Совершенствование налога на доходы физических лиц в современной экономике России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование налога на доходы физических лиц в современной экономике России"

На правах рукописи

¿С^ЛСу

Хорошунова АллаСергеевЕ1а

Совершенствование налога на доходы физических лиц в современной экономике России

Специальность

08,00.10 - финансы, денежное обращение в кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Роста в-на-Дону-2 007

Работа выполнена в Ростовском институте сервиса Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Клюкович Зинаида Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пономарев Александр Иванович кандидат экономических наук Шварц Павел Григорьевич

Ведущая организация: Ростовский государственный строительный

университет

, 2 си

Защита состоится «13» ноября 2007г. в ~ часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б.Садовая, 69. ауд. 23 1.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан «/У » октября 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова Е.А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие экономических отношений в России сопровождается преобразованием финансово-бюджетной, налоговой, кредитно-денежной и других систем народного хозяйства Налоги - это отношения собственности, а проблемы собственности вызывают в настоящее время наибольшее противостояние в обществе По мнению большинства ученых, на современном этапе реформирования налоговой системы необходима разработка концепции налогообложения доходов граждан, которая должна учитывать как мировой опыт, так и специфические особенности государственной системы России

В 2000 г была проведена реформа подоходного налога (налога на доходы физических лиц) согласно новой редакции главы 23 НК РФ. с введением единой стандартной ставки налога в размере 13% Данная реформа предполагала снижение номинального налогового бремени (предельной ставки налогообложения доходов) с целью сокращения масштабов уклонения от уплаты налога

Годы практической реализации нового механизма взимания НДФЛ показали, что ожидаемые от реформы результаты не были достигнуты Увеличение поступлений налога на доходы физических лиц произошио только по причине роста поминальных доходов населения в связи с общим повышением цен и незначительного увеличения реальных доходов в условиях современной экономики

Все вышесказанное обуславливает объективную необходимость методологического пересмотра основ налогообложения доходов граждан с целью выведения налоговой системы на оптимальный уровень Налоги должны стать не только орудием обеспечения сбалансированного бюджета, но и мощным стимулом развития народного хозяйства страны

Формирование новых методологических подходов к определению фонда оплаты труда предприятия, представляющих основу для взимания налога на

доходы физических лиц, возможно только на основе специального исследования практики его применения, выявления недоработок и определения перспективных тенденций в системе налогообложения с целью разработки предложений по его системному совершенствованию

Перечисленные аспекты свидетельствуют об актуальности исследования проблемы налогообложения доходов граждан в Российской Федерации и обусловили ее выбор для диссертационной работы

Степень разработанности проблемы. Проблема оптимизации российской системы налогообложения (и отдельных видов налогов) исследовалась Абалкиным Л, Андриановым Л, Владимировой А, Володиной Т, Воротным А, Глазьевым С, Злаидас Б, Игониной Л, Колесковым А, Лавровым Л, Лексиным В, Мокрым В, Новоселовым Р, Павленко С, Поляком Т, Прониной Л, Пчелицевым О, Яндиевым М

Развитию и анализу современного налогообложения посвящены работы Брызгалина А, Дуканич Л, Князева В, Козырина А, Кузнецова Н., Мещеряковой О , Мостового П , Пепеляева С , Пущкаревой В , Черника Д , Шаталова С

Теоретико-методологические аспекты налогообложения, касающиеся формирования налоговых доходов бюджетов, рассматривают в своих трудах Богачева О., Горский И, Данилевский Ю , Любимцев Ю, Маршавина Л Павлова Л,Пансков В

Однако при всей ценности проведенных исследований теоретические, методологические и прикладные аспекты проблемы формирования и дифференциации отдельных видов налогов остаются слабо разработанными Формирование целостной концепции развития налоговой системы и механизма ее функционирования решены не полностью

Трансформация налоговой политики требует научного подхода, интеграции со стратегией рыночного развития российской экономики в территориальных образованиях

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в совершенствовании механизма функционирования налога на доходы физических лиц в современной экономике России

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач

- определения динамики налогообложения доходов населения в современной экономике России,

- исследования механизма формирования и уплаты налога на доходы физических лиц,

- определения налоговых вычетов видов, динамики, условий применения,

- рассмотрения существующего порядка в налогообложении доходов физических лиц,

- исследования места и роли налога на доходы физических лиц в общей системе налогообложения субъекта Федерации (Ростовской области),

- изучения опыта налогообложения доходов граждан за рубежом,

- определения перспектив реформирования налогообложения доходов населения в России и разработки предложений по совершенствованию механизма функционирования налога на доходы физических лиц в условиях налоговой реформы

Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации и современные тенденции ее развития

Предметом исследования выступают методические подходы к формированию, взиманию и зачислению налога на доходы физических лиц в современной экономике России

Теоретико-методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, программные постановления и

документы Правительства Российской Федерации, концептуальные разработки Федеральной налоговой службы РФ, материалы научных конференций по исследуемой проблеме

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК 08 00 10 - Финансы, денежное обращение и кредит, раздела 2, п 2 9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы

Инструментарно-методический аппарат работы. В процессе исследования закономерностей становления развития налога на доходы физических лиц, определения его институциональной основы, выявления особенностей функционирования в переходной экономике использованы категориальный анализ, субъектно-объектный, историко-генетический, системно-функциональный подходы, сравнительный анализ, динамические ряды

Информационно-эмпирической базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной налоговой службы РФ, а также его территориальных органов, Министерства финансов РФ, материалы предприятий и организаций, авторские разработки, собственные расчеты соискателя за период 2000- 2006 г г

Нормативно-правовую базу составили Конституция РФ, Гражданский, Таможенный, Налоговый, Бюджетный кодексы РФ, федеральные и региональные нормативные акты в области налогообложения

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в выдвижении и обосновании системы теоретических положений, согласно которым разработка эффективной модели функционирования налога на доходы физических лиц в качестве своей исходной базы требует становления действенного механизма объекта налогообложения (фонда оплаты труда), применения дифференцированных ставок, в свою очередь, такой механизм может возникнуть не только на основе объективного репрезентативного

анализа действующей практики налогообложения доходов физических лиц, но и в результате определения поэлементного состава налогооблагаемой базы, налоговых режимов, условий льготирования налогоплательщиков, определения долевых отчислений по данному налогу в бюджеты различных уровней, преимуществ, недостатков и специфики сложившихся институтов с учетом обеспечения единых принципов и теоретико-методологических подходов к системе налогообложения доходов населения

