Совершенствование системы налогового администрирования в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование системы налогового администрирования в России"

На правах рукописи

0054"» э«-"

Артеменко Галина Анатольевна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В РОССИИ

Специальность 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

1 МАР Ш

Ростов-на-Дону - 2012

005015720

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: Заслуженный деятель науки РФ,

доктор экономических наук, профессор Золотарев Владимир Семенович

Официальные оппоненты: Павлова Лидия Петровна,

Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор, Центр научных исследований и консультаций по налоговым проблемам ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ», директор

Челышева Эльвира Александровна, кандидат экономических наук, доцент, ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет», доцент кафедры «Финансы и кредит»

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Уральский федеральный

университет имени первого президента России Б.Н. Ельцина»

Защита состоится 16 марта 2012 года в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 15 февраля 2012 года

Ученый секретарь диссертационного совета

т

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоговые поступления рассматриваются как основной источник формирования доходов бюджетной системы в современных условиях, призванный обеспечить выполнение публичных обязательств по развитию экономического потенциала и решению социальных проблем, возложенных на государство и муниципальные образования. Необходимость расширения налоговой базы в посткризисных условиях исполнения бюджетов всех уровней обусловливает усиление внимания к вопросам эффективного функционирования налоговой системы, которое во многом определяется организационно-правовыми условиями управления налогообложением и качеством налогового администрирования.

Соблюдение налоговой дисциплины является важнейшим фактором защиты финансовых интересов публично-правовых образований, обеспечиваемой специализированными институтами контроля за реализацией налоговых отношений. Налоговое администрирование, базируясь на законодательно установленных правилах взимания налогов и принудительной мотивации к их исполнению, призвано реализовать стратегические цели налоговой политики, используя комплекс правовых и экономических инструментов, рычагов и стимулов. Однако несовершенства современной практики налогообложения и функциональной структуры налоговых органов привели к усилению конфликта интересов. Существенные издержки исполнения налогового законодательства наносят ощутимый урон процессам экономического развития, способствуя сокращению инвестиционной активности, замедлению оборачиваемости капитала, расширению сферы теневой экономики, что, в свою очередь, ведет к снижению поступлений в бюджеты различных уровней.

Достижение цели стабильного прироста налоговых доходов требует научно обоснованного решения проблем взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, возникающих при формировании бюджетной системы налоговыми методами. Исполнение установленной законом обязанности по уплате налогов может быть достигнуто в том числе за счет улучшения институциональной практики построения отношений между налогоплательщиками и контролирующими органами, активизации мер противодействия незаконной экономической деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, формирования комфортной среды для добросовестных налогоплательщиков.

Недостаточная изученность механизмов, обеспечивающих осуществление налогового администрирования, возросшая практическая необходимость повышения его эффективности определяют актуальность разработки теоретического и методического обеспечения технологий налогового администрирования.

Степень научной разработанности. Анализ исследований теоретических и практических вопросов организации налогового администрирования показал, что в настоящее время базовые принципы и методические аспекты деятельности налоговых органов по мобилизации доходов в бюджетную систему и ее дальнейшее совершенствование с позиций правомерности и справедливости находятся в центре внимания целого ряда представителей науки и практики, среди которых можно выделить A.B. Брызгалина, Э.А. Вознесенского, JI.B. Ду-канич, И.В. Горского, З.А. Кпюкович, В.Г. Князева, И.В. Караваеву, Н.И. Кравцову, Ю.М. Лермонтова, И.А. Майбурова, JI.II. Павлову, В.Г.Панскова, А.Б. Паскачева. Г.Б. Поляка, В.М. Пушкареву, В.М. Родионову, М.В. Романовского, В.К. Сенчагова, Р.Г. Сомоева, С.Д. Шаталова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткину и других.

Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли зарубежные исследователи: М. Алле, Д. Брюммер-хофф, М.П. Девере, Дж. Кейнс, М. Кин, А. Маршалл, Й. Шумпетер, Дж. Стиг-лиц, А. Харбергер, К. Хейди, Ф. Рамсей, Р. Дернберг и др.

Вместе с тем, многие вопросы организации и методики налогового администрирования изучены недостаточно и требуют дальнейшего рассмотрения. Значимая роль налоговых органов как ведущего администратора бюджетных доходов предполагает новые концептуальные подходы к контрольным мероприятиям и аналитическим приемам, обеспечивающие полное и своевременное выполнение налоговых обязательств. Теоретическая и практическая значимость разработки вопросов обеспечения эффективности налогового администрирования обусловили выбор темы диссертации, ее цели и задачи.

