Совершенствование формирования отчетности банков в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование формирования отчетности банков в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"

На правах рукописи

Кондрашев Павел Анатольевич

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

5 ДЕК 2013

Москва - 2013

005542007

005542007

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор, за-

меститель заведующего кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова Чая Владимир Тигранович

Официальные оппоненты: Доктор экономических наук, профессор

кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита ФГБУ ВПО «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»

Пласкова Наталия Степановна

Кандидат экономических наук, Руководитель отдела МСФО

ЗАО «АКГ «Развитие бизнес-систем» Разумовская Наталия Андреевна

Ведущая организация AHO ВПО «Московский бухгалтерский

институт»

Защита состоится « 12 » декабря 2013 г. в 15:00 часов на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-1, Ленинские горы, 1, стр.46, ауд. П-9.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке МГУ имени М.В. Ломоносова.

Объявление о защите и автореферат диссертации размещены « И » ноября 2013 г. на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки РФ по адресу: vak.ed.gov.ru и экономического факультета МГУ имени М.В.Ломоносова по адресу: econ.msu.ru

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 501.001.18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования.

Основной целью Правительства Российской Федерации в соответствии с стратегией развития банковского сектора в стране на среднесрочную перспективу является дальнейшее усиление его роли в экономике с учетом обеспечения системной устойчивости как всего банковского сектора в целом, так и отдельных кредитных организаций в частности, повышение качества и расширение перечня предоставляемых банковских услуг населению и предприятиям, повышение качества управления, в том числе управления рисками.

Согласно исследованиям Рейтингового агентства «РИА Рейтинг»1 за 2012 год число банковских офисов в стране выросло на 3.8% или на 1687 единиц, темпы роста числа банковских офисов несколько упали по сравнению с 2011 годом, однако количество банковских офисов увеличилось на 4.5% или на 1931 единицу. Продолжение роста числа отделений говорит о том, что банки планируют рост рынка в финансовой сфере, а доступность банковских услуг для населения и предприятий постепенно увеличивается.

Также отмечаются и отрицательные аспекты развития банковской сферы в России:

■ неплатежеспособность клиентов;

■ недостаток регулятивной и надзорной интеграции;

■ низкий уровень средней суммы денежных средств на душу населения в банках в России.

Аналогичная негативная ситуация наблюдалась с 1995 - 2002 годы после банкротства банков (Rockbridge, Irondale, Citizens State, Peoples First Community) по причине фальсификации финансовой отчетности. Подобные прецеденты заставили обратить внимание инвесторов на такие проблемы как:

■ искажение финансовой отчетности;

• непрозрачностью финансовых процессов;

■ снижение доверия к банкам.

В связи с этим, в 2010 году Базельокий Комитет по банковскому надзору (CommitteeonBankingSupervisionoftheBankforintemationalSettlements - BCBS) продолжил работу по усилению глобальных правил по капиталу и ликвидности с целью обеспечения большей устойчивости банковского сектора, разработав Соглашение «Базель III» (далее - Базель III). Главной целью данного Соглашения, является повышение качества управления рисками в банковском деле, что, в свою очередь, должно укрепить стабильность финансовой системы в целом.

Хотя жесткие нормы капитала в соответствии с Базельскими соглашениями действуют в банках России с 2006 года, вуалирование реальной картины финансовой деятельности кредитных организаций выражалось в качестве:

■ самокредитования, высокой доли государственных кредитов;

■ формирования отчета о финансовой позиции за счет более рискованных активов для сохранения текущей прибыльности;

■ привлечения коротких и дешевых обязательств, с последующим размещением в длинные и дорогие активы для повышения прибыльности, в ущерб снижения ликвидности.

1 http://vidl.rian.ru/ig/ratings/b_banki_12.pdf

С

Подобная деятельность привела к сомнительной прозрачности российских банков и номинируемых ими нормативов, низкий уровень их аудита и, как следствие, низкие рейтинги на мировых фондовых и валютных рынках.

Предполагается, что Базель III заметно уменьшит стимулы для банков принимать чрезмерные риски, снизит вероятность и остроту будущих кризисов и позволит банкам в дальнейшем выдерживать возможные финансовые потрясения, не опираясь на государственную поддержку.

В 2012 году выпущен доклад Совета МСФО (International Accounting Standards Board - IASB), в котором отмечается необходимость привлечения к сотрудничеству надзорных организаций финансовых рынков, ценных бумаг, аудита и других регуляторов финансовой отчетности2.

В частности, к сотрудничеству будут приглашены:

■ Базельский Комитет по банковскому надзору (Committee on Banking Supervision of the Bank for international Settlements - BCBS), выпустивший Соглашения Базель И, Базель III;

■ Комитет спонсорских организаций (The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission - COSO), сформулировавший интегрированную модель управления рисками;

■ Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC), утвердившая Закон Сарбейнза-Оксли, направленный на укрепление систем внутреннего контроля.

Перечисленные организации имеют общую стратегию - разработка требований и рекомендаций по минимизации и управлению рисками, усиленный внутренний контроль в банках, высокие требования к финансовой отчетности, предоставляемой для инвесторов.

По мнению автора, новый подход обсуждения проблем МСФО при участии всех ключевых международных регуляторов банковской деятельности подтверждает актуальность выбранной темы, а также требует пересмотреть существующую практику применения международных стандартов на уровне отдельных банков с точки зрения единых детальных методических подходов к формированию и раскрытию показателей финансовой отчетности.

Кроме того, актуальность совершенствования формирования финансовой отчетности в банках России вызвана множеством других факторов, среди которых следует отметить:

■ ключевую роль и задачи банковской сферы России на национальном уровне, политическую нестабильность на международном уровне;

■ изменчивость нормативно-законодательной базы в России, регулирующей деятельность банков;

■ рост масштабов финансовых сделок и расчетов, появление сложных финансовых инструментов;

■ практическую сложность классификации, оценки и полноценного раскрытия информации по финансовым инструментам;

http://dipifr.com/news/ispolzovanie-msfo-v-raznyh-stranah-pod-kontrolem-bazelskogo-komiteta-i-soveta-po-msfo.html

■ потребность в инвестициях, регулярное повышение рисков вложения капитала, требующие постоянного пересмотра учета финансовых инструментов в отчетности российских банков на предмет соответствия международным стандартам.

Таким образом, приведенные выше факты, а также отсутствие специальной методической базы по проблемам признания, оценки и раскрытия информации о финансовых инструментах в отчетности российских банков по МСФО, свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Решение проблем формирования финансовой отчетности в банках в соответствии с МСФО, контроль производства результативных данных в форме итоговой финансовой отчетности, а также определение достаточности информации по раскрытию финансовых рисков на основе системы внутреннего контроля пока не получили достаточного освещения в российской экономической литературе.

Теоретические подходы к формированию финансовой отчетности в банках России в соответствии с МСФО, были исследованы в трудах следующих отечественных ученых: Т.Н. Бабченко, Г.Н. Белоглазовой, В.В. Грязевой, A.B. Суворова, В.Ю. Копытина, Л.П. Кроливец-кой, К.Г. Парфенова, М.С.Сероштан, Л.В.Усатова, А.Н. Хорина, В.Т. Чая, Г.Н. Щербаковой.