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1 Необходимостью проведения реформы налога на доходы физических лиц явилась его незначительная роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств Подобное положение обусловили три причины низкий уровень доходов населения, сложность законодательства, регулирующего этот налог при наличии большого количества малоэффективных льгот, а также слабое его администрирование и массовое уклонение от его уплаты Указанные обстоятельства частично учитывались в ходе перманентно проводимой в России налоговой реформы Применение единой ставки показало, что она не позволяет реализовать принцип справедливого налогообложения граждан в условиях большой дифференциации доходов физических лиц (разрыв по доходам колеблется 1 25 по ставкам налога - 1 3) Необходимо введение сложной прогрессивной шкалы ставок НДФЛ, когда их рост будет осуществляться сверх законодательно установленного необлагаемого дохода налогоплательщика

2 Исследование опыта системы налогообложения граждан в зарубежных странах показало что налог на доходы физических лиц имеет прогрессивный характер, широкую систему льгот, скидок, вычетов, сложный и разветвленный механизм взимания Налогообложение доходов физических лиц гармонизировано с налогами на юридические лица, налогами, удерживаемыми

у источника получения дохода, в том числе социальными платежами, налогами на доходы от капитала Налоги на прибыль корпораций и подоходный налог (налог на доходы физических лиц) во многих странах взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию, что способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств Происходит также постепенный переход от шедулярного подхода к налогообложению доходов, полученных из разных источников, к глобальному, при котором все доходы рассматриваются для целей налогообложения в совокупности Исследование зарубежного опыта начисления и взимания НДФЛ позволяет использовать положительный опыт других стран и совершенствовать налоговое законодательство, подвергающееся значительным изменениям

3 Исследование действующего механизма НДФЛ, реализуемого на практике в течение последних семи лет, показало, что наибольшие методологические недоработки законодательства связаны с несовершенством системы льгот Одной из главных задач по оптимизации налогового администрирования является изменение порядка предоставления стандартных налоговых вычетов - денежных сумм в твердо определенном размере, вычитаемых из налоговой базы некоторых категорий налогоплательщиков Необходимо увязать размер стандартного налогового вычета с инфляционными изменениями и уровнем прожиточного минимума, что увеличит размер вычета и обеспечит социальную защиту малообеспеченным слоям населения

4 Анализ места и роли НДФЛ в разрезе всех видов налогов исследуемого региона показал, что налог на доходы физических лиц является наиболее динамично развивающимся в области налогом, и на его объем приходится более 40% налоговых доходов Объектом обложения является фонд оплаты труда, который с 2001года по 2006 год увеличился более чем в 3 раза, а налог на доходы физических лиц вырос более чем в 4 раза В среднем в год фонд оплаты труда возрастал на 32 %, налог — на 34%, что подтверждает связь

темпов роста налога с темпами роста налоговой базы с сохранением тенденции опережения роста налога над ростом фонда оплаты труда

5 Перспективы реформирования НДФЛ должны быть связаны с новым подходом к взиманию НДФЛ, заключающимся в изменении порядка зачисления суммы налога на доходы физических лиц, а именно, в зачислении налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту работы Данный подход влияет на формирование бюджетов муниципальных образований, расположенных в менее развитых регионах, прилегающих к крупным городам Проблема зачисления налога на доходы физических лиц по месту жительства налогоплательщика становится все более актуальной в связи с увеличением заработной платы работников бюджетной сферы, финансированием социальной инфраструктуры и значительной дотационностью муниципальных бюджетов (более 90%) Зачисление НДФЛ не по месту работы, а по месту жительства создаст механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту его проживания, установлению баланса обязательств предоставления и возможностей оплаты бюджетной услуги на местном уровне, повысит мотивацию муниципалитетов к конкуренции за налогоплательщиков, к развитию налогового потенциала территорий

Научная новизна диссертационного исследования состоит в развитии концептуальных основ, теоретических и методологических подходов в создании оптимального механизма налогообложения доходов физических лиц, выявлении направлений и особенностей его развития в условиях трансформирующейся рыночной экономики, что должно способствовать научно-обоснованному налогообложению в России

В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны

1 Обоснована необходимость введения прогрессивного налогообложения доходов физических лиц с использованием в условиях значительной

дифференциации (разрыв по доходам колеблется 1 25, по ставкам налога - 1 3) сложной шкалы, согласно которой рост ставок по НДФЛ будет осуществляться сверх законодательно установленного предельного, необлагаемого уровня доходов плательщика

2 Выявлено, что системы налогообложения граждан за рубежом имеют прогрессивный характер, широкую систему льгот, скидок, вычетов и гармонизированы с налогами на доходы от капитала, они взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию, что способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств

3 Доказана необходимость изменения законодательства по предоставлению стандартных вычетов, предусматривающего ежегодную индексацию размера вычетов на инфляционные изменения, их сопоставимость с размером прожиточного минимума, что обеспечит социальную защиту малоимущим слоям населения

4 Определено доминирующее место и роль НДФЛ среди всех видов налогов исследуемого региона, являющегося одним из динамично развивающихся налогов и занимающего в последние три года более 40% объема налоговых поступлений

5 Предложен новый подход к функционированию НДФЛ, заключающийся в изменении порядка зачисления суммы налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту работы, что создаст механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту его проживания, повысит мотивацию муниципалитетов к конкуренции за налогоплательщиков, снизит дотационность муниципальных бюджетов

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке стратегии, обеспечивающей конструктивный подход в становлении и развитии налогообложения доходов физических лиц, его механизма действия, при

сохранении целостности единой системы налогообложения Теоретические выводы, сделанные в результате исследования, могут быть использованы в учебном процессе при совершенствовании программ учебных курсов по теории налогов, специальных теоретических курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование», «Налогообложение предприятий и организаций» при разработке государственных концепций развития системы налогообложения, финансовой стратегии, устойчивого развития экономики государства

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц Выводы исследования могут применяться при формировании бюджетно-налогового механизма субъектов налоговых отношений

Апробация работы. Основные теоретические и практические результаты диссертационного исследования были представлены на межвузовских научно-практических конференциях в 2004 -2006 г г в городах Волгограде, Туапсе, Сочи, а также в семи научных публикациях автора общим объемом 6,1 авторских печатных листа

Логическая структура и объем диссертационной работы отражает цель диссертационного исследования и алгоритм решения поставленных задач Работа состоит из введения, трех глав, семи параграфов, заключения, библиографического списка, включающего 220 наименований Диссертация изложена на 155 страницах машинописного текста, содержит 15 таблиц, 15 рисунков

Диссертация имеет следующую структуру

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ

1 1 Трансформационная динамика налогообложения доходов населения

1 2 Современный механизм формирования и уплаты налога на доходы физических лиц

ГЛАВА 2 НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В ПРАКТИКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РЕГИОНОВ (НА ПРИМЕРЕ РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ)

2 1 Налоговые вычеты виды, динамика, порядок применения

2 2 Действующий порядок в налогообложении доходов физических лиц

2 3 Место налога на доходы физических лиц в практическом механизме региона (на примере Ростовской области)

