Совершенствование методов налогового регулирования сферы услуг тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование методов налогового регулирования сферы услуг"

ш

На правах рукописи

ОГАНЕСЯН ВАРУЖАН АШОТОВИЧ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СФЕРЫ УСЛУГ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 МАЙ 2010

Москва-2010

004602003

Диссертационная работа выполнена на кафедре Финансы ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Егорова Елена Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бодрова Татьяна Васильевна

кандидат экономических наук, доцент Каурова Ольга Валерьевна

Ведущая организация: ГОУВПО Московской области

«Королевский институт управления, экономики и социологии»

Защита состоится «20» мая 2010 г. В 14.00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.150.02 при ФГОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса» по адресу: 141221, Московская область, Пушкинский р-н, пос. Черкизово, ул. Главная, 99, ауд. 1209 Зал заседаний советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса».

Автореферат разослан «20» апреля 2010 года.

И.о. ученого секретаря диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор / В.П.Леонова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одной из особенностей постиндустриальной экономики является динамичный рост сервисных видов деятельности и их превращение в экономическую доминанту. В современной России эти трансформации проявились на рубеже тысячелетий, и по данным Росстата в настоящее время доля услуг как результатов деятельности, не воплощенных в материальных продуктах, составляет в ВВП 52%, а в валовой добавленной стоимости - 60%. Это означает, что сферу услуг можно рассматривать как один из основных источников удовлетворения фискальных интересов государства.

Сервисные виды деятельности, специфичные по экономической природе и технологии, масштабные с точки зрения аккумулированных ресурсов и значимые по их роли в социально-экономическом развитии страны, являются самостоятельным объектом исследования. Вместе с тем, до настоящего времени в соответствии с Налоговым Кодексом сфера услуг не выделяется в качестве объекта налогового регулирования. Детальный анализ действующего законодательства о налогах и сборах не позволяет однозначно сформировать перечень методов, которые можно было бы назвать методами налогового регулирования сферы услуг.

Более того, представляя собой сегмент экономики, в котором преимущественно работает малый бизнес - приоритет государственной экономической политики, сфера услуг недостаточно исследована в части потенциала налоговых поступлений в бюджеты разных уровней. Это свидетельствует о несовершенстве действующего в России статистического наблюдения в целом и фискального мониторинга в частности.

Несовершенство теории и практики налогообложения в отношении налогового регулирования сферы услуг позволяет говорить об актуальности темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогообложения получили свое освещение в трудах таких русских исследователей как Н.Тургенева, А.А.Соколова, И.Янжула, С.Ю.Витте.

Среди современных специалистов, исследовавших проблемы налогового регулирования, следует особенно выделить Б.Х.Алиева, А.В.Аронова, С. Баткибекова, А.В.Брызгалина, Л.И.Гончаренко, А.З.Дадашева, А.В.Демина, П.Кадочникова, И.А.Майбурова, О.А.Миронову, В.Г.Панскова, А.В.Толкушкина, И.Трунина, Ф.Ф.Ханафеева, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткину и многих других.

Вместе с тем, до настоящего времени недостаточно исследовано место института налогового регулирования в системе государственного управления налоговыми отношениями. Недостаточно проработаны методы налогового регулирования в отношении сферы услуг, а также вопросы оценки его результативности в экономике в целом и сфере услуг в частности. Вышесказанное обусловливает необходимость продолжения исследований.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является совершенствование методов налогового регулирования сферы услуг и разработка необходимого для этого методического инструментария.

В соответствии с данной целью в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

■ аргументировать целесообразность выделения сферы услуг в объект налогового регулирования;

■ классифицировать методы налогового регулирования в зависимости от классификационных признаков оказываемых услуг;

■ определить место налогового регулирования в системе государственного управления налоговыми отношениями;

■ раскрыть особенности налогового регулирования в сфере услуг и охарактеризовать отдельные его аспекты;

■ усовершенствовать методику анализа налогового потенциала сферы услуг на основе многоуровневой системы фискального мониторинга с позиции эффективности налогового регулирования сферы услуг;

■ сформулировать научно-методические рекомендации по осуществлению налогового регулирования сферы услуг.

Объектом исследования являются услуги как важнейший вид экономической деятельности.

Предмет исследования - система методов налогового регулирования, как совокупность императивных и диспозитивных методов воздействия на налоговые отношения.

Теоретические и методологические основы исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, финансов, налогообложения, позволяющие определить направления развития методов налогового регулирования в условиях современной экономики. В диссертации использованы как общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, так и специальные методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной службы государственной статистики (Росстата), документы Федеральной налоговой службы РФ (ФНС РФ), материалы и программы реформирования налоговой системы, нормативно-правовые документы в сфере налогообложения. Особое внимание было уделено анализу показателей налоговых паспортов регионов.

Научная новизна диссертации состоит в разработке методического инструментария для совершенствования налогового регулирования сферы услуг.

Основные научные результаты, полученные лично автором:

1. Аргументирована целесообразность выделения сферы услуг в самостоятельный объект налогового регулирования. Сформулированы его особенности и дифференцированы методы регулирования в зависимости от вида услуг и особенностей хозяйствующих субъектов, их оказывающих.

2. Введено понятие «сфера налогового регулирования» и сформулированы его характерные признаки. По соотношению сферы и системы/режима налогообложения, а также в зависимости от системообразующих налогов и источников их уплаты выделены пять сфер налогового регулирования.

3. Предложено совершенствование налоговых отношений в сфере услуг на основе разграничения императивных и диспозитивных методов налогового регулирования. Определено, что реализация регулирующей функции налога в сфере услуг должна осуществляться на основе диспозитивных методов, направленных на стимулирование добросовестного поведения налогоплательщиков. Обобщена и систематизирована совокупность методов диспозитивного налогового регулирования.

4. Сформулирован авторский алгоритм оценки эффективности налогового регулирования сферы услуг с позиции ее налогового потенциала и фискальных усилий, что позволяет усовершенствовать механизм фискального мониторинга.

5. Предложена система многоуровневого фискального мониторинга, позволяющая повысить достоверность оценки налогового потенциала, а также оценить институциональные, инвестиционные, финансовые и фискальные результаты налогового регулирования.

Диссертация соответствует пункту 2.9. «Концептуальные основы,

приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования

современной российской налоговой системы» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Результаты исследования состоят в том, что создают научно-методические основы для совершенствования методов налогового регулирования сферы услуг. Сформулированные в диссертации рекомендации по совершенствованию фискального мониторинга и оценки налогового потенциала сферы услуг могут быть использованы налоговыми органами при выборе методов налогового регулирования.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на ежегодных научно-практических конференциях аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы сервиса и туризма» ФГОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса». Результаты исследования внедрены в деятельности ИФНС РФ по г. Мытищи.

Ряд положений работы используется в ФГОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса» при проведении занятий по курсу «Налоги и налогообложение» и спецкурсу «Специальные налоговые режимы».

Публикации по теме диссертации. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 5 работах автора общим объемом 3,1 п. л., в том числе лично автора - 3,0 п.л.

Структура и содержание диссертации. Поставленная цель и задачи исследования определили логику и структуру диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.

Во введении обосновывается актуальность проблемы; сформулированы цель и задачи работы, объект и предмет исследования; раскрываются

методологические основы и методические средства решения поставленных задач.