Цепью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по развитию налогового администрирования в России на основе обоснования концепции сближения финансовых интересов участников налоговых отношений.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих исследовательских задач:

- идентифицировать системные характеристики налогового администрирования исходя из институционального подхода к формированию налоговых отношений;

- выявить приоритетные направления налогового администрирования, основанные на разграничении сферы полномочий налоговых органов по уровням контрольного воздействия;

- обосновать условия применения технологических приемов налогового контроля, предложив модель дифференциации категорий и типов налогоплательщиков;

- определить роль и возможности налогового консультирования в совершенствовании системы налогового администрирования;

- классифицировать, оценить уровень и дать рекомендации по снижению трансакционных издержек налогового администрирования как одного из направлений совершенствования налогового администрирования.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность финансовых и организационно-управленческих отношений между субъектами налоговых отношений, эволюционное развитие и механизмы реализации. Объектом исследования является система налогового администрирования, обеспечивающая полную и своевременную уплату налогов и сборов в бюджетную систему.

Инструментарно-методический аппарат. Достоверность выводов и рекомендаций, полученных в ходе исследования, обеспечивается применением системного и институционального подходов в сочетании с использованием широкого спектра общенаучных и специальных методов научного познания, в том числе абстрагирования, историко-логического и сравнительного анализа, субъектно-объектного, экономико-статистического, метода экспертных оценок, графической интерпретации, что позволило обеспечить аргументированность оценок, достоверность выводов и положений диссертационной работы.

Информационно-эмпирической базой исследования, обеспечивающей репрезентативность исходных данных, обоснование основных положений диссертационной работы, достоверность и надежность выводов, рекомендаций и предложений, явились законодательные и нормативные акты, материалы монографических исследований, данные публичных отчетов Федеральной службы государственной статистики, Федеральной налоговой службы, Федерального

казначейства, отчетно-аналитическая информация региональных управлений Федеральной налоговой службы по субъектам ЮФО.

Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальностей ВАК 08.00.10- финансы, денежное обращение и кредит, часть 1 «Финансы», раздел 1 «Теория и методология финансов», п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы»; раздел 2 «Государственные финансы», п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», п. 2.11 «Налоговые расследования».

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в обосновании предположения о том, что повышение эффективности налогового администрирования базируется на балансе интересов участников налоговых отношений, требующем принципиально новых подходов к функциональной организации механизма управления налоговыми отношениями и предполагающем совершенствование риск-ориентированных подходов к диагностике признаков налоговых нарушений, минимизацию трансакционных издержек по исполнению требований налогового законодательства, повышение качества взаимодействия налоговой службы и обязанных лиц за счет расширения сервисных приемов и методов, а также формирования института профессионального налогового консультирования.

Положения диссертации, выносимые на защиту.

1. Теоретическое обоснование сущности налогового администрирования может быть раскрыто в рамках двух основных подходов, условно обозначаемых как субъектный, при котором налоговое администрирование отождествляется с контрольной деятельностью налоговых органов, и объектный, представляющий налоговое администрирование как организационно-управленческую систему реализации налоговых отношений. При этом авторская концепция, базирующаяся на объектном подходе, рассматривает систему налогового администрирования как комплекс научно обоснованных государственных мер по эффективной реализации стратегических направлений развития фискального и регулирующего потенциала налоговых отношений.

2. Особую значимость на современном этапе приобретает дифференциация методов налогового администрирования в соответствии с типизацией налогоплательщиков по категориям индивидуального (монопольные и вертикально

ориентированные бизнес-структуры) и массового (физические лица и субъекты малого предпринимательства) обслуживания. Рост качественных показателей налогового контроля обеспечивается применением комплекса технологических приемов, основанных на сравнительном анализе показателей налоговой отчетности налогоплательщиков, соотношения сумм начисленных и уплаченных налоговых платежей, видов осуществляемой деятельности и реализации их результатов с учетом уровня экономической эффективности и инвестиционной активности. Моделирование методики контрольных мероприятий на основе совокупной оценки факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы с учетом условий деятельности конкретных налогоплательщиков (добросовестных, инертных, недобросовестных), позволяет рационализировать контрольные технологии, своевременно и с минимальными затратами выявить признаки и установить факты нарушений правил исчисления и уплаты налогов, а также уклонения от исполнения налоговой обязанности.

3. Результативная реализация функциональных возможностей налогового администрирования с учетом принципа единства налоговой системы страны определяется разграничением контрольных полномочий налоговых органов не только по территориальному, но и по иерархическому принципу. При этом концентрация контрольных полномочий в специализированных контрольных подразделениях налоговых органов централизованного подчинения целесообразна в отношении категорий крупнейших налогоплательщиков, консолидированных групп налогоплательщиков, сделок с признаками взаимной зависимости и аффилированности с целью превентивного устранения негативных для бюджетной системы эффектов трансфертного ценообразования и использования преференциальных режимов с целью получения необоснованной налоговой выгоды. На территориальные налоговые органы в современных условиях должна быть возложена миссия проведения не только контрольных, но и мониторинговых мероприятий, включающих формирование досье налогоплательщиков и аналитическую обработку информации об их деятельности с позиции выявления неучтенных объектов обложения и признаков кластеризации. Востребованность налогового мониторинга определяется необходимостью восстановления технологических условий системы контроля соответствия расходов получаемым доходам в рамках реализации стратегии противодействия коррупции, а предпосылки его функционирования связаны с созданием единой системы уче-

та налогоплательщиков — физических лиц, а также переходом к налогообложению недвижимого имущества на основе его рыночной оценки.

