Совершенствование исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд"

На правах рукописи

ГАВРИЛЕНКО ДМИТРИЙ ВАЛЕРЬЕВИЧ

□□3481668

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ПРИ ДОБЫЧЕ МНОГОКОМПОНЕНТНЫХ КОМПЛЕКСНЫХ РУД

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва, 2009

00340509265338

Работа выполнена на кафедре налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Карпова Галина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

Засько Вадим Николаевич

доктор экономических наук, профессор Кабир Людмила Сергеевна

Ведущая организация: Московский городской университет управления

Правительства Москвы

Защита состоится « 24 » ноября 2009 г. в 12.00 на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 226.003.01 при Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4, ауд. 113.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан октября 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

Смирнов

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоговые платежи являются основной доходной частью бюджета государства, от их поступления зависит полнота реализации государством своих функций, своей политики во всех сферах общественной жизни: экономической, социальной и других.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является одним из важнейших для России, учитывая наличие богатейших запасов различных ископаемых на территории нашей страны. Однако поступления по налогу в части добычи металлических руд составляют неоправданно малую долю по сравнению с величиной его поступлений по добыче нефти, что свидетельствует о существующих проблемах в реализации налогом своей фискальной функции. Наибольшие сложности возникают при взимании налога по добыче многокомпонентных комплексных руд.

В основе налогообложения добычи полезных ископаемых заложена необходимость изъятия природной (горной) ренты, возникающей в связи с использованием добывающими организациями уникальных природных условий, позволяющих извлекать дополнительную прибыль.

Проблема определения величины справедливой горной ренты и разработки эффективного механизма ее изъятия является наиболее острой в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд. Сложность и недостаточная определенность порядка исчисления налога в этом случае позволяет организациям применять его неоправданную минимизацию. Наряду с этим отсутствие возможности дифференциации налога нарушает принцип справедливости налогообложения, не позволяя учитывать индивидуальные условия добычи, то есть налог в отношении добычи металлических руд не позволяет реализовать изъятие дифференциальной горной ренты.

Все вышесказанное подтверждает актуальность решения проблемы совершенствования налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд с целью обеспечения справедливого налогообложения, а также реализации как фискальной, так и регулирующей функции

3

налога.

Степень разработанности проблемы. Экономические основы налогообложения добычи полезных ископаемых заложены в теории природной ренты, в частности горной ренты.

Изучение рентных отношений нашло отражение в трудах Ф. Бастиа, Г.Джорджа, Ф. Кенэ, К. Маркса, А. Маршалла, К. Менгера, Д. С. Милля, У.Петти, Д. Рикардо, Н.У. Сениора, Ж.Б. Сея, А. Смита, А. Тюрго, Н.Г. Чернышевского, С. Фишера и др.

В отечественной науке исследованием горной ренты занимались A.C. Астахов, В. Н. Богачев, М.М. Гурен, З.К. Каргажанов, М.К. Клубничкин, Д.С. Львов, B.C. Немчинов, В. П. Пахомов, С.Ю. Разовский, Э.Ю. Черкесова,

B.К. Шкатов и др.

Проблемы регулирования рентных отношений в горнодобывающих отраслях промышленности рассматривались также в работах А.Г. Ахатова, М.А.Вирулы, М.М. Гурена, Ю.В. Разовского, Э.Ю. Черкесовой и других отечественных ученых.

В современной российской экономической литературе вопросы налогообложения в целом и налогообложения добычи полезных ископаемых, в частности, рассмотрены в работах JI.H. Лыковой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева,

C.Г. Пепеляева, Д.Г. Черника и др.

Однако, учитывая многогранность исследуемой проблемы, многие ее аспекты требуют дальнейших научных исследований и выработки предложений по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых, в частности, в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд. Поиск путей формирования справедливого налогообложения требует теоретического обоснования порядка определения налоговой базы, ставок налога в зависимости от состава компонент добываемых руд, выработки методик их расчета. Этим и определяются цель и задачи исследования.

Целью исследования является развитие научных основ, выявление, обобщение и анализ наиболее сложных проблем и перспективных направле-

ний их решения, а также выработка предложений по совершенствованию исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения комплекса следующих взаимосвязанных научных и практических задач:

- исследовать теоретические основы налога на добычу полезных ископаемых и возможности реализации рентного подхода в механизме его взимания;

- проанализировать роль платежей за добычу полезных ископаемых в фискальной системе Российской Федерации, в частности, по добыче металлических руд, и ее изменение в процессе реформирования этой системы;

- выявить особенности налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добычи многокомпонентных комплексных руд и провести их систематизацию с учетом разнообразия состава таких руд и способов добычи, реализации и переработки;

- на основе анализа показателей рентабельности добычи металлических руд сделать заключение о достаточности изъятия дополнительной прибыли, обеспеченной наличием горной ренты в финансовом результате деятельности добывающих организаций;

- разработать и обосновать предложения по решению комплекса проблем, выявленных при исследовании налогообложения добычи многокомпонентных руд, связанных с определением объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых;

- предложить модель определения налоговых ставок по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд.

Предметом исследования является действие фискального механизма, а также методы и формы совершенствования налогового инструмента изъятия горной ренты в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд.

Объектом исследования является совокупность финансово-экономических отношений в процессе функционирования добывающей отрасли промышленности по поводу взимания налога на добычу полезных ископаемых, в частности,

5

при добыче многокомпонентных комплексных руд.

Теоретическую основу исследования составляют научные положения, содержащиеся в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области экономической теории, государственных финансов и теории налогообложения.

Методологическая база. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы и приемы, как:

- метод научной абстракции - при рассмотрении теоретических основ и экономической сущности налога на добычу полезных ископаемых;

- диалектический подход - при изучении направлений развития и закономерностей объекта и предмета исследования;

- метод логического, системного и сравнительного анализа, графический метод - при выявлении роли налога на добычу полезных ископаемых в фискальной системе, полноты реализации рентного подхода в механизме его взимания, определении вариантных подходов к налогообложению добычи многокомпонентных комплексных руд, выборе направлений его совершенствования и т.д.

Обоснованность и достоверность полученных выводов и результатов исследования базируется на использовании фундаментальных положений экономической теории, подходов отечественных и зарубежных специалистов, занимающихся проблемами налогообложения, положений налогового законодательства, проведении комплексного анализа практических ситуаций, возникающих в процессе реализации фискальных отношений по поводу взимания налога на добычу полезных ископаемых.

Информационную базу исследования составили акты законодательства в области налогов и сборов, документы ФНС России, официальные статистические материалы, специализированная литература и публикации в специализированной периодической печати, документы, опубликованные в справочно-правовых системах («КонсультантПлюс», «Гарант», «Кодекс»), в сети Интернет, фактические данные конкретных организаций, осуществляющих добычу

6

многокомпонентных комплексных руд.

Наиболее важные результаты, полученные соискателем, обладающие научной новизной и выносимые на защиту, состоят в следующем.

1. Выделено три основных варианта в определении налоговой базы в соответствии с действующим порядком налогообложения на основе систематизации возможных ситуаций в исчислении налога на добычу полезных ископаемых при различных технологических вариантах использования и реализации продукта добычи или обогащения руд, что свидетельствует о нарушении принципа определенности и влечет за собой применение необоснованной минимизации суммы налога.

2. Предложено и обосновано в качестве объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд признавать полезные компоненты руд. Поэлементное налогообложение позволит избежать неоднозначности в определении суммы налога и повысить его поступления в бюджет.

3. Выявлено, что принцип справедливости в налогообложении добычи многокомпонентных комплексных руд, обеспечиваемый изъятием природной (горной) ренты, недостаточно реализован в механизме взимания налога, что обусловливает существенно более высокий среднеотраслевой уровень рентабельности добычи металлических руд в сравнении со средним уровнем в промышленности, а также незначительные поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации.