В первой главе «Теоретико-экономические аспекты налогообложения сферы услуг» на основе систематизации научных подходов к экономической природе услуг систематизированы методы их налогового регулирования. Выделены сферы налогового регулирования и сформулированы их характерные признаки. Обосновано, что налоговое регулирование сферы услуг должно осуществляться через диспозитивный метод воздействия на налоговые отношения.

Во второй главе «Организационно-методический механизм налогового регулирования сферы услуг» налоговое регулирование рассматривается как приоритетное направление государственного регулирования сферы услуг. Предложена система методов налогового регулирования сферы услуг на основе признака диспозитивности. Выделены направления дифференциации налоговых ставок. Обоснована необходимость анализа результативности применяемых методов налогового регулирования в контексте оценки налогового потенциала хозяйствующего субъекта.

В третьей главе «Система показателей фискального мониторинга как информационной базы налогового регулирования сферы услуг» рассмотрены методические вопросы совершенствования методов налогового регулирования сферы услуг на основе оценки налогового потенциала. В результате исследования налогового паспорта региона сделаны выводы о его результативности в качестве инструмента фискального мониторинга и налогового регулирования сферы услуг. В целях повышения аналитичности налогового паспорта предложена трехуровневая система фискального мониторинга.

В заключении излагаются основные результаты проведенного исследования, в обобщенном виде приводятся сделанные в диссертации выводы и обусловившие их аргументы.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основе существующих в науке подходов сферу услуг как объект налогообложения следует рассматривать дифференцированно с учетом следующих критериальных признаков.

Во-первых, возмездность оказываемых услуг. Услуги подразделяются на безвозмездные и оказываемые на возмездной основе. Затраты на некоторые услуги частично компенсируются государством (например, социальные вычеты по налогу на доходы физических лиц), что оказывает стимулирующие влияние на потребление образовательных услуг, услуг в сфере здравоохранения, негосударственного пенсионного страхования. Безвозмездно оказываемые услуги существенно деформируют статистику по объемам продаж в стоимостных единицах и не могут рассматриваться на общих основаниях в области налогообложения.

Во-вторых, масштаб деятельности субъекта, предоставляющего услуги. В сфере услуг абсолютно преобладает малый и средний бизнес. Между тем, законодательство о налогах и сборах выделяет лишь малое предпринимательство в целях налогового льготирования, главным образом, посредством применения специальных налоговых режимов. По мнению автора, малые и средние предприятия могут рассматриваться в качестве объекта применения метода дифференциации налоговых ставок.

В-третьих, функциональное структурирование сферы услуг. Для целей налогообложения целесообразно выделить в сфере услуг следующие различающиеся по функциональной направленности группы услуг:

■ услуги, ориентированные на производство,

■ услуги, ориентированные на общество,

■ услуги, ориентированные на домашнее хозяйство,

■ услуги личностного характера.

Эти группы следует рассматривать как основные направления налогового регулирования сферы услуг с учетом специфики ее отдельных видов:

■ применение дифференцированных систем налогообложения;

■ применение системы налоговых стимулов, льгот и преференций;

■ дифференциация налоговых ставок;

■ выделение субъектов хозяйствования в отдельные категории и определение специальных налоговых режимов;

■ определение наиболее значимых отраслей сферы услуг и установление льготного режима налогообложения.

Описанные выше подходы к разграничению услуг позволяют дифференцировать методы налогообложения этой сферы (рис. 1).

Рис.1. Дифференциация методов налогового регулирования

2. Одной из специфических особенностей налогообложения сферы услуг является вариабельность применяемых систем налогообложения и налоговых режимов. В настоящее время в России действуют несколько систем налогообложения и налоговых режимов:

- общая система налогообложения, применяемая всеми хозяйствующими субъектами, в том числе и индивидуальными предпринимателями;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, введенная главой 26.3 НК РФ;

- упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), предусмотренная главой 26.1 НК РФ;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотренная главой 26.4 НК РФ.

Причем, в рамках одного хозяйствующего субъекта могут применяться разные налоговые системы/режимы. Так, при условии ведения раздельного учета законодательством предусмотрено сочетание упрощенной системы налогообложения (УСН) с налогообложением единым налогом на вмененный доход (ЕНВД). При этом упрощенная система налогообложения наравне с общей системой налогообложения не применяется.

Вариабельность сочетаний налоговых систем/режимов в сфере услуг позволяет сформулировать понятие «сфера налогового регулирования». Под сферой налогового регулирования предлагается понимать совокупность налоговых отношений, возникающих в связи с налогообложением сферы услуг. Сферы налогового регулирования обладают следующими характерными признаками:

Сфера может совпадать с системой налогообложения, но может и не совпадать с нею. Так, сферы I, II, III совпадают с системой налогообложения. Сферы IV, V намного шире системы налогообложения (рис. 2).

Общая система II Система налогообложения II Упрощенная система

м ал огообложення II единым налогом на II налогообложения

I вмененный доход (ЕНВД) Ц (УСН)

объекты налогового регулирования

ПРОДУКТ +

УСЛУГА

©

ПРОДУКТ +

УСЛУГА ©

(5)

СФЕРЫ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

ПРОДУКТ +УСЛУГА

УСЛУГА (в рамках патента)

Рис.2. Сферы налогового регулирования

Каждая из сфер характеризуется объектом налогового регулирования «ПРОДУКТ + УСЛУГА» или «УСЛУГА». Проведенный в работе анализ применяемых систем налогообложения показал, что в рамках общей системы налогообложения налогом облагается прибыль, полученная от реализации услуг. Единый налог в рамках упрощенной системы налогообложения взимается с дохода, полученного от реализации услуг либо с дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов. В отношении системы налогообложения единым налогом на вмененный доход, выделена следующая особенность: при определении величины ЕНВД не учитывается фактическая выручка от реализации, как продуктов, так и услуг.

Величина налога в этом случае исчисляется от расчетного (потенциально возможного) объема продаж.

Для каждой из сфер характерен специфический набор методов налогового регулирования.

В диссертации выделены пять сфер налогового регулирования -каждая со своей совокупностью системообразующих налогов и источником их уплаты.

I. Сфера. Организации, реализующие товары, работы и услуги подлежат налогообложению следующими налогами: налогом на прибыль организаций (источник уплаты - прибыль организации); налогом на добавленную стоимость (источник - доходы организации); налогом на имущество организаций (источник - себестоимость товаров, работ и услуг); единый социальный налог (источник - себестоимость товаров, работ и услуг). Транспортный и земельный налоги мы не учитывали, так как их уплата не зависит от применяемой системы налогообложения.

II Сфера - организации, применяющие систему налогообложения единым налогом на вмененный доход. Поскольку размер ЕНВД не зависит ни от полученных доходов, ни от произведенных расходов, источником его уплаты является капитал организации.

П1 Сфера - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. В качестве источника уплаты основного системообразующего налога - единого налога - выступает доход. В данном случае финансовый результат не является прибылью, поскольку в составе расходов, вычитаемых из доходов, учитываются расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. В случае отрицательного финансового результата в связи с уплатой минимального налога единый налог взимается за счет капитала организации.

IV и V сферы представляют собой варианты смешанного применения налоговых систем и для них справедливо все, сказанное в отношении рассмотренных ранее сфер налогового регулирования.

