Совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России"

На правах рукописи

Бондарчук Тарас Андреевич

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Екатеринбург - 2006

Диссертационная работа выполнена в Пермском филиале Института экономики Уральского отделения Российской академии наук

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Пыткин Александр Николаевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Зырянова Татьяна Владимировна кандидат экономических наук, доцент Селиверстова Анна Вячеславовна

Ведущая организация: ГОУ ВПО "Удмуртский

государственный университет"

Защита состоится: 15 декабря 2006 г. в 11 час. 30 мин. на заседании диссертационного совета Д.212.285.12 при ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет - УПИ» по адресу: 620002 г.Екатеринбург ул.Мира 19, ГУК Зал Ученого совета, аудитория I римская.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Уральский государственный технический университет — УПИ»

Автореферат разослан 14 ноября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент ГолубеваН.В.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования

Интегрирование в мировую экономику каждого государства, имеющего свою национальную учетную систему, влечет за собой необходимость принятия решения о приведении данной системы к единым универсальным стандартам, признанным во всем мире, - международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В 2004г. Министерством финансов РФ утверждена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», которая определяет основные направления работы до 2010 года. В Концепции констатируется, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Одной из основных задач процесса реформирования, сформулированных в Концепции, является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Решение задачи по реформированию российской национальной учетной системы в соответствии с МСФО предполагает проведение системной и скрупулезной работы по выявлению различий между МСФО и российской системой учета, проведение анализа этих различий и выявление причин их возникновения, определение направлений совершенствования всей системы нормативных актов, определение направлений совершенствования конкретных нормативных актов с целью их гармонизации с МСФО.

По словам профессора Палия В.Ф., в развитии экономических отношений в последние несколько десятилетий произошли принципиальные преобразования, не получившие цельной концептуальной оценки в теории и практике бухгалтерского учета, несмотря на очевидное и весьма существенное их влияние на систему бухгалтерского учета. Поэтому недостаточность теоретических и методологических разработок по обоснованию основных положений концепции построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также определение направлений совершенствования действующей системы регулирования бухгалтерского учета обусловили востребованость и своевременность данной работы. Особую актуальность рассматриваемая проблема приобретает именно в 2006 году, когда на обсуждение профессиональной общественности вынесены проекты новой редакции Закона о бухгалтерском учете.

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика:

1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных.

1.7. Адаптация различных систем бухгалтерскою учета. Их соответствие международным стандартам.

1.11. Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран.

Степень разработанности проблемы.

Теории и практике международных и национальных стандартов бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в зарубежной, а последнее время и в отечественной специальной литературе уделено много внимания. Среди трудов зарубежных ученых наиболее известны работы Л.Бернема, Д.Блейка, О.Амата, Л.Бернстайна, М.Ван Бреда, Х.Ван Грюнинга, М.Коэна, Э.Хендриксена, А. Франчека. Хорошо известны труды следующих авторов: А.С.Бакаева, В.Г.Гетьмана, А.А.Ефремовой, Н.П.Кондракова, Л.В.Горбатовой, С.А.Николаевой, Е.А.Мизиковского, В.Ф.Палия, О.В.Рожковой, Я.В.Соколова, О.В.Соловьевой, М.А.Цигельника, Л.З.Шнейдмана и других.

Уральская научная школа в исследовании проблем теории и практики применения национальных стандартов и реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО представлены в трудах: Бороненковой С.А., Демиденко Н.И., Дубских В.Н., Зыряновой Т.В., Иванова В.И., Илышевой H.H., Крылова С.И., Новиковой Г.Н., Пыткина А.Н., Селиверстовой A.B., Шешуковой Т.Г. и других.

Анализ работ отечественных и зарубежных авторов показал, что в области совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета еще недостаточно трудов концептуального характера. Недостаточная теоретическая и методологическая разработанность данной проблемы, се актуальность и возрастающая практическая значимость предопределили выбор темы и основных направлений диссертационного исследования. В процессе реформирования бухгалтерского учета, кроме научных исследований, необходимы еще нормотворческие и законодательные усилия, что определяет особую актуальность разработки обоснованных и продуманных предложений по совершенствованию законодательства и всей системы нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ.