В целом, работы перечисленных авторов являются теоретической базой, на основе которой развивается российская школа специалистов в области формирования банковской финансовой отчетности, однако, в данных работах не рассмотрены подробно практические аспекты формования финансовой отчетности банков России в соответствии с МСФО.

Также, в рамках проведенных диссертационных исследований не получила должного освещения проблема интегрированного подхода к методике формирования финансовой отчетности российских банков в соответствии с МСФО. Так, В.В. Заспенко посвятила работу доходам и расходам в банках; З.М. Алиев - методике консолидации финансовой отчетности кредитных организаций; М.Б. Балашова и A.A. Дарякин уделяют особое внимание сравнительному анализу МСФО с российской системой бухгалтерского учета (далее - РСБУ) в банковской сфере, не акцентируя внимания на особенностях отражения специфических активов и обязательств в банках.

Среди зарубежных ученых-экономистов, посвятивших свои исследования вопросам формирования финансовой отчетности, можно выделить следующих: А. Бритгона, М.Ф. Ван Бреда, Р.Х. Герца, М.Э. Кигана, Б. Нидлза, Д.М. Филлипса, Э.С. Хендриксена, Р.Дж. Экклза. Перечисленные ученые не затрагивали вопросы формирования финансовой отчетности с точки зрения, международных стандартов во взаимосвязи с проблемами раскрытия финансовых рисков на основе эффективной системой внутреннего контроля, а также вопросы стра-новой специфики деятельности российских банков.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности российских банков, в сфере наиболее рисковых областей ее формирования.

Данная цель обусловила постановку и решение следующих задач:

■ выявить взаимосвязь эволюции финансовой отчетности и международных стандартов, с позиции ретроспективных этапов развития, а также актуализации и дальнейшего совершенствования надзорной системы банков России, основанной на финансовой отчетности по МСФО;

■ систематизировать проблематику формирования финансовой отчетности в сфере наиболее рисковых областях учета банковской деятельности в период реформирования российских банков в соответствии с новыми требованиями Соглашения Базель III;

■ обосновать и разработать предложения по переходу к стандарту МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», на основе выделения основных проблем, связанных с прекращением применения стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в 2015 году;

■ сформулировать рекомендации по учету комбинированных финансовых инструментов и операций хеджирования в финансовой отчетности банков России;

■ определить взаимосвязь внутреннего контроля и процесса формирования финансовой отчетности;

■ систематизировать требования по раскрытию финансовых рисков, предусмотренных МСФО (IFRS 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и Соглашением Базель III;

• разработать методику анализа достоверности финансовой отчетности, выявляющую риск искажения финансовой отчетности и учитывающую особенности банковской деятельности в России.

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, определяющих подходы, сущность и методы организации процесса формирования полного пакета финансовой отчетности кредитных организаций по МСФО.

Объектом исследования выступает финансовая отчетность банков России, составленная в соответствии с МСФО.

Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований п. 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п.1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» раздела 1 «Бухгалтерский учет»; п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование основано на информационных и нормативных материалах Центрального Банка России, на фундаментальных трудах отечественных и зарубежных специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета, формирования финансовой отчетности и внутреннего контроля коммерческих банков.

В основу исследования легли материалы Совета МСФО, Фонда МСФО (International Financial Reporting Standards Foundation -IFRS Foundation), Института международной финансовой отчетности (Институт ДипИФР), в части проблем совершенствования финансовой отчетности в баках; а также исследования Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors - IIA), Базельского Комитета по банковскому надзору относительно вопросов внедрения системы внутреннего контроля.

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы:

■ монографии и диссертационные исследования;

■ опубликованная финансовая отчетность российских банков по МСФО;

■ отчеты и прогнозы международных регулирующих и надзорных организаций банковской деятельности;

■ информационные материалы периодических изданий;

■ обзоры и исследования ведущих международных аудиторских фирм;

« справочники и сборники документов по вопросам методологии бухгалтерского учета и отчетности в банках России.

В зависимости от характера решаемых задач, использовался широкий набор научных методов познания: наблюдение, анализ, синтез, систематизация, индукция, дедукция, абстрактно - логический метод, а также методы группировки и логического обобщения данных, используемые, мировой наукой с целью детального познания исследуемых проблем.

Научная новизна диссертационного исследования. В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие научные результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

■ Вьивлена взаимосвязь эволюции финансовой отчетности и международных стандартов в России и других странах мира, позволившая установить историческую обусловленность совершенствования отчетности в банках. В результате проведенный сравнительный анализ требований к капиталу в соответствии с нормами Базель III и Базель II определил необходимость межведомственной координации в Правительстве России регулирования системы учета и финансовой отчетности в банках.

■ На основе принципов международных стандартов систематизирована проблематика формирования финансовой отчетности в банках России, проанализированы ключевые изменения и последствия по переходу к требованиям Базель III, в результате предложены способы решения проблем в наиболее рисковых областях учета, позволяющие получить научно обоснованные выводы и рекомендации.

• Обоснованы, определены и разработаны детальные предложения по применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» на основе сравнительного анализа МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39, адаптация которых позволяет внести ясность в определение финансовых обязательств, классификацию и оценку финансовых активов, а также критически пересмотреть категории финансовых инструментов в учетной политике банков с 2015 года.

■ Сформулированы рекомендации по совершенствованию методики учета комбинированных финансовых инструментов и операций хеджированная в соответствии с действующим стандартом МСФО (IAS) 39, позволяющие спланировать финансовые результаты и нормативные значения капитала банков, минимизировать расхождения между МСФО и РСБУ по отражению учета операций хеджирования и расширить возможности по предоставлению банковских услуг.

■ Определен процесс подготовки финансовой отчетности как интегрированный «бизнес-процесс» на основе взаимосвязи между процессом формирования финансовой отчетности и внутреннего контроля, под которым автор понимает систему, организованную в интересах собственников, как элемент обратной связи между банками и инвесторами, информирующий, посредством финансовой отчетности о результатах управления банками и ожидаемых дивидендах. В результате данный интегрирован-

ный подход позволил разработать методические предложения по организации внутреннего контроля как средство снижения банковских рисков путем тестирования и идентификации факторов эффективности системы внутреннего контроля, разработки процедур и классификации принципов контроля.

■ Сгруппированы требования российских и международных надзорных организаций по раскрытию качественных и количественных характеристик финансовых инструментов. В результате агрегированные идентичные требования позволили разработать:

^ интегрированный подход по раскрытию финансовых рисков в соответствии с МСФО (№118 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и Соглашению Базель

Ш;

^ специальную базу процедур, повышающую оперативность представления финансовой отчетности, а также снизить трудозатраты по ее подготовке.

■ Разработана методика анализа достоверности финансовой отчетности, включающая адаптированную к банковскому сектору многофакторную модель Бениша, определяющая риск искажения финансовой отчетности, а также закон Бенфорда для детального тестирования учетных регистров. В результате предложенные элементы методики позволят своевременно выявить риски искажения финансовой отчетности, а также повысить эффективность практического использования интегрированного подхода к формированию финансовой отчетности в соответствии с МСФО в банках России. Практическая значимость исследования заключается в разработке практических

процедур, рекомендаций и предложений по совершенствованию формирования финансовой отчетности в банках. Разработанный в диссертации интегрированный подход, и методика анализа достоверности финансовой отчетности могут быть использованы в качестве практического материала по решению организационных проблем, регламентации локальных методических документов, обеспечению сопоставимости, достоверности и прозрачности показателей финансовой отчетности российских банков в соответствии с МСФО.