3. Система управления налоговыми отношениями основана на сочетании императивных и диспозитивных методов регулирования, каждый из которых способствует реализации определенных функций налогообложения. Авторское видение системы управления налоговыми отношениями представлено на рис. 3.

С

СИСТЕМА УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ОТНОШЕНИЯМИ

| НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ || НАЛОГОВОЕ УПРАВЛЕНИЕ

г 1 . | обеспечение реализации функций налога 4 4 _ ' 1 1 обеспечение реализации функций налога 4 4

Фискальная Контрольная Регулирующая Распределитель-

функция функция функция ная функция

Рис.3. Система управления налоговыми отношениями

При императивном регулировании правовое положение участников строится на началах неравенства. Права и обязанности субъектов правоотношения, построенного на принципах власти-подчинения, подлежат жесткой регламентации со стороны государства, и объем правомочий не может быть изменен участниками самостоятельно.

Диспозитивное регулирование правоотношений предполагает, что участники находятся в равноправном положении и наделяются правами выстраивать свои взаимоотношения на эквивалентных условиях или отказаться от участия в подобных отношениях. Государство предоставляет возможность участникам диспозитивных отношений выбирать приемлемый вариант поведения, ограничивая этот выбор нормами законности.

По мнению автора, реализация регулирующей функции налога в сфере услуг должна осуществляться на основе диспозитивных методов регулирования. Под методами налогового регулирования применительно к сфере услуг предложено понимать совокупность диспозитивных способов целенаправленного воздействия государства на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика с целью обеспечения налоговых поступлений в бюджет, с одной стороны, и сохранения имущественных интересов налогоплательщика, с другой стороны. В совокупности диспозитивных методов налогового регулирования в диссертации выделены методы, ориентированные на стимулирование добросовестного поведения налогоплательщиков (рис.4).

Рис. 4. Система методов налогового регулирования сферы услуг

4. Важнейшим аспектом налогового регулирования является оценка налогового потенциала объекта управления и фискальных усилий. Их совокупность позволяет оценить эффективность налогового регулирования или фискальную результативность (ФР), под которой автор понимает соответствие налогового потенциала сферы услуг объемам изъятий у хозяйствующих субъектов данной сферы. В диссертации предложен следующий алгоритм ее оценки:

ФР = НПСУ/ ФУ=(ПИС,+ПНС2....+ПНСП) / ФУ,

где НПСУ - налоговый потенциал сферы услуг,

ПНС„ - потенциальная налоговая способность хозяйствующих субъектов сферы

услуг,

ФУ - фискальные усилия.

Первый блок (ПНС) - показатели потенциальной налоговой способности сферы услуг, под которой понимается величина налогов, которые могут быть начислены и уплачены налогоплательщиком. Эти показатели определяются на основе финансово-экономические данных о деятельности хозяйствующих субъектов сферы услуг, а именно: данные о воспроизводстве капитала и его рентабельности, данные о финансовой устойчивости предприятия и т.д. В зависимости от значения перечисленных показателей предприятие может быть отнесено к одной из трех групп:

• первая группа - предприятия с нормальной финансовой устойчивостью, то есть запасы и затраты превышают собственные оборотные средства (СОС), но меньше, чем суммарное значение СОС и заемного капитала;

• вторая группа - предприятия с неустойчивым финансовым состоянием, когда запасы и затраты превышают источники формирования запасов;

• третья группа - предприятия с критической финансовой устойчивостью, когда предприятие не имеет собственных оборотных средств и при этом имеет просроченную задолженность. Предприятия данной группы являются потенциальными банкротами.

Второй блок (ФУ) - показатели фискальных усилий, которые отражают результативность работы налоговых органов по сбору налогов. В свою очередь эти показатели подразделяются на две группы:

■ фискальные усилия, в основе которых лежит применение методов налогового регулирования: изменение сроков уплаты налогов, дифференциация налоговых ставок, предоставление льгот по налогам и сборам, предоставление налоговых преференций по экспортным операциям, предоставление права выбора применяемой системы налогообложения;

■ фискальные усилия, которые заключаются в усилении мер налогового администрирования, в том числе налогового контроля.

Если налоговый потенциал сферы услуг равен фискальным усилиям, значение ФР равно I. Это означает, что хозяйствующие субъекты уплачивают расчетную совокупность налогов и сборов, не уклоняясь от налогообложения, и фискальные интересы государства, с одной стороны, и интересы бизнеса, с другой стороны, оптимально сбалансированы.

Если налоговый потенциал сферы услуг меньше фискальных усилий, значение ФР меньше 1. Такая ситуация наблюдается при снижении потенциальной налоговой способности хозяйствующих субъектов и усилении объема фискальных усилий, так как государству необходимо сформировать запланированный уровень доходной части бюджета. В этом случае хозяйствующий субъект должен заплатить налоги, несмотря на снижение уровня финансово-хозяйственной деятельности, что еще больше снижает его потенциальную налоговую способность.

Если налоговый потенциал сферы услуг больше фискальных усилий, значение ФР превышает 1. Это означает, что совокупность мер налогового регулирования можно скорректировать в части совершенствования налогового администрирования, отмены/снижения льгот на отдельные виды деятельности, повышения ставок налогообложения и т.д.

Таким образом, отклонение от единицы в оценке финансовой результативности может свидетельствовать о необходимости совершенствования налогового регулирования как в сторону его ужесточения, так и в направлении снижения налоговой нагрузки.

5. Принятию решения относительно использования конкретных методов налогового регулирования предшествует фискальный (налоговый) мониторинг, позволяющий определить положительный или отрицательный эффект от использования тех или иных методов. В настоящее время

основным инструментом фискального мониторинга является Налоговый паспорт региона.

Анализ Налогового паспорта региона в контексте необходимости на его основе оценивать показатели совершенствования регулирования сферы услуг позволил сделать следующие выводы.

Он содержит значительное количество показателей, характеризующих как всю экономическую обстановку в регионе, так и в ряде ее отраслей. Тем не менее, эти показатели не несут достаточной информационной нагрузки, позволяющей делать какие-либо выводы относительно направлений, а тем более конкретных методов налогового регулирования отдельных отраслей региональной экономики. В определены показатели, которые нуждаются в существенной корректировке.

Налоговый паспорт региона практически не содержит показателей финансово-хозяйственной деятельности экономических агентов. По мнению автора, это свидетельствует о недостатках в действующем алгоритме определения налогового потенциала. Налоговый паспорт позволяет оценить сводные показатели фискальных усилий. В то же время для осуществления налогового регулирования необходима информация о том, насколько адекватно хозяйствующие субъекты реагируют на те или иные изменения в законодательстве о налогах и сборах. На сегодняшний день наиболее распространенной реакцией является занижение налогооблагаемой базы и др. нелегитимная минимизация налоговых платежей. Соответственно, показатели фискальных усилий должны конкретизироваться в отношении каждого налога, каждой сферы экономики и каждого налогового режима, в том числе упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход.

Основываясь на описанном выше алгоритме оценки фискальной результативности, в диссертации усовершенствован механизм фискального (налогового) мониторинга и сформулированы предложения по его использованию для целей налогового регулирования. Автором предложена 3-х уровневая система мониторинга.