4. Совершенствование методов взимания налогов должно быть ориентировано не столько на принуждение к уплате налогов, сколько на максимальное содействие добровольному исполнению налогоплательщиками установленных законом обязанностей и соблюдению налоговой дисциплины. Поскольку сложность налогового законодательства и значительные налоговые санкции обусловливают необходимость ответственных действий, необходимая методическая поддержка массовых категорий налогоплательщиков, прежде всего физических лиц, может быть обеспечена за счет интеграции в налоговые отношения лучшей практики развитых государств, предполагающей использование потенциала профессиональных налоговых консультантов, действующих на принципах публичного аутсорсинга и гражданской ответственности, обеспечивающих надлежащее качество информации и сведений, отраженных в декларации, подтверждаемой ручательством налогового консультанта. Предложенный алгоритм ежегодной сдачи налоговой отчетности физическим лицом с привлечением налогового консультанта нацелен на сокращение объема рутинных операций в налоговых органах и повышение качества обслуживания налогоплательщиков и включает в себя такие ключевые элементы, как заключение договора, детальное изучение специалистом особенностей формирования налоговых обязательств и отчетности по ним в конкретном случае, обязательное подтверждение принятия согласованной отчетности налоговым органом.

5. Ключевым фактором эффективности налогообложения в институциональных рыночных системах выступает снижение трансакционных издержек. Применительно к налоговому администрированию можно выделить явные (затраты на получение информации, затраты на измерения, затраты на регистрацию и снятие с учета налогоплательщика) и неявные трансакционные издержки (затраты на переговоры, затраты оппортунистического поведения, затраты на защиту прав собственности). Сокращение уровня трансакционных издержек до приемлемого уровня требует реализации комплекса мер, в том числе совершенствования судебной системы, повышения налоговой культуры налогоплательщиков, снижения административных барьеров при регистрации и снятии с учета налогоплательщиков.

Научная новизна исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и практических рекомендаций по развитию комплекса организационных мер налогового администрирования, ориентированных на достижение стабильного поступления налоговых доходов в бюджетную систему за счет обеспечения баланса интересов участников налоговых отношений.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем:

1) уточнено содержание базовых подходов к функциональной характеристике налогового администрирования, предполагающих, во-первых, осуществление налоговыми органами контрольных мероприятий и процедур (субъектный подход), и, во-вторых, интеграцию налогового администрирования в процесс реализации налоговых отношений (объектный подход), что позволило сформулировать авторскую трактовку понятия системы налогового администрирования как комплекса научно обоснованных государственных мер по эффективной реализации стратегических направлений развития фискального и регулирующего потенциала налоговых отношений;

2) разработаны методические подходы к администрированию различных категорий (индивидуального и массового обслуживания) и типов налогоплательщиков (добросовестные, инертные и недобросовестные), позволившие обосновать уровневую модель дифференциации налогового администрирования в соответствии с типизацией налогоплательщиков по индикативным критериям уровня нарушения налогового законодательства (для первого типа налогоплательщиков - проведение мероприятий камерального контроля; для второго типа - углубленный камеральный контроль отдельных операций и сделок и проведение выездных налоговых проверок, мероприятий встречного контроля; для третьего типа — применение мер налоговой ответственности, привлечение к административной или уголовной ответственности) для достижения максимально эффективной и результативной деятельности налоговых органов;

3) предложены концептуальные направления развития налогового администрирования, призванные существенно сократить трансакционные издержки участников налоговых отношений и включающие в себя: 1) определение сферы проведения мероприятий налогового контроля на централизованном или децентрализованном уровне в зависимости от экономичности и технологических возможностей обобщения результатов проверочной и мониторинговой деятель-

ности; 2) активизацию превентивной функции налогового администрирования на основе перекрестного проведения контрольных мероприятий и взаимодействия различных органов государственной власти и местного самоуправления; 3) расширение сферы применения электронных и мультимедийных технологий в отношениях с участием всех участников налогового процесса; 4) восстановление на основе единой системы учета налогоплательщиков - физических лиц и сведений о принадлежащих им имущественных объектах мониторинга соответствия расходов получаемым доходам, позволяющего обеспечить синергетиче-ский эффект мер государственного контроля, осуществляемого как в целях предотвращения потерь бюджетной системы, так и в рамках реализации стратегии противодействия коррупции;

