Совершенствование методического обеспечения учета расходов и результатов НИОКР тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование методического обеспечения учета расходов и результатов НИОКР"

005050057

На правах рукописи

МАШЕНЦЕВА Галина Александровна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА РАСХОДОВ И РЕЗУЛЬТАТОВ НИОКР

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

НФЕВ 2013

Камышин - 2013

005050057

Работа выполнена в Камышинском технологическом институте (филиале) ФГБОУ ВПО "Волгоградский государственный технический университет".

Научный руководитель - д-р экон. наук, доцент

Предеус Наталия Владимировна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Туякова Зауреш Серккалиевна, ФГБОУ ВПО "Оренбургский государственный университет", зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита - канд. экон. наук, доцент Чушинская Ольга Семеновна, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный

технологический университет"

Защита состоится 20 марта 2013 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан февраля 2013 года.

Ученый секретарь --Богомолов

диссертационного совстаС— —3 3 ^ ' Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время оценка результатов инновационной деятельности важна при выборе перспективных инвестиционных проектов для всех уровней управления - от экономических субъектов, заинтересованных в осуществлении инновационной стратегии, до федеральных органов власти, отвечающих за научно-техническую и инновационную политику в стране. Так в научные исследования и инновационную деятельность инвестируются большие средства как в нашей стране (1,04% ВВП), так и за рубежом (Германия -2,7% ВВП, США - 2,8% ВВП, Япония - 3,5% ВВП). При этом большое значение в нашей стране придается инновационному пути развитию предприятий, выполняющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), что подтверждается увеличением за последние пять лет почти в 2,5 раза доли инновационных исследований.

Успешной активизации процесса выполнения НИОКР способствует создание инновационных центров: "Сколково", "Технопарк-Саров", Технопарк Новосибирского Академгородка, "Технопарк-Строгино" и другие, которые предназначены для максимального территориального сближения науки, производства и коммерции. Складывающиеся новые инновационные организационно-правовые структуры требуют пересмотра законодательной базы, поскольку в действующей имеет место неоднозначное толкование их видов деятельности. Существующая нормативная база по бухгалтерскому учету НИОКР, не позволяя определить четкую границу между понятиями "научные исследования" и "разработки", регулирует только конечный результат этих работ. А это приводит к искажению формирования информации о расходах на выполнение НИОКР и недостоверному денежному измерению их результатов. Кроме того, в действующей практике до сих пор остаются открытыми проблемы по применению норм международных стандартов учета, что отрицательно сказывается на привлечении иностранных инвесторов.

Исследование вопросов бухгалтерского учета расходов и результатов НИОКР связано с принципом временной определенности, являющимся предписанием российских нормативных документов для достоверной констатации разнообразных хозяйственных фактов по признанию расходов и результатов НИОКР. Однако, принятие профессионального решения о включении этих расходов в состав текущих или их капитализации в учете затруднено, поскольку не существует достаточной определенности в возникновении будущих экономических выгод от полученного результата НИОКР. В качестве решения существующих проблем при ' принятии профессионального суждения необходимо использовать фундаментальный принцип отечественного бухгалтерского учета - временной определенности фактов осуществления расходов и получения результатов НИОКР.

Нерешенность проблем при признании расходов и результатов НИОКР в бухгалтерском учете и отчетности обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска эффективного методического обеспе- \

• - \ \

чения управления инновационной деятельностью, которое отвечает разным запросам пользователей отчетности.

Степень разработанности проблемы. Вопросы в области организации бухгалтерского учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ рассматриваются в работах: Авдеева В.В., Васильчук О.И., Грачевой М.Е., Дружиловской Т.Ю., Дурново Д.В., Егорочкина А.Н., Ендовицкого Д.А., Захарьина В.Р., Исправникова С.А., Касьяновой Г.Ю., Каримова В.Э., Крутяковой Т.Б., Кувалдиной Т.Б., Лабынцева Н.Т., Мироновой O.A., Мишина М.В., Никифоровой Н.В., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Предеус Н.В., Пятова M.JL, Ржаницыной B.C., Садыковой Т.М., Семенихина В.В., Соколова Я.В., Туяковой З.С., Церпенто С.И., Шеремета А.Д. и других.

В то же время многие вопросы организации бухгалтерского учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в части их достоверного признания в учете и отчетности, а также соответствие нормативного регулирования учета этих объектов современным договорным отношениям не полностью решены.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем организации бухгалтерского учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета расходов по стадиям инновационной деятельности и отражения ее результатов в отчетности.

Задачи исследования. Поставленная цель предполагает решение следующего круга проблемных вопросов:

- уточнить экономическую характеристику научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ в целях разграничения расходов на стадии исследований и стадии разработок;

- обосновать использование условий признания расходов ПБУ 17/02 для реализации принципа временной определенности отражения фактов осуществления расходов по незаконченным НИОКР и получения результатов инновационной деятельности на стадиях исследований и разработок;

- уточнить перечень расходов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, признаваемых при формировании показателей бухгалтерской и статистической отчетности;

- разработать порядок распределения косвенных расходов (амортизационных отчислений и общехозяйственных расходов) между основной и инновационной деятельностью для правильного денежного измерения результатов НИОКР и в целях налогообложения;

- обосновать порядок документального подтверждения момента признания положительного и отрицательного результатов проведения НИОКР;

- разработать методику синтетического учета отражения текущих расходов на стадии исследований и их капитализации на стадии разработок;

- предложить методику формирования оценочных резервов на суммы признанных капитализированных расходов при выполнении опытно-конструкторских работ и организацию их учета;

- обосновать необходимость ввода в бухгалтерскую отчетность новых показателей об оценочных резервах и оценочных обязательствах по инновационной деятельности;

- разработать учетно-информационную базу для статистической отчетности по инновациям (формы №4- Инновация и №2 -наука).