ГЛАВА 3 НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

3 1 Налогообложение доходов граждан за рубежом

3 2 Перспективы реформирования налога на доходы физических лиц и его влияние на пополнение бюджетной системы

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Содержание диссертационного исследования отражает решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы

Первая группа проблем связана с исследованием налогообложения физических лиц в современной экономике России определением трансформационной динамики налогообложения доходов населения, исследованием основных теоретико-методологических подходов к механизму формирования и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ)

По результатам анализа ситуации, сложившейся в России в системе подоходного налогообложения к концу 1990-х г г, по нашему мнению,

основной причиной, определяющей необходимость проведения реформы налога на доходы физических лиц, явилась его незначительная роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств

Среди причин, которые обусловили подобное положение, в работе выделены три - низкий уровень доходов населения, сложность законодательства, регулирующего этот налог, при наличии большого количества льгот, а также слабое его администрирование и массовое уклонение от его уплаты Указанные обстоятельства частично учитывались в ходе перманентно проводимой в России налоговой реформы

Налог на доходы физических лиц является источником налоговых поступлений на первоначальных этапах экономического развития. Согласно данных ФНС Российской Федерации, платежи с личных доходов граждан формируют в нашей стране определенную часть доходов государственного бюджета - около 30% Доля этого налога в общей сумме налоговых поступлений регионов растет Налог на доходы физических лиц, в соответствии с Налоговым кодексом РФ!, является федеральным бюджетообразующим налогом, одним из пяти налогов, составляющих 75 % налоговых доходов бюджета

Автор анализирует все этапы трансформации НДФЛ, начиная с момента его введения в 1991 году по настоящее время, с отражением динамики ставок, элементов налогооблагаемой базы, необлагаемого налогом размера дохода гражданина

В работе отражены основные методологические подходы к механизму формирования и уплаты НДФЛ, подчеркнуто, что налог на доходы физических лиц влияет на политическую и экономическую ситуацию в стране, стабильность, перераспределение финансов, определяет выбор между

1НК РФ ст 13

достижением экономической эффективности и социальной справедливости связан с таким понятием, как общественное бчагосостояние

Проведенное исследование позволяет сделать заключение, что существует два основных вида налога, используемых при налогообложении доходов граждан пропорциональный и прогрессивный

Сущность пропорционального налогообложения заключается в том, что налог взимается в одинаковой доле, независимо от размера дохода При прогрессивном налоге средняя ставка налога растет, и в итоге более богатые налогоплательщики платят большую долю своего дохода

В работе концептуально обоснована целесообразность функционирования в России механизма прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, его соответствие основным принципам классической теории налогообложения

В данной проблеме сложность представляет решение практического вопроса о шкале прогрессивного налогообложения На первых стадиях перехода возможен возврат к прежнему механизму прогрессивного налогообложения (действовавшему до 2001 года) и дифференцированного по группам доходов В последующем периоде прежнюю шкалу следует заменить более сложной, когда рост ставок на доходы, получаемые плательщиком, будет осуществляться сверх законодательно установленного необлагаемого предела дохода

Вторая группа исследуемых проблем связана с анализом практической реализации социальной функции НДФЛ на современном этапе посредством применения налоговых вычетов, с отражением их видов, динамики, роли и места НДФЛ в практике налогообложения региона - Ростовской области

В работе показано, что анализ нового механизма НДФЛ, реализуемого на практике в течение последних лет, позволил выявить наибольшие недоработки нового законодательства, связанные с несовершенством системы льгот

По нашему мнению, одной из первоочередных задач по оптимизации налогового администрирования в части совершенствования гл 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации является изменение порядка предоставления стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов

Проведенный анализ всех видов вычетов показал, что наиболее несовершенными являются стандартные налоговые вычеты В работе обоснована необходимость изменения порядка предоставления стандартных вычетов, индексации их на инфляционные изменения и сопоставление с размером прожиточного минимума, что обеспечит социальную защиту малообеспеченным слоям населения

Несмотря на то, что кардинальные изменения в части налогообложения физических лиц произошли еще в 2001 г, налоговое законодательство, в силу своего несовершенства, претерпевает ежегодные изменения до настоящего времени

Новые положения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ вступили в силу в разное время Часть поправок начала действовать с 1 января 2006 г, часть — с 1 января 2007-го В работе рассмотрены поправки в налоговое законодательство, касающиеся НДФЛ, по мере вступления их в силу

Анализ практического налогообложения, выполненный в диссертационном исследовании, показал, что Ростовская область по объему доходов в консолидированный бюджет РФ занимает 24-е место среди субъектов Российской Федерации

Более 80 % администрируемых доходов консолидированного бюджета РФ формируется за счет 5 видов налогов" налога на доходы физических лиц (29%). налога на добавленную стоимость (20 %), налога на прибыль (18 %), акцизов (13 %), налогов на имущество юридических лиц (6 %)

В Южном Федеральном округе Ростовская область занимает второе место, обеспечивая 20 % поступлений налоговых доходов Такое положение в

значительной степени связано с экономическим потенциалом, его фактическим использованием, приоритетным развитием отраслей. Отмечается общая тенденция прироста ВРП. связанная, в значительной степени, с увеличением выпуска продукции. В 2004 году поступило налоговых доходов в объеме 54125,9 млн, руб., в 2005-60809,1 млн. руб., в 2006- 77657, 0 млн. руб. (рис. 1)

^—Г " "1 □ прирост

¿□поступило I

2006 год

80000 70000 60000 50000 40000 30000 20000 10000 0

2004 2005 год год

Рисунок 1 Динамика налоговых доходов Ростовской области (млн. руб.).

"Рассчитано автором по данным ИФНС региона.

Налогообложение з исследуемом регионе. выполненное в диссертационной работе, охарактеризовано рядом других показателей, с отражением общей ситуации со сбором налогов, сравнении НДФЛ с другими налогами и места НДФЛ в общей системе федерального и регионального налогообложения.