4) обоснована необходимость расширения области сотрудничества налоговых администраций и института независимого налогового консультирования за счет делегирования профессиональным налоговым консультантам функций первичного контроля деклараций налогоплательщиков, квалифицируемых по категории лиц массового обслуживания, при обеспечении следующих условий: 1) соблюдение личной ответственности консультанта за результаты; 2) страхование профессиональных рисков его деятельности; 3) следование законодательно установленным процедурам взаимодействия с налоговыми органами, что будет способствовать противодействию развития негативных тенденций в налоговой системе государства, в частности: обеспечит своевременность и полноту налоговых поступлений в бюджет государства, сократит штрафные санкции для налогоплательщиков, повлияет на повышение эффективности делопроизводства в налоговых органах за счет большей информированности налоговых консультантов;

5) систематизированы факторы возникновения трансакционных издержек (затраты по организации налогового учета, отчетности, начислению и уплате налогов; издержки ненадлежащего исполнения налогового обязательства; издержки налогового планирования; меры налогового контроля) и определена их специфика применительно к налоговому администрированию, сформирована методика расчета трансакционных издержек, связанных с получением информации, расчетами и отчетностью, переговорами, защитой прав собственности, мероприятиями налогового контроля и преодолением оппортунизма налоговых

администраций и их должностных лиц, а также рекомендации по сокращению их общего уровня.

Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней обобщения и выводы развивают теорию налогообложения и могут использоваться в качестве теоретической и методической базы повышения качества администрирования налоговых доходов бюджетной системы за счет развития сервисных технологий, минимизирующих трансакцион-ные издержки.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности применения в работе ИФНС изложенных в диссертационной работе теоретических и практических положений, касающихся налогового администрирования, в частности контроля полноты и своевременности исполнения налоговой обязанности на основе системы управления рисками, что будет способствовать снижению масштабов искажения налоговой базы и минимизации потерь бюджетной системы, возникающих вследствие нарушений налогового законодательства. Разработанные предложения и рекомендации могут быть использованы в качестве исследовательского материала и информационного источника для более углубленного и детального изучения проблем, связанных с управлением налоговыми отношениями и трансакционными издержками в сфере налогового администрирования. В практическом плане выводы и рекомендации исследования могут быть полезны для представительных и исполнительных органов власти разных уровней при разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства в части организации взаимодействия участников налоговых отношений. Содержащиеся в исследовании теоретико-методологические разработки, аналитические оценки и предложения также могут использоваться при разработке методического обеспечения преподавания дисциплин специализации в курсах «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговый контроль».

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на международных и региональных научно-практических конфе-

ренциях, проводившихся в 2009-2011 гг. в городах Ростов-на-Дону, Сочи, Краснодар, Москва.

Ряд практических рекомендаций, в частности разработка положений, связанных с выявлением степени влияния налогового администрирования на исполнение налоговых обязательств разными категориями налогоплательщиков, применяются в рамках аналитической деятельности УФНС Ростовской области.

Материалы диссертационной работы используются в учебном процессе Московской академии предпринимательства при Правительстве Москвы (Ростовский филиал) при проведении лекционных и практических занятий.

Основные выводы диссертационной работы отражены в 11 опубликованных научных работах общим объемом 18,45 п.л. (авторских 9,95 пл.), в том числе в четырех статьях в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, объемом 1,83 п.л.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Логика исследования обусловлена характером рассматриваемой проблемы, задачами и методами исследования. Диссертационная работа выполнена на 183 стр. машинописного текста, включающего введение, три главы, состоящие из 8 параграфов, заключение, список литературы, содержит 17 таблиц, 7 рисунков, 4 диаграммы, 5 приложений. Библиографический список состоит из 159 наименований.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Налоговое администрирование как система отношений

между участниками налогового процесса на современном этапе экономического развития

1.1. Место и роль налогового администрирования в системе налоговых отношений

1.2. Влияние системы налоговых отношений на эффективность функционирования системы налогового администрирования

1.3. Налоговое администрирование как структурно-функциональная составляющая налоговых отношений

Глава 2. Новационные методы налогового администрирования на современном этапе развития

2.1. Методическое обеспечение приоритетных направлений налогового контроля

2.2. Направления развития методов взимания налоговых поступлений

2.3. Формирование и оценка трансакционных издержек налогового администрирования

Глава 3. Направления совершенствования налогового администрирования

3.1. Перспективы развития налогового консультирования в России и его роль в системе мер предупреждения налоговых правонарушений

3.2. Методы сокращения трансакционных издержек налогового администрирования в условиях рыночной трансформации

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень разработанности научной проблемы, формулируются цель и задачи исследования, излагаются основные положения, выносимые на защиту, и элементы их научной новизны.

В первой главе «Налоговое администрирование как система отношений между участниками налогового процесса на современном этапе экономического развития» исследованы теоретические основы формирования системы налогового администрирования в современных условиях. Налоговое администрирование в рамках общей концепции организации налогообложения является важным элементом реализации налоговых отношений и обладает специфическими возможностями, что определяет общественную значимость его институционализации.