Предметом исследования является совокупность методических и практических вопросов организации учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательской, опытно-конструкторской деятельности российских экономических субъектов.

Объектом исследования были избраны процессы формирования и раскрытия информации о расходах и результатах НИОКР научно-производственных и промышленных предприятий: ООО "МедИА'Гома" (резидент инновационного центра "Сколково") (г.Саратов), ООО "Камышинский завод слесарно-монтажного инструмента" (г. Камышин), ЗАО "ГАЗПРОМ-КРАН" (г. Камышин), ООО "Завод Ротор" (г. Камышин), ОАО "Камышинпищепром" (г. Камышин), ОАО "Камышинский хлебокомбинат" (г. Камышин), ООО "КОПАЙ - Информационные технологии" (г. Волгоград).

Теоретической н методологической основой диссертации стали научные исследования российских ученых-экономистов, посвященные проблемам бухгалтерского учета, вопросам формирования показателей бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Информационная база исследования основывалась на законодательно-нормативных актах федеральных органов государственной власти, статистических данных Федеральной государственной службы статистики, отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, материалах периодической печати по изучаемой проблеме.

В процессе проведения исследовательской работы использовались такие методы научного исследования как: системный и комплексный подходы, обследование, выборочное наблюдение, группировка, сравнение, анализ и обобщение, монографический метод изложения.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- на основе критического анализа законодательно-правовых актов, международных норм МСФО 38 и договорной практики по НИОКР уточнена характери- -стика состава и содержания подлежащих признанию в бухгалтерском учете расходов, связанных с осуществлением научно-исследовательских работ (на стадии исследования) и опытно-конструкторских и технологических работ (на стадии разработок);

- даны рекомендации по выделению в качестве объекта учета расходов по незаконченным НИОКР и, в частности, разработаны условия их признания за каж-

дый отдельный учетный период в течение срока выполнения НИОКР в целях их капитализации или отражения в составе текущих расходов, что отвечает принципу временной определенности;

- обоснованы предложения по введению в открытый перечень расходов инновационной деятельности с целью правильного формирования в бухгалтерском учете сумм капитализированных (ОКР) и ^капитализированных (НИР) расходов, таких как: расходы на вознаграждения с учетом страховых взносов; расходы на аренду;

- разработана методика распределения суммы амортизационных отчислений и суммы общехозяйственных расходов между основной и инновационной деятельностью на основе экономически обоснованных баз (площадь здания, используемого в осуществлении основной деятельности и НИОКР; амортизация оборудования, используемого в основной и научно-технической деятельности; расходы на оплату труда персонала, занятого в выполнении НИОКР; сумма основных материальных расходов, связанных с выполнением НИОКР; время работы экспериментально - производственного оборудования);

- разработаны новые формы документов по оформлению результатов НИОКР (акт о выполнении НИРОКР и акт приемки-сдачи научно-технической проудк-ции), систематизированы и уточнены первичные документы, подтверждающие момент признания результатов проведения НИОКР в бухгалтерском учете;

- разработана методика синтетического учета расходов на НИОКР: с использованием счетов 23 субсч. "Научная лаборатория", 29 субсч. "Обособленное научное подразделение", 97 субсч. "Расходы на выполнение НИР" для отражения их в составе текущих расходов на стадии исследования; с использованием вновь введенного счета 06 "Капитализация расходов на выполнение ОКР" для капитализации расходов на стадии разработок, по которым имеется уверенность в получении положительного результата;

- предложена авторская методика формирования резервов на выполнение НИОКР, включая: оценочные обязательства, признаваемые при отражении задолженности по привлеченным бюджетным и внебюджетным средствам на проведение инноваций; оценочные резервы, создаваемые в связи с капитализацией расходов на проведение опытно-конструкторских работ с обоснованием использования субсчета "Оценочные резервы" к счету 96 и открытием к нему аналитических счетов по резервам, связанным с изменением суммы расходов на проведение ОКР и с изменением суммы положительных результатов НИОКР;

- даны предложения по расширению информационной емкости бухгалтерского баланса путем ввода статей, отражающих капитализированные расходы на стадии разработки, скорректированные на сумму оценочного резерва, и оценочные обязательства по инновационной деятельности; и уточнению сумм его показателей, а также уточнения статьи баланса "Результаты исследований и разработок" на сумму оценочного резерва по измеиению суммы положительных результатов НИ-

-разработана новая методика формирования учетно-информационной базы для статистической отчетности в связи с предложенным автором разграничением расходов на стадии исследований и стадии разработок.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая значимость полученных результатов исследования заключается в уточнении объектов учета инновационной деятельности, условий их признания в бухгалтерском учете и отчетности. Практическая значимость определяется использованием содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций по вопросам совершенствования организации бухгалтерского учета о расходах и результатах выполнения научно-исследовательской, опытно-конструкторской деятельности российских экономических субъектов и составлению финансовой и статистической отчетности. Сделанные выводы и предложения позволяют правильно признавать в бухгалтерском учете расходы и результаты НИОКР и достоверно отражать информацию о них в отчетности. Базовые основы выработанных теоретических аспектов и методических рекомендаций позволят усовершенствовать организацию бухгалтерского учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательской, опытно-конструкторской деятельности российских экономических субъектов.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований раскрыты на научно-практических конференциях с опубликованием статей и тезисов.