Цель исследования состоит в разработке и обосновании предложений по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Поставленная цель потребовала постановки и решения ряда взаимосвязанных задач:

- дать предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета;

— систематизировать международный опыт построения систем регулирования бухгалтерского учета, проанализировать возможности его использования в отечественной практике;

- разработать и обосновать основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- предложить основные направления и дать рекомендации по совершенствованию существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- разработать предложения по совершенствованию действующей системы положений по бухгалтерскому учету (ЛБУ) и учету внеоборотных активов как наиболее значимых объектов бухгалтерского учета.

Объектом исследования является система регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Предметом исследования является практическое применение и взаимодействие документов различных уровней российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды и разработки ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов и специалистов по вопросам теории и практики бухгалтерского учета и отчетности, российские законодательные и нормативные акты в области бухгалтерского учета, методические материалы научно-практических конференций и семинаров по теме исследования. Особое внимание было уделено непосредственно тексту МСФО, который является основой и образцом для построения российской национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Так же использованы теоретические и методологические подходы, заложенные в бухгалтерском учете передовых экономик, США и развитых европейских государств.

4 Основные методы исследования. В работе использовались общеизвестные методы сопоставления, сравнения, обобщения теоретического и практического материала, метод описания объектов исследования и полученных результатов. Особенностью данной работы является системный подход к объекту исследования — всему массиву нормативных актов, регламентирующих российский бухгалтерский учет и отчетность в настоящие время.

Информационной базой диссертационного исследования послужили МСФО, российские нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы и публикации в экономических средствах массовой информации, данные органов статистики. В работе нашли отражение результаты научно-исследовательских работ, выполненных автором и при его участии.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании ряда теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, отвечающих не только традиционным, но и перспективным направлениям развития теории и практики учета.

В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

1. Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности);

2. Сформулированы основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, исходя из классификации проблем, возникающих в процессе функционирования российской национальной системы бухгалтерского учета, анализа ее специфики и особенностей;

3. Определены направления совершенствования системы положений по бухгалтерскому учету на основе анализа проблем практического применения действующей системы ПБУ;

4. Обосновано установление достаточного критерия для квалификации активов в качестве внеоборотных и их классификации;

5. Сформулированы предложения по изменению критериев признания нематериальных активов и разработаны предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета организационных расходов, деловой репутации и научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР).

Практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные предложения по структуре и содержанию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в виде текста статьи в проект Закона о бухгалтерском учете могут быть предметом обсуждения разработчиков законопроектов. Предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и доработке понятийного аппарата могут быть приняты к сведению профессиональными бухгалтерскими организациями при разработке проектов российских национальных стандартов. Применение критерия существенности позволит практикующим бухгалтерам повысить достоверность бухгалтерской отчетности, в частности, информации о долгосрочных и краткосрочных активах организации. Предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета некоторых внеоборотных активов поможет бухгалтерам на практике разрешать имеющиеся в настоящие время проблемы, в частности, по учету так называемых непроизводственных основных средств, деловой репутации, организационных расходов, различных нематериальных активов, затрат на НИОКТР.

Теоретические, методические и практические результаты и материалы исследования могут быть использованы преподавателями ВУЗов в учебном процессе при проведении лекций и семинаров по курсу «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская отчетность», «Аудит».

Апробация работы. Предложения по совершенствованию законодательства, положений по бухгалтерскому учету, доработки понятий и

терминов бухгалтерского учета, естественно, носят на данный момент теоретический характер. Однако в диссертационном исследовании показано, что реализация этих предложений снимает достаточное количество практических проблем и неразрешенных в настоящие время противоречий.

Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертационной работе, докладывались в порядке обсуждения на теоретических семинарах и конференциях в Институте экономики Уральского отделения Российской академии наук г. Екатеринбург с 2003 по 2006 годы.

Предложение по применению критерия существенности для квалификации и классификации внеоборотных активов, а также предложения по уточнению правил учета нематериальных активов и НИОКТР, используются лидером уральского рынка информационных технологий ЗАО «Прогноз». Кроме того, указанные разработки применяются на кафедре «Экономика и управление на предприятии» Пермского государственного технического университета в учебном процессе по курсам «Бухгалтерский учет» и «Аудит».

Теоретические, методические и прикладные результаты проведенного исследования используются при чтении курса лекций «Бухгалтерский учет» и «Аудит» в специальных программах повышения квалификации работников муниципальных образований НОУ ДПО «Пермский академический учебный центр»

Теоретические, методологические результаты исследования отражены в научных разработках Пермского филиала Института экономики Уральского отделения Российской академии наук.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 работ, общим объемом 6,86 печатных листов (личный вклад автора 5,37 печатных листов).