4. Предложено изменение методологии исчисления НДПИ в части изменения характера налоговых ставок, а именно: применение специфических ставок НДПИ в отношении компонентов руд, что позволит обеспечить действие принципов справедливости налогообложения и рациональности в определении налоговой базы.

5. Разработана и предложена модель определения специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых, реализующая рентный подход к налогообложению; на ее основе рассчитаны ориентировочные значения ставок

в отношении компонентов добываемых руд.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованных направлений совершенствования налога на добычу полезных ископаемых, определении конкретных мер по решению наиболее существенных проблем по применению налога, выработке предложений по изменению элементов налога и расчету твердых ставок по компонентам руд.

Результаты работы целесообразно использовать в аналитической деятельности федеральных органов управления, налоговых органов по разработке предложений по внесению изменений в налогообложение добычи полезных ископаемых.

Содержащиеся в диссертации теоретические разработки могут быть применены в научно-исследовательской работе, а также в процессе преподавания в высших учебных заведениях дисциплин по налогообложению организаций и налогообложению природопользования.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования прошли апробацию в процессе выработки предложений ФНС России по реформированию налога на добычу полезных ископаемых.

Практическое внедрение может быть подтверждено соответствующими документами.

Основное содержание диссертационного исследования, а также сделанные научные и практические выводы опубликованы в 7 работах общим объемом 2,8 п.л. (в том числе авторских- 2,35 п.л.), в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 1,5 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения. Объем работы 159 страниц, содержит 13 таблиц, 8 рисунков, и 6 приложений. Список литературы включает в себя 122 наименования.

Структура работы соответствует поставленной цели и задачам исследования и имеет следующий вид.

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЯ

1.1. Сущность и эволюция понятия природной ренты в экономической науке

1.2. Экономические основы платного недропользования

1.3. Место и роль налога на добычу полезных ископаемых в системе налогообложения недропользования в Российской Федерации

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ РЕАЛИЗАЦИИ МЕХАНИЗМА ВЗИМАНИЯ ГОРНОЙ РЕНТЫ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОБЫЧИ МНОГОКОМПОНЕНТНЫХ КОМПЛЕКСНЫХ РУД

2.1. Общие основы и особенности налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд

2.2. Вариантные подходы к налогообложению

2.3. Анализ рентабельности добычи многокомпонентных комплексных руд

ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБЫЧИ МНОГОКОМПОНЕНТНЫХ КОМПЛЕКСНЫХ РУД

3.1. Поэлементное налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых

3.2. Рентный подход в определении специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

И. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В ходе проведенного исследования были выявлены основные проблемы и даны предложения по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд.

1. Выделено три основных варианта в определении налоговой базы в соответствии с действующим порядком налогообложения на основе систематизации возможных ситуаций в исчислении налога на добычу полезных ископаемых при различных технологических вариантах использования и реализации продукта добычи или обогащения руд, что свидетельствует о нарушении принципа определенности и влечет за собой применение необоснованной минимизации суммы налога.

Для выявления особенностей налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд автором проведен анализ понятия полезного ископаемого, определяемого для целей налогообложения, исходя из тех признаков, которыми оно должно обладать:

1) являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров либо продукцией, полученной при применении специальных видов добычных работ и перерабатывающих технологий;

2) содержаться в минеральном сырье, извлеченном из недр (отходов, потерь);

3) первым по своему качеству соответствовать определенному стандарту качества;

4) не являться продукцией обрабатывающей промышленности;

5) являться продукцией, в отношении которой завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Сложности в определении этих признаков в практике налогообложения обусловлены целым рядом факторов. Следует отметить, что большая доля спорных вопросов связана именно с подходами к налогообложению добычи ме-

10

таллических полезных ископаемых.

Содержание понятия «горнодобывающая промышленность и разработка карьеров» нормативными правовыми актами не определено.

Практика применения НДПИ свидетельствует об отсутствии государственных стандартов, стандартов отраслей, региональных и международных стандартов на минеральное сырье, которое извлекается из недр и не проходит операции по очистке от примесей, измельчению и др., что приводит к разработке и использованию в целях исчисления НДПИ стандартов (технических условий) организации на указанную продукцию. Применение таких стандартов ведет к прямому использованию расчетного метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого, что существенно занижает налоговую базу.

Свойствами товара как продукции, имеющей спрос, является рудная продукция, в том числе концентраты, полученные в результате проведения операций по очистке от примесей и измельчению. Поэтому в ряде случаев операции по переработке минерального сырья и производству полезного ископаемого могут относиться к добыче полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по завершении технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения, из чего можно сделать единственно обоснованное заключение, что полезным ископаемым должна признаваться продукция, содержащаяся в минеральном сырье и прошедшая предусмотренные техническим проектом операции по добыче.

При рассмотрении особенностей налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд, руд цветных и черных металлов следует отметить, что поскольку часть подземных рудников и карьеров административно входит в состав металлургических комбинатов, руда, добываемая на этих рудниках и карьерах, передается на обогатительные фабрики и металлургические заводы по себестоимости. Основным видом реализуемой товарной продукции являются обогащенные концентраты, к примеру, их доля в товарной продукции горно-

добывающих предприятий цветной металлургии колеблется от 60% (медный концентрат) до 80% (свинцовый концентрат).

Практика налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд многообразна и противоречива. В зависимости от условий добычи и реализации полезных ископаемых НДПИ рассчитывается по-разному. В настоящий момент невозможно определить единый способ расчета, что вызывает множество случаев судебного решения сложившихся противоречий. Более того, налоговая нагрузка по НДПИ, обусловленная способом определения суммы налога, может отличаться очень значительно, что вызывает стремление использовать эту ситуацию в целях оптимизации налогообложения, притом не всегда правомерно. Кроме того, наличие существенных различий в сумме налога при различных вариантах расчета в отношении одного и того же количества добытого полезного ископаемого нарушает принцип справедливости налогообложения.

С целью выявления единого обоснованного подхода к налогообложению автором впервые систематизированы все возможные варианты исчисления НДПИ при добыче многокомпонентных комплексных руд. Выделены три варианта в зависимости от выбора объекта налогообложения и порядка формирования налоговой базы.

Первый вариант применяется в случае, когда происходит добыча многокомпонентной комплексной руды, которая реализуется без выделения отдельных компонентов. Объектом налогообложения в данном случае является непосредственно многокомпонентная комплексная руда. Особых проблем в этом случае не возникает, если такой тип руд реализуется недропользователем: налоговая база определяется как стоимость добытой руды, ее количество при этом определяется прямым методом. Практика в данном случае единая и зафиксирована она в следующих регионах: Челябинская область, Красноярский край, Приморский край, Архангельская область.

Во втором варианте при добыче многокомпонентных комплексных руд и извлечении из них отдельных полезных компонентов (в виде концентратов) с последующей их реализацией объектом налогообложения признается руда, а

оценка стоимости добытой руды производится исходя из расчетной стоимости. Подобная практика установлена в следующих регионах России: Республика Саха, Челябинская область, Красноярский край, Приморский край, Карачаево-Черкессия, Оренбургская и Свердловская области. Этот вариант налогообложения связан с наибольшим количеством спорных ситуаций и разнообразной судебной практикой, из анализа которой автором и был сделан ряд выводов. При этом в отдельных случаях в сходных ситуациях судами были приняты диаметрально противоположные решения.

В третьем варианте, если добытая руда направляется внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), то налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в ней. Причем количеством добытого полезного ископаемого для определения налоговой базы признается количество компонента руды в химически чистом виде. Такой порядок распространяется также и на драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами руд.