Сущность налогового администрирования рассмотрена в рамках двух основных подходов: субъектного - осуществление налоговыми органами контрольных мероприятий и процедур; объектного — интеграция налогового администрирования в процесс реализации налоговых отношений.

Ролью налогового администрирования в процессе управления налоговыми отношениями является реализация проводимой государством налоговой политики.

Авторская концепция заключается в рассмотрении системы налогового администрирования как комплекса научно обоснованных государственных мер по эффективной реализации стратегических направлений развития фискального и регулирующего потенциала налоговых отношений (рис. 1).

Рисунок 1 - Модель реализации налогового администрирования1

Необходимость гибкости условий налогового администрирования актуализируется в свете современной проблемы сокращения поступлений налогов в бюджетную систему РФ под воздействием последствий глобального экономического кризиса (рис. 2).

18000 г......................................................................................................................................................................................

16000 j...........................................................................................................рщ....................................................................

14000 ■{..........................................................................................................|||....................................................Щ......

12000 -j............................................................................|||.....................¡¡I.....................¡¡I.....................|(§......

1 оооо 4.............................................|Щ.....................II............ ¡¡I.....................Ill.....................ill......

8000 |..............—..................... .............§11............ i|.............fig............ II......

6000 'I..............II..............III............ Ill........... Ill.............. Ill............ Ill.......

4000 -f— ¡В--------- III---------- III------------ III----------- И®............. III™"

2000 j— в............. Ill................ |||............. HI............. j|............. §||......

о 4...........j™.....!.......—i®Lr_.......liiL,................ ш ......... ...... шй................ шш......

2005 2006 2007 2008 2009 2010

□ В той числе налоговые доходы D Доходы консолидированного бюджета РФ

Рисунок 2 - Налоговые доходы в консолидированном бюджете Российской Федерации (без внебюджетных фондов) в 2005-2010 гг., млрд руб.2

1 Составлен автором.

2 Рассчитано автором на основе официальной отчетности Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ.

При анализе данных диаграммы заметен рост всех показателей до 2008 г., спад в 2009 г. и последующий прирост в 2010 г. Подробнее, абсолютный прирост налоговых доходов с 2006 по 2010 гг. составил 23 981 млрд руб., ВВП в 2010 г. возрос на 10%, в то время как доля налоговых доходов в ВВП имеет самое низкое за рассматриваемый период значение.

Эти тенденции связаны с восстановлением экономики после мирового финансового кризиса, а не с качеством налогового администрирования, требующим более совершенных базовых подходов.

Система налогового администрирования может считаться эффективной только при постоянном поступлении в полном объеме налогов и сборов в бюджетную систему в сроки, предусмотренные законодательством РФ.

Разграничение контрольных полномочий налоговых органов по территориальному и иерархическому принципу с учетом принципа единства налоговой системы определяет результативность реализации функциональных возможностей налогового администрирования. При этом концентрация контрольных полномочий в специализированных контрольных подразделениях налоговых органов централизованного подчинения целесообразна в отношении категорий крупнейших налогоплательщиков, консолидированных групп налогоплательщиков, сделок с признаками взаимной зависимости и аффилированное™ с целью превентивного устранения негативных для бюджетной системы эффектов трансфертного ценообразования и использования преференциальных режимов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Территориальным налоговым органам в современных условиях необходимо осуществлять не только контроль, но и мониторинг. Последний включает в себя следующие мероприятия: формирование досье налогоплательщиков; аналитическая обработка информации об их деятельности с позиции выявления неучтенных объектов обложения и признаков кластеризации, что необходимо для восстановления технологических условий реализации системы контроля соответствия расходов получаемым доходам в рамках реализации стратегии противодействия коррупции. Предпосылками мониторинга являются создание единой системы учета налогоплательщиков категории массового обслуживания, а также переход к налогообложению недвижимого имущества на основе рыночной оценки.

На основе проведенного исследования были предложены концептуальные направления развития налогового администрирования, дающие возможность

существенно сократить трансакционные издержки участников налоговых отношений, включающие в себя:

1) определение сферы проведения мероприятий налогового контроля на централизованном или децентрализованном уровне в зависимости от экономичности и технологических возможностей обобщения результатов проверочной и мониторинговой деятельности; 2) активизацию превентивной функции налогового администрирования на основе перекрестного проведения контрольных мероприятий и взаимодействия различных органов государственной власти и местного самоуправления; 3) расширение сферы применения электронных и мультимедийных технологий в отношениях с участием налогоплательщиков, налоговых администраторов и иных обязанных лиц (налоговых агентов, банков, уполномоченных информаторов о совершаемых сделках и регистрируемых правах); 4) восстановление на основе единой системы учета налогоплательщиков и сведений о принадлежащих им имущественных объектах мониторинга соответствия расходов получаемым доходам, позволяющего обеспечить синер-гетический эффект мер государственного контроля, осуществляемого как в целях предотвращения потерь бюджетной системы, так и в рамках реализации стратегии противодействия коррупции;

