Системы управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Системы управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений"

На правах рукописи Лк- уи кО

Якубенко Ирина Анатольевна

СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2006

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович

кандидат экономических наук, доцент Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация

Орловская региональная академия государственной службы при президенте Российской Федерации

Защита состоится 26 мая 2006 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

Автореферат разослан 25 апреля 2006 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

Трубина И.О.

W

3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования. Рыночная экономика в основу своей деятельности ставит нужды и запросы потребителей товаров и услуг. Это выдвигает в число приоритетных задач профессионального саморегулируемого объединения участников санаторно-курортного рынка, выявление и соблюдение интересов представителей "спроса" и "предложения", защищая, с одной стороны права граждан на получение качественных санаторно-курортных услуг по различным ценам, а, с другой - права хозяйствующих субъектов - участников саморегулируемой организации.

Сегодня необходима консолидация и координация усилий специалистов по созданию санаторно-курортной системы, отвечающей современным стандартам, в оказании реальной помощи участникам санаторно-курортного рынка в ведении хозяйственной деятельности. Добиться ощутимых результатов в этом направлении возможно только в рамках активно действующей саморегулируемой организации.

Экономическая и юридическая самостоятельность отечественных организаций санаторно-курортного комплекса заставляет их проявлять сегодня особый интерес к выбору эффективной рыночной стратегии, обеспечивающей конкурентные преимущества на рынке. В этих условиях возникает необходимость точно и гибко решать основной вопрос предпринимательства -производство качественной продукции с минимальными затратами.

Поэтому особо актуальной в сложившихся условиях становится проблема организации эффективного управленческого учета и контроля затрат санаторно-курортных учреждений.

Многие аспекты стратегического управленческого учета и анализа затрат нашли отражение в исследованиях отечественных ученых-экономистов: Г. Л. Азоева, О. С. Виханского, В.Б. Ивашкевича, В.Б. Либермана, И.С. Мацкевичюса, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М. Минаева, К. Мурзова, А. Глебанова, В. Г. Лебедева, А.Д. Шеремета, и ряда других.

В зарубежной литературе эти проблемы затрагивают А. Томпсон, А. Стрикленд, К. Друри, М. Портер, П. Дойль, Шим Джей К. Дж. Шанк и другие.

Их исследования представляют определенный интерес, но не учитывают особенностей российской экономики.

Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по формированию себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, совершенствование системы управленческого учета и контроля качества при их формировании.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:

- рассмотреть особенности калькулирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, а также продукции, работ, услуг вспомогательных и обслуживающих хозяйств;

- провести анализ действующей системы учёта затрат в санаторно-курортных учреждениях и анализ существующих отечественных и зарубежных систем учёта затрат;

- исследовать современные концепции управленческого учета в санаторно-курортных учреждениях;

- обосновать методические подходы по внедрению управленческого учета и управленческого контроля в учетно-аналитический процесс санаторно-курортных учреждений.

Область исследования соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.

Объектом исследования являются санаторно-курортные учреждения Кавказских Минеральных Вод.

Предметом исследования является проблема управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по исследуемой проблеме.

Информационной базой диссертационного исследования послужили внутренние документы учреждений городов Кавказских Минеральных Вод.

В процессе исследования применялись: системный подход как общий метод познания, сравнительный анализ, сопоставления, логическое моделирование, экономико-статистические методы анализа, приемы прогнозирования и другие методы математической статистики.

Научная новизна исследования состоит в усовершенствовании систем управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:

- выявлены современные проблемы управленческого учета формирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, выраженные в несовершенстве учета и контроля;

- предложена методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования, которая основана на разделении затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема обслуживания;

- усовершенствована система учета затрат курортного учреждения и их классификация с целью принятия эффективных управленческих решений;

- усовершенствована система «директ-кост» с целью управления процессом формирования себестоимости в период гармонизации с МСФО;

предложены операционные сегменты, как субъекты внутреннего

контроля;

- усовершенствованы элементы системы внутреннего контроля затрат для оценки деятельности отдельных центров ответственности и организации в целом.

Практическая значимость работы состоит в том, что разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности управленческого учета и анализа затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями санаторно-курортных субъектов.

Апробация результатов работы. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.); на Третьем Московском Международном Молодежном Форуме «Образование - Занятость - Карьера» (Москва, 2001г.); на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.); на XI Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» (Харьков, 2004г.), на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2002г.); на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2005г.).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано семь работ общим объемом 1,25 п.л., отражающих ее основное содержание.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 108 источников. Содержание работы изложено на 131 странице текста, включает 14 таблиц, 13 рисунков.

Во введении обоснована актуальность диссертационного исследования, определена проблема, поставлена цель и сформулированы задачи, конкретизированы предмет и объект исследования, выделена научная новизна и научные результаты диссертации.

В первой главе «Управленческий учет по сегментам деятельности санаторно-курортных учреждений» исследованы современные проблемы управленческого учета процесса формирования себестоимости санаторно-курортной отрасли, приведена методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования, предложена локализация затрат по сегментам деятельности.