В этом случае объектом налогообложения признаются отдельные компоненты (концентраты), и оценка стоимости производится исходя из цен реализации концентратов. Подобные случаи на практике установлены лишь в Читинской области.

Следует отметить, что при определении стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости организации в рассмотренных случаях учитывали лишь минимальные затраты, связанные с извлечением руд из недр, что позволяло им значительно сокращать налоговую базу по НДПИ. К тому же при этом в расчете налоговой базы не учитывалась заложенная в цену реализации норма прибыли.

Подробный разбор этих многочисленных ситуаций в судебной практике демонстрирует сложность применения на практике НДПИ при добыче многокомпонентных комплексных руд, неоднозначность трактовок, свидетельствующую о несоблюдении принципа определенности налогообложения и приводящую к существенному занижению сумм начисленного налога. Из этого ло-

гично следует вывод о необходимости совершенствования налогообложения добычи указанных руд.

2. Предложено и обосновано в качестве объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд признавать полезные компоненты руд. Поэлементное налогообложение позволит избежать неоднозначности в определении суммы налога и повысить его поступления в бюджет.

Анализ практики применения налогового законодательства налогоплательщиками, осуществляющими добычу полезных ископаемых, в том числе драгоценных металлов, показала, что основными проблемными вопросами, возникающими при исчислении налога на добычу твердых полезных ископаемых, являются оценка стоимости полезных ископаемых исходя из расчетного метода, определение количества добытых полезных ископаемых и потерь при извлечении драгоценных металлов, а также отсутствие системы налогообложения попутных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде, в рудах черных и цветных металлов.

Применение с 2002 г. НДПИ в соответствии с главой 26 НК РФ резко снизило налоговую базу и поступление платежей по этому налогу в бюджетную систему РФ в отношении твердых полезных ископаемых (рис.1).

Рис. 1. Динамика поступлений в консолидированный бюджет РФ НДПИ за исключением поступлений от добычи углеводородного сырья, млрд руб.

Это связано с рядом факторов. Во-первых, при добыче многокомпонентной комплексной руды НДПИ исчисляется в отношении указанной добытой руды исходя из установленной налоговой ставки 8 процентов. Поскольку само полезное ископаемое (многокомпонентная руда) не реализуется, то налоговая база определяется исходя из расчетного метода путем определения общей суммы расходов на добычу полезных ископаемых. Причем в состав расходов не включаются затраты перерабатывающих технологий, так как они в соответствии с условиями лицензирования не являются специальными видами добычных работ, что значительно снижает размер налоговой базы и налога на добычу полезных ископаемых. К тому же при этом в расчете налоговой базы не учитывается заложенная в цену реализации норма прибыли.

Во-вторых, при комплексной переработке сырья наряду с основной продукцией (Си, Со,) получаются попутные продукты в виде готовой продукции или полуфабрикатов (золотосодержащих концентратов и металлов платиновой группы), которые в данном случае не облагаются налогом в соответствии с законодательством. В связи с тем, что при добыче полезных ископаемых в исходном сырье всегда присутствуют попутные компоненты, и при глубокой переработке на аффинажных, металлургических, гидролизных и других установках их извлечение возможно и осуществимо, налоговую базу следует определять в отношении попутных компонентов, состоящих на государственном балансе запасов и/или извлечение которых осуществляется на аффинажных, металлургических и других предприятиях глубокой переработки концентратов.

В-третьих, при оценке стоимости драгоценных металлов, извлеченных из многокомпонентной комплексной руды, и определении их количества также возникают серьезные противоречия, обусловленные налоговым законодательством. Кроме того, в этом случае отсутствует порядок определения фактических потерь полезных ископаемых по драгоценным металлам.

Очевидно, что изменение механизма налогообложения в части признания при добыче многокомпонентной комплексной руды объектами НДПИ только компонентов руды позволило бы осуществлять более справедливое налогооб-

ложение, а также существенно увеличить доходную часть бюджетной системы Российской Федерации по поступлениям НДПИ по добыче твердых полезных ископаемых (в 1,5-2 раза).

В связи с этим автор считает целесообразным проведение реформирования налогообложения НДПИ в данном случае по пути перехода на «поэлементное налогообложение». Суть поэлементного налогообложения состоит в расчете налога от содержания химически чистого металла в добываемом минеральном сырье. В данном случае также становится возможным переход на твердую налоговую ставку. Налогообложение по твердой ставке осуществляется при добыче нефти и газа и зарекомендовало себя с положительной стороны.

Первым этапом при переходе на поэлементное налогообложение должно стать определение поэлементного состава полезных ископаемых, добываемых в настоящее время. Составление наиболее полного перечня элементов возможно по видам полезных ископаемых. Перечень полезных компонентов (элементов) удобнее и целесообразнее будет увязать со структурой государственного баланса запасов полезных ископаемых.

Определение количества добываемых полезных компонентов (элементов) должно происходить на основании геолого-маркшейдерского учета. При этом необходимо разработать государственные стандарты качества, в соответствии с которыми добытым полезным ископаемым будут соответствовать именно полезные компоненты (элементы), содержащиеся в руде. Под полезными компонентами (элементами) на практике следует понимать концентраты, полученные из многокомпонентных комплексных руд в соответствии с технологическим проектом.

3. Выявлено, что принцип справедливости в налогообложении добычи многокомпонентных комплексных руд, обеспечиваемый изъятием природной (горной) ренты, недостаточно реализован в механизме взимания налога, что обусловливает существенно более высокий среднеотраслевой уровень рентабельности добычи металлических руд в сравнении со средним уровнем в промышленности, а также незначительные поступле-

ния в консолидированный бюджет Российской Федерации.

Рассматривая понятие природной ренты и, в частности, горной ренты в экономической науке, выявлены их виды и сущность. В классической экономике рентой называют вид дохода, не требующий от его получателя предпринимательской деятельности и затрат труда. Современная горная наука характеризует недра как важнейшую часть среды жизнеобеспечения гражданского общества, которая формирует источники для жизни всего общества и каждого гражданина. Следовательно, горная рента - это доход от платы за хозяйственное, коммерческое или иное использование недр, извлечение запасов полезных ископаемых.

Абсолютная горная рента - это доход от платы за использование недр и месторождений полезных ископаемых с худшими характеристиками. Необходимость эксплуатации недр как в лучших, так и в худших условиях, неэластичность предложения ресурсов недр как в краткосрочном, так и в долгосрочном периоде обусловливают возникновение дифференциальной горной ренты. Дифференциальная горная рента - это дополнительный, незаработанный доход от использования недр, обусловленный их лучшими характеристиками.

Недропользователь должен извлечь прибыль по уровню не меньше той, которую приносит финансовый капитал, т.е. не меньше уровня банковской процентной ставки (минимальную прибыль) плюс прибыль, компенсирующую повышенный риск горного бизнеса и трудоемкость горного производства. С точки зрения общества и государства, заинтересованных в развитии базовых отраслей и в первую очередь горного производства, целесообразно стимулировать его повышенным уровнем эффективности с целью привлечения инвестиций в использование недр. Таким образом, под нормальной прибылью понимается (с позиций общества, государства и макроэкономики) прибыль недропользования, обеспечивающая его расширенное воспроизводство.

Экономическая сущность налога на добычу полезных ископаемых заключается в наиболее справедливом и эффективном изъятии горной ренты, направляемой на формирование доходной части консолидированного бюджета страны, а также обеспечивающей недропользователю получение нормальной прибыли.

Поэтому для выявления полноты реализации налогом указанных функций необходимо, с одной стороны, проанализировать степень его участия в доходах бюджета, а с другой стороны, провести анализ уровня рентабельности в добыче металлических руд.

Поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 г. составили 8 455,7 млрд руб., что на 1 095,5 млрд руб., или на 14,9% больше, чем в 2007 г. (в реальном выражении с учетом индекса потребительских цен за 2008 г. - на 0,7%). Основная масса администрируемых ФНС РФ доходов обеспечена поступлениями налога на прибыль организаций - 30%, НДПИ - 20%, налога на доходы физических лиц - 20%, НДС - 12%. Рост поступлений в 2008 г. обусловлен в основном ростом НДПИ, НДФЛ и налога на прибыль. Притом темпы роста НДПИ были выше, чем по другим налогам и составили 43%.

Анализ поступлений налога на добычу отдельных видов полезных ископаемых за 2007-2008 гг. показал, что в 2008 г. темпы роста НДПИ по добыче полезных ископаемых, кроме углеводородного сырья (125,3%), существенно ниже, чем по добыче нефти (146,8%).

Кроме того, структура поступлений НДПИ в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 г. (рис. 2) по сравнению с 2007 г. изменилась.

Доля налога на добычу нефти выросла на 2,6 процентного пункта (с 89,4% до 92,0%). Доли остальных полезных ископаемых в структуре поступлений НДПИ снизились: доля горючего природного газа - на 2,1 процентного пункта (с 7,4% до 5,3%), доля газового конденсата снизилась на 0,1 процентного пункта (с 0,6% до 0,5%), доля прочих полезных ископаемых (за исключением природных алмазов) - на 0,2 процентного пункта (с 1,7% до 1,5%). В число прочих полезных ископаемых и включаются руды металлов, доля которых, таким образом, составляет менее 1,5%.

В свою очередь, исследование рентабельности добычи полезных ископаемых позволяет оценить достаточность и полноту изъятия горной ренты как части прибыли, обеспеченной уникальностью природных условий, в данном случае на-

личием полезных ископаемых, созданных природой и являющихся собственностью государства, на участке недр, предоставленном налогоплательщику.

Структура поступления НДИИ в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 году

□ нефть

□ газ

■ газовый конденсат

□ общераспространенные полезные ископаемые

□ Прочие полезные ископаемые (за искючением природных алмазов)

□ НДПИ на континентальном шельфе РФ

О Налог на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов

Рис. 2. Структура поступлений НДПИ в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2008 году

Проведенный анализ по таким показателям, как рентабельность активов, рентабельность продукции и рентабельность продаж, выявил значительное превышение этих показателей по добыче руд металлов в сравнении с другими видами добычи и с другими видами экономической деятельности.

Рентабельность проданной продукции в добывающей промышленности составляет около 31%, что существенно выше, чем по другим видам экономической деятельности, за исключением металлургического производства и связи (табл. 1). Причем рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) организаций по добыче полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических, еще выше

и составляет в 2006 г. - 41,8% (в 3 раза выше, чем в совокупности по всем видам деятельности), в 2007 г. - 33,6% (соответственно - в 2,4 раза), а это в основном касается добычи твердых полезных ископаемых, в том числе руд металлов.

В отношении металлургического производства следует отметить, что в состав металлургических комбинатов зачастую входят структурные подразделения, осуществляющие добычу руд черных, цветных металлов и многокомпонентных комплексных руд. С этим фактом связана высокая рентабельность таких предприятий.

Таблица 1

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности (в процентах)1

Вид экономической деятельности 2006 год 2007 год

Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) Рентабельность активов Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) Рентабельность активов

Всего в том числе: 14 9,3 14,3 10,5

Добыча полезных ископаемых в том числе: 30,9 16,5 31,5 16,3

добыча топливно-энергетических полезных ископаемых 29,5 16,5 31,1 16,5

добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических 41,8 16,3 33,6 15,2

Металлургическое производство 36,3 27,8 38 25,8

Показатели рентабельности активов организаций добывающей промышленности и металлургического производства также выше, чем по другим видам экономической деятельности более чем в 1,5 раза.

Анализ рентабельности активов по видам добычи полезных ископаемых (табл. 2) дает более детальную картину, позволяющую выделить наиболее рентабельные виды добычи и связанного с ней обогащения руд металлов: добыча железных руд (27,8% за 2007 г.), медной и свинцово-цинковой руд (соответственно 22,9% и 13,9%).

' Составлено на основании Приложения №4 к приказу Федеральной налоговой службы от 14 октября 2008 г. №ММ-3-2/467@)

Таблица 2

Рентабельность активов организаций по видам добычи полезных ископаемых за 2003-2007 годы (в процентах)2

Вид экономической деятельности 2003 2004 2005 2006 2007

Раздел С Добыча полезных ископаемых 7,4 13,6 12,7 14,9 11,1

Подраздел СВ Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических 9 18,1 16,5 14,2 14

Добыча металлических руд 7,5 18,9 18,3 14,7 15,9

В том числе:

Добыча и обогащение железных руд 49,2 47,7 24,7 27,8

Добыча и обогащение руд цветных металлов, кроме урановой и торцевой руд 8 4,2 8,7 6,9

Добыча и обогащение медной руды 10,5 10,3 30,8 22,9

Добыча и обогащение алюминий содержащего сырья (бокситов и нефелин- апатитовых руд) 9,4 -0,9 1,8 6,2

Добыча и обогащение свинцово-цинковой руды -2,6 -14,7 40,8 13,9

Добыча и обогащение оловянной руды -28,2 -19,4 -6,3 -0,8

Добыча и обогащение титано-магниевого сырья -16,2 -1,6 -0,2 -0,1

Добыча и обогащение руд прочих цветных металлов 6,9 0,4 -3,2 -4,2

Реальная налоговая нагрузка на горнодобывающие предприятия является минимальной, не соответствующей получаемой собственниками прибыли. Так, за 2006 г. и 9 месяцев 2007 г. доля чистой прибыли в составе полученной компанией «Норникель» выручки составила 48,8%. При этом доля НДПИ составила лишь 0,6%.

С другой стороны, наблюдается убыточность добычи отдельных видов руд, что в налогообложении НДПИ никаким образом не учитывается, то есть рентный подход в этом случае не реализуется.

Таким образом, проведенный анализ свидетельствует о неполном изъятии природной (горной) ренты в большинстве случаев добычи металлических руд, нарушении принципа справедливости налогообложения и, следовательно, о неэффективном налогообложении налогом на добычу полезных ископаемых.

4. Предложено изменение методологии исчисления НДПИ в части изменения характера налоговых ставок, а именно применение специфических ставок НДПИ в отношении компонентов руд, что позволит обеспечить действие принципов справедливости налогообложения и рациональ-

2 Составлено автором по данным Федеральной службы государственной статистики

21

ности в определении налоговой базы.

Определение налоговой базы по НДПИ в виде стоимости добытых полезных ископаемых, как показал анализ, вызывает множество проблем и споров, связанных с неоднозначностью определения объектов налогообложения при добыче многокомпонентных комплексных руд, и как следствие, применяемых способов расчета стоимости добытых полезных ископаемых: исходя из сложившихся у налогоплательщика цен их реализации или исходя из расчетной стоимости их добычи. При этом налоговая база в зависимости от применяемых способов может варьироваться в значительном диапазоне, что используется налогоплательщиками для минимизации налоговых платежей. Трудоемкость таких расчетов и зависимость от положений учетной политики создают, в свою очередь, серьезные проблемы для налогового администрирования НДПИ.

В то же время налогообложение добычи нефти и газа природного горючего производится по твердым налоговым ставкам, а налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого. При этом, как показывает практика, снимается значительная часть указанных проблем. Такой порядок налогообложения зарекомендовал себя с положительной стороны и обеспечивает стабильно высокие поступления в бюджет на протяжении последних лет.