1 уровень - фискальный мониторинг хозяйствующего субъекта. Результатом данного мониторинга является Налоговый паспорт налогоплательщика, который формируется налогоплательщиком самостоятельно на основе анализа показателей собственной финансово-хозяйственной деятельности. Неотъемлемой частью фискального мониторинга хозяйствующего субъекта может стать система самооценки налоговых рисков налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы пытаются внедрить общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков. Тем не менее, изучение практики деятельности налоговых органов показало, что действенных инструментов для использования этой системы у них пока не выработано. Формирование Налогового паспорта хозяйствующего субъекта преследует следующие цели:

формирование системы показателей, необходимых для определения финансово-экономической устойчивости предприятия, которая позволяет оценить потенциальную налоговую способность конкретного хозяйствующего субъекта, осуществляющего свою деятельность в сфере услуг;

определение налоговых рисков хозяйствующего субъекта, что позволит сфокусировать фискальные усилия налоговых органов на определенных «проблемных» моментах деятельности налогоплательщика;

создание информационной базы для фискального мониторинга второго уровня - сферы экономической деятельности.

2 уровень - фискальный мониторинг сферы экономической деятельности. Результатом фискального мониторинга данного уровня является Налоговый паспорт сферы экономической деятельности, в нашем случае - сферы услуг. Данный документ, должен стать сводным, консолидирующим актом, объединяющим информацию по всем хозяйствующим субъектам, осуществляющим определенные виды деятельности (например, сферы услуг). Это позволит реализовать отраслевой подход (с позиции рынка услуг) к определению налогового потенциала. Показатели данного документа по всем видам экономической деятельности должны быть сопоставимы. В работе обозначены следующие цели формирования Налогового паспорта сфер экономической деятельности:

формирование сводных показателей финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов, конкретной сферы экономической деятельности;

получение информации о проблемных налогоплательщиках сферы экономической деятельности, анализ которой позволит либо усиливать стимулирующие меры, либо, напротив, сдерживать их; обобщение налоговых рисков предприятий отрасли и управление ими;

формирование базы для анализа результативности применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности в рамках каждой из отраслей;

определение объема фискальных усилий и их специфики применительно к отрасли;

определение налогового потенциала отрасли (сферы услуг); создание информационной базы для фискального мониторинга третьего уровня - региона.

3 уровень - фискальный мониторинг региона. На данном уровне на сегодняшний день формируется Налоговый паспорт региона.

3-х уровневая система мониторинга позволяет обеспечить информационную базу для оценки результативности налогового регулирования сферы услуг уже на уровне самого налогоплательщика. Представляемая в настоящее время отчетность не содержит всего комплекса показателей, которые свидетельствуют о потенциальной налоговой способности хозяйствующего субъекта. Сформировав их и представив в форме налогового паспорта организации, налогоплательщик заявляет свою потенциальную налоговую способность и информирует налоговые органы о своих налоговых рисках.

Помимо повышения достоверности оценки налогового потенциала 3-х уровневая система фискального мониторинга повышает его аналитичность в отраслевом разрезе (по сферам экономики и отдельным отраслям). Возможен также анализ по отраслям экономики не только в масштабе региона, но и всей страны.

И, наконец, 3-х уровневая система мониторинга позволяет судить об институциональной, инвестиционной, финансовой и фискальной результативности налогового регулирования по динамике следующих показателей:

увеличение/снижение общей численности хозяйствующих субъектов, в том числе осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере услуг; количество институциональных участников того или иного вида деятельности во многом обусловлена его привлекательностью с позиции налогообложения; увеличение/снижение инвестиций не столько в оборотный, сколько в основной капитал, что свидетельствует о росте инвестиционной привлекательности отраслевого бизнеса;

увеличение/снижение уровня реинвестированной прибыли, что отражает финансовую независимость и перспективы хозяйствующих субъектов и рынка в целом;

увеличение/снижение числа предприятий, которые можно отнести к группе финансово-устойчивых налогоплательщиков; увеличение/снижение фискальных усилий контрольного характера на фоне динамики поступлений налогов и сборов в бюджет; добровольность уплаты налогов и сборов является несомненным подтверждением того, что налогоплательщики удовлетворены налоговой политикой; очевидно, что эти показатели необходимо сопоставлять с ростом количества отраслевых предприятий; увеличение/снижение числа предприятий, переходящих на специальные режимы налогообложения на фоне сохранения объемов налоговых поступлений и количества налогоплательщиков.

Основные положения диссертационной работы нашли отражение в следующих публикациях автора:

1. Оганесян В.А. Сфера услуг как объект налогообложения: понятие и подходы к налоговому регулированию. // Микроэкономика. 2009. №4,- 1,2 п.л.

2. Оганесян В.А. К проблеме совершенствования методов налогового регулирования в сфере услуг. // Микроэкономика. 2009. Л» 6. -0,5 пл.

3. Оганесян В.А. Применение специального режима налогообложения (зарубежный опыт). // Материалы всероссийской научной конференции аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы сервиса и туризма» (Москва, 2008). - М.: РГУТиС, 2008. - 1,1 п.л.

4. Оганесян В.А. Система GAAR: Минимизация налогового бремени (зарубежный опыт). // Материалы всероссийской научной конференции аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы сервиса и туризма» (Москва, 2007). -М.: МГУС, 2007. -0,2 п.л.

5. Оганесян В.А., Егорова E.H. Налоговое регулирование: модель контроля (зарубежный опыт). // Материалы всероссийской научной конференции аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы сервиса и туризма» (Москва, 2007), часть 1. - М.: МГУС, 2007. - 0,2 п.л, в том числе лично автора 0,1 п.л

ОГАНЕСЯН ВАРУЖАН АШОТОВИЧ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СФЕРЫ УСЛУГ

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Лицензия ИД № 04205 от 06.03.2001 г.

Сдано в производство \G-0k.ZolD Тираж 100экз.

Объем 1,0 п.л. Формат 60x84/16 Изд. № £о Заказ

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российский государственный университет туризма и сервиса» (ФГОУ ВПО «РГУТиС») 141221, Московская обл., Пушкинский р-н, пос. Черкизово, ул. Главная, 99

© ФГОУ ВПО «РГУТиС», 2010

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Оганесян, Варужан Ашотович

Введение

1. ТЕОРЕТИКО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СФЕРЫ УСЛУГ.

1Л. Сфера услуг как объект налогового регулирования.

1.2. Классификация субъектов хозяйствования в сфере услуг и дифференциация режимов налогообложения.

1.3. Государственное регулирование налогообложения в сфере услуг.

2. ОРГАНИЗАДИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ 52 НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СФЕРЫ УСЛУГ

2.1. Налоговое регулирование как приоритетное направление государственного регулирования сферы услуг.

2.2. Методика определения налогового потенциала сферы услуг

2.3. Перспективные аспекты совершенствования налогового регулирования сферы услуг.

3. СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИСКАЛЬНОГО МОНИТОРИНГА КАК ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СФЕРЫ УСЛУГ.

3.1. Фискальный мониторинг как информационная база налогового регулирования.

3.2. Формирование системы показателей, отражающих результативность налогового регулирования сферы услуг.