Во второй главе «Управленческий учет процесса формирования

себестоимости» предложено совершенствование систем учета затрат курортных учреждений и их классификаций, а также методические аспекты учета затрат.

В третьей главе «Внутренний управленческий контроль структуры и величины затрат по формированию себестоимости санаторно-курортных путевок» рассмотрены операционные сегменты, как субъекты внутреннего контроля и предложено совершенствование элементов системы внутреннего контроля.

В заключении сформулированы основные теоретические и практические обобщения и выводы, вытекающие из результатов исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

1. Выявлены современные проблемы управленческого учета формирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, выраженные в несовершенстве учета и контроля.

Управленческий анализ - анализ составления фактических технико-организационных параметров хозяйствующего субъекта соответствующим проектным параметрам. Очевидно, что если фактические технико-организационные параметры хозяйствующего субъекта соответствуют проектным параметрам, то себестоимость продукции (работ, услуг), им выпускаемой, также находится на проектном уровне; ее динамика полностью контролируется хозяйствующим субъектом.

В соответствии с фундаментальными и эмпирическими основами природы стоимости весь управленческий анализ хозяйствующего субъекта следует разделить на три этапа: анализ системы учета, анализ системы управления и анализ системы производства хозяйствующего субъекта.

Данный принцип классификации объективно определяется порядком и последовательностью ведения управленческого анализа хозяйствующего субъекта на практике. При осуществлении управленческого анализа хозяйствующего субъекта в вышеназванной последовательности каждый предыдущий этап будет «автоматически» подготавливать необходимую информацию для каждого следующего этапа (т.е. большинство работ,

необходимых для осуществления того или иного этапа данного анализа, пересекается, поэтому следует создать такой порядок ведения анализа, чтобы не повторять ту или иную, ранее уже проверенную работу).

Определение анализа системы учета хозяйствующего субъекта как начала управленческого анализа хозяйствующего субъекта объективно. Система учета для хозяйствующего субъекта является входом для его внешней среды. Следовательно, начинать управленческий анализ хозяйствующего субъекта можно только с системы учета; в иных случаях невозможно будет построить логическую цепочку, необходимую для его проведения.

Так как целью системы учета является создание основы к обеспечению необходимой интенсивности производства, то система учета хозяйствующего субъекта настолько адекватна, настолько она позволяет: контролировать выполнение норм рабочими; создавать информационную основу для принятия управленческих решений.

Система учета хозяйствующего субъекта состоит из элементов капитала хозяйствующего субъекта: имущественного, человеческого и учетного капитала. Следовательно, необходимо исследовать состояние каждого из этих элементов в системе учета с точки зрения целей системы учета.

Создание информационной основы для принятия управленческих решений должно осуществляться творчески.

Состояние системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта выражает состояние его системы в целом. Следовательно, управленческий анализ системы учета хозяйствующего субъекта сводится к анализу системы его внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта состоит из трех элементов: контрольной среды, учетной политики, процедур контроля.

Следовательно, управленческий анализ системы учета хозяйствующего субъекта сводится к анализу этих элементов с целью определения вероятности эффективной технико-организационной деятельности хозяйствующего субъекта в будущем.

2. Предложена методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования, которая основана на разделении затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема обслуживания.

Управленческая деятельность администрации и персонала любого санатория направлена на принятие обоснованных управленческих решений. Основной задачей управленческого учета является контроль исполнения бюджета внутри санатория.

Необходимость внедрения и развития управленческого учета в санаторно-курортных организациях вызвана недостаточным вниманием со стороны ученых к проблемам отраслевого учета, с одной стороны, и с другой -развитием санаторно-курортной отрасли в целом, поиском резервов повышения качества предоставляемых услуг, улучшением конкурентоспособности на рынке, снижением сезонности, формированием управленческой информации и необходимости калькулирования продажной цены набора оказываемых услуг.

В качестве составных частей управленческого учета выделяют:

1) снабженческо-заготовительную деятельность;

2) производственную деятельность;

3) учет затрат на производство и себестоимость продукции;

4) учет финансово-сбытовой деятельности;

5) организационную деятельность;

6) контроллинг.

В санатории управление запасами товарно-материальных ценностей сопряжено с классификацией затрат по их созданию и хранению. В соответствии с целями управления группировку затрат по созданию и хранению запасов материалов санаторно-курортной организацией можно представить на рис. 1.

Со стороны лиц, отвечающих за снабжение продуктами и другими материалами, необходимыми для производственных нужд, их целесообразно подразделять на регулируемые и нерегулируемые.

В целях контроля за затратами к регулируемым затратам в санаторно-курортных организациях относятся расходы, которые находятся в прямой

зависимости от возможности воздействия на них ответственными лицами. Это -заведующие складами, заместитель директора по обеспечению материалами. Например, в результате проводимой работы сотрудниками отдела снабжения с постоянными поставщиками может быть достигнуто соглашение о возможности поставок без немедленной оплаты, на условиях товарного кредита.