Основные предложения, изложенные в исследовании, могут быть использованы для подготовки разъяснений и инструкций по применению действующих международных стандартов и нормативных актов ЦБ РФ методологическими комитетами в банках, а также в учебном процессе при подготовке лекционных курсов, консалтинговыми организациями при оказании аутсорсинговых услуг.

Апробация и внедрение результатов исследования заключается в том, что они приняты к внедрению в Абсолют Банке в части решений по устранению организационных проблем формирования финансовой отчетности, основанной на эффективной системе внутреннего контроля (Справка от 11 мая 2012 года), а также в Международной общественной организации «Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (Акт от 21 июня 2012 года), и может использоваться ее членами в своей практической работе.

Апробация и практическая реализация исследования осуществлялась в ходе участия на научно-практических конференциях и семинарах. В частности на 39 Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения», межвузовской научно-практической конференции «Российская экономика: проблемы, задачи, перспективы».

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано шесть (6) научных статей общим объемом - 4,8 п.л., в том числе в изданиях

входящих в перечень российских рецензируемых научных журналов рекомендованных ВАК Российской Федерации, опубликовано пять (5) научных статей общим объемом -4,5 п.л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (включающего сто пятьдесят восемь (158) наименований) и четырех (4) приложений. Работа содержит шесть (6) схематических рисунков и шестнадцать (16) таблиц.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, показана степень ее научной проработки, сформулированы цели и задачи исследования, определены объект и предмет исследования, научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе «Теоретические основы формирования финансовой отчетности» выделены основные этапы развития и эволюции финансовой отчетности в международной и отечественной практике, рассмотрены проблемы в наиболее рисковых областях формирования финансовой отчетности, проведен сравнительный анализ к требованиям капитала в соответствии с нормами Базель III и Базель II, намечены способы решения проблем.

Во второй главе «Формирование финансовой отчетности в банках в соответствии с МСФО» проанализированы существующие и перспективные подходы к учету финансовых инструментов в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39, внесена ясность в определение, классификацию и оценку финансовых активов и обязательств. Разработаны рекомендации по достоверному отражению финансовых инструментов, позволяющие спланировать финансовые результаты и нормативные значения капитала банков, а также минимизировать расхождения между МСФО и РСБУ в части учета операций хеджирования.

В третьей главе «Внутренний контроль в банках как инструмент повышения достоверности финансовой отчетности в соответствии с МСФО» сформулировано авторское определение внутреннего контроля с точки зрения подготовки публичной финансовой отчетности банков. Классифицированы принципы и процедуры системы внутреннего контроля. Обобщены требования российских и международных надзорных организаций по раскрытию качественных и количественных характеристик финансовых инструментов. Разработана авторская методика анализа достоверности финансовой отчетности в банках, а также специальная база процедур, повышающая оперативность представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS 7) «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

В заключении обобщаются основные результаты проведенного диссертационного исследования.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

2.1. Этапы и предпосылки эволюции финансовой отчетности банков России

Можно выделить ключевые особенности, благодаря которым зародился и развивался институт финансовой отчетности банков. Фундамент финансовой отчетности в банках состоит из основополагающих элементов: крупные частные корпорации и развитый финансовый рынок. Крупный частный бизнес появился в странах, в которых были соответствующие экономические и социальные условия его развития, поскольку финансовая отчетность по МСФО не требовалась мелкому и среднему бизнесу, которому достаточно сложившихся национальных систем учета. Следующая ключевая причина развития и эволюции финансовой отчетности - возможность привлечения инвестиций и международное движение капитала, которое сформировало в течение XX в. активный финансовый рынок.

Хронология развития теории и практики финансовой отчетности в диссертационном исследовании представлена в географическом разрезе, так в Европе стандартизация отчетности нашла отражение в директивах Совета ЕС в течении периода с 1963 года-1983 гг.

В Азии развитие финансовой отчетности изначально ориентировано на МСФО, наиболее раннее признание МСФО было в Японии в 1973 году, когда японские представители профессиональных бухгалтерских организаций подписали соглашение об учреждении Комитета по международным стандартам учета. В 2007 году Комитет по стандартам финансовой отчетности Японии и Совет МСФО подписали Меморандум о взаимопонимании, известное как «Токийское соглашение», согласно которому стороны должны прийти к конвергенции учетных стандартов. Публичные компании, зарегистрированные в Японии, должны применять МСФО в рамках консолидированной финансовой отчетности с 2010 года.

Страны в Азиатско-Тихоокеанском регионе, утверждая национальные стандарты учета и отчетности, полностью воспроизводят МСФО, данный подход используется в Индии, Пакистане, Таиланде, Австралии, Гонконге.

Динамика развития финансовой отчетности в России прогрессировала в момент активизации финансового рынка страны в конце XX века. Отмечен успешный выпуск «еврооблигаций», массовое создание акционерных обществ с эмиссией акций в свободную продажу, появление холдинговых структур, формирующих консолидированную отчетность.

Однако бурный рост отечественного рынка был прерван кризисом 1998 года, когда в одночасье рынок вернулся к нулевой точке своего развития. Одной из многочисленных причин российского кризиса является не предоставление полной и прозрачной информации пользователям финансовой отчетности о таких проблемах как несовпадение динамики пассивов и активов банков (депозитные и кредитные ставки); наличие необеспеченных ценных бумаг и прочей информации о финансовых рисках.

Начало следующего столетия в России знаменуется постепенной стабилизацией экономики, предпринимаются действия по реформированию бухгалтерского учета:

■ 1996 г. Утверждение федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

■ 1997 г. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ.

• 1998 г. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ.

■ 2004 г. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

на среднесрочную перспективу, утвержденная приказом Минфина России.

■ 2010 г. Федеральный закон N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

■ 2011 г. Приказ Министерства финансов РФ № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

Мировой финансовый кризис 2008 - 2009 гг., расширил круг проблем подготовки финансовой отчетности в банках по МСФО и наложил дополнительные требования к формированию как финансовых, так и нефинансовых показателей деятельности банков. В связи с этим, Базель-ский комитет по банковскому надзору приступил к пересмотру своих требований, результатом изменений стала новая система требований к достаточности капитала и ликвидности, получившая название Базель III.

Автором проведен сравнительный анализ изменений в Соглашениях Базель II и Базель III, связанных с требованиями к капиталу (Таблица 1).

Таблица 1

Уровень капитала Базель II Базель III

Базовый - Обыкновенные акции; - Бессрочные привилегированные некумулятивные акции - Обыкновенные акции (или эквивалент для неакционерных компаний); - Простые акции, выпускаемые дочерними компаниями, находящиеся у третьей стороны

Дополнительный капитал первого уровня Отсутствует Инструменты, выпускаемые банком и соответствующие критериям*

Капитал второго уровня Необъявленные резервы Инструменты, выпускаемые банком и соответствующие критериям**

Резервы на случай будущих потерь по вкладам

Субординированный кредит

Гибридные инструменты капитала*** Привилегированные акции

Резервы по переоценке активов

Капитал третьего уровня Субординированный кредит не менее чем на 2 года Отменен

•Оплачены, не имеют гарантии и страховки эмитента, субординированы по отношению к кредитору, бессрочные, имеется возможность отмены в любой момент выплаты дивидендов/платежей по ним не могут быть финансированы эмитентом и аффилированными лицами. ••Оплачены, не имеют гарантии и страховки эмитента, субординированы по отношению к кредитору, срок погашения не менее чем через 5 лет, имеется возможность отмены в любой момент выплаты дивидендов/платежей по ним, не могут быть финансированы эмитентом и аффилированными лицами. •••Предоставленный не менее чем на 5 лет с невозможностью расторжения (не можегг превышать 50% от суммы источников основного капитала).

