выстроена методика создания внутрифирменных универсальных стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок предприятий различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;

• обоснована целесообразность использования методики оценки производственного потенциала применительно к формированию вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

• сформирована методика использования факторного анализа в аудите;

• предложена методика управления риском необнаружения, основанная на анализе «смещения» решений и выводов аудитора от рациональных - как факторов риска необнаружения.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее положения ориентированы на широкое использование при создании общих и частных методик аудита, а также могут быть использованы при проектировании экспертных систем поддержки аудиторских процедур.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках проведения занятий по курсам «Аудит», «Практический аудит», «Международные стандарты аудита», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Самостоятельное практическое значение имеют:

• рекомендации по разработке внутрифирменных универсальных методик аудиторских проверок, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок для предприятий различных сегментов бизнеса, форм собственности и при выборе разных вариантов учетной политики;

• рекомендации по использованию методики оценки производственного потенциала применительно к формированию вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

• рекомендации по использованию методики применения средств и методов факторного анализа в аудите;

• рекомендации по описанию, оценке и управлению риском необнаружения.

Внедрение и апробация результатов исследования.

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности аудиторских фирм «Финансы» (г. Москва) и «Аудит-Право» (г. Тольятти).

Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Практический аудит», «Аудит информационных систем и баз данных», «Внутрифирменные стандарты аудита», а также в специальных курсах по аудиту и государственному контролю в Финансовой академии при Правительстве РФ.

Полученные теоретические и методологические результаты докладывались на международных и региональных конгрессах, конференциях, семинарах, в том числе на 1У-ом конгрессе Международного форума информатизации (Москва 1995), на Международной учебно-методической конференции «Совершенствование преподавания общеэкономических и гуманитарных дисциплин в вузах УМО» (Москва 1997), на научно-практическом семинаре «Тенденции становления и развития информационного бизнеса в России» (Тамбов 1998), на заседании УМО ВУЗов РФ «Профессиональная подготовка экономистов в условиях современной информационной среды» (Тамбов 1997), на Международной научно-методической конференции «XXI век: новая модель специалиста» (Москва 2000), на Международной научно-методической конференции «Современные образовательные технологии подготовки специалистов -экономистов в вузах России» (Москва 2001), на Международной научно-методической конференции «Проблемы качества экономического образования в России» (Москва 2002), на Международной научно-методической конференции «Проблемы многоуровневой подготовки экономистов в России» (Москва 2003), на Международной научно-методической конференции «Проблемы и перспективы развития интерактивных форм обучения при подготовке специалистов финансовоэкономического профиля» (Москва 2004), на научно-практической конференции «Использование программных продуктов фирмы «1С» в учебных заведениях» (Москва 2004), на Международной научно-методической конференции "Состояние и перспективы развития экономического образования в России" (Москва 2005).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 23 работах, в том числе в научных, научно-практических изданиях и статьях, в которых автору принадлежит 64,5 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих схемы, рисунки, таблицы, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сиротенко, Элина Анатольевна

ВЫВОДЫ

В целом на основании результатов исследований, представленных задачами пятой главы можно сделать следующие выводы:

1. Основой методики аудита являются аудиторские стандарты. С учетом современного развития теории и практики аудита аудиторские стандарты можно классифицировать как:

• по нормативно-правовому статусу: международные; национальные; стандарты аудиторских ассоциаций и объединений; внутрифирменные;

• по отношению к процессу аудита: общие; рабочие; отчетности; специфические;

• по отношению к методике аудита: сквозные; частные.

2. С позиций концепции адекватности «эталон-модели» основным направлением развития внутрифирменной методики аудита являются сквозные стандарты.

3. Особенностью создания и применения систем учета и контроля конкретной экономической системы (аудируемой системы) заключается в том, что, несмотря на единство методологии системы учета и отчетности, которая определяется соответствующими законодательно-правовые нормами, существуют отдельные структурно-логические отличия. Эти отличия связаны, в основном, с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и бухгалтерского учета, размерностью предприятия, страновой, региональной, отраслевой принадлежностью, видом деятельности, формы собственности, организационной структуры, наличия и количества дочерних предприятий и подразделений, степени их территориальной распределенности и удаленности друг от друга и от головной компании, и других параметров предприятия - клиента - вплоть до длительности производственного цикла и особенностей технологического процесса, вариантом учетной политики и т.д.