Во второй главе «Новационные методы налогового администрирования на современном этапе развития» проведен анализ условий применения технологических приемов налогового контроля на основе дифференциации категорий и типов налогоплательщиков. Основным элементом налогового администрирования выступает налоговый контроль, обеспечивающий поступления в бюджет и внебюджетные фонды, формами которого являются камеральные и выездные проверки. На основе данных камерального анализа (выявление отклонений сумм налогов, уплачиваемых в бюджет конкретным налогоплательщиком, от среднестатистических показателей, их несоответствие масштабу и характеру деятельности, нарушение методологии и правил формирования финансовой и налоговой отчетности) составляется оптимальный план выездных налоговых проверок, осуществляемых для выявления и пресечения налоговых нарушений.

Росту эффективности налогового контроля способствует обоснованный отбор потенциальных нарушителей налогового законодательства. Результативность налоговых проверок, как выездных, так и камеральных, с каждым годом увеличивается (рис. 3).

12000000 10000000 8000000 6000000 4000000 2000000 0

2006 2007 2008 2009

а Доначисления по итогам камеральных проверок

□ Доначисления по итогам выездных проверок

2010

0 Общая сумма доначислений по результатам налогового контроля

Рисунок 3 - Результативность налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами на территории Ростовской области за 2006-2010 гг. (тыс. руб.)3

Сравнивая данные 2006 и 2010 гг., наблюдаем увеличение доначислений по итогам выездных проверок на 99,2%, камеральных - на 47,5%, при общем росте показателя доначислений на 78,4%. Это обстоятельство не только имеет положительную сторону, которая проявляется в усилении активности налоговых органов, совершенствовании форм и методов контрольной деятельности, но и показывает нарастание негативной тенденции уклонения от выполнения налоговой обязанности налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными лицами, деятельность которых подпадает под налоговый контроль.

Особую значимость в настоящий момент приобретает дифференциация технологических приемов налогового администрирования в соответствии с типизацией налогоплательщиков по категориям индивидуального и массового обслуживания.

Моделирование методики контрольных мероприятий на основе совокупной оценки факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы с учетом условий деятельности конкретных налогоплательщиков (табл. 1-2), позволяет рационализировать контрольные технологии, своевременно и с минимальными затратами выявить признаки и установить факты нарушений правил

3 Рассчитано автором на основе данных «Отчета о результатах контрольной работы налоговых органов» (Форма 2-НК). - URL: http://vrow.r61.nalog.nl- официальный сайт УФНС РФ по Ростовской области.

исчисления и уплаты налогов, а также уклонения от исполнения налоговой обязанности.

Таблица 1 - Типизация налогоплательщиков по степени уклонения от налогообложения4

Пороговые значения степени уклонения Градация степени уклонения Тип налогоплательщика

> 1 Низкий I. Добросовестный

1 Средний II. Инертный

< 1 Высокий III. Недобросовестный

Отметим, что детализированные процедуры проведения и реализации проверок не в полной мере гарантируют их эффективность в силу наличия проблемы оппортунистического поведения налогоплательщиков, стремящихся уклониться от проверки. Кроме того, результативность мероприятий налогового контроля сдерживается нарушениями сроков и правил реализации их итогов.

Для каждой из этих групп необходимо обеспечивать четко дозированную степень и методы контролирующего воздействия со стороны налоговых органов, представленные в виде матрицы мер контролирующего воздействия налоговых органов.

Таблица 2 - Моделирование мер контролирующего воздействия в соответствии с типизацией налогоплательщиков5

"""" Уровень степени уклонения Причины неуплаты ^ Высокий Средний Низкий

Сознательная неуплата налогов 111111111 Ш

Вынужденная неуплата налогов III I

Неинформированность 11 I I

В соответствии с таблицей 2 обоснованы следующие основные методические подходы к администрированию различных типов налогоплательщиков:

- для «добросовестных»: проведение мероприятий камерального контроля;

- для «инертных»: в зависимости от условий дополнительно проведение мероприятий углубленного камерального контроля отдельных операций и сде-

4 Составлена автором.

5 Составлена автором.

лок либо проведение выездных налоговых проверок, мероприятий встречного контроля;

- для «недобросовестных»: применение предусмотренных НК РФ мер налоговой ответственности, привлечение к административной или уголовной ответственности с задействованием механизма межведомственной координации и сотрудничества с правоохранительными органами в процессе осуществления налогового расследования.

В третьей главе «Направления совершенствования налогового администрирования» исследованы основные направления совершенствования системы налогового администрирования на современном этапе экономического развития: внедрение системы налогового консультирования для повышения качества организации налоговых отношений и сокращение трансакционных издержек, присущих налоговому администрированию.