3.3. Научно-методические рекомендации по осуществлению налогового регулирования сферы услуг.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование методов налогового регулирования сферы услуг"

Актуальность темы исследования. Одной из особенностей постиндустриальной экономики является динамичный рост сервисных видов деятельности и их превращение в экономическую доминанту. В экономике современной России эти трансформации проявились на рубеже тысячелетий, и, по данным Росстата, в настоящее время доля услуг как результатов деятельности, не воплощенных в материальных продуктах, составляет в ВВП 52%, а в валовой добавленной стоимости - 60%. Это означает, что сферу услуг можно рассматривать как один из основных источников удовлетворения фискальных интересов государства.

Сервисные виды деятельности, специфичные по экономической природе и технологии, масштабные с точки зрения аккумулированных ресурсов и значимые по их роли в национальной экономике, являются самостоятельным объектом исследования. Вместе с тем, до настоящего времени в соответствии с Налоговым Кодексом сфера услуг не выделяется в качестве объекта налогового регулирования. Даже детальный анализ действующего законодательства о налогах и сборах не позволяет однозначно сформировать перечень методов, которые можно было бы назвать методами налогового регулирования сферы услуг.

Более того, представляя собой сегмент экономики, в котором преимущественно работает малый бизнес - приоритет государственной экономической политики, сфера услуг недостаточно исследована в части потенциала налоговых поступлений в бюджеты разных уровней. Это свидетельствует о несовершенстве действующего в России статистического наблюдения в целом и фискального мониторинга в частности.

Несовершенство теории и практики налогообложения в отношении налогового регулирования сферы услуг позволяет говорить об актуальности темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогообложения получили свое освещение в трудах таких русских исследователей как Н.Тургенева, А.А.Соколова, И.Янжула, С.Ю.Витте.

Среди современных специалистов, исследовавших проблемы налогового регулирования, следует особенно выделить Б.Х.Алиева, А.В.Аронова, С. Баткибекова, А.В.Брызгалина, Л.И.Гончаренко,

A.З.Дадашева, А.В.Демина, П.Кадочникова, И.А.Майбурова, О.А.Миронову,

B.Г.Панскова, А.В.Толкушкина, И.Трунина, Ф.Ф.Ханафеева, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткину и многих других.

Вместе с тем, до настоящего времени недостаточно исследовано место института налогового регулирования в системе государственного управления налоговыми отношениями. Недостаточно проработаны методы налогового регулирования в отношении сферы услуг, а также вопросы оценки его результативности в экономике в целом и сфере услуг в частности. Вышесказанное обусловливает необходимость продолжения исследований.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является совершенствование методов налогового регулирования сферы услуг и разработка необходимого для этого методического инструментария.

В соответствии с данной целью в диссертации поставлены и решены следующие задачи: аргументировать целесообразность выделения сферы услуг в объект налогового регулирования; классифицировать методы налогового регулирования в зависимости от классификационных признаков оказываемых услуг; определить место налогового регулирования в системе государственного управления налоговыми отношениями; раскрыть особенности налогового регулирования в сфере услуг и охарактеризовать отдельные его аспекты; усовершенствовать методику анализа налогового потенциала сферы услуг на основе многоуровневой системы фискального мониторинга с позиции результативности налогового регулирования сферы услуг; сформулировать научно-методические рекомендации по осуществлению налогового регулирования сферы услуг.

Объектом исследования являются услуги как важнейший вид экономической деятельности.

Предмет исследования - система методов налогового регулирования, как совокупность императивных и диспозитивных методов воздействия на налоговые отношения.

Теоретические и методологические основы исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, финансов, налогообложения, позволяющие определить направления развития методов налогового регулирования в условиях современной экономики. В диссертации использованы как общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, так и специальные методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной службы государственной статистики (Росстата), документы Федеральной налоговой службы РФ (ФНС РФ), материалы и программы реформирования налоговой системы, нормативно-правовые документы в сфере налогообложения. Особое внимание было уделено анализу показателей налоговых паспортов регионов.

Научная новизна диссертации состоит в разработке методического инструментария для совершенствования налогового регулирования сферы услуг.

Основные научные результаты, полученные.лично автором:

- Аргументирована целесообразность выделения сферы услуг в самостоятельный объект налогового регулирования. Сформулированы его особенности и дифференцированы методы регулирования в зависимости от вида услуг и особенностей хозяйствующих субъектов, их оказывающих.

- Введено понятие «сфера налогового регулирования» и сформулированы его характерные признаки. По соотношению сферы и системы/режима налогообложения, а также в зависимости от системообразующих налогов и источников их уплаты выделены пять сфер налогового регулирования.

- Предложено совершенствование налоговых отношений в сфере услуг на основе разграничения императивных и диспозитивных методов налогового регулирования. Определено, что реализация регулирующей функции налога в сфере услуг должна осуществляться на основе диспозитивных методов, направленных на стимулирование добросовестного поведения налогоплательщиков. Обобщена и систематизирована совокупность методов диспозитивного налогового регулирования.

Сформулирован авторский алгоритм оценки эффективности налогового регулирования (фискальной результативности) сферы услуг с позиции ее налогового потенциала и фискальных усилий, что позволило усовершенствовать механизм фискального мониторинга.

- Предложена система многоуровневого фискального мониторинга, позволяющая повысить достоверность оценки налогового потенциала, а также оценить институциональные, инвестиционные, финансовые и фискальные результаты налогового регулирования.

Диссертация соответствует пункту 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Результаты исследования состоят в том, что создают научно-методические основы для совершенствования методов налогового регулирования сферы услуг. Сформулированные в диссертации рекомендации по совершенствованию фискального мониторинга и оценки налогового потенциала сферы услуг могут быть использованы налоговыми органами при выборе методов налогового регулирования.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на ежегодных научно-практических конференциях аспирантов и молодых ученых университета «Современные проблемы сервиса и туризма» ФГУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса». Результаты исследования внедрены в деятельности ИФНС РФ по г. Мытищи.

Ряд положений работы используется в ФГОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса» при проведении занятий по курсу «Налоги и налогообложение» и спецкурсу «Специальные налоговые режимы».

Публикации по теме диссертации. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 5 работах автора общим объемом 3,1 печ. л., в том числе лично автором - 3,0 п.л.

Структура и содержание диссертации. Поставленная цель и задачи исследования определили логику и структуру диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Оганесян, Варужан Ашотович

либо выводы относительно направлений, а тем более конкретных методов налогового регулирования отдельных отраслей народного хозяйства. В частности нуждается в существенной корректировке структура показателей Налогового паспорта региона.

В действующей редакции налогового паспорта Раздел 7 содержит сведения о поступлении администрируемых налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в структуре основных видов экономической деятельности. В документе представлены следующие виды экономической деятельности сферы услуг:

• оптовая и розничная торговля, ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования,

• гостиницы и рестораны,

• транспорт и связь,

• финансовая деятельность,

• операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг,

• образование,

• здравоохранение и предоставление социальных услуг,

• предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг.

По перечисленным видам деятельности формируются показатели, отражающие общий объем поступлений в консолидированный бюджет по федеральным, региональным и местным налогам. При этом в составе федеральных налогов и сборов отдельными строками выделяются следующие налоги: налог на прибыль организация, НДС, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых. Показатели по иным налогам федеральным, региональным и местным налогам не раскрываются. Суммы, поступившие по специальным налоговым режимам, указываются в одной графе.