ковского регулирования и надзора Российской Федерации к международным стандартам в этой области. Ожидается, что применение Базель III повысит кредитные рейтинги российских банков, и позволит им стать полноправными участниками международных операций. Для реализации норм Базеля III необходимо:

■ учитывать специфику российской экономики и особенности банковского сектора в России;

■ применять лучший опыт международной практики по реализации Базель III;

■ официально перевести Базель III, что позволит более качественно решать проблемы его внедрения (в официальных документах можно встретить расхождения в написании общих терминов: «буфер консервации капитала» и «буферный капитал», «собственный капитал» и «регулятивный капитал» и т.п.).

По мнению автора, для совершенствования финансовой отчетности в банках, необходимо скоординировать действия внутри правительства России, должна быть межведомственная координация. Требуются совместные усилия Центрального банка РФ, Федеральной службы по финансовым рынкам и Министерства финансов РФ, многие вопросы не могут быть решены в рамках отдельного ведомства, поэтому нужны совместные усилия.

Предложенный автором межведомственный подход должен урегулировать вопросы, связанные с:

■ нормой капитала банков;

■ оценкой рисков и их управлением банков;

■ качеством финансовых показателей банков;

■ системой внутреннего и внешнего контроля банковской деятельности.

За последние годы утверждение закона о консолидированной отчетности, признание МСФО на территории России стали значимыми этапами в своем роде, по развитию финансовой отчетности на законодательном уровне России.

Однако, в таком сложном организме как банк, невозможно выделить нечто приоритетное, необходимо продолжать работу по всем направлениям для получения достоверной и прозрачной финансовой отчетности. Поэтому, следует констатировать, что на этом законотворческая деятельность начинается, и соответственно требует со стороны регулирующих органов еще больше кропотливой и скрупулезной работы в целях приведения всего законодательного массива и нормативных актов к повышению качества и оперативности исходящей финансовой информации.

2.2. Проблемы формирования финансовой отчетности в наиболее рисковых областях учета банковской деятельности России

Стремительная эволюция финансовой отчетности в банковской сфере влечет за собой ряд проблем в отдельных рисковых областях, связанных с учетом финансовых активов, финансовых обязательств, резервов, инвестиционной собственности, а также в сфере раскрытия качественной и количественной информации финансовых рисков.

Автором исследованы основные рисковые области формирования финансовой отчетности в разрезе следующих взаимосвязанных проблем: методических, организационных и надзорных.

Методические проблемы

В настоящее время в российской практике учета финансовых инструментов нет четких дефиниций:

■ производного финансового инструмента (далее - ПФИ) для всех участников рынка;

■ концепции «бизнес-модели» по управлению финансовыми инструментами;

* нормы высокоэффективное™ операций хеджирования;

■ учетного несоответствия по финансовым обязательствам;

■ кредитных убытков.

В качестве методологической проблемы следует выделить также сложность определения справедливой стоимости, которая является приоритетной по учету финансовых инструментов.

Российское законодательство не достигло уровня проработки вопросов по учету финансовых инструментов, как в МСФО. Отставание, на наш взгляд, связано не только с недостатками отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и с неразвитостью национального финансового рынка. В настоящее время используется незначительная часть финансовых инструментов, представленных на западных рынках, тем не менее, постепенное развитие финансового рынка усложняют сделки с финансовыми инструментами. В связи с этим возрастают требования к качеству их учета и представляемой по ним информации в финансовой отчетности.

Не менее остро стоит проблема раскрытия финансовых рисков. Проблема заключается в определении баланса между недостатком и избытком информации, связанной с обязательным и дополнительным раскрытием рисков в соответствии с IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Для решения методических проблем следует использовать опыт применения МСФО. В частности, для достоверного отражения финансовых инструментов следует детально анализировать опыт применения соответствующих стандартов: IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; IFRS 9 «Финансовые инструменты»; IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Новый стандарт МСФО (IFRS 9), выпущенный в конце 2009 г. взамен IAS 39 с 2015 г. должен прояснить проблемы признания и оценки:

■ некотирующихся акций, ранее учитывавшихся по первоначальным затратам;

■ акций, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД);

■ производных финансовых инструментов.

Организационные проблемы

Организационные проблемы формирования финансовой отчетности, по мнению автора, кроются в слабой системе внутреннего контроля. Ранее в отечественной литературе не рассматривался подход внедрения внутреннего контроля в формирование финансовой отчетности, в связи с этим нет единого взгляда определения внутреннего контроля с точки зрения банковского управления, управления финансовыми рисками. В процессе формирования финансовой отчетности распространены следующие проблемы организационного характера:

" оперативность сбора и хранения информации в разрезе поставленных задач;

■ отсутствие регламентов по распределению функций персонала для слаженной работы

всех подразделений;

• низкий уровень автоматизации.

Для решения перечисленных проблем следует применить зарубежный опыт построения системы внутреннего контроля, а также рекомендации со стороны ключевых организаций, регулирующих порядок формирования и представления финансовой отчетности:

» Базельского комитета по банковскому надзору;

■ Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC);

■ Центрального Банка России;

■ Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации;

■ Комитета спонсорских организаций (COSO);

■ Федеральной службы по финансовым рынкам.

В диссертационном исследовании автор рассматривает организацию внутреннего контроля как средство снижения банковских рисков. В работе детально исследован вопрос взаимосвязи требований надзорных и регулирующих организаций на подготовку финансовой отчетности в рамках возрастающего значения внутреннего контроля. Четкая корреляция между надзорными требованиями и нормами МСФО позволит выстроить эффективную систему внутреннего контроля и решить проблемы организационного характера (см. п. 2.5).

Проблемы банковского надзора непосредственно взаимосвязаны с финансовой отчетностью по МСФО, поскольку именно на ее основе проводится оценка ликвидности и достаточности капитала банков.

Существующая долгое время система контроля и надзора за российскими банками со стороны ЦБ РФ не решила проблему сомнительной прозрачности российских банков. Банками России выполняются нормы контроля и надзора утвержденные в Соглашении Базель II, тем не менее, вуалирование реальной картины финансовой деятельности банков является ключевой проблемой, следствием которой являются: зависимость от государственных кредитов; высокая доля сомнительных активов; временной разрыв между привлеченными и размещенными финансовыми инструментами.

Банки, применяющие подобные методы вуалирования не выдержали глобальный экономический кризис в 2008-2009 гг., который стал толчком кардинального изменения регулирования финансового сектора. В связи с этим Базельский комитет по банковскому надзору (BCBS) пришел к соглашению о реформах для «усиления глобальных правил по капиталу и ликвидности с целью обеспечения большей устойчивости банковского сектора», выпустив Базель III в 2010 году. Предполагается, что в результате реформ международная финансовая система станет менее подвержена мировым кризисам.