Принципы группировки по созданию затрат и хранению материалов в санаторно-курортной организации

По

компонентам затрат

По степени воздействия

По отношению к объему поставок

По видам оказываемых услуг

= §

3 I

г

I

£ >5 11 11

ч

23

и

я

По местам возникновения затрат

Доставка -транспортом поставщика

Доставка транспортом предприятия

Комиссионное вознаграждение посредникам при приобретении запасов

Расмэды подсобных и вспомогательных мээяйств

Раооды отдела снабжения (доля общепроизводственных расэсодов)

Расходы аппарата управления

санатория (общехозяйственные расэоды)

Рис. 1 - Группировка затрат по содержанию и хранению материальных запасов организацией

Затраты, на величину которых менеджеры не могут прямо или косвенно влиять, считаются нерегулируемыми; например, расходы на содержание персонала отдела снабжения, амортизация складов и их оборудования и т.п.

Управленческий учет обусловливает необходимость составления бюджетов: использования продуктов, материалов, основных средств для

ремонта, а также трудовых затрат, общехозяйственных расходов, расходов на продажу путевок, медицинских услуг.

Располагая этими бюджетами, прогнозируют себестоимость реализованных путевок, курсовок и медицинских услуг.

Учет затрат необходимо осуществлять по центрам ответственности. В санаторно-курортных организациях центрами ответственности являются: в цехе общественного питания - заведующий производством (шеф-повар), лечебном корпусе - заведующий лечебным корпусом, спальных корпусах -администратор (заведующий) спального корпуса, ремонтном цехе - старший прораб, на пляже - заведующий пляжем и т.п.

В целях повышения ответственности менеджеров, являющихся центрами ответственности, за выполнение или контроль за затратами целесообразно составлять сметы расходов. Мы предполагаем составлять сметы исходя из бюджетов, формирующих себестоимость реализованных путевок. Каждый руководитель должен знать, что ожидают от его центра ответственности.

Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент его формирования. С бюджетом сравнивают фактически достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всех переменных прогнозируемых затрат.

Сравнение фактических данных с бюджетными позволяет выявить факторы, на которые следует направить внимание и принять управленческие решения.

Выявленные отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей систематического контроля. По результатам работы центров ответственности, которые выражаются в экономии или перерасходе средств, необходимо осуществлять материальное стимулирование руководителей этих центров Премии руководителям центров ответственности целесообразно рассчитывать в размере установленного процента от экономии средств по его центру ответственности.

В целях контроля за затратами на снабженческо-заготовительную деятельность целесообразно составлять:

1) бюджет закупки и использования продуктов;

2) бюджет закупки и использования материалов.

В бюджете закупки и использования продуктов определяются сроки закупки и количество продуктов, которые необходимы для приготовления блюд. Использование продуктов определяется производственным бюджетом, в котором рассчитывается потребность продуктов исходя из планируемых койко-дней, медицинских норм потребности продуктов питания на одного человека в сутки с учетом их калорийности.

Производственная деятельность, учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции в управленческом учете объединены в единый объект учета, который является одним из важнейших разделов управленческого учета.

Себестоимость продукции для санаторно-курортных организаций является основой для принятия следующих управленческих решений: -увеличивать ли расходы на питание; -увеличивать ли расходы на лечение;

-устанавливать единые цены на путевки или дифференцированные в зависимости от сезона (зима, весна, лето, осень) или единые в соответствии с категориями номеров;

-осуществлять ли переоснащение номеров новым более комфортабельным оборудованием.

В системе управленческого учета важным являются планирование и контроль цен на путевки, текущих затрат, определение величины прогнозируемой прибыли.

Контроль за вышеуказанными показателями возможен посредством анализа, но прежде чем прогнозировать и анализировать, необходимо четко понимать классификацию затрат, формирование себестоимости путевок.

Затраты, связанные с распространением путевок и реализацией услуг, прочих видов деятельности включают расходы по заработной плате отдела реализации, отчисления от заработной платы, канцелярские и прочие расходы.

Вознаграждения (комиссионные сборы) агентам, турфирмам и другим посредническим организациям по реализации санаторных путевок уплачиваются санаторием в соответствии с договорами на распространение путевок. Уплата вознаграждений характерна в случаях распространения

путевок в межсезонный период, при заключении договоров на проведение в санаториях конференций, семинаров, ярмарок и т.д.

Расходы на сбор и распространение маркетинговой информации возникают: при использовании услуг сторонних организаций по сбору внешней информации; на содержание лиц, занимающихся сбором информации о конкурентах; оплата времени, затраченного на изучение различных книг, журналов, сайтов по маркетингу. Затраты по маркетинговым исследованиям включают расходы по информированию потребителей и поиску каналов реализации путевок в межсезонный период.

В расходах финансово-сбытовой деятельности санаторно-курортных организаций, расходы на рекламу занимают около 3%.