В случае предложенного автором поэлементного налогообложения при добыче многокомпонентных комплексных руд количество добытого полезного ископаемого определяется исходя из содержания химически чистого металла в добываемом минеральном сырье. Однозначность такого определения решает проблему вариантности налогообложения указанных руд, обеспечивает однозначность в понимании и расчете суммы НДПИ, равенство и справедливость налогообложения.

Отсутствие необходимости расчета стоимости добытых полезных ископаемых значительно снижает трудоемкость исчисления налога и его администрирования, что соответствует соблюдению принципа рациональности.

В отношении добычи многокомпонентных комплексных руд, очевидно, налоговые ставки должны определяться в рублях за тонну каждого элемента,

содержащегося в руде.

Серьезной и сложной проблемой при этом является наиболее объективное определение значений налоговых ставок, которые должны выражаться в стоимостных показателях за единицу количества добытого полезного ископаемого.

5. Разработана и предложена модель определения специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых, реализующая рентный подход к налогообложению; на ее основе рассчитаны ориентировочные значения ставок в отношении компонентов добываемых руд.

Для обеспечения справедливого налогообложения и изъятия посредством взимания НДПИ горной ренты необходимо построение такой модели определения налоговых ставок, которая учитывала бы особенности добычи руд и их элементов, а также обеспечивала определенный уровень рентабельности добывающих предприятий. Другими словами необходим рентный подход к определению значений налоговых ставок.

Пусть к1, к2, кЗ,... , кп - количество элемента, списанного с государственного баланса запасов по причине добычи (за исключением потерь), х1, х2, хЗ,..., хп- соответствующая каждому из элементов налоговая ставка.

Используя введенные обозначения, получим задачу линейного программирования вида:

£х1к1 —> шах

При ограничениях:

(Хр1к1 - ЦиаЫ) - £>ак1 = Пн, х1 > О,

где р! - рыночная стоимость ¡-того элемента,

ул - сумма издержек связанных с добычей ¡-го элемента (за исключением НДПИ),

Пн - нормативная прибыль.

Требуется найти налоговые ставки (х1). Для решения данной задачи необходимо иметь следующую информацию:

1) о количестве каждого из элементов к1, к2, кЗ,..., кп;

2) о сумме издержек связанных с добычей элементов;

3) о рыночной стоимости р1 каждого из элементов (цена реализации концентрата);

4) о сумме НДПИ.

Подход к определению ренты.

Рента определяется как разница между доходами от реализации концентрата (за основу берется средневзвешенная цена реализации концентрата за год) и совокупными расходами на извлечение полезного ископаемого из недр и доведения его до состояния концентрата (включая управленческие расходы), а также нормативной прибылью.

Варианты определения нормативной прибыли (Пн):

1. Удельная прибыль от добычи одной единицы концентрата (в рублях на единицу добычи).

2. Доля дохода от реализации.

3. Отношение прибыли к затратам по добыче.

Предполагается, что нормальная эффективность (рентабельность) горного производства (добычи) зависит от ставки эффективности использования финансовых ресурсов К1. Последняя может быть получена на основе двух ставок: средневзвешенной межбанковской ставки и ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Полученный коэффициент надо скорректировать на коэффициент стимулирующей надбавки (К2), учитывающий специфику отрасли. По сути, это премия за риск. Эту надбавку рекомендуется определять на основе экспертных оценок.

Таким образом, общий коэффициент эффективности (рентабельности) добывающей отрасли (КЭ) рассчитывается по формуле:

КЭ=К1х(1 +К2);

Далее необходимо определить величину нормальной прибыли (в абсолютном выражении). Базой служит стоимость основных фондов (как вариант -всего имущества, т.е. активов), из числа участвующих в добыче (Ф). Нормальная прибыль (ПН) равна:

ПН = КЭ х ф;

Следующий шаг - определение фактической прибыли (ПФ) от добычи полезных ископаемых (разница между всей полученной прибылью и суммой прибыли по другим видам деятельности).

Дифференциальная рента (ДР):

ДР = ПФ-ПН;

Полученная величина - это сверхприбыль (рента), абсолютный показатель, исчисленный за год. Она может подлежать изъятию с помощью налогов.

На основе указанной модели автором произведен вариант расчета твердых ставок НДПИ. В качестве исходной информации были использованы фактические данные по конкретным организациям РФ, осуществляющим добычу многокомпонентных комплексных руд, по разным субъектам Российской Федерации.

Анализ уровня фактической налоговой нагрузки, обеспеченной налогом на добычу полезных ископаемых, к выручке организации, проведенный для указанных добывающих предприятий, подтвердил, что этот показатель для подавляющего большинства рассмотренных предприятий крайне мал (табл. 3). Он составляет всего единицы и даже доли процента.

Таблица 3

Фактическая налоговая нагрузка по налогу на добычу полезных ископаемых по организациям РФ, осуществляющим добычу многокомпонентных комплексных руд3

Наименование организации Сумма НДПИ факт. / доходы факт.

ОАО "УчалинскийГОК" 3%

ОАО "Башкирский медно-серный комбинат" 1%

ОАО "Башкирское шахтопроходническое управление 14%

ЗАО "Бурибаевский ГОК" 3%

ОАО "Марганец Коми" 8%

ЗАО "Сарылах-Сурьма" 1%

ОАО "Депутатсколово" 5%

ООО "Абаканское рудоуправление" 3%

ООО "Сорский ГОК" 3%

ОАО "Приморский ГОК" 8%

ОАО "СОБР' 5%

ОАО "Стойленский ГОК" 1%

ОАО "Комибанат КМАруда 2%

ОАО "Коршуновский ГОК" 2%

ОАО "Кольская ГМК" 1%

ОАО "Гайский ГОК" 2%

3 Рассчитано автором по данным организаций

Наименование организации Сумма НДПИ факт. / доходы факт.

ОАО "Высокогорский ГОК" 1%

ОАО "Качканарский ГОК "Ванадий" 1%

ОАО "Святогор" 0,1%

ОАО "Металлургический завод им. Серова" 0,1%

ОАО "Гороблагодатское рудоуправление" 0,01%

ООО "Сафьяновская медь-Медин" 5%

ООО "Старательская артель Кварц" 1%

ОАО "Жирекенский ГОК" 3%

ОАО "Александринская горно-рудная компания" 1%

ЧМ ОАО "Уфалейникель" 0,01%

ОАО "Оленогорский ГОК" 1%

ОАО "Лебединский ГОК" 1%

Этот факт еще раз доказывает необходимость разработки иного, более совершенного варианта налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд.

Расчет размера НДПИ, сопоставимого с величиной горной ренты, проведен в соответствии с указанными выше формулами.

Средняя рыночная стоимость элементов, извлеченных из руд, определена на основе данных о цене реализации соответствующих концентратов, полученных из добываемой руды, всеми рассмотренными предприятиями, осуществляющими такую реализацию (табл. 4).

Таблица 4

Средняя рыночная стоимость элементов руд (средневзвешенная цена реализации концентрата) и рассчитанные

значения налоговой ставки4

Продукт Средневзвешенная цена реализации, руб./т Рассчитанное значение специфической налоговой ставки, руб./т

медь 158 018,1 515,74

цинк 22 064,3 506,16

марганец 3 515,3 149,58

олово 182 450,0 5 430,00

железо 1 150,9 22,53

молибден 126 558,8 7 247,68

алюминий 455,8 57,97

вольфрам 128 154,0 2 169,87

4 Рассчитано автором по данным добывающих организаций

26

Расчет количества элементов произведен на основе данных о процентном содержании элемента в соответствующем концентрате для каждого добывающего предприятия по каждому виду концентратов. Использовались также данные о выручке организации, затратах и фактической прибыли по данным бухгалтерской отчетности по каждой организации.