Для повышения аналитичности Раздела 7 Налогового паспорта в отношении сферы услуг необходимо включить в него следующие показатели: во-первых, детализировать виды экономической деятельности сферы услуг в соответствии с укрупненными группами ОКВЭД. В частности, такие виды деятельности как розничная и оптовая торговля должны фигурировать отдельно; во-вторых, необходимо, чтобы были показатели по всем без исключения видам налогов и сборов, в том числе по единому социальному налогу, налогу на имущество организаций; в-третьих, в графе «Налоги по специальным налоговым режимам» необходимо выделять отдельно величину поступлений по упрощенной системе налогообложения и отдельно по единому налогу на вмененный доход. Это позволит в динамике за несколько лет определить, насколько эффективно применение данных режимов. Отдельно следует выделять информацию о применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

2. Налоговый паспорт региона практически не содержит показателей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. По мнению автора это связано с тем, что механизм формирования показателей данного документа в настоящее время не ориентируется на сопоставление налогового потенциала региона с показателями финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов.

3. Приводятся лишь сводные показатели фискальных усилий. В тоже время для осуществления налогового регулирования необходима информация о том, насколько адекватно хозяйствующие субъекты реагируют на те, или иные изменения в законодательстве о налогах и сборах. Не вызывает сомнений, что первичной и наиболее распространенной реакцией является занижением налогооблагаемой базы, нелегитимная минимизация налоговых платежей. Соответственно, показатели фискальных усилий должны конкретизироваться в отношении каждого налога, каждой сферы экономики и каждого налогового режима, в том числе упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход.

По мнению автора, целесообразно введение структурированной системы налоговых паспортов, отражающей:

1) потенциальную налоговую способность сферы услуг,

2) фискальные усилия,

3) налоговый потенциал сферы услуг.

Налоговый паспорт должен стать действующим инструментом фискального мониторинга сферы услуг и всей экономики в целом. В рамках такого паспорта система фискального мониторинга должна включать три уровня:

1 уровень - фискальный мониторинг хозяйствующего субъекта. Результатом данного мониторинга является Налоговый паспорт, который формируется налогоплательщиком самостоятельно на основе анализа показателей собственной финансово-хозяйственной деятельности. Неотъемлемой частью фискального мониторинга хозяйствующего субъекта может стать система самооценки налоговых рисков налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы пытаются внедрить Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков. Тем не менее, изучение практики деятельности налоговых органов показало, что действенных инструментов для использования этой системы у них пока не выработано. Напомним, что Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков являются приложением к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок (в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@).

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредоставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

И. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, по мнению налоговых органов, позволит налогоплательщику своевременно уточнить свои налоговые обязательства.

Налогоплательщикам, желающим снизить или полностью исключить указанные риски, налоговые органы рекомендуют: исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;

- уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнение налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.

Декларирование собственных налоговых рисков по установленным критериям в Налоговом паспорте хозяйствующего субъекта может быть рекомендовано в качестве одного из способов регулирования налогообложения сферы услуг.

Таким образом, формирование Налогового паспорта хозяйствующего субъекта преследует следующие цели: а. формирование показателей финансово-экономической деятельности, необходимых для определения финансово-экономической устойчивости предприятия, которые позволяют оценить потенциальную налоговую способность конкретного хозяйствующего субъекта, осуществляющего вою деятельность в сфере услуг; b. определение налоговых рисков хозяйствующего субъекта, что позволит сфокусировать фискальные усилия налоговых органов на определенных «проблемных» моментах деятельности налогоплательщика; c. создание информационной базы для фискального мониторинга второго уровня — сферы экономической деятельности.

2 уровень - фискальный мониторинг сферы экономической деятельности. Результатом фискального мониторинга данного уровня является Налоговый паспорт сферы экономической деятельности, в нашем случае - сферы услуг. Данный документ, по мнению автора, должен стать сводным, консолидирующим актом, объединяющим информацию по всем хозяйствующим субъектам отрасли (например, сферы услуг). Таким образом, каждая отрасль народного хозяйства должна обладать индивидуальным Налоговым паспортом. Естественно, что показатели данного документа по всем видам экономической деятельности должны быть сопоставимы. Обозначим цели формирования Налогового паспорта сфер экономической деятельности: a. формирование сводных показателей финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов, конкретной сферы экономической деятельности; b. получение информации о проблемных налогоплательщиках сферы экономической деятельности, анализ которой позволит либо усиливать стимулирующие меры, либо, напротив, сдерживать их; c. обобщение налоговых рисков предприятий отрасли и управление ими; d. формирование базы для анализа эффективности применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности в рамках каждой из отраслей; e. определение объема фискальных усилий и их специфики применительно к отрасли; f. определение налогового потенциала отрасли (сферы услуг); g. создание информационной базы для фискального мониторинга третьего уровня - региона.

3 уровень - фискальный мониторинг региона. На данном уровне формируется Налоговый паспорт региона, что и происходит в настоящее время.

3-х уровневая система мониторинга позволяет обеспечить информационную базу для оценки результативности налогового регулирования сферы услуг уже на уровне самого налогоплательщика. Представляемая в настоящее время отчетность не содержит всего комплекса показателей, которые свидетельствуют о потенциальной налоговой способности хозяйствующего субъекта. Сформировав их и представив в форме налогового паспорта организации, налогоплательщик заявляет свою потенциальную налоговую способность и информирует налоговые органы о своих налоговых рисках.

Помимо повышения достоверности оценки налогового потенциала 3-х уровневая система фискального мониторинга повышает его аналитичность в отраслевом разрезе (по сферам экономики и отдельным отраслям). Возможен также анализ по отраслям экономики не только в масштабе региона, но и всей страны.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основе существующих в науке подходов сферу услуг как объект налогообложения следует рассматривать дифференцированно с учетом следующих критериальных признаков.

Во-первых, возмездность оказываемых услуг. Услуги подразделяются на безвозмездные и оказываемые на возмездной основе. Затраты на некоторые услуги частично компенсируются государством (например, социальные вычеты по налогу на доходы физических лиц), что оказывает стимулирующие влияние на потребление образовательных услуг, услуг в сфере здравоохранения, негосударственного пенсионного страхования. Безвозмездно оказываемые услуги существенно деформируют статистику по объемам продаж в стоимостных единицах и не могут рассматриваться на общих основаниях в области налогообложения.

Во-вторых, масштаб деятельности субъекта, предоставляющего услуги. В сфере услуг абсолютно преобладает малый и средний бизнес. Между тем, законодательство о налогах и сборах выделяет лишь малое предпринимательство в целях налогового льготирования, главным образом, посредством применения специальных налоговых режимов. По мнению автора, малые и средние предприятия могут рассматриваться в качестве объекта применения метода дифференциации налоговых ставок.

В-третьих, функциональное структурирование сферы услуг. Для целей налогообложения целесообразно выделить в сфере услуг следующие различающиеся по функциональной направленности группы услуг: услуги, ориентированные на производство, услуги, ориентированные на общество, услуги, ориентированные на домашнее хозяйство, услуги личностного характера.

Эти группы следует рассматривать как основные направления налогового регулирования сферы услуг с учетом специфики ее отдельных видов: применение дифференцированных систем налогообложения; применение системы налоговых стимулов, льгот и преференций; дифференциация налоговых ставок; выделение субъектов хозяйствования в отдельные категории и определение специальных налоговых режимов; определение наиболее значимых отраслей сферы услуг и установление льготного режима налогообложения.