На современном этапе экономического развития внедрение института налогового консультирования необходимо, особенно для налогоплательщиков категории массового обслуживания, ввиду наличия следующих факторов:

1. Развитие нормативного регулирования условий налогообложения ведет к усложнению законодательства, снижает уровень понимания налоговых правил и оперативность адаптации налогоплательщиков к изменившимся условиям.

2. Потребность в индивидуальной профессиональной помощи применительно к конкретным проблемам налогоплательщика исходя из сложившейся практической ситуации.

3. Активный характер процесса консультирования, предполагающий предупреждение роста налоговой нагрузки и минимизацию издержек по уплате налогов в рамках действующего законодательства.

4. Налоговая проблематика предполагает комплексный подход на основе объединения многих сфер профессионального знания (сферы права, экономики, финансов, бухгалтерского учета, технологических процессов).

5. Налоговые отношения имеют высокий конфликтный потенциал, определяемый объективными противоречиями между фискальными интересами государства, которые направлены на максимизацию налоговых доходов бюджета, и личными интересами налогоплательщиков, ориентированных на экономию непродуктивных расходов.

Алгоритм представления налоговой отчетности в налоговые органы (рис. 4) показал, что налоговые консультанты на договорной основе могут предложить налогоплательщикам услуги, способствующие лучшему и более качественному выполнению последними своих налоговых обязанностей.

Рисунок 4 - Алгоритм ежегодной сдачи налоговой отчетности

налогоплательщиком категории массового обслуживания

б

с привлечением налогового консультанта

6 Составлен автором.

Кроме того, обращение за квалифицированной помощью к налоговому консультанту значительно сокращает трансакционные издержки налогового администрирования.

Применительно к системе налогового администрирования классификация трансакционных издержек соответствующая этапам налогового процесса может быть представлена следующим образом (рис. 5).

ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Явные

трансакционные издержки

Неявные трансакциошше издержки

К и

Я о.

И с

в н

ш

Рисунок 5 - Виды трансакционных издержек налогового администрирования

Для измерения и оценки трансакционных издержек налогового администрирования может быть использован следующий алгоритм (табл. 3), рассчитан-

ный на основе эмпирического анализа и данных с ведущих специализированных сайтов.

Таблица 3 - Алгоритм расчета трансакционных издержек, присущих налоговому администрированию7

№ п/п Показатель Наименование этапа представления декларации НДФЛ Формула расчета Сумма затрат, руб. Обозначения

I 2 3 4 5 6

1 Затраты на получение информации Подготовительный этап сбора информации COI = D + P + C + T 8500 Б - расходы на все необходимые документы; Р - расходы на публикации и электронные пакеты по налоговому законодательству ; С - расходы на консультации; Т — затраты на обучение персонала

2 Затраты на измерения Заполнение декларации СОМ = £n * Ai * Тр + S+ Е 700 А] - месячная зарплата бухгалтеров и других профессиональных сотру дников; п - число бухгалтеров и других профессиональных сотрудников; Тр — время, потраченное хозяйствующими субъектами на заполнение налоговых документов; в - расходы на бухгалтерское программное обеспечение; Б — другие расходы

3 Затраты на переговоры Сдача налоговой отчетности в контролирующие органы COS = SM * 12 550 вМ - дополнительная ежемесячная зарплата в рублях; 12 - количество месяцев

4 Затраты на защиту прав собственности Решение спорных вопросов, выявленных в ходе налоговой проверки COPPRL + £ 1500 1л - годовая зарплата юристов и других профессиональных сотрудников; п — число юристов и других профессиональных сотрудников; Т - продолжительность судебных процессов в днях; 365 - число дней в году; Е - другие расходы

5 Затраты на защиту имущественных прав в ходе налоговой проверки Урегулирование случаев оппортунистического поведения СОРРЯТ-^ГЧЕ 365 1200 А1 — годовая зарплата бухгалтеров и других профессиональных сотрудников; п - число бухгалтеров и других профессиональных сотрудников; Т - продолжительность налоговых разбирательств в днях; 365 - число дней в году; Е - другие расходы

6 Затраты на оппортунистическое поведение Ведение переговоров по установлению «дружеских» отношений с представителями налоговых органов СОРСА = А* 5000 СОРСА - издержки оппортунистического поведения, связанные с авансовыми платежами в государственный бюджет; А - сумма авансового платежа; Р - годовая процентная ставка государственных казначейских векселей или банковских депозитов; Т - продолжительность проверки в днях, 365 - число дней в году

Итого: 17 450

7 Составлена автором.

Минимальная сумма трансакционных издержек при сдаче декларации составляет 17 450 рублей, что на 7450 рублей больше, чем средняя по ЮФО стоимость обращения к налоговому консультанту (в стоимость входит налоговая оптимизация).