В исследуемом регионе налог на доходы физических лиц является наиболее динамично развивающимся в области налогом. Поступления НДФЛ

за последние шесть лет возросли более чем 4 раза В 2001 году НДФЛ составил 3,7 млрд руб , а в 2006 году - 15,7 млрд руб

Происходящие процессы непосредственно связаны с фондом оплаты труда В отдельные периоды темпы роста фонда оплаты труда значительно опережали темпы роста ВРП, вследствие чего доля фонда оплаты труда в ВРП возросла за эти же периоды (табл 1)

Таблица 1 — Динамика темпов роста НДФД и фонда оплаты труда (млн руб)

Показатели 2001 г 2002 г 2003 г 2004 г 2005 г 2006г

Валов региональ ный продукт 127278,3 152874,0 183420,4 231091 8 274175,2 336700,0

темпы роста ВРП, в % - 120,1 125,0 126,0 118,6 122,6

Фонд оплаты труда 27642,8 39463,6 57744,7 70433,1 86235,1 105387,5

темпы роста ФОТ, в % - 142,8 146,3 122 0 122,4 122,1

уд вес ФОТ в объеме ВРП, в % 21 7 25,8 31,5 30,4 31 4 31,3

Поступило НДФЛ 3666,9 5712,9 7401,8 9763,1 12127,6 15731,8

темпы роста, в % — 155,8 129,6 131,9 124,2 129,8

Удельный вес НДФЛ в объеме ВРП, в % 2,9 3,8 4,0 1 4,2 44 4,7

*Рассчитано автором по данным ИФНС региона

Доля НДФЛ в региональном бюджете в 2005 году была самок большой я составляла 42,2%. в 2006 году она снизилась, и НДФЛ по удельному весу в общем объеме налоговых поступлений занял второе место (рис. 2)

Акцизы 19.5%

налог- на доходу ■ физически* лиц 4.2%

налог из прибыль организаций 21.4%

Поочяе / 4%

Налог на имущество организаций 13.3%

НДЛИ и Земельный нетюг 4%

ЕНВД* УС МО

Ш

Рисунок 2 — Структура поступлений налогов и сборов в бюджет Ростовской области

Составлено автором по данным ИФНС Ростовской области за 2005 г.

Темпы роста налога па доходы физических лиц непосредственно связаны с темпами роста налоговой базы - фонда оплаты труда. Процент изъятия налога с фонда оплаты труда показан на рисунке 3 по средневзвешенной ставке.

Превышение стандартной 1З-процелтлой ставки с фонда оплаты труда обусловлено рядом факторов, одним из которых является поступление налога с сумм выплаченной просроченной задолженности по заработной плате, а также доначислением и взысканием пени и санкций по результатам выездных и камеральных проверок налоговых инспекций.

200 ] г. ?.<!<!?.[ 7Ш1 200-4Г. 20ФЗГ,

□ Ч>(> I □ ЕI

Рисунок 3 - Процент изъятия налога на доходы физических яиц с фонда оплаты труда в регионе.

Третья группа исследуемых проблем связана с изучением налогообложения доходов граждан за рубежом, перспективами реформирования НДФЛ и его влиянием на пополнение бюджетной системы территории.

В диссертационной работе рассматриваются основные практические аспекты и элементы налогообложения доходов граждан в различных странах мира. Исследование опыта системы налогообложения граждан в других странах показало, что налог на доходы физических лип является весьма распространенным, имеет прогрессивный характер, широкую систему льгот, скидок, вычетов, сложный и разветвленный механизм взимания.

Исследование зарубежного опыта начисления и взимания НДФЛ позволило понять, почему новое налоговое законодательство, введенное в России с 2001 года, вот уже на протяжении семи лет подвергается критике в части налоге обложения физических лиц, а соответственно изменениям.

В диссертационной работе рассмотрен вариант нового методологического подхода к механизму зачисления налога на доходы физических лиц, который заключается в изменении существующего порядка

зачисления суммы налога на доходы физических лиц, а именно, в зачислении налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту его работы

С 2006 года НДФЛ зачисляется в два бюджета региональный - 70% и местный - 30% При рассмотрении проблемы изменения системы уплаты налога на доходы физических лиц, в работе определены задачи, решению которых должна способствовать установленная система В работе выделены основные цели, которые могут быть достигнуты при изменении системы распределения НДФЛ

Изменение порядка зачисления НДФЛ позволит решить задачу выравнивания бюджетной обеспеченности местных бюджетов (горизонтальное выравнивание), создания стимулов, направленных на повышение объема и эффективности предоставления бюджетных услуг на муниципальном уровне, влияния налога на экономическую активность территории конкретного муниципального образования

Предлагаемые изменения обусловлены тем, что в отдельных регионах Российской Федерации довольно часто место постановки на учет налогового агента в налоговом органе и место жительства налогоплательщика — физического лица не совпадают, в этой связи бюджеты некоторых муниципальных образований, в основном расположенных в менее развитых регионах, прилегающих к крупным городам, недополучают налоговых доходов

Проблема зачисления налога на доходы физических лиц по месту жительства налогоплательщика становится все более актуальной в связи с увеличением заработной платы работников бюджетной сферы, финансированием социальной инфраструктуры регионов

Вопрос зачисления налога на доходы физических лиц по месту жительства налогоплательщиков может быть решен субъектами Российской Федерации в порядке межбюджетных отношений

В отсутствии существенных поступлений от налога на имущество физических лиц подоходный налог является основным налогом именно на жителей как получателей бюджетных услуг, а большинство услуг (здравоохранение, образование, жилье) население получает от субфедеральных властей, пока же увеличение жителей территории способствует больше росту бюджетных расходов, чем доходов

Расчет, выполненный в диссертационной работе по варианту зачисления НДФЛ в бюджеты муниципальных образований в размере 100% вместо действующих 30%, показал, что при подобном механизме налоговые доходы муниципалитетов увеличатся более чем в полтора раза, что снизит их дотационность

Введение системы зачисления НДФЛ по месту проживания потребует учета налоговыми инспекциями уплаты НДФЛ по отдельным налогоплательщикам, дальнейшего совершенствования системы администрирования НДФЛ

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1 Хорошунова А С Новый порядок исчисления налога на доходы физических лиц // Экономический вестник Южного Федерального округа Научно-практический журнал - Ростов-на-Дону йзд-во AHO НИИ экономики ЮФО, - № 2 -2006 - 0,82 п л

2 Хорошунова А С Реформирование НДФЛ, перспективы и возможности // Экономические и институциональные исследования Альманах научных трудов - Ростов-н/Д Изд-во ЮФУ, - Вып 2 (22), 2007 - 0,95 п л

3 Хорошунова А С Практика налогообложения регионов в посткризисной экономике (на примере Ростовской области) // Науч издание -Ростов-н/Д Изд-во РАС ЮРГУЭС, 2007 - 0,9 п л

4 Хорошунова А С Трансформация НДФЛ в общей системе налогообложения субъекта // Науч издание - Ростов-н/Д Изд-во РАС ЮРГУЭС, 2007 - 0,9 п л

5 Хорошунова А С Сущность и особенности налогообложения доходов граждан http //www nauka reos ru/2006/4/12/статья pdf 0,93 п л

6 Хорошунова А С Реализация социальной функции НДФЛ на современном этапе http //www e-rej ru МИТС - НАУКА международный научный вестник сетевое электронное издание 1,2 п л

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендуемых ВАК РФ

1 Хорошунова А С Некоторые аспекты совершенствования налогообложения доходов населения России // Вестник РГЭУ «РИНХ» Ростов-на-Дону, 2007 - Лг2 2 - 0, 4 п л

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Хорошунова, Алла Сергеевна

1. Проблемы налогообложения доходов физических лиц в современной экономике России.