По теме диссертационной работы опубликовано 17 работ общим объемом 5,03 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, - 4 работы (2 пл.).

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ООО "МедИА-Тома" (г. Саратов) - резидент "Сколково", ООО "Камышинский завод слесарно-монтажного инструмента" (г. Камышин), ООО "КОПАК - Информационные технологии" (г. Волгоград). Разработаны две программы для ЭВМ.. Положения диссертации использованы в учебном процессе Камышинского технологического института Волгоградского государственного технического университета при преподавании дисциплин учетного профиля.

Структура работы. Работа имеет следующую, структуру, определенную

предметом исследования и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Научные оснопы бухгалтерского учета расходов и результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

1.1. Экономическая трактовка фактов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в бухгалтерском учете

1.2. Реализация принципа временной определенности фактов осуществления расходов на выполнение НИОКР

1.3. Состав расходов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ к учегс

Глава 2. Методическое обеспечение учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и его развитие

2.1. Документальное обеспечение момента признания результатов проведения НИОКР в

2.2. Современные методики синтетического учета расходов и результатов НИОКР в научно-техническом бизнесе

2.3. Методика учета формирования резервов на выполнение НИОКР

Глава 3. Совершенствование отчетности о расходах и результатах выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

3.1. Методика формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности о НИОКР

3.2. Формирование учетно-информационной базы о расходах и результатах выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах для статистической отчетности

Заключение

Библиографический список используемой литературы

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты проведенного исследования изложены в следующих взаимосвязанных между собой научно-практических групп проблем.

Первая группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с исследованием научных аспектов бухгалтерского учета расходов и результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Совершенствование методического обеспечения учета расходов и результатов НИОКР основано на правильном понимании экономического содержания фактов исследуемых объектов учета инновационной деятельности. Действующие нормативно-правовые документы не дают однозначного толкования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, что приводит к искажению финансовой информации о них в учете и отчетности.

Изучение норм отечественных законов по инновационной деятельности, гражданского и налогового законодательства, ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" и МСФО 38 "Нематериальные активы" позволило сделать вывод о методологических трудностях формирования информации о расходах и результатах НИОКР на стадиях исследований и разработок. Так, вопросы разграничения понятий НИР и ОКТР рассматриваются в ПБУ 17/02, имеющего ссылки на нормы Федерального закона, регулирующего вопросы науки и государственной научно-технической политики. Однако, в этом законе не раскрывается экономическая трактовка фактов осуществления опытно-конструкторских и технологических работ. Опираясь на нормы ПБУ 1/2008, которые позволяют при отсутствии конкретных решений по вопросу организации бухгалтерского учета использовать нормы международных стандартов отчетности, рекомендуем опытно-конструкторские и технологические работы признавать в качестве объектов наблюдения учета на стадии разработок, а научно-исследовательские работы признавать как объекты наблюдения учета на стадии исследований.

При выполнении работ: научно-исследовательских и опытно-конструкторских, важное место отводится порядку признания в бухгалтерском учете расходов на выполнение этих работ и их результатов. Достоверность признания расходов и результатов НИОКР зависит от правильного применения прин-

ципов бухгалтерского учета, среди которых особо значим принцип временной определенности, который позволяет определить момент признания не только расходов по НИОКР, но и активов в виде результатов НИОКР, полученных путем капитализации расходов.

Что касается правил признания в учете расходов на выполнение НИОКР и отражению их результатов, то они прописаны в ПБУ 17/02:

- величина суммы расходов определяется и подтверждается;

- имеются в наличии документы, подтверждающие осуществление НИОКР (в частности, акт приемки выполненных НИОКР);

- полученные результаты НИОКР в производственных и (или) управленческих целях обусловят поступление будущих доходов (экономических выгод);

- демонстрация результатов НИОКР.

Приведенные правила не учитывают специфику незаконченных работ и поэтому не могут быть применимы к признанию расходов по незаконченным работам. Кроме того, стандарт не вводит само понятие "незаконченные НИОКР", что существенно влияет на организацию учета расходов. Опираясь на принцип'временной определенности фактов хозяйственной деятельности, считаем, что под незаконченными НИОКР следует признавать расходы по договору (заказу), признаваемые в том отчетном периоде, в котором они понесены, т.е. в фактически понесенные расходы рекомендуем включать расходы, относящиеся к работам начатым, но не выполненным. Этот объект учета имеет место как на стадии исследований' так и на стадии разработок. Однако при признании расходов по научно-исследовательским работам следует опираться на правила МСФО 38, где расходы подлежат отражению как текущие расходы в момент их возникновения, поскольку на стадии исследований отсутствует уверенность в получении будущего дохода. Поэтому, расходы на стадии исследований не подлежат капитализации, а, следовательно, не создают стоимости активов.

Следует отметить, что с точки зрения МСФО 38 расходы на НИОКР не представляют собой самостоятельный объект учета, а рассматриваются как способ создания нематериального актива. Таким образом, согласно международным стандартам в стадию создания нематериального актива включаются работы на этапах исследований и разработок. В соответствии же с ПБУ 17/02 - расходы на НИОКР являются самостоятельным учетным объектом, который никак не пересекается с учетным объектом в виде нематериального актива. Указанное различие в объекте регулирования связано с отличиями в критериях признания нематериального актива в отечественном и международном стандартах учета.