Автором проанализированы ключевые изменения Базель III и последствия применения Соглашения на финансовую отчетность и на общую стратегию деятельности банков (Таблица 2).

Таблица 2

Ключевые изменения и последствия внедрения Соглашения Базель 1П

Ключевые изменения Последствия

Возрастающие минимальные требования к капиталу первого уровня. Постепенный отказ банков от гибридных и квазидолговых инструментов.

Сбалансированные и упрощенные требования к капиталу второго уровня с точным определением его цели. Существенное увеличение капитала банков вместе с сохранением прибыли и снижением дивидендов.

Постепенный отход от гибридных составляющих капитала первого уровня, включая ступенчатые, инновационные инструменты. Применение условно конвертируемых инструментов для выполнения требований к дополнительному капиталу.

Ключевые изменения Последствия

Установлен лимит долговой нагрузки. Приведет к снижению кредитования. Лимит долговой нагрузки является стимулом: - усиления позиций по капиталу банков; - применения высокорискового / высокодоходного кредитования.

Усовершенствованные стандарты управления ликвидностью. Жесткие требования показателей ликвидности финансовой отчетности приведет к пересмотру бизнес-модели.

Базель III должен уменьшить стимулы для банков принимать чрезмерные риски, снизит вероятность и остроту будущих кризисов, позволит банкам в дальнейшем выдерживать возможные финансовые потрясения, не опираясь на государственную поддержку. Укрепление устойчивости мировой банковской системы должно произойти за счет улучшения качества, повышения объема и согласованности банковского капитала и ликвидности на международном уровне.

В диссертационном исследовании автор предлагает использовать зарубежный и отечественный опыт применения МСФО, построения системы внутреннего контроля и оценки достоверности финансовой отчетности в банках. В ходе исследования используются следующие способы решения проблем:

■ Дефиниции:

- единых подходов в определении понятий производных финансовых инструментов, внутреннего контроля, норм эффективности операций хеджирования;

- смежных областей по представлению качественной и количественной информации согласно МСФО (IFRS) 7 и Базель III,

■ Сравнительный анализ:

- МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9 по учету комбинированных и производных финансовых инструментов;

- МСФО и РСБУ по прочим акгавам и обязательствам (инвестиционной собственности, резервов, внеоборотных активов, предназначенных для продажи);

- зарубежных моделей системы внутреннего контроля (COSO) и рекомендаций ЦБ РФ.

■ Оценка:

последствий реформирования учета финансовых инструментов, связанные с применением МСФО (IFRS 9) в целях определения бизнес-модели и перечня финансовых, инвестиционных услуг;

- рисков искажения финансовой отчетности.

■ Классификация и агрегирование -процедур внутреннего контроля и раскрытия финансовых рисков.

■ Моделирование - адаптация зарубежных моделей оценки достоверности финансовой отчетности в банках.

Перечисленные способы позволили разработать рекомендации и мероприятия по совершенствованию финансовой отчетности российских банков, в сфере наиболее рисковых областях ее формирования.

2.3. Реформирование учета финансовых инструментов в соответствии с МСФО Совет по МСФО, выпустив стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», внес существенные изменения в отношении требований к учету финансовых инструментов с 2015 года. Суть нововведений сводится к тому, что вместо четырех категорий финансовых активов по МСФО (IAS) 39, стандарт МСФО (IFRS) 9 требует классификации финансовых активов в одну из трех категорий для их оценки и соответствующего признания прибыли:

1. оцениваемые по амортизированной стоимости;

2. оцениваемые по справедливой стоимости (через прибыль или убыток);

3. оцениваемые по справедливой стоимости (с признанием прибыли или убытка в прочем совокупном доходе как исключение, на индивидуальной основе в зависимости от бизнес-модели).

Автором разработан алгоритм применения трех видов оценки финансовых активов (Схема 1).

Схема 1

Классификация и оценка финансовых активов в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Понятие «бизнес-модель» ранее не фигурировало ни в одном из стандартов МСФО. Цель бизнес-модели определяется целостной системой управления финансовыми активами, основывается на взаимодействии политик управления ликвидностью, управления финансовыми вложениями и управления рисками. При этом ожидается, что изменения в бизнес-моделях банка будут нечастыми. Бизнес-модели по управлению финансовыми активами мо-

гут быть, сформированы по способу извлечения экономических выгод, по видам активов или по функциональному признаку. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» представляет собой дополнительную возможность сближения внутренней и внешней отчетностью банка. Следует выделить предпосылки конвергенции управленческого и финансового учета:

■ новая классификация финансовых активов для целей МСФО зависит от внутренних, управленческих бизнес-моделей по управлению финансовыми активами, что означает отсутствие теоретической разницы для классификации активов, поскольку используется один подход - управленческий;

■ оценка обесценения финансовых активов. Банкам предоставляется возможность замены подхода «осуществившихся, понесенных» потерь (incurred losses) на подход «ожидаемых потерь» (expected losses), который обычно и используется в управленческом учете.

Автором сформулированы рекомендации по применению МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в части учета финансовых активов:

■ Разработать бизнес-модель по управлению различными классами финансовых активов. Описать процессы и критерии распределения финансовых активов между моделями.

■ Определить внутренние процедуры и формы взаимодействия подразделений, управляющих финансовыми активами и бухгалтерией МСФО.

■ Настроить бухгалтерские и управленческие информационные системы для своевременной и качественной регистрации соответствующих данных с целью их обработки, представления и раскрытия.

■ Пересмотреть учетную политику по МСФО в связи с принятием МСФО (IFRS) 9 на предмет первоначальной и последующей оценки, классификации и реклассификации финансовых активов.

Разработана авторская схема, позволяющая упростить оценку финансовых обязательств (Схема 2).

Схема 2

Порядок учета финансовых обязательств в соответствии с МСФО (1И18) 9 «Финансовые инструменты»

При учете финансовых обязательств автор акцентирует внимание на понятийные проблемы, которые ранее не использовались ни в российской практике, ни в МСФО по определению следующих терминов:

■ учетного несоответствия финансовых обязательств и;

■ кредитного риска по финансовому обязательству.

Учетное несоответствие обязательств возникает, например, когда банк продает облигации, которые соответствуют характеристикам его ипотечных кредитов, и согласно условиям кредитов заемщики могут досрочно погасить кредиты посредством покупки облигаций на рынке по справедливой стоимости и предоставления их банку. В результате справедливая стоимость кредитов будет отражать справедливую стоимость облигаций, следовательно, банк не должен отражать изменение справедливой стоимости облигации в составе ПСД.

Кредитный риск - риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту нанесет финансовые убытки другой стороне посредством неисполнения своих обязательств.

Проблема учета финансовых обязательств в России до сих пор не решена, автор считает, что применение норм МСФО (IFRS) 9 существенно изменит ситуацию в сторону достоверного отражения обязательств, расходов и доходов по ним и качественного содержания капитала.

При возрастающих требованиях к учету финансовых обязательств в соответствии с требованиями Базель III и МСФО (IFRS) 9 автор рекомендует:

■ Идентифицировать учетное несоответствие по финансовым обязательствам в момент первоначального признания каждого инструмента, определить влияние изменения кредитного риска по обязательству на основе ожидаемой компенсации в составе прибыли или убытка от изменения справедливой стоимости другого финансового инструмента.

■ Применить остаточный принцип, при расчете изменения справедливой стоимости, обусловленного кредитным риском по обязательству.