1.1. Трансформационная динамика налогообложения доходов населения.

1.2. Современный механизм формирования и уплаты налога на доходы физических лиц.

2. Налог на доходы физических лиц в практике налогообложения регионов (на примере Ростовской области).

2.1. Налоговые вычеты: виды, динамика, порядок применения.

2.2. Действующий порядок в налогообложении доходов физических лиц.

2.3. Место и роль налога на доходы физических лиц в практическом механизме региона (на примере Ростовской области).

3. Направления реформирования налога на доходы физических лиц на современном этапе.

3.1. Налогообложение доходов граждан за рубежом.

3.2. Перспективы реформирования налога на доходы физических лиц и его влияние на пополнение бюджетной системы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование налога на доходы физических лиц в современной экономике России"

Актуальность темы исследования. Развитие экономических отношений в России сопровождается преобразованием финансово-бюджетной, налоговой, кредитно-денежной и других систем хозяйствования. Налоговые отношения — отношения перераспределительного характера, основанные на первичных распределительных отношениях. Налоги — это отношения собственности, а проблемы собственности вызывают в настоящее время наибольшее противостояние в обществе.

По мнению большинства ученых, на современном этапе реформирования налоговой системы необходима разработка концепции налогообложения доходов граждан, которая должна учитывать как мировой опыт, так и специфические особенности государственной системы России.

В 2000 г. была проведена реформа подоходного налога, или налога на доходы физических лиц, согласно новой редакции главы 23 НК РФ, с введением единой ставки налога в размере 13 %. Данная реформа предполагала снижение номинального налогового бремени (предельной ставки налогообложения доходов) с целью сокращения масштабов уклонения от уплаты налога.

С переходом с 1 января 2001 г. на новые налоговые технологии по отдельным налогам у организаций возникло значительное число проблем практически по всем аспектам механизма реализации налогообложения — по расчету доходов, расходов и налогооблагаемой базы.

Годы практической реализации нового механизма взимания НДФЛ показали, что ожидаемые от реформы результаты не были достигнуты. Увеличение поступлений налога на доходы физических лиц произошло только по причине роста номинальных доходов населения в связи с общим повышением цен и незначительного увеличения реальных доходов в условиях современной экономики.

В этой ситуации актуализировалось изучение методологических основ квалификации налога на доходы физических лиц, поскольку Правительство Российской Федерации и Федеральная налоговая служба РФ ввели особый адаптационный период — для обобщения результатов и выявления преимуществ нового режима налогообложения доходов физических лиц.

Прошедшие шесть лет применения нового порядка формирования и взимания налога на доходы физических лиц показали определенное несовершенство законодательства по данному налогу в связи с недостаточной разработанностью методико-методологических подходов к нему. Не случайно только за последний год в новый закон по НДФЛ было внесено более 87 законодательных поправок и изменений.

Требует упрощения схема взимания налога на доходы физических лиц, так как здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности. Одной из таких сложностей является определение полной оплаты труда работника с включением дополнительных выплат и выгод, осуществляемых работодателем в пользу своих сотрудников.

Все вышеизложенное обусловливает объективную необходимость методологического, методического пересмотра основ налогообложения доходов граждан с целью выведения налоговой системы на оптимальный уровень. Налоги должны стать не только орудием обеспечения сбалансированного бюджета, но и мощным стимулом развития народного хозяйства страны.

Необходимость обновления теоретико-методологической трактовки закона о НДФЛ предопределило актуальность разработки и такого его элемента, как целостная концепция системного совершенствования механизма начисления и взимания налога на доходы физических лиц.

Характерной особенностью названной концепции должна стать ее адекватность новому механизму взимания названного налога к происходящим изменениям в законодательной базе. Однако практическая разработка Налогового кодекса РФ вошла в противоречие с общей целевой установкой обеспечения эффективности системы налогообложения. Более того, сложность расчетов и неоднозначность толкования отдельных норм налогового права по данному налогу способствовали резкому возрастанию нелегитимного сектора экономики, себестоимости работ, услуг и товаров, что, в свою очередь, способствовало снижению налогооблагаемой базы, сокращению доходной части бюджетов всех уровней (поскольку НДФЛ является «бюджеторегулирую-щим» налогом).

Формирование новых методологических подходов к определению фонда оплаты труда предприятия, представляющих основу для взимания налога на доходы физических лиц, возможно только на основе специального исследования практики его применения, выявления недоработок и определения перспективных тенденций в системе налогообложения с целью разработки предложения по его системному совершенствованию.

Перечисленные аспекты свидетельствуют об актуальности исследования проблемы налогообложения доходов граждан в Российской Федерации и обусловили ее выбор для диссертационной работы.

Проблема оптимизации российской системы налогообложения (и отдельных видов налогов) исследовалась Абалкиным Л., Андриановым Л., Владимировой А., Володиной Т., Ворониным А., Глазьевым С., Златкис Б., Иго-ниной Л., Колесковым А., Лавровым Л., Лексиным В., Мокрым В., Новоселовым Р., Павленко С., Поляком Т., Прониной Л., Пчелицевым О., Яндиевым М.

Развитию и анализу современного налогообложения посвящены работы Брызгалина А., Дуканич Л., Князева В., Козырина А., Кузнецова Н., Мещеряковой О., Мостового П., Пепеляева С., Пушкаревой В., Черника Д., Шаталова С.

Теоретико-методологические аспекты налогообложения, касающиеся формирования налоговых доходов бюджетов, рассматривают в своих трудах Богачева О., Горский И., Данилевский Ю., Любимцев 10., Маршавина Л., Павлова Л., Пансков В.

Однако, при всей ценности проведенных исследований теоретические, методологические и прикладные аспекты проблемы формирования и дифференциации отдельных видов налогов остаются слабо разработанными. Вопрос формирования целостной концепции развития бюджетной обеспеченности субъектов налоговых отношений (особенно на муниципальном уровне) и механизма их функционирования решен не полностью. Трансформация налоговой политики требует научного подхода, интеграции со стратегией рыночного развития российской экономики в территориальных образованиях.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в совершенствовании механизма функционирования налога на доходы физических лиц.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- определение трансформационной динамики налогообложения доходов населения в современной экономике России;

- исследование механизма формирования и уплаты -НДФЛ

- определение налоговых вычетов: видов, динамики, условий применения;

- рассмотрение существующего порядка в налогообложении доходов физических лиц;

- исследование места и роли налога на доходы физических лиц в общей системе налогообложения субъекта Федерации (Ростовской области);

- изучение опыта налогообложения доходов граждан за рубежом;

- определение перспектив реформирования налогообложения доходов населения в России и разработка предложений по совершенствованию механизма функционирования НДФЛ в условиях налоговой реформы.

Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации и современные тенденции ее развития.

Предметом исследования выступают методические подходы к формированию, взиманию и зачислению налога на доходы физических лиц в современной экономике России.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории подоходного налогообложения, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, программные постановления и документы Правительства Российской Федерации, концептуальные разработки Федеральной налоговой службы РФ, материалы научных конференций по исследуемой проблеме.

Инструментарно-методический аппарат работы. В процессе исследования закономерностей становления развития налога на доходы физических лиц, определения его институциональной основы, выявления особенностей функционирования в переходной экономике были использованы категориальный анализ, субъектао-объектный, историко-генетический, системно-функциональный подходы, сравнительный анализ, динамические ряды.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной налоговой службы РФ, а также ее территориальных органов, Министерства финансов РФ, материалы предприятий и организаций, авторские разработки, собственные расчеты соискателя за период 2000-2006 гг.

Нормативно-правовую базу составили Конституция РФ, Гражданский, Таможенный, Налоговый, Бюджетный кодексы РФ, федеральные и региональные нормативные акты в области налогообложения.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в выдвижении и обосновании системы теоретических положений, согласно которым разработка эффективной модели функционирования налога на доходы физических лиц в качестве своей исходной базы требует становления действенного механизма полного объекта налогообложения (фонда оплаты труда), применения дифференцированных ставок. В свою очередь, такой механизм может возникнуть не только на основе объективного репрезентативного анализа действующей практики налогообложения доходов физических лиц, но и в результате определения поэлементного состава налогооблагаемой базы, налоговых режимов, условий льготирования налогоплательщиков, определения долевых отчислений по данному налогу в бюджеты различных уровней, преимуществ, недостатков и специфики сложившихся институтов с учетом обеспечения единых принципов и теоретико-методологических подходов к системе налогообложения доходов населения.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Необходимостью проведения реформы налога на доходы физических лиц явилась его незначительная роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств. Подобное положение обусловили три причины: низкий уровень доходов населения; сложность законодательства, регулирующего этот налог при наличии большого количества малоэффективных льгот; а также слабое его администрирование и массовое уклонение от его уплаты. Указанные обстоятельства частично учитывались в ходе перманентно проводимой в России налоговой реформы. Применение единой ставки показало, что она не позволяет реализовать принцип справедливого налогообложения граждан в условиях большой дифференциации доходов физических лиц (разрыв по доходам колеблется 1:25, по ставкам налога — 1:3). Необходимо введение сложной прогрессивной шкалы налогообложения, когда рост ставок налога на доходы, получаемые плательщиком, будет осуществляться сверх законодательно установленного предела.

2. Исследование опыта системы налогообложения граждан в зарубежных странах показало, что налог на доходы физических лиц имеет прогрессивный характер, широкую систему льгот, скидок, вычетов, сложный и разветвленный механизм взимания. Налогообложение доходов физических лиц гармонизировано с налогами на юридические лица, налогами, удерживаемыми у источника получения дохода, в том числе социальными платежами, налогами на доходы от капитала. Налоги на прибыль корпораций и подоходный налог (налог на доходы физических лиц) во многих странах взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию, что способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств. Происходит также постепенный переход от шедулярного подхода к налогообложению доходов, полученных из разных источников, к глобальному, при котором все доходы рассматриваются для целей налогообложения в совокупности. Исследование зарубежного опыта начисления и взимания НДФЛ позволяет использовать положительный опыт других стран и совершенствовать налоговое законодательство в России, подвергающееся значительным изменениям.

3. Исследование действующего механизма НДФЛ, реализуемого на практике в течение последних лет, показал, что наибольшие методологические недоработки законодательства связаны с несовершенством системы льгот. Одной из главных задач по оптимизации налогового администрирования является изменение порядка предоставления стандартных налоговых вычетов — денежных сумм в твердо определенном размере, вычитаемых из налоговой базы некоторых категорий налогоплательщиков. Необходимо увязать размер стандартного налогового вычета с инфляционными изменениями и уровнем прожиточного минимума, что обеспечит социальную защиту малообеспеченным слоям населения. и

4. Анализ места и роли НДФЛ в разрезе всех групп и видов налогов исследуемого региона показал, что налог на доходы физических лиц является наиболее динамично развивающимся в области налогом и на его объем приходится более 40% налоговых доходов. Объектом обложения является фонд оплаты труда, который с 2001 по 2006 гг. увеличился более чем в 3 раза. За это же время налог на доходы физических лиц вырос в 4 раза. В среднем в год фонд оплаты труда возрастал на 32 %, налог — на 34 %, что подтверждает связь темпов роста налога с темпами роста налоговой базы с сохранением тенденции опережения темпов роста налога над темпами роста фонда оплаты труда.

5. Перспективы реформирования НДФЛ должны быть связаны с новым подходом к взиманию НДФЛ, заключающемся в изменении порядка зачисления налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц, а именно, в зачислении налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту учета налогового агента в налоговом органе (работы). Данный подход влияет на формирование бюджетов муниципальных образований, расположенных в менее развитых регионах, прилегающих к крупным городам. Проблема зачисления налога на доходы физических лиц по месту жительства налогоплательщика становится все более актуальной в связи с увеличением заработной платы работников бюджетной сферы, финансированием социальной инфраструктуры и значительной дотационностью муниципальных бюджетов (более 90 %). Зачисление НДФЛ не по месту работы, а по месту жительства создаст механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту его проживания, установление баланса обязательств предоставления и возможностей оплаты бюджетной услуги на местном уровне, повысит мотивацию муниципалитетов к конкуренции за налогоплательщиков, к развитию налогового потенциала территорий.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в развитии концептуальных основ, теоретических и методологических подходов в создании оптимального механизма налогообложения доходов физических лиц, выявлении направлений и особенностей их развития в условиях трансформирующейся рыночной экономики, что должно способствовать научно -обоснованному налогообложению в России.

Элементы научной новизны состоят в следующем:

1. Обоснована необходимость введения прогрессивного налогообложения с использованием в условиях значительной дифференциации (разрыв по доходам колеблется 1:25, по ставкам налога — 1:3) сложной шкалы, согласно которой рост ставок по НДФЛ будет осуществляться сверх законодательно установленного предельного необлагаемого уровня доходов плательщика.

2. Выявлено, что системы налогообложения граждан за рубежом имеют прогрессивный характер, широкую систему льгот, скидок, вычетов и гармонизированы с налогами на доходы от капитала, взаимно дополняют друг друга и различаются лишь в подходах к их администрированию, что способствует упрощению налоговой системы и снижению склонности к занижению налоговых обязательств.