Залог успешного функционирования санаторно-курортного учреждения во многом определяется организацией бухгалтерского учета, учитывающей отраслевые особенности, позволяющие получать достоверную оперативную информацию о доходах и расходах каждого вида деятельности, услуги; своевременно выявлять отклонения от применяемых санаторием норм и нормативов с учетом их корректировки на фактическую загрузку; выявлять внутрихозяйственные резервы снижения расходов и повышения культуры обслуживания и уровня сервиса.

На предприятиях и в учреждениях санаторно-курортной системы в себестоимость койко-дня дополнительно включаются:

1. Расходы на проведение рекреационных работ, направленных на поддержание территории здравниц, курортной зоны и курортного парка в надлежащем экологическом и санитарном состоянии, в том числе:

1) содержание и текущий ремонт пляжей, источников минеральных вод и грязехранилищ лечебных грязей, бюветов, питьевых галерей, контрольно-наблюдательных пунктов, гидрогеологических режимно-эксплуатационных станций и других объектов, связанных с санаторно-курортной деятельностью;

2) освещение, полив и содержание в порядке территорий курортной зоны и курортного парка (уход за зелеными и цветочными насаждениями, устройство клумб, цветников, парковых и садовых дорожек, посадка декоративных однолетних насаждений, устройство катков и т.п.);

3) содержание прудов, водоемов, подземных путей и переходов;

4) оформление стендов, панно и других форм наглядной агитации на территории курортной зоны и курортного парка.

2. Расходы на оплату услуг, связанных с организацией и обеспечением санаторно-курортного процесса, в том числе:

1) расходы, связанные с реализацией путевок (печатанием бланков, их упаковкой и рассылкой: типографские, транспортные, почтовые, телефонно-телеграфные и другие);

2) содержание работников аппарата управления санаторно-курортных объединений и их структурных подразделений, осуществляющих методическое обеспечение и методологическое руководство по основным направлениям организации санаторно-курортного процесса и оказывающих практическую помощь санаторно-курортным учреждениям.

Понимание поведения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности особенно важно именно для санаторно-курортных и оздоровительных организаций, у которых имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями спроса на услуги здравницы и загрузкой ее мощностей, что влечет за собой изменение объема обслуживания, а это в свою очередь существенно влияет на себестоимость услуг. С ростом объема обслуживания средние издержки снижаются за счет распределения постоянных расходов, составляющих наибольший удельный вес в суммарных расходах здравниц, между большим количеством предоставленных услуг, что оказывает существенное влияние на определение себестоимости и результаты хозяйственной деятельности.

Для наглядности рассмотрим условный пример: переменные затраты на единицу продукции, например койко-день, составляют 20 денежных единиц (ден. ед.), общие постоянные затраты — 300 ООО ден. ед.; другие расчетные показатели представлены в таблице 1.

Данные таблицы 1 наглядно иллюстрируют главные факторы, обусловливающие обязательный характер создания все еще новой для отечественных здравниц нетрадиционной системы получения информации о затратах, применение новых подходов к определению себестоимости.

Таблица 1 -Расчет затрат и определение себестоимости в условиях новой

системы получения информации

Показатель Значения

Загрузка мощности организации, % 100 75,0 50,0 25,0

Объем обслуживания, койко-дни 12000 9000 6000 3000

Совокупные затраты, ден ед 500 000 450 000 400 000 350 000

В том числе

переменные 200 000 150 000 100 000 50000

постоянные 300 000 300 000 300 000 300000

Доля переменных затрат, % 40 33,3 25,0 14,3

Доля постоянных затрат, % 60 66,7 75,0 85,7

Себестоимость койко-дня, ден ед 45,0 53,3 70,0 120,0

В том числе

удельные переменные 20,0 20,0 20,0 20,0

удельные постоянные 25,0 33,3 50,0 100,0

Так, переменные затраты, зависящие от объема обслуживания,

рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Постоянные же затраты, являясь относительно постоянными и не изменяющимися при изменении объема обслуживания, рассчитанные на единицу продукции, при изменении объема обслуживания изменяются в сторону увеличения или уменьшения, существенно влияют (при типичном для санаторно-оздоровительных организаций удельном весе постоянных расходов) на себестоимость продукции. Из рисунка 2 видно, что удельные постоянные затраты устойчиво снижаются с увеличением объема обслуживания.

Рис. 2 - График равновесия

По оси абсцисс - загрузка мощностей, %, по оси ординат - затраты, ден ед. 1 - объем финансирования, 2 - совокупные поступления, 3 - совокупные затраты, 4 - постоянные затраты

При увеличении объема производства в 4 раза (с 25 до 100% загрузки мощностей) сумма постоянных затрат остается постоянной - 300 ООО ден. ед.

При этом же изменении объема обслуживания удельные постоянные затраты устойчиво снижаются со 100 до 25 ден. ед. Заметим, что снижение удельных постоянных затрат при изменении объема обслуживании с 25 до 50% загрузки мощностей гораздо больше, чем с 50 до 100% загрузки мощностей. Тенденция изменения удельного веса постоянных расходом в совокупных затратах и удельных постоянных затрат в себестоимости одинакова: при увеличении объема обслуживания — уменьшается. Итак, сумма неизменяемых постоянных расходов с увеличением объема обслуживания (например, с 25 до 100% загрузки мощностей) распределяется на большее количество единиц продукции, что влечет за собой уменьшение себестоимости продукции со 120 до 45 ден. ед., т. е. почти в 3 раза.