С целью сокращения трансакционных издержек налогового администрирования предлагается осуществить ряд мероприятий:

1) перерегистрировать налогоплательщиков, что позволит существенно облегчить работу налоговых органов за счет снижения дополнительного времени и ресурсов, необходимых для идентификации хозяйствующих субъектов;

2) исключить возможность личных контактов между представителями хозяйствующих субъектов и налоговых органов при сдаче налоговых отчетов, писем и т.д.;

3) изменить порядок работы налоговой инспекции (устранить так называемую «плановую систему» сбора налогов, когда региональные инспекции получают «план» ожидаемых налоговых поступлений и организуют свою деятельность на его основе);

4) прекратить практику оформления налоговых платежей, так сказать «заранее», в целях сокращения расходов, понесенных из-за авансовых платежей;

5) закрепить порядок предоставления бухгалтерских услуг специализированными структурами, что будет способствовать снижению затрат на измерения для хозяйствующих субъектов;

6) упростить налоговое законодательство, сделав его предельно прозрачным и точным;

7) повысить налоговую культуру предпринимателей и населения;

8) снизить административные барьеры при регистрации и снятии с учета налогоплательщиков и т.д.

Изменения в системе налогового контроля, применение механизма случайного выделения для выбора компаний, которые будут подвергаться проверке, а также возможные изменения в налоговой системе должны привести к структурной реорганизации самой налоговой системы.

В заключении диссертационного исследования сформулированы основные теоретические обобщения, выводы и практические рекомендации по совершенст-

вованию системы налогового администрирования РФ на современном этапе экономического развития.

Основные положения диссертации представлены в следующих опубликованных работах автора:

Статьи в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1. Артеменко, Г.А. Перспективы развития института налогового консультирования в России как важнейшего условия модернизации системы налогового администрирования [Текст] / Г.А. Артеменко // TERRA ECONOMJCUS («Пространство экономики»), - 2011. - № 3 (2). - 0,5 пл.

2. Артеменко, Г.А. Направления совершенствования методов взимания налогов [Текст] / Г.А. Артеменко // Финансовые исследования. - 2011. — № 3. — 0,63 п.л.

3. Артеменко, Г.А. Роль налогового консультирования в системе мер предупреждения налоговых правонарушений [Текст] / Г.А. Артеменко // Вестник Академии (Московская академия предпринимательства при Правительстве Москвы). - 2011. - № 4 - 0,4 пл.

4. Артеменко, Г.А. Направления модернизации налогового администрирования в России [Текст] / Г.А. Артеменко // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации. - 2011. - № 3. - 0,3 пл.

Научные статьи, монографин и тезисы докладов

5. Артеменко, Г.А. Налоговое администрирование и налоговый контроль: теория и практика. [Текст] / Д.А. Артеменко, Г.А. Артеменко, О.С. Белокрыло-ва, Е.В. Поролло, З.М. Хашева. - Краснодар : Южный институт менеджмента, 2006. - 12,2/2,44 пл.

6. Артеменко, Г.А. Налоговое консультирование в России: история возникновения, проблемы и перспективы развития [Текст] / Г.А. Артеменко // Социально-экономические проблемы развития Южного макрорегиона: сб. науч. трудов / под ред. д.э.н., проф. A.A. Ермоленко. - Краснодар : Изд-во Южного института менеджмента, 2011. - Вып. 26. - 0,7 пл.

7. Артеменко, Г.А. Методы повышения эффективности налоговых проверок [Текст] / Г.А. Артеменко // Социально-экономический ежегодник. - Краснодар : ЮИМ, 2011. - 0,5 пл.

8. Артеменко, Г.А. Становление института налогового консультирования как элемента комплекса аудиторской деятельности [Текст] / Г.А. Артеменко // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита, анализа и статистики : тезисы конф. (25-27 апреля 2011 г.).- Ростов н/Д : РИЦ РГЭУ (РИНХ), 2011. - 0,3 п.л.

9. Артеменко, Г.А. Налоговое администрирование: содержание, формы и методы деятельности [Текст] / Г.А. Артеменко // Правовые и социально-экономические аспекты стратегии модернизации России: проблемы обновления и сохранения преемственности : тезисы Междунар. науч.-практ. конф. (27 мая 2011 г.) / КрУ МВД России. - Сочи, 2011. - 0,56 пл.

10. Артеменко, Г.А. Налоговое консультирование в России: проблемы и перспективы развития. [Текст] / Г.А. Артеменко // 20 лет экономических реформ в РФ : сб. ст. в рамках III Найденовских чтений. Междунар. науч.-практ. конф. (12-15 октября 2011г.)/ МОСАП. - М., 2011. - 0,5 п.л.

11. Артеменко, Г.А. Применение риск-ориентированного подхода в методике налогового контроля деятельности [Текст] / Г.А. Артеменко // Вопросы регулирования экономики. - 2011. - № 2. - 1,63 п.л.

Подписано в печать 13.02.2011. Объем 1,0 уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Times New Roman». Формат 60x84'/i6. Тираж 120 экз.