Одной из специфических особенностей налогообложения сферы услуг является вариабельность применяемых систем налогообложения и налоговых режимов. В настоящее время в России действуют несколько систем налогообложения и налоговых режимов:

- общая система налогообложения, применяемая всеми хозяйствующими субъектами, в том числе и индивидуальными предпринимателями;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, введенная главой 26.3 НК РФ;

- упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ;

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), предусмотренная главой 26.1 НК РФ;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотренная главой 26.4 НК РФ.

Причем, в рамках одного хозяйствующего субъекта могут применяться разные налоговые системы/режимы. Так, при условии ведения раздельного учета законодательством предусмотрено сочетание упрощенной системы налогообложения (УСН) с налогообложением единым налогом на вмененный доход (ЕНВД). При этом упрощенная система налогообложения наравне с общей системой налогообложения не применяется.

Вариабельность сочетаний налоговых систем/режимов в сфере услуг позволяет сформулировать понятие «сфера налогового регулирования». Под сферой налогового регулирования предлагается понимать совокупность налоговых отношений, возникающих в связи с налогообложением сферы услуг. Сферы налогового регулирования обладают следующими характерными признаками:

Сфера может совпадать с системой налогообложения, но может и не совпадать с нею. Так, сферы I, II, III совпадают с системой налогообложения. Сферы IV, V намного шире системы налогообложения.

Каждая из сфер характеризуется объектом налогового регулирования «ПРОДУКТ + УСЛУГА» или «УСЛУГА». Проведенный в работе анализ применяемых систем налогообложения показал, что в рамках общей системы налогообложения налогом облагается прибыль, полученная от реализации услуг. Единый налог в рамках упрощенной системы налогообложения взимается с дохода, полученного от реализации услуг либо с дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов. В отношении системы налогообложения единым налогом на вмененный доход, выделена следующая особенность: при определении величины ЕНВД не учитывается фактическая выручка от реализации, как продуктов, так и услуг. Величина налога в этом случае исчисляется от расчетного (потенциально возможного) объема продаж. Для каждой из сфер характерен специфический набор методов налогового регулирования.

В диссертации выделены пять сфер налогового регулирования - каждая со своей совокупностью системообразующих налогов и источником их уплаты.

I. Сфера. Организации, реализующие товары, работы и услуги подлежат налогообложению следующими налогами: налогом на прибыль организаций (источник уплаты - прибыль организации); налогом на добавленную стоимость (источник — доходы организации); налогом на имущество организаций (источник - себестоимость товаров, работ и услуг); единый социальный налог (источник - себестоимость товаров, работ и услуг). Транспортный и земельный налоги мы не учитывали, так как их уплата не зависит от применяемой системы налогообложения.

II Сфера - организации, применяющие систему налогообложения единым налогом на вмененный доход. Поскольку размер ЕНВД не зависит ни от полученных доходов, ни от произведенных расходов, источником его уплаты является капитал организации.

III Сфера - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. В качестве источника уплаты основного системообразующего налога - единого налога — выступает доход. В данном случае финансовый результат не является прибылью, поскольку в составе расходов, вычитаемых из доходов, учитываются расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов. В случае отрицательного финансового результата в связи с уплатой минимального налога единый налог взимается за счет капитала организации.

IV и V сферы представляют собой варианты смешанного применения налоговых систем и для них справедливо все, сказанное в отношении рассмотренных ранее сфер налогового регулирования.

Система управления налоговыми отношениями основана на сочетании императивных и диспозитивных методов регулирования, каждый из которых способствует реализации определенных функций налогообложения.

При императивном регулировании правовое положение участников строится на началах неравенства. Права и обязанности субъектов правоотношения, построенного на принципах власти-подчинения, подлежат жесткой регламентации со стороны государства, и объем правомочий не может быть изменен участниками самостоятельно. Диспозитивное регулирование правоотношений предполагает, что участники находятся в равноправном положении и наделяются правами выстраивать свои взаимоотношения на эквивалентных условиях или отказаться от участия в подобных отношениях. Государство предоставляет возможность участникам диспозитивных отношений выбирать приемлемый вариант поведения, ограничивая этот выбор нормами законности.

По мнению автора, реализация регулирующей функции налога в сфере услуг должна осуществляться на основе диспозитивных методов регулирования. Под методами налогового регулирования применительно к сфере услуг предложено понимать совокупность диспозитивных способов целенаправленного воздействия государства на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика с г^елью обеспечения налоговых поступлений в бюджет, с одной стороны, и сохранения имущественных интересов налогоплательщика, с другой стороны. В совокупности диспозитивных методов налогового регулирования в диссертации выделены методы, ориентированные на стимулирование добросовестного поведения налогоплательщиков.

Важнейшим аспектом налогового регулирования является оценка налогового потенциала объекта управления и фискальных усилий. Их совокупность позволяет оценить эффективность налогового регулирования или фискальную результативность (ФР), под которой автор понимает соответствие налогового потенциала сферы услуг объемам изъятий у хозяйствующих субъектов данной сферы. В диссертации предложен следующий алгоритм ее оценки:

ФР = НПСУ/ФУ = (ПНС1+ЛНС2.ЛПНСп)/ФУ, где:

НПСУ - налоговый потенциал сферы услуг,

ПНС„ - потенциальная налоговая способность хозяйствующих субъектов сферы услуг,

ФУ - фискальные усилия.

Первый блок (ПНС) - показатели потенциальной налоговой способности сферы услуг, под которой понимается величина налогов, которые могут быть начислены и уплачены налогоплательщиком. Эти показатели определяются на основе финансово-экономические данных о деятельности хозяйствующих субъектов сферы услуг, а именно: данные о воспроизводстве капитала и его рентабельности, данные о финансовой устойчивости предприятия и т.д. В зависимости от значения перечисленных показателей предприятие может быть отнесено к одной из трех групп:

• первая группа — предприятия с нормальной финансовой устойчивостью, то есть запасы и затраты превышают собственные оборотные средства (СОС), но меньше, чем суммарное значение СОС и заемного капитала;

• вторая группа - предприятия с неустойчивым финансовым состоянием, когда запасы и затраты превышают источники формирования запасов;

• третья группа - предприятия с критической финансовой устойчивостью, когда предприятие не имеет собственных оборотных средств и при этом имеет просроченную задолженность. Предприятия данной группы являются потенциальными банкротами.

Второй блок (ФУ) - показатели фискальных усилий, которые отражают результативность работы налоговых органов по сбору налогов. В свою очередь эти показатели подразделяются на две группы: фискальные усилия, в основе которых лежит применение методов налогового регулирования: изменение сроков уплаты налогов, дифференциация налоговых ставок, предоставление льгот по налогам и сборам, предоставление налоговых преференций по экспортным операциям, предоставление права выбора применяемой системы налогообложения; фискальные усилия, которые заключаются в усилении мер налогового администрирования, в том числе налогового контроля.

Если налоговый потенциал сферы услуг равен фискальным усилиям, значение ФР равно 1. Это означает, что хозяйствующие субъекты уплачивают расчетную совокупность налогов и сборов, не уклоняясь от налогообложения, и фискальные интересы государства, с одной стороны, и интересы бизнеса, с другой стороны, оптимально сбалансированы.