В анализе взаимосвязи объема производства с издержками и прибылью, являющегося атрибутом и мощным инструментом управления рыночной экономики, достигается высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Это положение относится и к некоммерческим санаторно-курортным и оздоровительным учреждениям, полностью или частично финансируемых собственником.

В отношении некоммерческих санаторно-курортных и оздоровительных учреждений анализ соотношения объем обслуживания—затраты—прибыль модифицируется в анализ взаимосвязи объем обслуживания—затраты—доход и помогает ответить на целый ряд возникающих при принятии решения вопросов ситуативного характера.

Анализ соотношения объем обслуживания - затраты - доход необходим в качестве исходной информационной базы, инструмента для осуществления общих функций управления и механизма планирования и принятия управленческих решений на основе определения равновесного уровня предоставления услуг и изучения предполагаемых ситуаций.

3. Усовершенствована система «директ-кост» с целью управления процессом формирования себестоимости в период гармонизации с МСФО.

Анализ действующей системы учёта затрат в санаторно-курортных учреждениях, показывает, что на экономическую эффективность их функционирования, их доходность решающее влияние оказывают переменные затраты на единицу продукции, постоянные затраты, объем оказываемых услуг, цена и спрос. При этом переменные затраты на единицу продукции и постоянные затраты по-разному влияют на экономическую эффективность функционирования организации. Поэтому эффективность управления санаторно-курортной организацией существенно зависит от того, как здесь ведется учет и анализ затрат при подготовке и принятии управленческих решений.

Система учета себестоимости «директ-кост» состоит из нескольких элементов:

- Учета по видам затрат.

- Учета по местам возникновения затрат.

- Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

- Учета результатов по носителям затрат.

- Учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Система «директ-кост» имеет несколько отличительных особенностей:

- Разделение производственных затрат на переменные и постоянные.

- Калькулирование себестоимости по ограниченным (переменным)

затратам.

- Многостадийность составления отчета о доходах.

Многостадийность заключается в том, что в общем виде процесс учета

проходит в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным.

4. Предложены операционные сегменты, как субъекты внутреннего контроля.

Службы, подразделения, отделы, по которым имеется реальная возможность учесть выполнение менеджерами установленных им администрацией обязанностей, рассматриваются как центры ответственности. Взаимосвязь центров ответственности как отдельных частей целостного объекта контроля обусловливает его системность.

Центры создаются на основе линейно-функциональной структуры управления, на базе функциональных отделов и служб предприятий. В полной мере центры ответственности выполняют свои задачи при совмещении или включении в свою структуру мест возникновения затрат.

Как часть системы управления центр ответственности имеет два информационных потока: вход и выход. В санаторно-курортных организациях объектом калькулирования является один человеко-день (койко-день).

На входе центр ответственности выполняет работу с материалами -продуктами питания, медикаментами, трудовыми часами и различными видами и типами услуг.

На выходе центра ответственности - готовая продукция - санаторно-курортные услуги, оформленные бланком строгой отчетности (санаторно-курортной путевкой или курсовкой), отпускаются на сторону как пакет комплекса услуг, которые будут реализованы в полной мере в соответствии с профилем санатория при заезде непосредственно на месте - в санатории.

Деятельность каждого центра ответственности оценивается его эффективностью. Эффективность деятельности центров ответственности еанаторно-курортной организации заключается в заданном объеме качественно оказанных услуг отдыхающим и больным лри планируемом размере потребляемых к использованию ресурсов. В каждом центре ответственности контроль организуется по принципу: затраты —> объем отработанных койко-дней —> прибыль санатория.

Разделение центров ответственности по отношению к производственному процессу и к внутрихозяйственному механизму представлено на рисунке 3.

Рис. 3 - Разделение центров ответственности по признакам

В основных центрах организуется контроль по месту возникновения затрат. В санаторно-курортных организациях как основные места

возникновения затрат, влияющие на качественное обслуживание и лечение отдыхающих и больных, можно выделить следующие: питание; лечение; содержание номеров.

Функциональные центры ответственности обеспечивают контроль над затратами, которые возникают во многих местах, но под воздействием одного или нескольких взаимосвязанных центров ответственности. Отпуск лечебных процедур и медикаментов как одного из основных мест возникновения затрат может осуществляться непосредственно в санатории (около 98%) на его лечебно-медицинской базе силами врачебно-медицинского персонала, а также с привлечением высокоэффективных технологий других учреждений и организаций, с использованием природных лечебных факторов. Несмотря на профильную направленность лечения основных заболеваний, в санаториях существует индивидуальный подход и подбор методов и средств лечения и профилактики заболеваний для каждого прибывшего по санаторно-курортной путевке.