Учет финансовых инструментов наиболее весомая и сложная задача в деятельности банков. Совет по МСФО впервые приступил к разработке требований к учету финансовых инструментов около 20 лет назад. Столь длительный период подготовки свидетельствует о трудностях, с которыми столкнулись разработчики. Процесс подготовки соответствующего стандарта МСФО (IFRS) 9 осложнялся появлением на рынке новых видов финансовых инструментов. Предполагается, что новый стандарт содержит универсальные подходы к учету всех разновидностей финансовых инструментов.

Автор рекомендует приступить к пересмотру элементов учетной политики для менее болезненного перехода к МСФО (IFRS) 9 в 2015 году, исходя из стратегических планов по внедрению новых финансовых инструментов, учитывая порядок взаимодействия между бухгалтерским подразделением и иными бизнес-подразделениями банка, внутреннего документооборота, включая форму и порядок составления профессионального суждения для определения справедливой стоимости финансовых инструментов.

2,4. Совершенствование действующей системы учета финансовых инструментов, как одной из самых рисковых областей формирования финансовой отчетности в

банках России

Автором проведен анализ наиболее кардинальных изменений действующей системы учета финансовых инструментов в соответствии с МСФО (LAS) 39 после признания стандарта МСФО (IFRS) 9 (Таблица 3).

Таблица 3

Сравнительный анализ МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и _оценка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Содержание изменений МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: призна-пие и оценка» МСФО (ИТ«) 9 «Финансовые инструменты»

Основа оценки и классификации. Намерения руководства в отношении финансовых активов. Бизнес - модель, то, как руководящий персонал в действительности управляет бизнесом.

Критерий «котируется ли инструмент на активном рынке или нет» при оценке финансовых активов. Применяется Не применяется. Банки должны применять финансовое моделирование при определении оценки, используя, собственные экономические допущения

Возможность применения первоначальной стоимости некотируемых долевых инструментов. Допускается Не допускается - все долевые инструменты, включая некотируемые, должны будут оцениваться по справедливой стоимости.

Содержание изменений МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» МСФО (НТО) 9 «Финансовые инструменты»

Ссуды и дебиторская задолженность. Ссуды и дебиторская задолженность - учитывается как отдельная категория финансовых инструментов и оценивается по амортизированной стоимости. Включается в категорию финансовых активов «по амортизированной стоимости» правила признания обесценения для этой статьи могут быть изменены, с тем, чтобы у банка применялась единая методология для всех активов в данной категории.

Реклассификация финансовых активов из одной категории в другую. Содержит сложные способы и ограничения по реклассифи-кации между четырьмя категориями финансовых активов, пересчет сравнительной информации обязателен. На основе изменений бизнес-модели, результаты реклассифика-ции финансовых активов признаются без пересчетов прошлых показателей прибылей и убытков и без изменения прошлой сравнительной информации

Убытки от обесценения акций, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД). Переносятся в отчет о прибылях и убытках. Остаются в составе ПСД, а результаты от выбытия переносятся на другую статью внутри капитала -«Нераспределенная прибыль».

Учет комбинированных финансовых инструментов. Содержит жесткие правила разделения комбинированных финансовых инструментов на компонент капитала и обязательства. Весь комбинированный финансовый инструмент оценивается как одна ценная бумага по таким же правилам, как и все прочие финансовые инструменты.

Понятия: учетное несоответствие обязательств и кредитный риск. Не применяется Применяются при оценке отдельных финансовых обязательств.

Понятие «бизнес-модель». Не применяется Применяются при оценке финансовых активов.

Проведенный анализ отражает существенные изменения в подходах по оценке, признанию и классификации финансовых инструментов с 2015 года, поэтому необходимо уже сейчас выстраивать концепцию бизнес модели банкам, исходя из анализа действующих и ожидаемых подходов учета финансовых инструментов.

Анализ действующей системы учета в диссертационном исследовании комбинированных финансовых инструментов показал, что с одной стороны, общая сумма капитала значительно не будет отличаться между МСФО и РСБУ, поскольку финансовые расходы, превалирующие в отчете о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата, будут включены в состав нераспределенной прибыли каптала. По МСФО разложение комбинированных финансовых инструментов позволяет снизить обязательства, что благоприятно сказывается на показателях ликвидности банка. Вместе с тем, применение действующих норм учета по МСФО, влечет увеличение нераспределенной прибыли, снижая

сумму капитала первого уровня для целей расчета минимальных требований достаточности капитала согласно нормам Базель III. Комбинированные инструменты, сочетающие в себе характеристики капитала, и долга включаются в дополнительный капитал (Капитал II уровня) согласно Базельскому соглашению.

В части учета комбинированных финансовых инструментов автор рекомендует:

■ определить влияние на показатели ликвидности и достаточности капитала, формируя спектр финансовых услуг. Поскольку распределение комбинированных финансовых инструментов по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» на составные капитала и обязательств с одной стороны повышают ликвидность, с другой снижают капитал первого уровня в банках, расстановка приоритета позволит спланировать политику реализации комбинированных финансовых инструментов;

■ компенсировать разрыв в капитале первого уровня более доходными финансовыми активами первой и третей категории финансовых инструментов (кредиты, векселя, ценные бумаги для продажи в краткосрочной перспективе и т.д.). Предложенные рекомендации позволят соответствовать действующим требованиям

МСФО (IAS) 39, спланировать финансовые результаты, а также нормативные требования по показателям капитала и ликвидности Базельского Соглашения и ЦБ РФ.

Особое внимание в диссертации уделяется нивелированию различий между МСФО и РСБУ по учету операций хеджирования. Утверждение Банком России Положения N 372-П от 04.07.2011 «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» значительно приблизило учет производных финансовых инструментов (ПФИ) в Российских банках с МСФО в частности:

• разрешено признание ПФИ на дату заключения договора по справедливой стоимости;

■ появилось регулирование справедливой стоимости ПФИ, а также отражение изменения справедливой стоимости ПФИ в течение срока действия договора (ранее результаты по ПФИ признавались в момент их прекращения).

Автором разработаны меры по нивелированию расхождений между МСФО и РСБУ:

■ разработка стратегии хеджирования во внутренних стандартах банков;

• описание доказательств высокоэффективности хеджирования;

■ признание производного финансового инструмента в отчете о финансовом положении для хеджирования рисков банка согласно МСФО;

■ доведение первоначальной стоимости непроизводного финансового инструмента, приобретенного для хеджирования, до справедливой стоимости;

■ признание переоценки производного финансового инструмента для хеджирования согласно МСФО;

■ перевод результатов переоценки непроизводного финансового инструмента из состава прибылей или убытков, признанных по РСБУ, в состав прочего совокупного дохода, если этот инструмент используется для хеджирования «денежных потоков» или «чистых инвестиций».

Сегодня одной из ключевых причин внедрения услуг хеджирования российскими банками является проблемы их отражения в учете и отчетности. Автором проанализирована учетная политика, и финансовая отчетность российских банков в выборку были включены крупные и средние банки (ОАО «Банк «Санкт-Петербург»», ЗАО «Республиканский банк»,

ОАО Банк «Приоритет», ЗАО «Байкал банк»), ни у кого из перечисленных организаций услуги хеджирования не предоставляются ни физическим, ни юридическим лицам.