Решение же данной проблемы в отечественном учете имеет важное значение. Поэтому при рассмотрении условий признания расходов на выполнение НИОКР • содержащихся в отечественном стандарте (ПБУ 17/02), рекомендуем обосновать условия конкретно для расходов по незаконченным НИОКР.

В качестве первого условия признания расходов устанавливается возможность определения и подтверждения их суммы, поскольку каждый факт хозяйственной жизни регистрируется в первичных учетных документах и имеет стоимостное измерение, т.е. признание расходов в бухгалтерском учете и отчетности возможно

при положительном, отрицательном результатах и незаконченных НИОКРах. Особо следует обратить внимание на взаимосвязь данного условия признания с оценкой вероятности получения экономической выгоды. Признание расходов связано с проблемой их оценки, которая является следствием принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Второе условие признания расходов связано с документальным подтверждением выполнения работ. Применение этого условия возможно только для отражения в учете положительных и отрицательных результатов НИОКР, поскольку согласно ПБУ оформляется акт выполненных работ. В отношении же расходов по незаконченным НИОКР отсутствует возможность документального подтверждения окончания работ, что не позволяет их капитализировать. Поэтому считаем необходимым для расходов по незаконченным НИОКР данное условие исключить, поскольку выполняется критерий в части наличия уверенности в получении будущих экономических выгод от инновационного актива субъект

Третье условие признания расходов по НИОКР связано с получением в будущем экономических выгод от актива. Это условие выполнимо в случае, когда результат НИОКР вероятен и в наличии предыдущие результаты ранее проведенных научных исследований, которые позволяют считать их перспективными с целью последующей коммерциализации. Однако, порядок определения вероятности поступления экономических выгод в будущем отечественным стандартом не регламентирует извлечение выгод таким способами как:

- переуступка прав на результаты НИОКР;

- передача результатов НИОКР в пользование.

Следует отметить, что условие признания законченных активов в части поступления экономических выгод в будущем может быть применимо и к незаконченным НИОКР, но с того момента, когда выгоды в будущем становятся вероятными.

Как правило, научно-исследовательские работы сопряжены с риском недостижения положительного результата. Поэтому, в международной практике расходы на их проведение признаются затратами того отчетного периода, в котором они понесены. Что же касается разработок, то они на определенном этапе их выполнения способны принести экономические выгоды в обозримом будущем. Поэтому расходы на разработки принимаются на баланс как отложенные капитальные затраты. Опираясь на нормы МСФО 38, предлагаем на стадии разработок осуществлять капитализацию расходов на НИОКР с момента начала их.выполнения. .....

Наиболее сложным для стадии исследований является выполнение четвертого условия о необходимости демонстрации использования результатов работ, поскольку на этапе исследований невозможно показать актив, который впоследствии создаст экономические выгоды.

Рассмотренные условия признания объектов НИОКР в. учете систематизированы и представлены в таблице 1.

Таблица 1. Рекомендации по реализации принципа временной определенности расходов в зависимости от результата выполненных НИОКР

Условия признания расходов по НИОКР согласно п.7 ПБУ 17/02 Рекомендации по применению условий ПБУ 17/02 для признания расходов по НИОКР Сравнение условий признания расходов по НИОКР согласно ПБУ 17/02 с нормами МСФО 38

при отрицательном результате при положительном результате по неоконченным НИОКР исследования разработки

Сумма расхода может быть определена и подтверждена Условие выполпимо при иаличии первичного учетного документа, подтверждающего стоимостное измерение расходов Возможности надежного определения величины затрат

Имеется документальное подтверждение выполнения работ Условие выполнимо при наличии документа, подтверждающего окончание выполнения работ или их этапов Условие не выполнимо из-за невозможности подтвердить окончание работ или их этапов Условие невыполнимо Условие отсутствует

Использование результатов работ для производственных и управленческих нужд, приводящее к получению будущих доходов(экономических выгод Условие выполнимо при соблюдении нормы, что результат НИОКР вероятен и в наличии предыдущие результаты ранее проведенных научных исследований, которые позволяют считать их перспективными с целью последующей коммерциализации Условие применимо с момента, когда поступление выгод в будущем становится вероятным Отсутствие уверенности в получении будущих экономических выгод и признание затрат на исследования в периоде их возникновения без капитализации при формировании стоимости НМА Создание НМЛ технически возможно, имеются средства для окончания работ на стадии разработок. Имеется намерение и возможность созданный НМА применить в деятельности предприятия или имеется намерение его реализовать. Актив приведет к созданию вероятного дохода(эконо-. мических выгод), поскольку имеется рынок сбыта и обоснована необходимость использования НМА.

Использование результатов НИОКТР может быть продемон-. стрировано Условие не выполнимо из-за невозможности продемонстрировать актив, который не приведет к созданию экономических выгод Условие выполнимо Условие не выполнимо из-за невозможности продемонстрировать актив, который впоследствии создаст экономические выгоды Условие не выполнимо из-за невозможности продемонстрировать актив, который впоследствии создаст экономические выгоды Условие выполнимо

При признании расходов по работам: научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим, важное значение имеет состав расходов по ним и порядок выделения этих расходов из общей суммы затрат, относящихся к основной деятельности.