В соответствие с этим, при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собственности, а также принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и т.д., т.е. типологию проверяемых экономических субъектов - аудируемых систем.

4. Необходимость учитывать, что типология аудируемых систем накладывает особые требования на внутрифирменные сквозные стандарты аудиторских фирм. Если страновые особенности аудита могут быть учтены в национальных стандартах, а отраслевые (и частично по степени предпринимательской деятельности) в стандартах профессиональных аудиторских объединений (и то если есть отраслевые объединения аудиторских фирм), то все остальные особенности аудируемых систем должны быть учтены в сквозных стандартах самих аудиторских фирм.

5. Таким образом, ясно, что типология аудируемых систем прямым образом влияет на такие ключевые понятия методики аудита как:

• определение уровня внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска и риска системы внутреннего контроля — как компонентов аудиторского риска.

• определения уровня существенности (способ расчета: дедуктивный и индуктивный; выбор базы и процента);

• определения структуры и конкретного набора аудиторских процедур;

• определение релевантности и достаточности аудиторских доказательств;

• выбор методики аудиторской выборки;

• выбор методики оценки применимости допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта — аудируемой системы.

6. Единственными аспектами совершенствования сквозных внутрифирменных стандартов не привязанными к типологии аудируемых систем являются вопросы оптимизации соотношения аудиторских процедур в пользу повышения доли аналитических процедур за счет введения модифицированного варианта факторного анализа и разработка методики определения риска необнаружения - как одного из компонентов аудиторского риска на основе анализа «смещения» решений и выводов аудитора от рациональных - как факторов риска необнаружения.

7. Для целей выявления взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности показателей и факторов в аудите наиболее эффективным формализмом следует считать факторный анализ, классический вариант которого предлагается модифицировать за счет применения теории категорий и теоретико-множественного подхода к построению функциональных связей логических последовательностей типа «объекты деятельности — объекты аудита».

8. Сущность предлагаемой модификации факторного анализа состоит:

• в исследовании совокупности показателей и факторов, основанных на построении матриц ранговой корреляции;

• в формировании оценок структурных показателей системы, включая оценки и величины корреляционных связей, классификации факторов по степени зависимости или независимости между ними, а также их взаимозависимости с внешними, первопричинными составляющими, воздействующими на деятельность аудируемого объекта и отдельные его части.

9. Алгоритмическая последовательность применения факторного анализа разбита на последовательные процедуры, включая:

•выявление совокупности показателей (факторов), группировки их совместных значений и построение пространства оценок;

•определение матрицы коэффициентов корреляции, на основании которой осуществляется преобразование матрицы корреляций в редуцированную факторную матрицу.

10. Формализация сложных динамических средств факторного анализа разбивается на два связанных процесса, включая:

• разработку формального представления аудируемого объекта и его особенностей, связанного с определением и описанием пространственно-временной и функционально-целевой инфраструктуры, выявлением категорий и связи факторов и показателей факторов;

• построение пространства оценок влияния (взаимодействия) факторов на отклонение фактических значений результирующих показателей от расчетных (прогнозных).

11. Пространство оценок может быть построено либо путем задания объектов этого пространства или за счет нахождения функциональных зависимостей между показателями и факторами, взятыми из заданной категории (совокупности).

12. Разработанные алгоритмические последовательности построения пространства оценок факторов и их влияния на показатели аудируемого объекта могут служить основой для оценки эффективности функционирования производства, а также разработки предложений аудитора по совершенствованию системы принятия управленческих решений.

13. Приведенная методология использования факторного анализа в аудите позволяет сформулировать основные задачи, решаемые с использованием факторного анализа для целей описания оценок влияния факторов на показатели рассматриваемого аудируемого объекта.

14. Если рассматривать подход к управлению риском необнаружения -как к управлению процессом принятия решения (ГПТР) в аудиторской организации (группой аудиторов, аудитором), то основными факторами неопределенности, определяющими скудность человеческих возможностей в реализации как формальной, так и волюнтаристской процедур принятия стереотипных решений, являются объективные и субъективные факторы «смещения» принимаемых решений от рациональных решений, т.е. факторы риска необнаружения.

15. Таким образом, объективными факторами «смещения» выводов аудитора (объективные факторы риска необнаружения) являются следующие факторы:

• погрешности оценок;

• неадекватность моделей организационных процессов;

• несовершенство методологий.