3. Доказана необходимость изменения законодательства по предоставлению стандартных вычетов, предусматривающего ежегодную индексацию размера вычетов на инфляционные изменения, их сопоставимость с размером прожиточного минимума, что обеспечит социальную защиту малоимущим слоям населения.

4. Определено доминирующее место и роль НДФЛ среди всех видов налогов исследуемого региона, являющегося одним из динамично развивающихся налогов и занимающего в 2006 году по объему налоговых поступлений второе место (в 2005 г. — первое).

5. Предложен новый подход к механизму функционирования НДФЛ, заключающийся в изменении порядка зачисления суммы налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту работы, что создаст механизм финансирования бюджетных услуг, которые получает потребитель по месту его проживания, повысит мотивацию муниципалитетов к конкуренции за налогоплательщиков, снизит дотационность муниципальных бюджетов.

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке стратегии, обеспечивающей конструктивный подход в становлении и развитии налогообложения прибыли организаций, его механизма действия при сохранении целостности единой системы налогообложения. Теоретические выводы, сделанные в результате исследования, могут быть использованы в учебном процессе при совершенствовании программ учебных курсов по теории налогов, специальных теоретических курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование», «Налогообложение предприятий и организаций»; при разработке государственных концепций развития системы налогообложения, финансовой стратегии, устойчивого развития экономики государства.

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию налогообложения доходов физических лиц. Выводы исследования могут применяться при формировании бюджетно-налогового механизма субъектов налоговых отношений.

Апробация работы. Основные теоретические и практические результаты диссертационного исследования были представлены на межвузовских научно-практических конференциях в 2004-2006 гг. в г. Волгограде, Туапсе, Сочи, а также в семи научных публикациях автора общим объемом 4,56 п.л.

Логическая структура и объем диссертационной работы отражает логику диссертационного исследования и алгоритм решения поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, семи параграфов, заключения, библиографического списка, содержит 15 рисунков, 15 таблиц, изложена на 155 страницах.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Хорошунова, Алла Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

К числу наиболее существенных выводов, вытекающих из проведенного анализа предреформенной ситуации, можно отнести следующие. Малая роль налога на доходы физических лиц в России обусловливалась тремя основными причинами: во-первых, невысоким средним уровнем доходов населения, и в первую очередь заработной платы, являвшейся основной составляющей частью базы налога; во-вторых, высокой сложностью налогового законодательства, сложившегося в результате многочисленных изменений в процессе лоббистского давления, с одной стороны, и желания усовершенствовать налог, с другой; в-третьих, слабостью администрирования налога и, как следствие, высоким уровнем уклонения от него.

Невысокая роль в налоговой системе налога на доходы физических лиц заключалась не только в низких значениях доли этого налога в общих налоговых поступлениях, но и в слабой перераспределительной способности, вытекавшей из использования различных механизмов уклонения в основном высокодоходными налогоплательщиками. В этой ситуации возможность увеличения поступлений налога за счет увеличения предельной ставки налога была ограничена, так как при слабом администрировании это могло привести к увеличению стимулов к уклонению от налога. В таких условиях сокращение предельной ставки налога и гармонизация совокупной ставки обложения прибыли предприятий и заработной платы, наряду с усилением администрирования, были призваны стимулировать сокращение сокрытия доходов от налогообложения.

Помимо собственно снижения ставки, реформа была нацелена на сокращение количества льгот, а также на переход на шедулярную систему налогообложения, при которой все доходы облагаются у источника их получения, причем последнее являлось существенным шагом к упрощению администрирования налога. Проведенный анализ предпосылок, положений и результатов реформы налога на доходы физических лиц в России позволил сформулировать основные гипотезы относительно воздействия реформы на динамику поступлений налога, динамику его базы и прогрессивность. С целью построения теоретических гипотез о воздействии реформы на уровень поступлений подоходного налога использовались модели уклонения от налогообложения. С учетом выводов из подобных моделей были сформулированы три основные гипотезы. Во-первых, снижение предельной налоговой ставки должно было повлечь за собой увеличение налогооблагаемой базы. Во-вторых, сокращение уклонения, прежде всего среди наиболее обеспеченных налогоплательщиков, по нашему предположению, должно было привести к увеличению налогового бремени на них и, как следствие, к увеличению прогрессивности подоходного налога. В-третьих, несмотря на снижение предельной ставки, должно было произойти увеличение поступлений.

Нами были исследованы модели зависимости изменения налоговых поступлений и изменения базы подоходного налога в 2000-2003 гг. от изменения средней предельной ставки на основе данных о поступлениях подоходного налога на душу населения в различных регионах России, а также модели, направленные на оценку степени прогрессивности подоходного налога в 2000-2003 гг.

При моделировании поступлений налога на доходы физических лиц в качестве оценки действительного размера доходов населения, включающей «теневые» доходы, был использован показатель потребительских расходов, так как он характеризует изменение общей величины доходов населения, включая декларируемую и скрытую от налогообложения части, и его изменение оказалось менее коррелированно с изменением средней предельной налоговой ставки, чем изменение доходов. В модели налоговой базы был также использован этот показатель в качестве индикатора автономного реального роста налоговой базы, не связанного с изменением предельной ставки.

В соответствии с гипотезой, основанной на анализе теоретических моделей уклонения от налогообложения, удалось выявить отрицательную связь между показателями предельной ставки и налогооблагаемой базы в результате реализации реформы подоходного обложения в России в 2000-2003 гг.

Кроме того, с учетом низкой эффективной ставки подоходного налога до реформы была выявлена отрицательная связь между предельной ставкой подоходного налога и величиной налоговых поступлений. Результаты оценки также показали, что подоходный налог прогрессивен по заработной плате и не прогрессивен по налогооблагаемым доходам.

Исследование, проведенное в настоящей работе, позволяет сформулировать ряд практических рекомендаций по совершенствованию подоходного налогообложения.

Наличие положительной связи между динамикой налогооблагаемой базы и предельной ставки налога дает возможность надеяться на продолжение тенденции легализации доходов, начавшейся в 2001 г. Основными условиями этого, по нашему мнению, могут служить, во-первых, сохранение в течение продолжительного периода времени плоской ставки подоходного налога; во-вторых, повышение эффективности администрирования налога, в том числе за счет законодательного сокращения возможностей уклонения от налога и ужесточения наказания за уклонение.

Первое условие является ключевым, так как совершенно очевидным является тот факт, что в первый год существования плоской ставки налога уклонение сократилось на значительную величину, но не перешло из разряда массового явления в разряд редких или исключительных случаев. Во многом это связано с серьезной степенью недоверия налогоплательщиков к нововведениям, предполагающих, что после легализации ими доходов последует повышение ставки налога.