Как показали исследования, регламентируемый ПБУ 17/02 перечень состава расходов на НИОКР укрупнен, что не позволяет увязать отдельные виды расходов

с определяющими их технологическими, маркетинговыми и организационными инновациями, каждая из которых имеет свои особенности. В решение данной проблемы типовая номенклатура статей затрат на НИОКР предлагается расширить с учетом действующей практики и требований заполнения статистических форм по инновациям (в частности, форма №4-Инновации) (табл.2).

Таблица 2. Рекомендуемый состав расходов на выполнение НИОКР

Существующий состав расходов (п.9 ПБУ 17/02) Рекомендуемые виды расходов на проведение НИОКР

Стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций при выполнении НИОКР; Расходы на приобретение комплектующих изделий для монтажа и полуфабрикатов. Расходы на приобретение работ и услуг сторонних контрагентов, структурных подразделений

Стоимость специальных оборудования и оснастки для проведения испытаний и исследований;

Затраты на оплату труда персоналу, занятому выполнением НИОКР; отчисления во внебюджетные фонды; Заработная плата: компенсационные выплаты; стимулирующие выплаты

Выплаты в пользу персонала и членов их семей

Начисление оценочных обязательств по вознаграждениям сотрудников с учетом суммы страховых взносов

Отсутствует статья Расходы на экспертизу документов;

Расходы на экспертизу качества;

Отсутствует статья Расходы на проведение сертификации

Отсутствует статья Расходы на проведение патентных исследований

Отсутствует статья Расходы на аренду офиса и лаборатории: а) расходы на первоначальный взнос, арендные обязательства, периодические платежи -при наличии перехода права собственности; б) расходы на право аренды, обязательства по арендным платежам, периодические платежи - без получения права собственности

Амортизация объектов ОС и НМА, применяемых при осуществлении НИОКР; затраты по содержанию и эксплуатации научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов; Амортизация объектов ОС и НМА, используемых при выполнении НИОКР

Расходы по содержанию и эксплуатации научно-исследовательских объектов основных средств

Общехозяйственные расходы, связанные с осуществлением НИОКР; Расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз; расходы па научные и производственные командировки; расходы на канцтовары; представительские расходы; расходы на обучение научного персонала расходы на отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности

Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР

Важным вопросом при признании перечисленных в таблице видов расходов на НИОКР является порядок их распределения между основной и инновационной деятельностью. Решение данной проблемы заключается в использовании экономически обоснованные показатели для выделения расходов на НИОКР из общей суммы затрат. Особые трудности связаны с распределением сумм амортизационных отчислений и расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования. В связи с этим в качестве экономически обоснованных показателей предлагаем использовать следующие: площадь здания, используемого в осуществлении основной деятельности и НИОКР; амортизация

оборудования, используемого в основной и научно-технической деятельности; расходы на оплату, труда персонала, занятого в выполнении НИОКР; основные материальные расходы (сырье и материалы), непосредственно связанные с выполнением НИОКР: время работы экспериментально - производственного оборудования. В частности, расчет амортизации по объектам, используемым при выполнении НИОКР, рекомендуем осуществлять, исходя из предложенных экономически обоснованных показателей, по следующей формуле:

эп

ж _ пидкр 1 ИНбкр ~ Х /'ои1Ц '

где: Аниокр - сумма амортизации объектов имущества, используемого при выполнении НИОКР; Аобщ - сумма амортизации объектов всего имущества; ЭП - показатель для распределения расходов, характеризующий текущую деятельность предприятия (в руб.); ЭПниокр - экономически обоснованный показатель, относящийся к деятельности по выполнению НИОКР.

Вторая группа проблем диссертационного исследования посвящена развитию методического обеспечения бухгалтерского учета фактов осуществления расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В условиях успешной активизации инновационной деятельности требуется наличие достоверной информационной базы о результатах выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, формируемой, прежде всего, на основе бухгалтерской информации, отражаемой в документах первичного учета.

Как показали обследования практики ведения первичного учета в ООО "Ме-дИАТома", ООО "Камышинский завод слесарно-монтажного инструмента", ЗАО "ГАЗПРОМ-КРАН", ООО "Завод Ротор" используется разный набор документов, который не позволяет экономически обосновать момент признания расходов в учете. Кроме того, в этих документах не учитываются требования ПБУ 17/02 в части способов списания расходов по работам: научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим, и сроков применения их результатов. В решение этой проблемы в работе с целью достоверного учета многообразия информационных фактов по НИОКР разработаны формы актов: о выполнении НИР/ ОКРт; о приемке-сдаче научно-технической проудкции.

На основе проведенного исследования, обобщения и систематизации применяемых документов по учету результатов НИОКР даны рекомендации по расширению состава документов для подтверждения момента признания положительного и отрицательного результатов проведения НИОКР (табл.3).

Нерешенной проблемой методического обеспечения реализации принципа ' временной определенности фактов хозяйственной жизни является порядок отражения в учете расходов по работам, выполняемым на:

- стадии исследований, где предлагаем не капитализировать расходы;

- стадии разработок, где предлагаем капитализировать расходы.