Объем и структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы составил 171 страниц основного текста, включает 12 рисунков, 3 таблицы, 2 приложения, список литературы из 165 наименований.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, определены цели и задачи исследования.

В первой главе «Реформирование российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета» рассмотрены основные направления развития национальных учетных систем - конвергенция и гармонизация, приведена информация о процессе фактического внедрения МСФО в российский бизнес, проанализирована фактически существующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета и классифицированы проблемы, возникающие в процессе ее функционирования.

Во второй главе «Направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России» обоснована концепция построения российской национальной учетной системы по

аналогии с МСФО и предложен проект текста статьи в закон о бухгалтерском учете, устанавливающий структуру и содержание уровней системы; проанализированы проблемы практического применения системы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и предложены четыре направления, позволяющие усовершенствовать эту систему. Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности).

В третьей главе «Некоторые аспекты совершенствования учета внеоборотных активов», кроме необходимого критерия долгосрочности, для квалификации и классификации внеоборотных активов обосновано установление ; достаточного критерия — критерия существенности; определены некоторые направления совершенствования учета нематериальных активов. Третий раздел посвящен теме НИОКТР, в частности, уточнению предмета регулирования ПБУ 17/02 - определениям научных исследований и разработок.

В заключении обобщены основные результаты диссертационной работы, определена научная новизна теоретических положений и результатов исследований, полученных автором, описаны методы исследований, подчеркнута практическая и научная полезность полученных результатов.

Основные положения, выносимые на защиту

1. Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности).

Разработка определений, понятий и терминов является самостоятельной и особо важной работой при формировании любой отрасли права. Необходимо подчеркнуть важность этой работы именно в настоящий момент, когда готовится к принятию новая редакция Закона о бухгалтерском учете.

Неразработка соответствующих терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета приводит к тому, что они появляются в налоговом законодательстве, которое в последнее время становится настоящим антагонистом бухгалтерского законодательства: Налоговый кодекс, возложив на себя несвойственную функцию, восполняет пробелы в бухгалтерском законодательстве.

В Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу сказано, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Главная задача в области налоговой - отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета. В результате отставания развития

бухгалтерского законодательства Россия имеет уникальное явление под названием налоговый учет, законодательно введенный главой 25 НК «Налог на прибыль организаций».

Все общие принципы, требования и понятия разделим на следующие основные группы:

I. Основные базовые принципы бухгалтерского учета (допущения и требования);

II. Качественные характеристики отчетности (требования к отчетности);

III. Понятия элементов отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы;

IV. Оценки элементов отчетности:

• первоначальная (фактическая, историческая); .

• текущая (восстановительная);

• рыночная;

• дисконтированная;

• справедливая;

V. Элементы объекта бухгалтерского учета: квалификация, признание, оценка.

Отдельно необходимо определить:

а) критерии прекращения признания (снятия с учета, списания) объекта бухгалтерского учета;

б) оценки: первоначальная и последующие. При этом необходимо решить следующие задачи:

1) законодательно закрепить статус и место в системе нормативного регулирования документа, где будут определены бухгалтерские понятия и термины;

2) дать определение каждому понятию и термину, используемому в бухгалтерском законодательстве в значении, отличном от общеупотребительного, или используемому только в бухгалтерском законодательстве;

3) определить на уровне закона принцип использования в бухгалтерском законодательстве терминологии и понятий из других отраслей права.

В данной работе рассмотрены вопросы, касающиеся только одного из элементов отчетности — активов. Соответственно, даны предложения по уточнению использования термина «актив» и связанных с ним понятий экономической выгоды и профессионального суждения. Теме совершенствования учета внеоборотных активов, как наиболее значимых активов, посвящена третья глава данного исследования. Уточнение порядка применения понятий экономической выгоды и профессионального суждения, изменение трактовки допущения имущественной обособленности, а также применение принципа существенности дает возможность разрешить некоторые проблемы в учете внеоборотных активов. В частности, это позволяет уточнить подходы к классификации внеоборотных активов,

квалификации активов в качестве нематериальных, предложить изменения в практике учета организационных расходов, деловой репутации и НИОКТР.