Важным фактором, способным повысить действенность второго из названных условий, является то, что при произошедшем значительном снижении предельной ставки обложения заработной платы применение различных схем для уклонения от налогов должно стать менее выгодным с учетом риска применения санкций за уклонение от налога, чем соблюдение закона. В связи с этим определенные положительные последствия может иметь дальнейшее снижение основной ставки социального налога и облегчение условий доступа предприятий к использованию регрессивной шкалы налога. При регрессивной ставке единого социального налога, когда к заработной плате свыше 600 ООО руб. применяется ставка всего в 2 %, в совокупности с подоходным налогом предельная ставка обложения заработной платы становится равна 14,7 %.

Важные факторы для снижения уклонения от налога на доходы физических лиц лежат также в сфере усиления его администрирования. В частности, вместо ужесточения режима контроля за осуществлением крупных расходов физическими лицами, что весьма трудно поддается эффективному администрированию, целесообразно создание необходимых правовых инструментов для возможности оценки налоговыми органами базы налогообложения физических лиц на основе так называемых «внешних признаков» богатства. В данной связи возможно использование положения Налогового кодекса, согласно которому «налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии».

В настоящее время данное положение в большей степени может использоваться в отношении юридических лиц, однако расширение сферы его применения на физических лиц при установлении конкретных достаточно формализованных механизмов оценки и возможности оспаривания в суде величины исчисленных налоговых обязательств позволит серьезно стимулировать снижение масштабов уклонения от налога физических лиц.

Отсутствие однозначного ответа на вопрос о характере перераспределительных свойств налога на доходы физических лиц в отношении совокупных доходов населения свидетельствует о том, что требуется разработка и внедрение комплекса мер как по усилению прогрессивности налоговой системы в целом, так и налога на доходы физических лиц. Установление налога на недвижимость при условии приближения оценки налогооблагаемого имущества к рыночной стоимости, повышение прогрессивности акцизного налогообложения, а также установление достаточной прогрессивности транспортного налога призваны усилить прогрессивность всей налоговой системы. В области подоходного налогообложения речь, в частности, идет о необходимости отмены имущественного налогового вычета, вычетов расходов на благотворительность, о разработке системы прогрессивного обложения процентных доходов, о совершенствовании методов обложения дополнительных натуральных выгод работников предприятий. В то же время следует иметь в виду, что сокращение льгот по уплате налога на доходы физических лиц может иметь достаточно сильную политическую оппозицию.

В перспективе возможно также включение в налогооблагаемую базу выплат категориального характера, осуществляемых бюджетами различного уровня при условии компенсации доходов их получателей за счет средств бюджета. Кроме того, поскольку подоходный налог поступает в территориальные бюджеты, а часть выплат осуществляется из бюджетов вышестоящих уровней власти, устранение льгот может потребовать принятия соответствующих решений в области межбюджетных отношений.

Еще одним возможным путем повышения прогрессивности подоходного налога может служить увеличение необлагаемого минимума. Однако данная мера требует тщательного анализа с точки зрения бюджетных потерь и, по-видимому, должна носить поэтапный характер. Кроме того, возникает проблема организации администрирования большого необлагаемого вычета. При наличии нескольких источников доходов требуется осуществить выбор, к какому из источников может применяться такого рода вычет.

Возможно несколько вариантов решения данной проблемы: во-первых, требование декларирования доходов теми, кто получает доходы из нескольких источников выплаты (администрирование правильности вычета облегчается при использовании индивидуальных номеров налогоплательщика); во-вторых, возможно установление ограничения на предоставление такого рода вычета одним (основным) местом работы, а в случае, если общий размер доходов ниже уровня необлагаемого минимума, возмещение налога может производиться по декларации.

Существует также необходимость совершенствования подоходного налогообложения доходов от ценных бумаг, пенсионных' и страховых схем, в особенности частных. Совершенствование налогообложения доходов физических лиц от ценных бумаг позволит расширить налогооблагаемую базу и увеличить прогрессию подоходного налога, в первую очередь в связи с тем, что подобного рода доходы обычно получают более обеспеченные граждане. Повышению нейтральности налога на доходы физических лиц будет способствовать совершенствование налогообложения доходов от пенсионных и страховых выплат, прежде всего гармонизация налогообложения государственных и частных пенсионных и страховых схем, что в перспективе позволит расширить частный рынок пенсионных и страховых услуг.

Основным направлением реформы налога на доходы физических лиц является переход от существующего порядка зачисления налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц, а именно, в закреплении обязанности налоговых агентов производить исчисление налога в соответствующий бюджет по месту жительства налогоплательщика, а не по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Существующая система зачисления НДФЛ в бюджет исходя из принципов места работы налогоплательщика приводит к проявлению негативных эффектов переноса налогового бремени и бюджетных расходов, которые будут усиливаться при введении в действие поправок Бюджетного кодекса РФ в части межбюджетных отношений с 1 января 2006 г. Кроме того, действующая система ведет как к усилению неравномерности бюджетной обеспеченности муниципальных образований, так и к разрушению связи между уплатой налога и получением бюджетных услуг налогоплательщиками. В качестве аргументов в пользу сохранения действующей системы можно отметить, во-первых, существование налаженной системы администрирования, смена которой потребует дополнительных бюджетных расходов, во-вторых, потенциальное снижение бюджетных доходов крупных промышленных центров и, как следствие, возможное снижение темпов роста промышленного производства за счет компенсационного увеличения налоговой нагрузки на предприятия. Несмотря на возникновение бюджетных потерь на первоначальном этапе, изменение системы уплаты НДФЛ и переход на принцип зачисления налога по месту жительства позволит решить многие уже существующие проблемы и избежать их дальнейшей эскалации, в том числе на муниципальном уровне. Подобный шаг будет соответствовать стратегическому направлению развития системы администрирования в сторону создания института регистрации жителей по принципу налогового резидента. Безусловно, изменение системы администрирования НДФЛ и переход на принцип зачисления налога по месту жительства потребует определенных расходов бюджета, но в долгосрочном плане суммарный эффект от реформы будет положительный.

Наконец, вариант централизованного перераспределения НДФЛ через региональный бюджет будет способствовать решению проблемы выравнивания бюджетной обеспеченности на муниципальном уровне, а также не потребует существенных дополнительных бюджетных затрат. Однако при этом не будут решены задачи горизонтального выравнивания бюджетной обеспеченности в региональном разрезе. Внедрение подобной системы администрирования не будет способствовать решению широкого круга задач по стимулированию взаимосвязи налогообложения населения и предоставления бюджетных услуг, кроме того, возможно негативное влияние на экономическое развитие по аналогии с представленным выше механизмом.