Таблица 3. Рекомендуемый состав основных документов по признанию результатов НИОКР

Оформление результатов выполнения НИОКР

отрицательного положительного

а) Акт о выполнении работы; б) Акт выполнения этапа НИОКР с отрицательным результатом; в) Письменное обоснование о прекращении работ На стадии исследований: а) Справка-отчет о ходе выполнения НИР; б) Промежуточный отчет о выполнении НИР; в) Отчет о завершении НИР; г) Калькуляция фактической сметной стоимости НИР; д) Дополнения к договору на корректировку сумм; е) Акт на увеличение/уменьшение первоначально установленной стоимости этапов НИР

а) Акт выполнения этапа НИОКР с отрицательным результатом; б) Акт (заключением) о невозможности использования результатов; в) Письменное обоснование о прекращении работ На стадии разработок: а) комплект технической документации; б) образец нового изделия; в) Справка-отчет о ходе выполнении ОКР; г) Промежуточный отчет о выполнении ОКР; д) Отчет о завершении ОКР; е) Калькуляция фактической стоимости ОКР; ж) Справка-расчет о распределении фактических расходов между результатами НИОКР; з) Акт сдачи-приемки научно-технической продукции; е) Дополнения к договору на корректировку сумм; ж) Акт на увеличение/уменьшение первоначально установленной стоимости этапов ОКР

При внедрении результатов НИОКР: а) технико-экономическое обоснование внедрения результатов работы с указанием возможного срока их использования; б) Акт внедрения результатов работы; в) Акт приемочных Испытаний

Как показало обследование учетной практики организации учета расходов на научно-исследовательские работы, выполняемые собственными силами, то для их отражения, как правило, применяют счет 23 "Вспомогательные производства", что не соответствует требованиям п.5 ПБУ 17/02, который указывает на необходимость отражения в бухгалтерском учете информации о расходах по НИОКР только в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с открытием к нему субсчета 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". При этом на субсчете 08-8 учитываются расходы по НИОКР, находящимся в процессе их выполнения, т.е. незаконченные работы. Такой же подход предусмотрен и в международной практике, где изначально используют счета учета внеоборотных активов. Однако, использование данного счета не предназначено для учета текущих расходов. Поэтому считаем целесообразным расходы, связанные с выпЬлнением только научно-исследовательских работ, учитывать сразу в расходах текущего периода, т.е. на счетах 23 субсч. 1 "Научная лаборатория" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР", 26 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР", 29 субсч. 1 "Обособленное научное подразделение" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР".

Кроме того, можно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", поскольку затраты, которые способны в будущем принести экономические выгоды, приобретают статус активов независимо от того, на каком счете они учитываются (на счетах 23, 26, 29 или на счете 97 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР"). Такой подход объясняется тем, что ПБУ 17/02, представляя собой положения по регулированию отражения в учете отдельных видов расходов, не противоречит ПБУ 10/99, в котором закреплен принцип разграничения расходов на текущие и будущие.

Что касается капитализации расходов на стадии разработок, то здесь рекомендуется нормативными документами использование субсчета 08-8. Однако на этом субсчете 08-8 расходы отражаются в целом без возможности их разграничения на капитализированные и некапитализированные. Поэтому в целях выделения капитализированных расходов предлагаем использовать новый счет 06 "Капитализация расходов на выполнение ОКР", по дебету которого отражаются расходы на выполнение ОКР до момента признания таких результатов:

- в качестве НМА;

- в качестве результатов, подлежащих списанию на отдельный субсчет к счету 04 при отсутствии документов на правообладание полученных разработок;

- неперспективными, подлежащими списанию на прочие расходы на сч. 91.

При прекращении использования полученных результатов НИОКР как в производстве, так и для управленческих целей в части неописанной стоимости расходов они подлежат отнесению в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором принято решение о прекращении использования результатов.

Аналогичный порядок списания рекомендуем применять и в том случае, когда становится очевиден факт неполучение будущих выгод от использования определенных видов работ: НИР и ОКР.

Что касается отражения отрицательного результата, полученного в результате выполнения НИОКР, то он подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочего расхода, поскольку ПБУ 10/99 регламентирует признание расходов, не приводящих к получению экономических выгод, только в качестве прочих расходов.

Обоснование новых счетов и субсчетов послужило базой для составления новых схем бухгалтерских записей при отражении расходов на выполнение НИОКР в зависимости от стадии исследований или разработок (табл.4).

Как показали исследования, в процессе проведения научных разработок часто имеют место риски неопределенности в получении доходов в случае коммерциализации инновационных проектов. В целях нивелирования этих рисков в экономической литературе рекомендуется формирование оценочных резервов на счете "Резерв по инновационной деятельности". Однако, проведенное исследование хозяйственных ситуаций по корректировке указанных в договорах сумм на выполнение НИОКР, а также с прекращением использования положительных результатов НИОКР в связи с их неперспективностью коммерциализации, показали необходимость отражения изменений сумм оценочного резерва. Кроме того, предложенный в экономической литературе счет "Резерв по инновационной деятельности" требует переименования, поскольку его информационное наполнение не соответствует его. названию. Учитывая приведенные рекомендации, предлагаем к ■ счету 96 ввести субсчет 1 "Оценочные резервы по НИОКР" с открытием следующих аналитических счетов: сч. 1 "Оценочный резерв по изменению суммы расходов па проведение ОКР"; сч. 2 "Оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР".