Необходимо отметить, что российская профессиональная бухгалтерская общественность уже давно осознала проблему неразработанности понятийного аппарата. С 1997 года в России существует документ, в котором даны определения понятий и терминов: это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее Концепция - 97). Но статус этого документа проблематичен, поскольку Концепция-97 была принята (одобрена) общественными профессиональными организациями, в то время, когда государство еще не дало установку на регулирование бухгалтерского учета совместными усилиями государства и . профессиональной общественности. Отсюда, по формальному признаку, Концепция - 97 не является документом, входящим в систему регулирования бухгалтерского учета.

В последнее время, когда в связи с гармонизацией российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, стали подниматься вопросы саморегулирования, взоры профессионалов все чаще обращаются тексту Концепции-97 — результату одного из первых российских опытов разгосударствления и либерализации бухгалтерского учета.

Предлагаются следующие направления в доработке понятий и терминов бухгалтерского учета:

1) основные понятия и термины бухгалтерского учета должны быть сформулированы в отдельном документе. При этом в законе «О бухгалтерском учете» должны быть закреплены статус этого документа и его место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Статус его должен быть достаточно высоким, но не уровня федерального закона для того, чтобы имелась возможность его оперативной корректировки (без временных затрат на законодательную процедуру). Разработка определений понятий и терминов, как элемент методологии, является прерогативой науки, а не законотворчества;

2) при разработке нормативных актов следует соблюдать единообразие применения терминов. Очевидно, что есть необходимость окончательно отказаться от термина «имущество», тем более с использованием его исключительно в гражданско-правовом смысле, заменив его экономически более широким и следовательно приемлемым для бухгалтерского учета термином «актив»;

3) в рамках дальнейшего отхода от жесткой привязки бухгалтерского учета к понятиям гражданского законодательства необходимо изменить трактовку допущения имущественной обособленности путем исключения из действующего закона «О бухгалтерском учете» обязательного требования наличия права собственности для признания актива (рис. 1). Тем самым, снимается проблема практической реализации одного из основополагающих принципов МСФО - приоритета экономического содержания над правовой формой, который в настоящее время формально продекларирован в российском

бухгалтерском учете, но на практике вступает в противоречие с другими принципами бухгалтерского учета. Сам по себе принцип обособленности активов и обязательств организации в общем виде обосновывает наличие «отдельного» баланса юридического лица в смысле отделения активов и обязательств организации от других лиц, и обобщения всего этого в балансе организации. Требование о наличии права собственности для признания актива можно заменить, например на более либеральное, требование контроля как в МСФО;

Базовые понятия Бухгалтерские принципы

Гражданского кодекса

Право собственности Допущение имущественной обособленности

Момент перехода права собственности Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Рис. 1. Связь принципов бухгалтерского учета и понятий Гражданского кодекса

4) следует нормативно установить общий критерий признания элементов отчетности, одним из условий которого является оценка вероятности притока или оттока потенциальных экономических выгод. Кроме того, необходимо определить само понятие экономических выгод, например, взяв его из Концепции-97, которое в целом соответствует МСФО (рис. 2);

Рис. 2. Квалификация объекта учета в качестве актива в соответствии с МСФО и российскими правилами

5) потенциальную полезность актива в условиях неопределенности и с учетом предпринимательских рисков определить заранее абсолютно точно вряд ли возможно. Поэтому при принятии конкретных практических решений, бухгалтер должен руководствоваться профессиональным

суждением. Право на применение профессионального суждения должно быть дано бухгалтеру на уровне нормативного документа.

2. Сформулированы основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, исходя из классификации проблем, возникающих в процессе функционирования российской национальной системы бухгалтерского учета, анализа ее специфики и особенностей.

Отличительной особенностью российской национальной бухгалтерской системы и ее спецификой является то, что законодательно или каким-либо нормативным актом она не закреплена, хотя фактически сложилась и действует. Документы, входящие в эту систему можно классифицировать по четырем уровням:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

• положения по бухгалтерскому учету;

• методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

• рабочие документы конкретной организации.

Такая структура учетной системы была предложена Минфином в законопроекте 1999 г. Фактически действующая в настоящее время система нормативного регулирования обладает определенными недостатками:

1. Отсутствие критериев для выделения уровней системы регулирования. Не сформулированы требования к содержанию нормативных актов отдельных уровней, которые позволяли бы во-первых, четко относить вновь принимаемые акты к соответствующему уровню, а во-вторых, определить количество этих уровней.