Учитывая достаточно высокий риск, характеризующий специфику отрасли, в качестве экспертного показателя нормативной рентабельности взят достаточно высокий показатель 30%, исходя из которого рассчитана нормативная прибыль. Величина прибыли, превышающая нормативную прибыль, и представляет собой горную ренту, изъятие которой призван обеспечить налог на добычу полезных ископаемых.

При расчете учитывалось также наличие драгоценных металлов в составе многокомпонентных руд, так как рассмотренная методика позволяет это сделать.

Полученные расчетные величины налога на добычу полезных ископаемых для каждой организации (по сути, горная рента) оказались существенно выше фактически уплачиваемого НДПИ. В зависимости от состава многокомпонентных руд увеличение суммы НДПИ расчетного по сравнению с фактически начисленным и уплаченным для основной части организаций составило десятки раз, что отражает реальный уровень значения горной ренты. Налоговая нагрузка по рассчитанному налогу на добычу полезных ископаемых к выручке составляет также десятки процентов.

В случае добычи многокомпонентных комплексных руд вычисление твердых ставок в отношении каждого компонента возможно путем распределения между компонентами общей суммы налога (НДПИ) пропорционально «ценности» каждого из них, определяемой как произведение рыночной цены на количество.

В результате проведенной работы были определены ставки по основным компонентам (элементам) (табл.4).

Таким образом, можно высказать следующие рекомендации.

1. Использование рассмотренной модели целесообразно, поскольку она

учитывает рентный подход к налогообложению добывающих организаций.

2. Вычисление твердых ставок, обеспечивающих изъятие ренты, следует проводить поэтапно, по данным небольшого количества предприятий на основании проверенной информации.

3. При проведении расчетов весьма проблематично охватить все существующие металлы. В связи с этим целесообразно в первую очередь ограничить круг элементов теми полезными ископаемыми, которые обеспечивают наибольшую сумму поступлений.

4. Последующую индексацию специфических налоговых ставок, рассчитанных по состоянию на определенный год, следует проводить с учетом индекса потребительских цен, определяя значения ставок, ежегодно, аналогично тому, как это производится в отношении акцизов.

Вполне очевидно, что налогообложение добычи полезных ископаемых должно быть дифференцированным, и разумнее всего при установлении ставок учитывать особенности проектов разработки того или иного месторождения. Представляется, что эффективное налогообложение добычи полезных ископаемых должно предусматривать двойную дифференциацию ставок налогообложения:

- межпроектную - учитывающую природные условия (геологические, географические и т.п.) каждого проекта разработки месторождения для максимально эффективного учета дифференциальной ренты, образующейся в каждом проекте;

- внутрипроектную - учитывающую различные стадии естественной динамики, через которые проходит каждый инвестиционный проект (раннюю, зрелую, позднюю, затухающую), для максимально эффективного учета изменения доли ренты в цене по мере перехода от одной стадии инвестиционного проекта к другой.

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Гавриленко Д.В., Цибизова О.Ф., Лещинер П.С. О налоге на добавленную стоимость // Налоговый вестник. - 2008. - № 6. - 0,25 п.л. (в том числе авторских-0,1 п.л.)

2. Гавриленко Д.В., Лобачева Е.С., Климов С.С. О налоге на добавленную стоимость // Налоговый вестник. - 2008. -№ 10. - 0,25 п.л. (в том числе авторских-0,1 п.л.)

3. Гавриленко Д.В. Обзор основных изменений, внесенных в налоговое законодательство в 2007-2009 годах // Налоговый вестник. - 2008. - № 11. - 0,5 п.л.

4. Гавриленко Д.В., Макаревич С.С. О налоге на добавленную стоимость // Налоговый вестник. - 2009. - № 3. - 0,3 п.л. (в том числе авторских -0,15 п.л.)

В том числе в журналах, рекомендованных ВАКМинобрнауки России

5. Гавриленко Д.В. Проблемы налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд, руд цветных и черных металлов // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 24. - 0,5 п.л.

6. Гавриленко Д.В. О проблеме определения объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче металлических руд // Российское предпринимательство. - 2009. - № 8. - Вып. 1 - 0,5 пл.

7. Гавриленко Д.В. Влияние действующего порядка налогообложения добычи полиметаллических руд на соответствие налога на добычу полезных ископаемых своей экономической сущности // Российское предпринимательство. - 2009. - № 8. - Вып. 2 - 0,5 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0186. Подписано в печать 20.10.2009. Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4

Г

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гавриленко, Дмитрий Валерьевич

Введение

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДРОПОЛЬЗОВАНИЯ !

1.1 Сущность и эволюция понятия природной ренты в экономической науке

1.2 Экономические основы платного недропользования

1.3 Место и роль налога на добычу полезных ископаемых в системе налогообложения недропользования в Российской Федерации

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ РЕАЛИЗАЦИИ МЕХАНИЗМА ВЗИМАНИЯ ГОРНОЙ РЕНТЫ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОБЫЧИ МНОГОКОМПОНЕНТНЫХ КОМПЛЕКСНЫХ РУД

2.1 Общие основы и особенности налогообложения добычи многокомпонентных комплексных руд

2.2 Вариантные подходы к налогообложению

2.3 Анализ рентабельности добычи многокомпонентных комплексных руд

ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБЫЧИ МНОГОКОМПОНЕНТНЫХ КОМПЛЕКСНЫХ РУД

3.1 Поэлементное налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых

3.2 Рентный подход в определении специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд"

Актуальность темы исследования. Налоговые платежи являются основной доходной частью бюджета государства, от их поступления зависит полнота реализации государством своих функций, своей политики во всех сферах общественной жизни: экономической, социальной и других.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является одним из важнейших для России, учитывая наличие богатейших запасов различных ископаемых на территории нашей страны. Однако поступления по налогу в части добычи металлических руд составляют неоправданно малую долю по сравнению с величиной его поступлений по добыче нефти, что свидетельствует о существующих проблемах в реализации налогом своей фискальной функции. Наибольшие сложности возникают при взимании налога по добыче многокомпонентных комплексных руд.

В основе налогообложения добычи полезных ископаемых заложена необходимость изъятия природной (горной) ренты, возникающей в связи с использованием добывающими организациями уникальных природных условий, позволяющих извлекать дополнительную прибыль.

Проблема определения величины справедливой горной ренты и разработки эффективного механизма ее изъятия является наиболее острой в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд. Сложность и недостаточная определенность порядка исчисления налога в этом случае позволяет организациям применять его неоправданную минимизацию. Наряду с этим отсутствие возможности дифференциации налога нарушает принцип справедливости налогообложения, не позволяя учитывать индивидуальные условия добычи, то есть налог в отношении добычи металлических руд не позволяет реализовать изъятие дифференциальной горной ренты.

Все вышесказанное подтверждает актуальность решения проблемы совершенствования налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд с целью обеспечения справедливого налогообложения, а также реализации как фискальной, так и регулирующей функции налога.

Степень разработанности проблемы. Экономические основы налогообложения добычи полезных ископаемых заложены в теории природной ренты, в частности горной ренты.

Изучение рентных отношений нашло отражение в трудах Ф. Бастиа, Г.Джорджа, Ф. Кенэ, К. Маркса, А. Маршалла, К. Менгера, Д. С. Милля, У.Петти, Д. Рикардо, Н.У. Сениора, Ж.Б. Сея, А. Смита, А. Тюрго, Н.Г. Чернышевского, С. Фишера и др.

В отечественной науке исследованием горной ренты занимались A.C. Астахов, В.Н. Богачев, М.М. Гурен, З.К. Каргажанов, М.К. Клубничкин, Д.С. Львов, B.C. Немчинов, В. П. Пахомов, С.Ю. Разовский, Э.Ю. Черкесова, В.К. Шкатов и др.