Таблица 4. Рекомендуемая схема корреспонденции счетов по учету расходов на выполнение НИОКР

Методика отражения расходов на НИР на стадии исследований Методика отражения расходов и результатов OKI3 на стадии разработок

Д-т | К-т | Содержание ФХЖ Содержание ФХЖ I Д-т I К-т

Выполнение работ собственными силами

29 субсч. 1 "Обособленное научное подразделение" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР" 10, 70, 69,60, 02, 76 Отражение расходов выполнению работ обособленным научным подразделением в составе текущих расходов Капитализация расходов по выполнению работ 06 10, 70, 69, 60, 02, 76

23 субсч. 1 "Научная лаборатория" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР" 10, 70, 69, 60, 02, 76 Отражение расходов по выполнение работ вспомогательным научным подразделением в составе текущих расходов При получении положительного результата:

26 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР" 10, 70, 69,60, 02, 76 Отражение расходов по выполнению работ научным подразделением, не выделенным в штатной структуре, в составе текущих расходов - признание в качестве НМА при получении соответствующего документа на правообла-дание таким активом; 04 06

97 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР" 10, 70, 69, 60, 02, 76 Отражение расходов по выполнению работ в составе расходов будущих периодов в связи с отсутствием уверенности в их успешном окончании - признание в качестве положительного результата ОКР при отсутствии документа на пра-вообладание полученного результата 04 субсч. 1 "Результаты ОКР" Об

20,25,26 97 субсч. 1 Списание расходов в отчетном периоде, накопленных на счете 97 Списание капитализированных расходов при получении отрицательного результата 91 Об

Списание капитализированных расходов при прекращении работ в связи с неперспективностью их продолжения 91 Об

Списание стоимости результатов ОКР, на которые отсутствуют документы правооблада-ния, при прекращении их использования в производстве 91 04 субсч. 1 "Результаты ОКР"

Решение третьей группы проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, заключается в совершенствовании отчетной модели формирования показателей о расходах и результатах выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах.

Приведенные рекомендации по расширению объектов наблюдения при выполнении НИОКР на стадиях исследований и разработок вызвали изменения в бухгалтерском балансе и статистических формах №4-Инновации и №2- наука.

Что касается бухгалтерского баланса, то рекомендуем ввести расходы на проведение НИР,- расходы на проведение ОКР, оценочный резерв по изменению сумм расходов на проведение ОКР, оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР, оценочные обязательства но инновационной деятельности, в состав разделов I "Внеоборотные активы", II "Оборотные активы" и V "Краткосрочные обязательства" в качестве самостоятельных статей и регулирующих статей (табл.5).

Таблица 5. Рекомендуемый состав раздела I "Внеоборотные активы", II "Оборотные активы" н раздела V "Краткосрочные обязательства" баланса предприятий, занимающихся инновационной деятельностью

Строка бухгалтерского баланса 1 -------- Синтетический счет бухгалтерского учета

Наименование группы статей

Основные | Регулирующие

раздел I "Внеоборотные активы "

Расходы на проведение ОКР Оценочный резерв по изменению суммы расходов па проведение ОКР 06 "Капитализация расходов на проведение ОКР"

96 субсч. 1 "Оценочные резервы" аналитический счет 1 "Оценочный резерв по изменению суммы расходов на проведение ОКР"

Результаты разработок и исследований Оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР 04 субсчет "Положительные результаты НИОКР"

96 субсч. 1 "Оценочные резервы" аналитический счет 2 "Оценочный резерв по изменению суммы положительных результатов НИОКР"

раздел II "Оборотные активы "

Запасы 23 субсч. 1 "Научная лаборатория" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР", 26 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР", 29 субсч. 1 "Обособленное научное подразделение" субсч.2 "Расходы на выполнение НИР", 97 субсч. 1 "Расходы на выполнение НИР", 25, 26 - распределяемые расходы, относящиеся к инновационной деятельности

раздел V "Краткосрочные обюательства"

Оценочные обязательства: "Резервы, создаваемые по инновационной деятельности" 96 субсч. 2 "Оценочные обязательства по инновационной деятельности"

Рассматривая порядок заполнения статистических форм, то, как показали исследования, информация в них формировалась без учета деления расходов по стадиям исследований и разработок и поэтому не достоверно характеризовала результат инновационной деятельности экономического субъекта. Кроме того, в настоящее время отсутствует порядок взаимоувязок статей бухгалтерской (финансовой) отчетности с данными статистических форм, позволяющий достоверно трансформировать показатели бухгалтерской отчетности в информацию для системы национальных счетов. Учитывая приведенные рекомендации, необходимо информацию для формы №4-Инновации собирать из предлагаемых источников, представленных в табл.6.

Таблица 6. Рекомендуемые источники формирования основных экономических показателен формы №4-Инновации

Показатели ф.№4-И с учетом рекомендуемых стадий Информация, обеспечивающая взаимоувязку показателей статей бухгалтерской отчетности с показателями статистической отчетности

Затраты на технологические инновации, в т.ч. на: - стадии исследований; Статьи баланса: "Запасы"; "Оценочные обязательства", в т.ч.: "Резервы, создаваемые по инновационной деятельностй". Статьи Отчета о прибылях и убытках: "Себестоимость", "Прочие расходы" (на сумму оценочных резервов). Пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках в части НИОКР

- стадии разработок Статьи баланса: "Расходы на проведение ОКР"; "Оценочный резерв по изменению суммы расходов на проведение ОКР"; "Оценочные обязательства", в т.ч.: "Резервы, создаваемые по инновационной деятельности". Статьи Отчета о прибылях и убытках: "Себестоимость"; "Прочие расходы" (на сумму оценочных резервов) Пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках в части НИОКР

Затраты на маркетинговые инновации Статьи баланса: "Запасы"; "Оценочные обязательства", в т.ч.: "Резервы, создаваемые по инновационной деятельности". Статья Отчета о прибылях и убытках: "Себестоимость" Пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках в части НИОКР

Затраты на организационные инновации

Разработанные рекомендации по введению новых показателей в бухгалтерский баланс лежат в основе формирования макроэкономического обобщения результатов инновационной деятельности по специальным статистическим формам. Кроме данных баланса требуется информация о расходах на инновационную деятельность, которая формируется в бюджетах по инновационной деятельности. В связи с этим предлагаем использовать разработанную автором форму дорожной карты инновационного проекта, которая приведена в работе.