2. Противоречивость нормативных актов по вертикали и горизонтали. Одна и та же норма оговаривается в разных документах и их текст по одному и тому же вопросу противоречит друг другу. Кроме того, нормативные акты разных уровней утверждены одинаковыми с точки зрения юридической силы документами: приказами Минфина, что не позволяет применять способ разрешения противоречий по формальному признаку.

3. Невыполнение требования нейтральности. По сложившейся в постперестроечной России традиции работа компаний оценивается в зависимости от полноты уплаты налогов. Бухгалтерская отчетность в первую очередь представляется в налоговые органы, которые делают выводы о ее качестве. Следствием этого является то, что при хорошей налоговой репутации многие компании допускают многочисленные «неточности» в финансовой отчетности. Административные штрафы при этом очень незначительные.

Формирование законодательно закрепленной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России становится актуальной задачей

его реформирования. Это особенно важно именно сейчас, когда опубликованы и обсуждаются новые проекты закона о бухгалтерском учете.

Наиболее обсуждаемыми и имеющими наибольшие шансы на утверждение являются два проекта: проект, разработанный Минфином «Об официальном бухгалтерском учете» и альтернативный законопроект, разработанный фондом НСФО «О регулировании бухгалтерского учета и отчетности». Оба законопроекта содержат нормы только лишь о принципах регулирования бухгалтерского учета, подробно не описывают систему по уровням. В обоих законопроектах заложена идея построения системы, во главе которой стоит Закон, ниже его располагаются подзаконные акты в виде положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов). В проекте НСФО предлагается между законом и стандартами поместить Положение по бухгалтерскому учету, в котором будут содержаться нормы общего характера, не вошедшие в Закон в целях незагромождения, например вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, понятийный аппарат и т.п.

При формировании отрасли или подотрасли права, по мнению проф. Николаевой С.А., должны быть решены несколько особенно важных задач, таких как:

• предмет, отношения регулирования, цели и задачи законодательства; .

• основные начала или принципы данной отрасли права;

• взаимодействие с другими отраслями права;

• терминология и понятийный аппарат;

• органы законодательного регулирования, их права и обязанности;

• построение системы нормативных актов и их содержание.

В пояснениях к законопроекту НСФО, авторы декларируют, что в законопроекте «реализованы новые требования к системе регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности». Но, очевидно, имеется в виду что-то другое, скорее, реализованы требования к процедуре принятия нормативных актов, (кстати, эту же претензию можно предъявить и к законопроекту Минфина), а не структура построения несколькоуровневой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, требования к разграничению этих уровней, и требования к содержанию документов соответствующих уровней.

В обоих законопроектах акцентировано внимание на том, кто и как будет разрабатывать и утверждать нормативные акты по бухгалтерскому учету, т.е. на организации процесса регулирования бухгалтерского учета. При этом вопрос, что из себя будет представлять система нормативного регулирования остался без рассмотрения.

Структурирование систем регулирования, конечно, не дает ответа в какого рода документах (законах, положениях) она будет практически реализована. Главная задача состоит в законодательном закреплении иерархичности системы и установлении основного содержания уровней регулирования.

С точки зрения будущей структуры системы нормативного регулирования бухгалтерского учета нет необходимости «изобретать велосипед»: структура построения МСФО может явиться прообразом российской системы, тем более, что нечто подобное мы имеем уже сейчас. Соответствие российской системы нормативного регулирования структуре МСФО представлено на рис. 3.

Рис. 3. Соответствие российской системы нормативного регулирования структуре МСФО

Остается сделать последний, но очень важный законодательный шаг: закрепить эту систему в отдельной статье закона, установив при этом иерархию составляющих системы, виды (по крайней мере) и содержание документов, относящихся к каждому уровню, а также обязательный или рекомендательный характер их применения.

Предложения по структуре и содержанию системы регулирования бухгалтерского учета изложены в виде таблицы и проекта текста статьи закона. В табл. 1 дано сравнение структуры построения МСФО и структуры существующей в настоящее время системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Третья часть табл. 1 содержит предложения автора но структуре, видам, содержанию и характеру применения документов обновленной системы.