Проблемы регулирования рентных отношений в горнодобывающих отраслях промышленности рассматривались также в работах А.Г. Ахатова, М.А.Вирулы, М.М. Гурена, Ю.В. Разовского, Э.Ю. Черкесовой и других отечественных ученых.

В современной российской экономической литературе вопросы налогообложения в целом и налогообложения добычи полезных ископаемых, в частности, рассмотрены в работах JI.H. Лыковой, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева, С.Г. Пепеляева, Д.Г. Черника и др.

Однако, учитывая многогранность исследуемой проблемы, многие ее аспекты требуют дальнейших научных исследований и выработки предложений по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых, в частности, в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд. Поиск путей формирования справедливого налогообложения требует теоретического обоснования порядка определения налоговой базы, ставок налога в зависимости от состава компонент добываемых руд, выработки методик их расчета. Этим и определяются цель и задачи исследования.

Целью исследования является развитие научных основ, выявление, обобщение и анализ наиболее сложных проблем и перспективных направлений их решения, а также выработка предложений по совершенствованию исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентных комплексных руд.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения комплекса следующих взаимосвязанных научных и практических задач: исследовать теоретические основы налога на добычу полезных ископаемых и возможности реализации рентного подхода в механизме его взимания; проанализировать роль платежей за добычу полезных ископаемых в фискальной системе Российской Федерации, в частности, по добыче металлических руд, и ее изменение в процессе реформирования этой системы; выявить особенности налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добычи многокомпонентных комплексных руд| и провести их систематизацию с учетом разнообразия состава таких руд и способов добычи, реализации и переработки;

- на основе анализа показателей рентабельности добычи металлических руд сделать заключение о достаточности изъятия дополнительной прибыли, обеспеченной наличием горной ренты в финансовом результате деятельности добывающих организаций;

- разработать и обосновать предложения по решению комплекса проблем, выявленных при исследовании налогообложения добычи многокомпонентных руд, связанных с определением объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых;

- предложить модель определения налоговых ставок по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд.

Предметом исследования является действие фискального механизма, а также методы и формы совершенствования налогового инструмента изъятия горной ренты в отношении добычи многокомпонентных комплексных руд.

Объектом исследования является совокупность финансово-экономических отношений в процессе функционирования добывающей отрасли промышленности по поводу взимания налога на добычу полезных ископаемых, в частности, при добыче многокомпонентных комплексных РУД

Теоретическую основу исследования составляют научные положения, содержащиеся в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области экономической теории, государственных финансов и теории налогообложения.

Методологическая база. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы и приемы, как:

- метод научной абстракции - при рассмотрении теоретических основ и экономической сущности налога на добычу полезных ископаемых;

- диалектический подход - при изучении направлений развития и закономерностей объекта и предмета исследования;

- метод логического, системного и сравнительного анализа, графический метод - при выявлении роли налога на добычу полезных ископаемых в фискальной системе, полноты реализации рентного подхода в механизме его взимания, определении вариантных подходов к налогообложению добычи многокомпонентных комплексных руд, выборе направлений его совершенствования и т.д.

Обоснованность и достоверность полученных выводов и результатов исследования базируется на использовании фундаментальных положений экономической теории, подходов отечественных и зарубежных специалистов, занимающихся проблемами налогообложения, положений налогового законодательства, проведении комплексного анализа практических ситуаций, возникающих в процессе реализации фискальных отношений по поводу взимания налога на добычу полезных ископаемых.

Информационную' базу исследования составили акты законодательства в области налогов и сборов, документы ФНС России, официальные статистические материалы, специализированная литература и публикации в специализированной периодической печати, документы, опубликованные в справочно-правовых системах («КонсультантПлюс», «Гарант», «Кодекс»), в сети Интернет, фактические данные конкретных организаций, осуществляющих добычу многокомпонентных комплексных РУД

Наиболее важные- результаты, полученные соискателем, обладающие научной новизной и выносимые на' защиту, состоят в следующем.

1. Выделено>три основных варианта в определении налоговой базы в соответствии с действующим' порядком налогообложения на основе систематизации возможных ситуаций* в исчислении налога на- добычу полезных ископаемых при различных технологических вариантах использования и реализации продукта добычи или обогащения руд, что свидетельствует о нарушении принципа определенности и влечет за собой, применение необоснованной минимизации суммы налога.

2. Предложено и обосновано1 в качестве объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд признавать полезные компоненты руд. Поэлементное налогообложение позволит избежать неоднозначности в определении суммы налога и повысить его поступления в бюджет.

3. Выявлено; что принцип справедливости в налогообложении добычи; многокомпонентных комплексных руд, обеспечиваемый изъятием природной (горной) ренты, недостаточно реализован в механизме взимания налога, что обусловливает существенно более высокий среднеотраслевой уровень рентабельности добычи металлических руд в сравнении со средним уровнем в промышленности, а также незначительные поступления в консолидированный^ бюджет Российской Федерации.

4. Предложено изменение методологии исчисления НДПИ в части изменения* характера налоговых ставок, а именно: применение специфических ставок НДПИ в отношении компонентов руд, что позволит обеспечить действие принципов справедливости налогообложения и рациональности в определении налоговой базы.

5. Разработана и предложена модель определения, специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых, реализующая рентный подход к налогообложению; на ее основе рассчитаны ориентировочные значения ставок в отношении компонентов добываемых руд.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке научно* обоснованных направлений совершенствования налога на добычу полезных ископаемых, определении, конкретных мер по решению» наиболее существенных проблем'по применению налога, выработке предложений по изменению^ элементов1 налога*и расчету твердых ставок по компонентам руд.

Результаты, работы целесообразно использовать в аналитической деятельности федеральных органов' управления; налоговых органов, по разработке предложений по внесению изменений в налогообложение добычишолезных ископаемых.

Содержащиеся в «диссертации теоретические разработки могут быть применены в научно-исследовательской работе, а также в процессе преподавания в высших учебных заведениях дисциплин- по налогообложению организацийи налогообложению природопользования.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования прошли апробацию в- процессе выработки предложений

ФНС России по реформированию налога на добычу полезных ископаемых.

Практическое внедрение может быть подтверждено соответствующими документами.

Основное содержание диссертационного исследования, а также сделанные научные и практические выводы опубликованы в 7 работах общим объемом 2,8 п.л. (в том числе авторских- 2,35 п.л.), в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 1,5 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения. Объем работы 159 страниц, содержит 13 таблиц, 8 рисунков, и 6 приложений. Список литературы включает в себя 122 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Гавриленко, Дмитрий Валерьевич

Основные результаты диссертационной работы можно сформулировать в следующих положениях, выводах и рекомендациях.

1. Исследование положений теории ренты, как одной из важнейших составляющих экономической теории, позволило выявить, что экономическая сущность дохода государства от собственности на природные ресурсы связана с понятием природной ренты. При рассмотрении вопросов эволюции понятия ренты, как регулярно получаемого дохода с капитала, имущества или земли, не требующего от получателя предпринимательской деятельности, определены различные виды ренты, в частности природная рента.

2. Горная рента, как разновидность природной ренты, — это доход от платы за хозяйственное, коммерческое или иное использование недр, извлечение запасов полезных ископаемых. Абсолютная горная рента обусловлена получением недропользователями «незаработанного» дохода, обеспеченного уникальностью созданных природой минерально-сырьевых ресурсов, связана с использованием недр и месторождений полезных ископаемых с худшими характеристиками. Дифференциальная горная рента возникает в силу различий участков недр по своим качествам и условиям добычи, это дополнительный, незаработанный доход от использования недр, обусловленный их лучшими характеристиками. Теория ренты явилась обоснованием необходимости изъятия государством рентного дохода недропользователя, что обусловлено государственной собственностью на недра. Таким образом, налогообложение добывающих отраслей промышленности основывается на теории ренты.