Сложность контроля в обобщении затрат по центру ответственности обусловлена необходимостью учета расходов не только по заложенным в калькуляцию статьям затрат, но и по фактически проведенному назначенному курсу лечения или оздоровления. При организации контроля по функциональным центрам следует учитывать и тот факт, что в санаториях предоставляются дополнительные медицинские услуги, не входящие в стоимость путевки, оплата которых осуществляется непосредственно за наличный расчет отдыхающими.

5. Усовершенствованы элементы системы внутреннего контроля затрат для оценки деятельности отдельных центров ответственности и организации в целом.

Понятие «нормативные затраты» подразумевает себестоимость, установленную заранее, в противоположность себестоимости, данные о которой собираются на счетах бухгалтерского учёта. Поэтому в учёте нужно отражать прежде всего затраты, которые должны произойти, а не только фактические, а затем определять возникшие отклонения, которые можно выделить обособленно.

Основной задачей, которая ставится перед санаторно-курортной организацией при введении нормативного учёта, является оценка деятельности отдельных центров ответственности и организации в целом. Подготовка бюджетов и прогнозов позволяет принять решение об установлении реальных цен на путёвки, медицинские услуги.

Система управления затратами на основе норм предполагает:

- планирование затрат на основе норм, обеспечивающих выполнение заданий, стоящих перед структурным подразделением;

- документирование расходов с обязательным отражением разрешений на использование производственных ресурсов по нормам;

- отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта на основе норм в виде отклонений от норм;

- оперативное выявление отклонений от норм для обеспечения информацией менеджеров, принятия ими эффективных решений;

- получение каждым менеджером информации, соответствующей его уровню управления.

Нормативная система управления материальными затратами в санаторно-курортной организации включает следующие процедуры, представленные на рисунке 4.

Процедуры нормативной системы управления материальными затратами

Планирование

Нормирование

Отпуск в производство по нормам и сверх норм

Разработка и составление внутренней отчетности по расходу материалов

Оценка материалов, списанных в

производство

Анализ внутренней отчетности с выявлением отклонений

Контроль за соблюдением норм, установление причин и виновников отклонений

Рис. 4 - Процедуры нормативной системы управления материальными

затратами в санаторно-курортном учреждении

При планировании затрат следует учитывать не только их нормы расхода, но и изменение их стоимости (например, продуктов питания) в соответствии со временами года. Для этого целесообразно на основе фактических данных прошлых лет установить колебание цен и заложить индекс-дефлятор по основным видам продуктов: картофель, капуста, морковь, молочные изделия, мясо, птица, рыба, яйца.

Нормативный контроль материальных затрат, включаемых в себестоимость санаторной путёвки, может состоять из следующих этапов:

1. Анализ достоверности формирования фактической себестоимости поступивших материальных ценностей.

2. Проверка обоснованности установленных норм расхода материалов.

3. Расчёт плановых расходов за отчётный период, определяемый путём умножения отработанных (обслуженных) койко-дней на установленный норматив расхода.

4. Выявление и анализ отклонений по направлениям и статьям расхода материальных ценностей.

При проверке норматива расхода продуктов питания на 1 койко-день следует учесть количество праздников, приходящихся на срок пребывания в санатории по графикам заездов, и необходимость повышенной стоимости продуктового набора в эти праздничные дни, не нарушая принципы подбора диетических продуктов.

При внутреннем контроле обоснованности установленных норм расхода материалов следует больше внимания уделять сравнению расходов по нормам с фактическим расходом прошлых лет. Фактические расходы должны быть подтверждены документально с использованием как типовых унифицированных форм первичных документов, так и внутрипроизводственной отчётности. Например, списание медикаментов и перевязочных материалов осуществляется на основе отчёта, требований заведующего аптекой, старшей медсестры и сверяется с количеством обслуженных отдыхающих и больных сопоставлением данных журнала назначений и отпуска процедур с журналом регистрации отдыхающих и больных и отчётом о пропуске койко-дней.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Якубенко И.А., Налимова З.Ф. Федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и проблемы его реализации. // Межвузовский научный сборник «Актуальные проблемы социально-экономического и духовного развития Российской Федерации на современном этапе». - Пятигорск.-1999. - 0,1 п.л., авторских 0,05 пл.

2. Якубенко И.А. Особенности бухгалтерского учета в санаториях. Материалы XXXI научно-технической конференция по результатам работы ППС, аспирантов и студентов СевКавГТУ за 2000 г. - Ставрополь: СевКавГТУ, 2001. - 0,1 пл.

3. Якубенко И.А. Контроль использования и списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Материалы второй межрегиональной научной конференции «Студенческая наука - экономике России». -Ставрополь: СевКавГТУ, 2001.-0,1 пл.

4. Якубенко И.А. Учет затрат по экономическим элементам в санаторно-курортных организациях. Материалы XXXI научно-технической конференция по результатам работы ППС, аспирантов и студентов СевКавГТУ за 2000 г. -Ставрополь: СевКавГТУ, 2001. - 0,1 п.л.