Если налоговый потенциал сферы услуг меньше фискальных усилий, значение ФР меньше 1. Такая ситуация наблюдается при снижении потенциальной налоговой способности хозяйствующих субъектов и усилении объема фискальных усилий, так как государству необходимо сформировать запланированный уровень доходной части бюджета. В этом случае хозяйствующий субъект должен заплатить налоги, несмотря на снижение уровня финансово-хозяйственной деятельности, что еще больше снижает его потенциальную налоговую способность.

Если налоговый потенциал сферы услуг больше фискальных усилий, значение ФР превышает 1. Это означает, что совокупность мер налогового регулирования можно скорректировать в части совершенствования налогового администрирования, отмены/снижения льгот на отдельные виды деятельности, повышения ставок налогообложения и т.д.

Таким образом, отклонение от единицы в оценке финансовой результативности может свидетельствовать о необходимости совершенствования налогового регулирования как в сторону его ужесточения, так и в направлении снижения налоговой нагрузки.

Принятию решения относительно использования конкретных методов налогового регулирования предшествует фискальный (налоговый) мониторинг, позволяющий определить положительный или отрицательный эффект от использования тех или иных методов. В настоящее' время основным инструментом фискального мониторинга является Налоговый паспорт региона.

Анализ Налогового паспорта региона в контексте необходимости на его основе оценивать показатели совершенствования регулирования сферы услуг позволил сделать следующие выводы.

Он содержит значительное количество показателей, характеризующих как всю экономическую обстановку в регионе, так и в ряде ее отраслей. Тем не менее, эти показатели не несут достаточной информационной нагрузки, позволяющей делать какие-либо выводы относительно направлений, а тем более конкретных методов налогового регулирования отдельных отраслей региональной экономики. В налоговом паспорте определены показатели, которые нуждаются в существенной корректировке.

Налоговый паспорт региона практически не содержит показателей финансово-хозяйственной деятельности экономических агентов. По мнению автора, это свидетельствует о недостатках в действующем алгоритме определения налогового потенциала.

Налоговый паспорт позволяет оценить сводные показатели фискальных усилий. В то же время для осуществления налогового регулирования необходима информация о том, насколько адекватно хозяйствующие субъекты реагируют на те или иные изменения в законодательстве о налогах и сборах. На сегодняшний день наиболее распространенной реакцией является занижение налогооблагаемой базы и др. нелегитимная минимизация налоговых платежей. Соответственно, показатели фискальных усилий должны конкретизироваться в отношении каждого налога, каждой сферы экономики и каждого налогового режима, в том числе упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход. Основываясь на описанном выше алгоритме оценки фискальной результативности, в диссертации усовершенствован механизм фискального (налогового) мониторинга и сформулированы предложения по его использованию для целей налогового регулирования. Автором предложена 3-х уровневая система мониторинга.

1 уровень - фискальный мониторинг хозяйствующего субъекта. Результатом данного мониторинга является Налоговый паспорт налогоплательщика, который формируется налогоплательщиком самостоятельно на основе анализа показателей собственной финансово-хозяйственной деятельности. Неотъемлемой частью фискального мониторинга хозяйствующего субъекта может стать система самооценки налоговых рисков налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы пытаются внедрить общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков. Тем не менее, изучение практики деятельности налоговых органов показало, что действенных инструментов для использования этой системы у них пока не выработано. Формирование Налогового паспорта хозяйствующего субъекта преследует следующие цели: формирование системы показателей, необходимых для определения финансово-экономической устойчивости предприятия, которая позволяет оценить потенциальную налоговую способность конкретного хозяйствующего субъекта, осуществляющего свою деятельность в сфере услуг; определение налоговых рисков хозяйствующего субъекта, что позволит сфокусировать фискальные усилия налоговых органов на определенных «проблемных» моментах деятельности налогоплательщика; создание информационной базы для фискального мониторинга второго уровня - сферы экономической деятельности.

2 уровень — фискальный мониторинг сферы экономической деятельности. Результатом фискального мониторинга данного уровня является Налоговый паспорт сферы экономической деятельности, в нашем случае - сферы услуг. Данный документ, должен стать сводным, консолидирующим актом, объединяющим информацию по всем хозяйствующим субъектам, осуществляющим определенные виды деятельности (например, сферы услуг). Это позволит реализовать отраслевой подход (с позиции рынка услуг) к определению налогового потенциала. Показатели данного документа по всем видам экономической деятельности должны быть сопоставимы. В работе обозначены следующие цели формирования Налогового паспорта сфер экономической деятельности: формирование сводных показателей финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов, конкретной сферы экономической деятельности; получение информации о проблемных налогоплательщиках сферы экономической деятельности, анализ которой позволит либо усиливать стимулирующие меры, либо, напротив, сдерживать их; обобщение налоговых рисков предприятий отрасли и управление ими; формирование базы для анализа результативности применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности в рамках каждой из отраслей; определение объема фискальных усилий и их специфики применительно к отрасли; определение налогового потенциала отрасли (сферы услуг); создание информационной базы для фискального мониторинга третьего уровня - региона.

3 уровень - фискальный мониторинг региона. На данном уровне на сегодняшний день формируется Налоговый паспорт региона.

3-х уровневая система мониторинга позволяет обеспечить информационную базу для оценки результативности налогового регулирования сферы услуг уже на уровне самого налогоплательщика. Представляемая в настоящее время отчетность не содержит всего комплекса показателей, который свидетельствовал бы о потенциальной налоговой способности хозяйствующего субъекта. Сформировав такого рода комплекс и представив в форме налогового паспорта организации, налогоплательщик заявил бы о своей потенциальной налоговой способности и проинформировал бы налоговые органы о своих налоговых рисках.

Помимо повышения достоверности оценки налогового потенциала 3-х уровневая система фискального мониторинга повышает его аналитичность в отраслевом разрезе (по сферам экономики и отдельным отраслям). Возможен также анализ по отраслям экономики не только в масштабе региона, но и всей страны.

И, наконец, 3-х уровневая система мониторинга позволяет судить об институциональной, инвестиционной, финансовой и фискальной результативности налогового регулирования по динамике следующих показателей: увеличение/снижение общей численности хозяйствующих субъектов, в том числе осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере услуг; количество институциональных участников того или иного вида деятельности во многом обусловлена его привлекательностью с позиции налогообложения; увеличение/снижение инвестиций не столько в оборотный, сколько в основной капитал, что свидетельствует о росте инвестиционной привлекательности отраслевого бизнеса; увеличение/снижение уровня реинвестированной прибыли, что отражает финансовую независимость и перспективы хозяйствующих субъектов и рынка в целом; увеличение/снижение числа предприятий, которые можно отнести к группе финансово-устойчивых налогоплательщиков; увеличение/снижение фискальных усилий контрольного характера на фоне динамики поступлений налогов и сборов в бюджет; добровольность уплаты налогов и сборов является несомненным подтверждением того, что налогоплательщики удовлетворены налоговой политикой; очевидно, что эти показатели необходимо сопоставлять с ростом количества отраслевых предприятий; увеличение/снижение числа предприятий, переходящих на специальные режимы налогообложения на фоне сохранения объемов налоговых поступлений и количества налогоплательщиков.