Соответствующую статью закона предлагаем сформулировать следующим образом:

«Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

1. Бухгалтерское законодательство РФ состоит из настоящего Федерального закона и принятых в соответствии с ним Положения по бухгалтерскому учету и национальных стандартов бухгалтерского учета.

Таблица 1.

Сравнение структуры построения МСФО и российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета

Документ МСФО

Существующий российский аналог

Предлагаемый российский аналог

г 5

Основное содержание и назначение

2 £

= 5

н »

Основное содержание и назначение

12 X

55 ьа 2 -Л л к

А Н

9 л 8 "О

2 "о

о 1

* I

з 5

Основное содержание и назначение

X

а -о

я _

2 -о № №

8 "О

1. Основы составления

финансовой отчетности: •Цель финансовой отчетности • Основополагающие допущения •Качественные характеристики финансовой отчетности

2. Элементы финансовой отчетности

•Определения

•Признание

•Оценка

3.Концепции капитала

л О

Л.Цель бухгалтерского учета и отчетности

2. Основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации

3. Основные требования к бухгалтерской отчетности

4. Некоторые оценки имущества и обязательств

03

о

2 х Я

с -) о

Ч ю *

3 о

я 5 ^ 2

о й о ж

» о о

3 3 ^«

А 5

» « Г) ^

её

п Ч

Н «я

х •

о

1 .Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета

2. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности

3.Некоторые оценки имущества и обязательств

4. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

1 О

1. Основные положения: •Цель бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности •Общие требования к бухгалтерскому учету

2. Регулирование бухгалтерского учета

Организация

Система нормативных актов

8 £

£ а

1. Базовые принципы

бухгалтерского учета (основные допущения и требования)

2. Качественные характеристики бухгалтерской отчетности З.Элементы финансовой отчетности

•Определения

•Признание

•Оценка

Окончание таблицы 1.

о д

У> с

я Й

N4 »

31

СЛ СО

Порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности (раскрытия информации) различных объектов учета (хозяйственных операций, активов, обязательств, капитала, доходов и расходов)_

Разъяснение отдельных положений стандартов, регулирование отдельных вопросов при отсутствии соответствующего стандарта и т.п.

А У

2 ^ н ^

I з

"в г

з я 3 9

I И!

1111

я я и Ё

О к 8 «

Ч5я

¡¡I

И ~ _

ё о >

I § ¡5 я 3

з а

1) Базовые принципы бухгалтерского учета (основные допущения и требования)

2) Правила формирования, раскрытия и изменения учетной политики

Правила квалификации, признания и оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Требования к раскрытию информации бухгалтерской отчетности в отдельных конкретных ситуациях

Разъяснение отдельных положений стандартов, регулирование отдельных вопросов при отсутствии соответствующего стандарта и т.п.

Правила формирования и, раскрытия и изменения учетной политики

£ ё

Н г £

2 ё '

£> К

й К!

§ X ж

я Я

3 3

Конкретизация общих принципов бухгалтерского учета в отношении отдельных объектов с учетом их специфики, установление минимальных требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в отдельных конкретных ситуациях

Разъяснение отдельных положений стандартов, регулирование отдельных вопросов при отсутствии соответствующего стандарта и т.п.

Правила выбора способов ведения бухгалтерского учета (выбор варианта из перечня возможных). Порядок раскрытия и изменения учетной политики

2. Положение по бухгалтерскому учету и национальные стандарты бухгалтерского учета являются нормативными правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, обязательными для применения всеми экономическими субъектами, обязанными вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим законом.

3. Положение по бухгалтерскому учету определяет базовые принципы бухгалтерского учета (основные допущения и требования) и качественные характеристики бухгалтерской отчетности; устанавливает основные элементы бухгалтерской отчетности в части их определений, порядка признания и оценки; содержит определение основных терминов и понятий, используемых в бухгалтерском учете.

4. . Национальные стандарты бухгалтерского учета конкретизируют общие принципы бухгалтерского учета в отношении отдельных объектов бухгалтерского учета с учетом их специфики, а также устанавливают минимальный объем раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в отдельных конкретных ситуациях.

5. В случае возникновения противоречий между Положением по бухгалтерскому учету и национальными стандартами применяются национальные стандарты (приоритет специальной нормы над общей)

Нормы, затрагивающие вопросы ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской отчетности, содержащиеся в иных федеральных законах, должны соответствовать настоящему Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов, нормативные правовые акты бухгалтерского законодательства имеют приоритет по вопросам бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности.