5.Якубенко И.А. Влияние методов управленческого учета на ценообразование услуг санаторно-курортных организаций. Материалы четвертой научно-практической региональной межвузовской конференции «Социально-экономические, политические, правовые и духовные проблемы региона (к 200-летию Кавказских Минеральных Вод)». - Пятигорск: филиал СевКавГТУ,2002, 0,5 пл.

6. Якубенко И.А. Формирование себестоимости продукции. Межвузовский сборник «Социально-экономические, политические, правовые и духовные проблемы развития региона Кавказские Минеральные Воды». Пятигорск: филиал СевКавГТУ, 2004. - 0,2 пл.

7. Якубенко И.А. Влияние организационной структуры управления на себестоимость и качество санаторно-курортных услуг. Материалы седьмой

¿£06/1 "1 - 94 ОЙ 9т

научно-практаческой региональной межвузовской конференции «Вузовская наука - региону Кавказские Минеральные Воды». - Пятигорск, 2005. - 0,2 пл.

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05 01.2000 Подписано к печати 18 04 2006 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная Объем 1,0 уел печ л Тираж 100 экз. Заказ №

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г Орел, ул Московская, 65

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Якубенко, Ирина Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ

1. Управленческий учет по сегментам деятельности санаторно-курортных учреждений

1.1. Современные проблемы управленческого учета процесса формирования себестоимости санаторно-курортной отрасли

1.2. Методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования

1.3. Локализация затрат по сегментам деятельности

2. Управленческий учет процесса формирования себестоимости

2.1. Современная система учета затрат курортных учреждений и их классификация

2.2. Методические аспекты учета затрат на санаторно-курортных учреждениях

2.3. Совершенствование системы «директ-кост» с целью управления процессом формирования себестоимости в период гармонизации с 78 МСФО

3. Внутренний управленческий контроль структуры и величины затрат 84 по формированию себестоимости санаторно-курортных путевок 3.1. Анализ затрат, как информационная база для их внутреннего 84 контроля

3.2. Операционные сегменты, как субъекты внутреннего контроля

Диссертация: введение по экономике, на тему "Системы управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений"

Актуальность диссертационного исследования. Рыночная экономика в основу своей деятельности ставит нужды и запросы потребителей товаров и услуг. Это выдвигает в число приоритетных задач профессионального саморегулируемого объединения участников санаторно-курортного рынка, выявление и соблюдение интересов представителей "спроса" и "предложения", защищая, с одной стороны права граждан на получение качественных санаторно-курортных услуг по различным ценам, а, с другой -права хозяйствующих субъектов - участников саморегулируемой организации.

Сегодня необходима консолидация и координация усилий специалистов по созданию санаторно-курортной системы, отвечающей современным стандартам, в оказании реальной помощи участникам санаторно-курортного рынка в ведении хозяйственной деятельности. Добиться ощутимых результатов в этом направлении возможно только в рамках активно действующей саморегулируемой организации.

Экономическая и юридическая самостоятельность отечественных организаций санаторно-курортного комплекса заставляет их проявлять сегодня особый интерес к выбору эффективной рыночной стратегии, обеспечивающей конкурентные преимущества на рынке. В этих условиях возникает необходимость точно и гибко решать основной вопрос предпринимательства - производство качественной продукции с минимальными затратами.

Поэтому особо актуальной в сложившихся условиях становится проблема организации эффективного управленческого учета и контроля затрат санаторно-курортных учреждений.

Многие аспекты стратегического управленческого учета и анализа затрат нашли отражение в исследованиях отечественных ученых-экономистов: Г. Л. Азоева, О. С. Виханского, В.Б. Ивашкевича, В.Б. Либермана, И.С. Мацкевичюса, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М. Минаева, К. Мурзова, А. Глебанова, В. Г. Лебедева, А.Д. Шеремета, и ряда других.

В зарубежной литературе эти проблемы затрагивают А. Томпсон, А. Стрикленд, К. Друри, М. Портер, П. Дойль, Шим Джей К. Дж. Шанк и другие. Их исследования представляют определенный интерес, но не учитывают особенностей российской экономики.

Целью диссертационного исследования является разработка методических рекомендаций по формированию себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, совершенствование системы управленческого учета и контроля качества при их формировании.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:

- рассмотреть особенности калькулирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, а также продукции, работ, услуг вспомогательных и обслуживающих хозяйств;

- провести анализ действующей системы учёта затрат в санаторно-курортных учреждениях и анализ существующих отечественных и зарубежных систем учёта затрат;

- исследовать современные концепции управленческого учета в санаторно-курортных учреждениях;

- обосновать методические подходы по внедрению управленческого учета и управленческого контроля в учетно-аналитический процесс санаторно-курортных учреждений.

Область исследования соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.

Объектом исследования являются санаторно-курортные учреждения Кавказских Минеральных Вод.

Предметом исследования является проблема управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по исследуемой проблеме.

Информационной базой диссертационного исследования послужили внутренние документы учреждений городов Кавказских Минеральных Вод.

В процессе исследования применялись: системный подход как общий метод познания, сравнительный анализ, сопоставления, логическое моделирование, экономико-статистические методы анализа, приемы прогнозирования и другие методы математической статистики.