Таким образом, разработанные теоретические положения и рекомендации по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета расходов и результатов выполнения научно-исследовательской, опытно-конструкторской деятельности российских экономических субъектов позволят достоверно формировать информацию об инновационной деятельности в разрезе стадий исследования и разработок.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Машенцева Г.А. Реализация принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности при организации учета расходов на выполнение НИ-ОКР // Управление экономическими системами: электронный научный журнал, №12(48), 2012. - Режим доступа: http://uecs.ru. - 0,5 п.л.

2. Машенцева Г.А. Вопросы достоверности показателей инновационной деятельности в бухгалтерской отчетности // Научное обозрение. Серия 1. Экономика и право, №6, 2012.- 0,5 п.л.

3. Машенцева Г.А. Методика синтетического учета расходов на НИОКР в научно-техническом бизнесе // Казанская наука №1, 2013. - 0,3 п.л.

4. Машенцева Г.А. Проблемы теоретического обоснования признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов и результатов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ // Интеллект. Инновации. Инвестиции. - №1. - 2013. - 0,7 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

5. Машенцева Г.А. Вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности об инновациях // Теория и практика актуальных исследований: Материалы III Международной научно-практической конференции: Сборник научных трудов. Краснодар, 2013.-0,14 пл.

6. Машенцева Г.А. Оценочные обязательства по НИОКР // Перспективные направления экономической науки: Мат-лы межд. науч.-практ конф.- Днепропетровск: НО «Перспектива», 2013.-0,3 и.л.

7. Машенцева Г.А. Расходы на НИОКР как объект учета // Проблемы и пути усовершенствования экономики Украины: Материалы XXII Международной научно-практической конференции / Общественная организация «Львовская экономическая фундация». - Львов: ЛЭФ, 2013. - 0,3 пл.

8. Машенцева Г.А. Некоторые аспекты идентификации расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете// Научное обозрение.-№1.- 2013.-0,3 пл.

9. Машенцева Г.А. Проблемы отнесения в бухгалтерском учете работ к НИОКР// Крымский экономический вестник, № 1(01).-'Ч.2.-2012. - 0,3 пл.

10. Машенцева Г.А. Вопросы формирования состава расходов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в бухгалтерском и налоговом учете // Теоретические и методологические проблемы современных наук: Мат-лы VI Межд. науч.-практ. заочной конф. - Новосибирск: ООО агентство «Сибпринт», 2012.-0,3 пл.

11. Машенцева Г.А. Развитие правил установления ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР// Социально-экономические аспекты развития современного общества: материалы международной научно-практической конференции - в 2-х частях / Отв. ред. А.Н.Плотников - Издательство ЦПМ «Академия Бизнеса», 2012.-0,2 пл.

] 2. Машенцева Г.А. Момент признания результатов выполнения НИОКР: документальное подтверждение// Экономика и управление в XXI веке: сборник статей III Международной научной конференции. - Ставрополь: Логос, 2012. - 0,2 пл.

13. Машенцева Г.А., Колесникова Н.Ю., Прокофьева Т.Н. Облачные технологии накроют мир // Нижнему Поволжью - творческую молодёжь: матер. VI регион. науч.-практ.. студ. конф.,поев. 200-летию победы России в Отечественной войне 1812 г., г. Камышин, 17-18 мая 2012 г. В 6 т. Т.З / ФГБОУ ВПО ВолгГТУ КТИ (филиал) ВолгГТУ. - Камышин, 2012. - 0,2 пл. (в т.ч. авторские - 0,15 пл.).

14. Машенцева Г.А. Старение бренда и пути его омоложения// Городу Камышину - творческую молодежь: материалы IV региональной научно-практической студенческой конференции 14-16 апреля 2010 г.: Т.З / Камышинский технологиче-

ский институт (филиал) Волгоградского государственного технического университета. - Волгоград, 2010. - 0,2 п.л.

15. Машенцева Г.А. Методика многомерного сравнительного анализа // Научная жизнь. - 2010.- №4. - 0,21 п.л.

16. Машенцева Г.А. Комплексный метод анализа конкурентоспособности товара // Современные проблемы науки и образования. - 2010,- №5. - 0,25 п.л.

17. Машенцева Г.А., Банк В.Р. Отражение процессов инфляции в бухгалтерском учете// Вестник Российского государственного аграрного заочного университета. - 2006.-1. - 0,13 п.л. (в т.ч. авторские - 0,12 п.л.).

18. Машенцева Г.А., Гугнина Е.В., Костина З.А. Расчет оптимального способа начисления амортизации. Свид. о гос. регистрации программы для ЭВМ №2012660635 РФ; заявлено 10.10.2012; опубликовано 26.11.2012.

19. Машенцева Г.А., Гугнина Е.В. Анализ динамики и структуры бухгалтерского баланса и его ликвидности. Свид. о гос. регистрации программы для ЭВМ №2011617814 РФ; заявлено 12.08.2011; опубликовано 07.10.2011.

Авторские свидетельства, программы для ЭВМ:

Подписано в печать Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ 63

Автореферат

Формат 60x84 1/1в Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

16

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.