Разработанные автором мероприятия по устранению расхождений между МСФО и РСБУ в части операций хеджирования, позволят не только нивелировать различия двух учетных систем, но и расширить возможности по предоставлению банковских услуг, а также вывести на качественно новый уровень финансовой деятельности российских банков.

2.5. Взаимосвязь процесса подготовки финансовой отчетности с системой внутреннего контроля

Анализ теории и практики работы системы внутреннего контроля (СВК) в банках позволяет рассматривать ее как систему контроля, организованную в интересах собственников и руководителей организации и регламентируемую внутренними документами. Учитывая многообразие определений и критериев классификации контроля, которое предлагают в своих работах ученые, мы опираемся в своем исследовании на категорию внутреннего контроля, который является одним из важнейших элементов управления. Автором обобщено понятие внутреннего контроля с точки зрения банковского управления.

Система внутреннего контроля это процесс, организованный и осуществляемый собственниками, советом директоров, руководством для обеспечения достаточной уверенности в достижении целей банка: достоверности надежности финансовой отчетности; рационального использования ресурсов; сохранности активов; управление рисками; предотвращение мошенничества.

Автором аргументирован вывод о том, что обобщение теории и практики формирования финансовой отчетности в банках позволяет рассматривать эффективную СВК, организованную в интересах инвесторов, иными словами, являясь функцией управления, контроль выступает средством обратной связи между банками и инвесторами, информируя о действительном положении управляемого объекта - банка. Способом информирования о результатах фактического управления банками, об ожидаемых дивидендах инвесторов выступает финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО.

Требование того, что финансовая отчетность должна быть подготовлена на основе эффективной СВК, обусловлена не только необходимостью управления банковской структуры, но и для соблюдения норм ключевых организаций регулирующих порядок формирования и представления финансовой отчетности.

Автором проведен анализ требований к финансовой отчетности со стороны российских и международных организаций, регулирующих финансовую и инвестиционную деятельности. Результаты анализа выявили прямое влияние требований надзорных организаций на подготовку финансовой отчетности в контексте возрастающего значения внутреннего контроля в целях решения организационных проблем по полноценному раскрытию финансовых рисков (Таблица 4).

Таблица 4

Взаимосвязь внутреннего контроля с процессом формирования финансовой отчетности

Год Регулирующая организация Документ, отражающий взаимосвязь Содержание

1998 Базельский комитет по банковскому надзору опубликовал документ «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» Документ направлен на стимулирование: - банковской дисциплины посредством построения эффективной СВК; - полного и достоверного раскрытия финансовых рисков, достаточности капитала, в отчетности банков, с целью минимизации убытков инвесторов.

2002 Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) Закон Сарбейнза -Оксли Закон обязывает руководство банков перед предоставлением финансовой отчетности в SEC взять на себя ответственность за разработку и поддержание системы и процедур контроля по раскрытию информации, а также системы контроля по подготовке финансовой отчетности.

2005 Центральный Банк России Письмо ЦБ РФ «О Методических рекомендациях по проведению проверки и оценки организации системы внутреннего контроля в кредитных организациях» Содержит рекомендации по организации и СВК, с целью последующей проверки СВК в банках РФ на предмет достоверности, полноты, объективности и своевременности составления и представления финансовой, бухгалтерской, статистической и иной отчетности кредитной организации для внешних и внутренних пользователей, а также информационной безопасности.

2006 Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» Стандарт МСА 400 увязывает оценку аудиторских рисков с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности.

2010 Федеральная служба по финансовым рынкам Приказ «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг» Приказ ФСФР РФ* требует включить в состав Совета директоров Комитет по контролю и аудиту; утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента.

♦Приказ ФСФР РФ от 28.12.2010 N 10-78/пз-н (ред. от 17.11.2011) "Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг"

Для организации эффективной системы внутреннего контроля автор рекомендует применить зарубежную модель СВК, разработанную более десяти лет назад Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO - The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission).

По мнению автора, подход COSO максимально ориентирован на оценку риска и информационно-коммуникационные технологии. В диссертационном исследовании предложены мероприятия по снижению банковских рисков за счет организации СВК. В частности автором разработаны:

■ определение внутреннего контроля с целью информирования инвесторов посредством финансовой отчетности о результатах управления банками и ожидаемых дивидендах;

■ взаимосвязь между российской структурой СВК и моделью COSO позволяющая адаптировать отдельные технологии по оценке риска в банках и повышающая информационно-коммуникационные технологии СВК;

■ классификация принципов СВК, позволяющая сформировать содержание и функции внутреннего контроля;

■ алгоритм организации внутреннего контроля в банке, включающий планирование, координацию, мониторинг деятельности СВК.

2.6. Интегрированный подход по раскрытию информации о финансовых рисках

Совет МСФО также обращает внимание на непосредственную связь финансовой отчетности с внутренним контролем посредством выпуска в 2010 году МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», целью которого является раскрытие в финансовой отчетности характера, размера рисков и способов управления ими.

По мнению автора, вопросы, содержащиеся в МСФО (IFRS) 7 и, касающиеся качественных и количественных характеристик рисков по финансовьм инструментам невозможно без эффективной системы внутреннего контроля, увеличение роли СВК прослеживается как с точки зрения подготовки финансовой отчетности (требование когерентного раскрытия рисков) по стандартам Совета МСФО, так и по нормам Базельскому соглашению.

Данный вывод позволил автору разработать схему, отражающую взаимосвязь МСФО (IFRS) 7 и Базель III (Схема 3).

Схема 3

Взаимосвязь IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и Соглашения Базель III

Раскрытие финансовой отчетности в соответствии с Соглашением Базель III Операционный риск

Раскрытие информации по кредит- -4-► ному риску (на основе внутренних рейтингов) Область пересечения 7 и Базель III Кредитный Рыночный риск (на ос- риск (анализ нове учетных чувствитель-и контракт- , ности) ных данных)

Раскрытие количественных ста-Риск ликвид- тей отчета о финансовой пози-ности ции и отчета о прибыли и убытках (ПСД) Раскрытие финансовой отчетности в соответствии с 1РК8 7

Дополнительно автором определены следующие области пересечения соглашения «Базель III» и МСФО (IFRS 7):

■ Цель - общая цель заключается в повышении качества управления рисками в банковском деле, что, в свою очередь, должно укрепить стабильность финансовой системы в целом.

■ Принципы - рассматриваются основные принципы, управления рисками, а также прозрачности отчётности, включая трактовки процентного риска в банковском портфеле, кредитного риска, операционного риска.

■ Требование внутреннего контроля - пункт В11 F. стандарта IFRS 7 требует разработки процедур внутреннего контроля с целью управления риском ликвидности; аналогичные рекомендации содержатся в соглашении «Базель И» в области надзора и совершенствования систем внутреннего контроля за рисками и раскрытия информации о них кредитными организации.

Автором предложен интегрированный подход, при котором формирование финансовой отчетности в банках, основано на эффективной СВК, разработана подробная база процедур по раскрытию финансовых рисков, повышающая достоверность и оперативность при подготовке обязательных к раскрытию примечаний о финансовых рисках. Предложенный подход позволит одновременно выполнить требования МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и частично требования Базельского соглашения.