Научная новизна исследования состоит в усовершенствовании систем управленческого учета и контроля затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:

- выявлены современные проблемы управленческого учета формирования себестоимости услуг санаторно-курортных учреждений, выраженные в несовершенстве учета и контроля;

- предложена методика формирования информации о затратах на санаторно-курортное обслуживание и перспективы ее совершенствования, которая основана на разделении затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема обслуживания;

- усовершенствована система учета затрат курортного учреждения и их классификация с целью принятия эффективных управленческих решений;

- усовершенствована система «директ-кост» с целью управления процессом формирования себестоимости в период гармонизации с МСФО;

- предложены операционные сегменты, как субъекты внутреннего контроля;

- усовершенствованы элементы системы внутреннего контроля затрат для оценки деятельности отдельных центров ответственности и организации в целом.

Практическая значимость работы состоит в том, что разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности управленческого учета и анализа затрат при формировании себестоимости услуг санаторно-курортной рекреации, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями санаторно-курортных субъектов.

Апробация результатов работы. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Экономика, общество, личность на рубеже XXI века» (Орел, 2000г.); на Третьем Московском Международном Молодежном Форуме «Образование - Занятость -Карьера» (Москва, 2001г.); на Международной научно-практической конференции «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (Орел, 2001г.); на XI Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» (Харьков, 2004г.), на Международной научнопрактической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2002г.); на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2005г.).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано семь работ общим объемом 1,25 пл., отражающих ее основное содержание.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 108 источников. Содержание работы изложено на 131 странице текста, включает 14 таблиц, 13 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Якубенко, Ирина Анатольевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При рассмотрении классификации затрат на услуги курортного учреждения освещаются классификационные признаки, предлагаемые в различных литературных источниках. В результате были выделены три основных целевых направления для составления необходимой и достаточной классификации затрат: формирование информации о затратах для определения себестоимости, для принятия решений, для контроля и регулирования.

Рассмотрен действующий порядок калькулирования себестоимости путёвки, указаны счета, на которых ведётся бухгалтерский учёт затрат на услуги курортного учреждения, составлены бухгалтерские проводки, а также проведён анализ действующей системы учёта затрат в санаторно-курортных учреждениях города Пятигорска, а именно в санатории «Родник», санатории «Лесная поляна» и пансионате «Искра».

Анализ отклонений фактических расходов от плановых в санатории «Родник» показал, что практически по всем статьям расходов наблюдается значительное превышение фактических расходов над плановыми. Это говорит о том, что система плановых величин в санатории «Родник» не соответствует действительности.

Проведение анализа динамики структуры расходов показало, что наибольший удельный вес занимает такая статья расходов как «Хозяйственные расходы», а такая значимая в санаторно-курортной организации статья как «Лечебные процедуры и медикаменты» имеет низкий удельный вес.

Таким образом, можно сказать, что в санатории «Родник» как и в других указанных санаторно-курортных учреждениях недостаточное внимание уделяется лечебному фактору. В основном, себестоимость койко-дня состоит из расходов на содержание помещений и прилежащей территории - хозяйственных расходов. То есть курортники, приезжающие в санаторий на лечение, должны огромные средства отдать за содержание помещения, в котором они живут во время пребывания в санатории, прилежащей к санаторию территории, и значительно меньшую сумму за само лечение. Это указывает на гостиничную направленность санатория, когда главной целью санаторно-курортной организации должно быть оздоровление и лечение людей.

Далее проводится анализ существующих систем учёта затрат, применяемых в отечественной и зарубежной практике. Выделяются четыре основных системы: система стандарт-кост, директ-костинг, система JIT и система ABC (функциональный учёт затрат). Каждая из представленных систем подробно анализируется в отношении применения их в санаторно-курортном учреждении, которое имеет свою специфику.

Был сделан вывод о целесообразности применения системы нормативного учёта, так как правильно исчисленные нормы и нормативы являются ориентиром и дополнительным средством контроля над затратами, что существенно важно в сложившихся условиях. Также целесообразно применение элементов системы директ-костинг в рамках управленческого учёта для принятия эффективных управленческих решений.

Проведение оценки системы внутреннего контроля санатория показало, что она является неотлаженной и представлена лишь отдельными элементами контроля, которые, в свою очередь, невозможно назвать эффективными. Поэтому для принятия оперативных мер по ликвидации негативных факторов и их последствий в санаторно-курортной организации необходимо наладить более чёткий механизм внутреннего контроля над затратами, ведь именно в этой сфере происходят частые злоупотребления и хищения различных ценностей. Для этих целей предлагается введение системы нормативного учёта, который позволит осуществлять контроль над выполнением смет, отклонений от нормативных затрат.

Таким образом, предложенные меры позволят анализировать возникающие тенденции отклонения фактических затрат от сметных, оперативно устранять неблагоприятные причины и принимать меры, то есть эффективно управлять затратами с целью оптимизации себестоимости санаторно-курортной путёвки и повышения качества оказываемых услуг.