Субъективными факторами «смещения» аудиторских решений (субъективные факторы риска необнаружения) являются следующие факторы:

• субсистемное восприятие аудиторов;

• языковая проблема;

• логические барьеры;

• образование и опыт;

• внешняя оценка и Я-концепция;

• иррациональность поведенческих мотивов;

• психоаналитические свойства; стили разрешения проблем индивидом; стили обучения; половое различие; фактор компетентности лидера; «оппортунизм» наемных работников.

Заключение

Развитие аудита в РФ и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу — повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед исследователями - разработку теоретико-методологических общесистемных основ аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта, а также перспективах развития аудита.

Проведенное исследование теоретических, методологических и практических основ аудита позволили получить следующие выводы и результаты.

В исследовании проблема системного представления аудита сформулирована в виде пяти крупных блоков:

1. Построение основ общесистемной теории аудита.

2. Определение направлений развития методологии аудита и выработка конкретных предложений по ее совершенствованию.

3. Разработка концепции «адекватности эталон - модели» на базе теории консалтинга.

4. Разработка принципов описания и измерения качества аудита.

5. С учетом решения вышеизложенных проблем разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию внутрифирменных стандартов аудита.

Первый блок представляет собой разработку теоретических основ аудита с позиции общей теории систем и системного подхода. В исследовании сформулированы с общесистемных позиций научно-практические проблемы представления аудита, описан обобщенный структурный подход к построению теоретических основ аудита с системных позиций, сформулирован соответствующий набор научных дисциплин, способствующих построению теоретического представления аудита с системных позиций, формулирована методология построения теоретической модели классов, описывающих структуру алгоритмов функционирования в целях формального описания аудита, описаны макроуровневые модели «аудит-системы» (АС), описаны типы системных отношений в аудите, сформулированы основные особенности описания понятия «Аудит-система» (АС) при построении концептуального описания аудита как системы, дано обобщенное представление возможных структурных взаимосвязей функциональных объектов, образующих экономическую систему типа объект - подсистема - система», описана структурная взаимосвязь правил и объектов аудита.

Второй блок содержит методологический аспект совершенствования аудита. В исследовании сделан вывод, что при аудите приходится оперировать как семантическими переменными, а структура и правила логических операций порождают соответствующую структуру и правила количественных операций над семантическими переменными. Сделан вывод о том, что анализ ситуаций состояния производственной системы позволяет определить критические зоны значений факторов производства, оценить эти значения относительно заданных критериев, затем на основе сравнения модельного и выполненного управления выработать аудиторскую оценку принятых управленческих решений.

Конкретная методика аудита рассматриваемого объекта учета имеет свои особенности. Однако все многообразие возможных методик аудита объединяет общее условие, вытекающего из жестких (законодательно-нормативных) правил ведения этого участка бухгалтерского учета. Поэтому для получения полного описания функциональных процессов «АС» приведенных объектов учета необходимо построить две взаимосвязанные модели интерпретирующих систем.

Выявление скрытой семантики позволяет сформировать аудиторские оценки правильности представления, как самой системы объектов, так и ее частей, а также эффективной деятельности субъекта аудита.

Рассмотрено содержание существующих на сегодняшний день теорий аудита. Сделан вывод о том, что базовой теорией для концепции развития российского аудита является теория консалтинга.

Третий блок посвящен проблеме выбора и создания теории в качестве базовой теории российского аудита. Здесь сформулирована концепция «адекватности эталон — модели» как логическое развитие теории консалтинга. В контексте концепции «адекватности эталон — системе»: определены понятия: «концепция российского аудита», «сущность аудита», «качество аудита», «аудит как экономическая категория»; сформулирована и описана сущность аудита как экономической категории; определено понятие достоверности экономической информации и заданы критерии ее оценки; определено понятие устойчивости экономического развития проверяемого экономического субъекта и заданы критерии ее оценки; предложена методика аудита основных сегментов.

Четвертый блок посвящен проблеме качества аудита. В нем рассмотрены основные подходы к понятию «качество аудита», «качественный аудит». Определено понятие «качество аудита» в контексте концепции «адекватности эталон - модели». Обобщены принципы формирования показателя качества аудита и разработаны математические модели его формирования.

Пятый блок представляет собой методологическую базу формирования методик аудита. В исследовании сформулированы направления совершенствования аудиторских стандартов. Исследована возможность применения средств и методов факторного анализа в аудите. Предложена методика оценки и регулирования риском необнаружения. к г