2.7. Методика анализа достоверности финансовой отчетности на основе эффективной

системы внутреннего контроля

На основе контрольных процедур разработана методика анализа достоверности финансовой отчетности, для осуществления которой следует выделить следующие этапы:

I. Изучение процесса составления финансовой отчетности.

II. Процедуры идентификации рисков искажения данных финансовой отчетности;

Ш. Оценка достоверности финансовой отчетности.

I. Изучение процесса составления финансовой отчетности необходимо для понимания выполняемых в ходе процесса функциях, целях, особенностей и специфики их выполнения.

II. Идентификация рисков искажения данных финансовой отчетности означает выявление причин, событий, которые могут привести к недостоверности финансовой отчетности. Последствиями таких ситуаций являются негативные результаты, например ухудшение репутации банка, разрыв отношений с ключевыми контрагентами, снижение котировок акций банка на фондовой бирже. Отсюда, возникают прямые и косвенные убытки, упущенная выгода, ухудшение финансового положения и потери стратегических возможностей.

Причинами риска недостоверности содержания финансовой отчетности служат факторы внутренней и внешней среды, которые вызывают рисковые события или способствуют появлению таковых, например, смена менеджмента, сокращение штата по подготовке финансовой отчетности, появление новых стандартов МСФО, появление новых направлений бизнеса и неправильная их интерпретация.

Чтобы повысить качество внутреннего контроля, ориентированного на оценку риска в банках и информационно-коммуникационные технологии контроля, автор рекомендует использовать «Концептуальные основы контроля», выпущенные в 1992 году Комитетом организаций-спонсоров Комиссии Тредвея.

III. Оценка достоверности финансовой отчетности

Оценка достоверности финансовой отчетности производиться путем проверки конкретных результатов по каждому этапу формирования отчетности на предмет их соответствия ранее установленным критериям. Результаты промежуточной отчетности должны оформляться регламентами, утвержденными в корпоративной политике. В российской литературе недостаточно представлен метод относительных величин, который помогает выявить необычные колебания данных, например: наибольшее и наименьшее значения; наибольшее значение со вторым по значимости и т.д. На основе данных соотношений профессором Мес-содом Бенишем разработана система индикаторов потенциального искажения - «Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов».

В диссертационном исследовании автор впервые адаптировал многофакторную модель Бениша, предназначенную для производственных предприятий к условиям банковской деятельности. Для расчета коэффициента Бениша - показателя «М», автор использует следующие семь показателей, основанных на данных отчетности:

М=[0,920 DSRI + 0,528 GMI + 0,404 AQI + 0,892 SGI - 0,172 SGAI + 4,679 TATA - 0,327 LI];

где:

1. DSRI (Days Sales in Receivables Index) -Оборачиваемость дебиторской задолженности;

2. GMI (Gross Margin Index) - Доля чистых процентных доходов;

3. AQI (Asset Quality Index) - Качество активов;

4. SGI (Sales Growth Index) - Выручка (процентные доходы);

5. SGAI (Sales General and Administrative Expenses Index) - Доля прочих операционных расходов на кредитные услуги в выручке;

6. TATA (Accruals to total assets) - Изменение оборотного капитала, за вычетом изменения денежных средств и амортизации в соотношении с совокупными активами;

7. LI (Leverage Index) - Финансовый леверидж.

Чем ниже значение коэффициента Бениша, тем выше показатель достоверности финансовой отчетности, критическое значение показателя «М» по результатам исследования составляет 1,52. Для банков с большим значением коэффициента, сочетание представленной 7-ми показателей описанных выше представляется как высокая степень манипуляций и искажений финансовой отчетности.

В случае если результаты проведенных процедур и многофакторного анализа стали отрицательными, предлагается также подвергнуть анализу учетные регистры, используя закон Бенфорда. Закон утверждает, что в искусственно созданном массиве данных, данные распределяются по закону отличному от действующего в автономных системах.

Невзаимосвязанный массив данных из учетных регистров сопоставляется с частотой первой значащей цифры в распределениях величин, построенной согласно закону Бенфорда, следовательно, числовые данные из регистров, которые не соответствуют закономерности, должны дополнительно тестироваться на предмет аффилированное™, мошенничества и иных манипуляций.

В диссертационной работе формирование финансовой отчетности рассмотрено как интегрированный процесс смежных структурных подразделений, предусматривающий применение последовательных процедур расчета показателей финансовой отчетности и раскрытия информации о финансовых рисках. Результатом проведенного исследования явилась разработка интегрированного подхода формирования финансовой отчетности в наиболее рисковых областях учета в соответствии с МСФО, который включает:

■ межведомственную координацию между регулирующими органами России по законодательной деятельности касающуюся финансовой отчетности в банках;

■ официальный перевод Соглашения Базель III;

■ разработку надзорных требований со стороны ЦБ РФ, с учетом норм Базель III, а также с учетом законодательных особенностей в России.

На локальном уровне интегрированный подход формирования финансовой отчетности включает:

■ конвергенцию процесса формирования финансовой отчетности с системой внутреннего контроля;

• обобщенный подход по раскрытию финансовых рисков с соответствии с требованиями Базель III и МСФО (IFRS) 7;

■ применение зарубежных моделей системы внутреннего контроля;

■ предварительное тестирование финансовой отчетности;

■ учет элементов финансовой отчетности с увязкой к требованиям обязательных раскрытий информации по МСФО;

■ многофакторный анализ годовой финансовой отчетности.

Автором ставилась цель разработки рекомендаций на основе опыта применения МСФО по совершенствованию финансовой отчетности российских банков, в сфере наиболее рисковых областей ее формирования.

По мнению автора, данная цель была достигнута, прежде всего, благодаря сравнению разных способов учета финансовых инструментов, определению степени их влияния на капитал, установлению перечня необходимых корректировок в целях приведения статей финансовой отчетности в соответствие с МСФО, применению процедур по минимизации искажений, использования СВК как неотделимой части процесса подготовки финансовой отчетности, повышающей оперативность и достоверность подготовки информации, подлежащей обязательному раскрытию.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

Работы, опубликованные в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК Российской Федерации:

1. Кондрашев П. А. Формирование отчета о движении денежных средств в банках по Российским и международным стандартам // Аудит и финансовый анализ. -2012.-N2.-0,6 п.л.

2. Кондрашев П. А. Исторический аспект формирования отчетности в соответствии с МСФО в коммерческих банках // Аудит и финансовый анализ. - 2012. -N3.-0,7 п.л.

3. Кондрашев П.А. Нормативно-правовая база отчетности банков в соответствии с МСФО и РСБУ // Аудит и финансовый анализ. - 2012. —N 4. — 1,1 п.л.

4. Кондрашев П.А. Учет финансовых инструментов в банках России в соответствии с МСФО // Аудит и финансовый анализ. - 2012. -К 5. - 1,4 п.л.

5. Кондрашев П.А. Концептуальные основы формирования финансовой отчетности банков в соответствии с МСФО // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - N 6. - 0,7 п.л.

Работа, опубликованная в издании, не включенное в перечень ведущих периодических изданий, рекомендованных ВАК Российской Федерации:

6. Кондрашев П.А. Вопросы перехода банковской системы России на международные стандарты финансовой отчетности // Модернизация российской экономики: задачи, перспективы. Материалы межвузовской научно-практической конференции - М.: МЭФИ. - 2006. - 0.3 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Подписано в печать 08.11.2013 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 359.

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 527 к. Тел. 8(495)939-3890/91. Тел./факс 8(495)939-3891.