3. В процессе исследования экономических основ платного недропользования, выявлены преимущества и недостатки НДПИ как регулятора развития горнодобывающих компаний, влияние существующего порядка налогообложения на инвестиционную привлекательность месторождений с трудноизвлекаемыми запасами полезных ископаемых. Было выявлено очевидное дестимулирующее влияние НДПИ на развитие как отдельных компаний, так и горнодобывающей промышленности в целом. Налоговая нагрузка, создаваемая НДПИ, приводит к тому, что компании, разрабатывающие менее привлекательные с точки зрения инвесторов месторождения полезных ископаемых, подпадают под более сильное налоговое давление, в то время как при разработке месторождений, где затраты на добычу относительно невелики, часть рентного дохода остается в распоряжении недопользователей. Данное обстоятельство, очевидно, создает неравные конкурентные условия для добывающих организаций.

4. Анализ влияния действующей системы налогообложения недропользования на обеспечение доходов консолидированного бюджета Российской Федерации показал, что НДПИ играет важную роль в налоговой системе, он занимает 2-3-е место по доле в налоговых поступлениях бюджета за 2008 год. Однако выявлено сокращение доходов бюджета от налогообложения добычи всех полезных ископаемых за исключением углеводородного сырья после введения в 2002 году НДПИ. Рост доходов бюджета по этому налогу связан в определяющей степени (92%) с добычей нефти, что обусловлено высокими мировыми ценами на нефть. К тому же нынешняя система распределения доходов от НДПИ между уровнями бюджета приводит к тому, что больше всего страдают бюджеты тех регионов, на территории которых отсутствует добыча углеводородного сырья.

5. Рассмотрение практических аспектов налогообложения добычи твердых полезных ископаемых, в частности добычи многокомпонентных комплексных руд, руд цветных и черных металлов выявило ряд проблем, обусловленных сложностью налога на добычу полезных ископаемых и связанных как с определением понятия добытого полезного ископаемого, так и с исчислением НДПИ: с определением объекта налогообложения, формированием налоговой базы.

6. Выявлено, что в зависимости от условий добычи и реализации полезных ископаемых НДПИ рассчитывается по-разному. В настоящий момент невозможно определить единый способ расчета, что вызывает множество случаев судебного решения сложившихся противоречий. Более того, налоговая нагрузка по НДПИ, обусловленная способом определения суммы налога, может отличаться очень значительно, что вызывает стремление использовать эту ситуацию в целях оптимизации налогообложения, притом не всегда правомерно. Кроме того, наличие существенных различий в сумме налога при различных вариантах расчета в отношении одного и того же количества добытого полезного ископаемого нарушает принцип справедливости налогообложения.

7. Выделены три варианта исчисления НДПИ в зависимости от выбора объекта налогообложения и порядка формирования налоговой базы. Первый вариант применяется в случае, когда происходит добыча многокомпонентной комплексной руды, которая реализуется без выделения отдельных компонентов. Объектом налогообложения выступает непосредственно многокомпонентная комплексная руда. Особых проблем в этом случае не возникает, налоговая база определяется как стоимость добытой руды, ее количество определяется прямым методом.

Во втором варианте при добыче многокомпонентных комплексных руд и извлечении из них отдельных полезных компонентов (в виде концентратов) с последующей их реализацией объектом налогообложения признается руда, а оценка стоимости добытой руды производится исходя из расчетной стоимости. Этот вариант налогообложения связан с наибольшим количеством спорных ситуаций. Следует отметить, что при определении стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости организации в рассмотренных случаях учитывали лишь минимальные затраты, связанные с извлечением руд из недр, что позволяло им значительно сокращать налоговую базу по НДПИ.

В третьем варианте, если добытая руда направляется внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), то налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в ней. Причем количеством добытого полезного ископаемого признается количество компонента руды в химически чистом виде. В этом случае объектом налогообложения признаются отдельные компоненты (концентраты), и оценка стоимости производится исходя из цен реализации концентратов.

8. Анализ практики демонстрирует сложность применения НДПИ при добыче многокомпонентных комплексных руд, неоднозначность трактовок, свидетельствующую о несоблюдении принципа определенности налогообложения и приводящую к существенному занижению сумм начисленного налога. Из этого следует вывод о необходимости совершенствования налогообложения добычи указанных руд.

9. Предложено и обосновано в качестве объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении многокомпонентных комплексных руд признавать полезные компоненты руд. Поэлементное налогообложение позволит избежать неоднозначности в определении суммы налога, осуществлять более справедливое налогообложение и повысить поступления в бюджет НДПИ по добыче твердых полезных ископаемых (в 1,5-2 раза).

10. Анализ показателей рентабельности организаций по видам деятельности выявил существенно более высокий среднеотраслевой уровень рентабельности продукции и рентабельности активов предприятий по добыче металлических руд в< сравнении с соответствующим средним уровнем в промышленности. Это позволяет сделать вывод о том, что принцип справедливости в налогообложении добычи многокомпонентных комплексных руд, обеспечиваемый изъятием природной (горной) ренты, недостаточно реализован в механизме взимания НДПИ. '

11. Определение налоговой базы по НДПИ в виде стоимости добытых полезных ископаемых, как показал анализ, вызывает множество проблем и споров, связанных с неоднозначностью определения объектов налогообложения при добыче многокомпонентных комплексных руд, и как следствие, применяемых способов расчета стоимости добытых полезных ископаемых. Предложено изменение методологии исчисления НДПИ в части изменения характера налоговых ставок, а именно применение специфических ставок налога в отношении компонентов руд, что позволит обеспечить действие принципов справедливости налогообложения и рациональности в определении налоговой базы. При этом снимается значительная часть указанных выше проблем в исчислении налога, поскольку налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого исходя из содержания химически чистого металла в добываемом минеральном сырье. Однозначность такого определения решает проблему вариантности налогообложения указанных руд.

12.Используя рентный подход к налогообложению, позволяющий учесть особенности добычи руд, а также обеспечить определенный уровень рентабельности добывающих предприятий, разработана и предложена модель определения специфических ставок налога на добычу полезных ископаемых. На ее основе и по фактическим данным отчетности добывающих организаций рассчитаны ориентировочные значения налоговых ставок в отношении компонентов добываемых руд. Применение указанных ставок позволит увеличить налоговую нагрузку организаций по добыче металлических руд, что позволит более полно реализовать изъятие горной ренты, обеспечив достаточно высокий уровень рентабельности добычи. При этом, поступления в бюджет сумм НДПИ по добыче указанных руд должны вырасти не менее, чем вдвое.

13. Учитывая положения дифференциальной горной ренты, налогообложение добычи полезных ископаемых должно быть дифференцированным, и разумнее всего при установлении ставок учитывать особенности проектов разработки того или иного месторождения. Эффективное налогообложение добычи полезных ископаемых должно предусматривать двойную дифференциацию ставок налогообложения: межпроектную - учитывающую природные условия (геологические, географические и т.п.) каждого проекта разработки месторождения для максимально эффективного учета дифференциальной ренты, образующейся в каждом проекте; внутрипроектную - учитывающую различные стадии естественной динамики, через которые проходит каждый инвестиционный проект (раннюю, зрелую, позднюю, затухающую), для максимально эффективного учета изменения доли ренты в цене по мере перехода от одной стадии инвестиционного проекта к другой.

Таким образом, разработанные в диссертационной работе подходы и конкретные предложения направлены на совершенствование исчисления налога на добычу полезных ископаемых, что позволит, с одной стороны, решить массу проблем, возникающих при налогообложении добычи многокомпонентных комплексных руд, а с другой — более полно реализовать рентный характер НДПИ и повысить поступления в консолидированный бюджет страны сумм налога по добыче металлических руд.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