6. Отраслевые стандарты и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету, издаваемые государственными и негосударственными органами, которым конкретными федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет не должны противоречить национальным стандартам. Указанные нормативные акты могут учитываться экономическими субъектами в процессе организации индивидуального бухгалтерского учета.

7. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь всей системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ».

3. Определены направления совершенствования системы положений

по бухгалтерскому учету на основе анализа проблем практического

применения действующей системы ПБУ.

Фактически сложившийся в настоящее время второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой двадцать Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). В последние годы все вновь принимаемые ГЕБУ и новые редакции действующих ПБУ разрабатываются с учетом МСФО.

Анализ практики применения системы действующих ПБУ позволяет сформулировать типичные проблемы:

1. Отсутствие заинтересованности пользователей отчетности. В связи с тем, что в данном случае задействован человеческий фактор, проблема может быть разрешена только со временем.

2. Применяемость ПБУ самими бухгалтерами в текущей работе. Многие новые ПБУ вызвали значительные трудности у бухгалтеров, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий, заимствованных из международных стандартов: условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам* об аффилированных лицах, по прекращаемой деятельности, об участии в совместной деятельности.

3. Отсутствие методических рекомендаций, разъяснений по практическому применению ПБУ. К каждому ПБУ должны быть методические указания с конкретными примерами, описывающими типовые операции, вариантами, пояснениями.

4. Поголовная обязанность всех организаций применять все ПБУ независимо от масштабов деятельности. Проблема касается малых предприятий и небольших ОАО, образованных в процессе приватизации. В законе о бухгалтерском учете, в разделе, описывающем систему нормативного регулирования, необходимо установить, что ПБУ, определяющие правила учета конкретных объектов активов, обязательств, доходов, расходов, должны в обязательном порядке применяться всеми экономическими субъектами, ведущими бухгалтерский учет, независимо от масштабов их деятельности. Другие ПБУ, которые предусматривают порядок и правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности должны быть обязательны для применения только публичными организациями, или общественно значимыми, как они названы в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ среднесрочную перспективу. При этом, для ОАО установить какие-либо дополнительные ограничители (йозможно финансовые показатели, такие как выручка или сумма активов баланса, или количество акционеров, или котируемость акций), при недостижении которых обязанность по полномерному раскрытию информации в бухгалтерской отчетности с такого ОАО снимается.

Рассматривая вопросы совершенствования системы ПБУ, кроме разрешения вышеперечисленных четырех проблем, необходимо провести целенаправленную работу, по-крайней мере, по еще четырем направлениям.

1. Система национальных стандартов должна быть строго классифицирована с целями:

• структурного построения системы;

• максимально полного теоретически обобщающего охвата

различных встречающихся на практике объектов учета и ситуаций;

• обеспечения единства методологических подходов к

регулированию учета и отчетности, в том числе единства терминологии;

• исключения дублирования информации.

Предлагается классификацию ПБУ определить следующим образом:

1) Группа национальных стандартов (ПБУ) по направлению «Общие вопросы раскрытия информации» включает стандарты, регулирующие общие правила составления, представления, публикации отчетности, а также раскрытия информации в ней;

2) Группа национальных стандартов (ПБУ) по направлению «Объекты учета» объединяет стандарты из трех подгрупп:

а) активы и обязательства организации;

б) доходы и расходы организации;

в) капитал организации.

Во всех этих стандартах должны быть рассмотрены различные составляющие указанных объектов учета, и дано полное описание всех элементов этих объектов учета (квалификация, признание, оценка).

Нельзя сказать, что существующие сейчас ПБУ регулируют все имеющиеся объекты, учета, есть ряд объектов, нигде и никак не описанных или лишь мельком упомянутых, например:

а) по учету капитала нет вообще ничего, если не считать скупых пояснений в Инструкции по применению Плана счетов;

б) катастрофически не хватает ПБУ или раздела ПБУ по учету незавершенных капитальных вложений;

в) должен быть определен статус так называемого оборудования к установке;

г) отложенные доходы и расходы (доходы и расходы будущих периодов), либо должны быть более подробно описаны в ПБУ по доходам и расходам, либо вынесены в отдельное ПБУ и др.

Отраслевые особенности (торговля, строительство) или специфика отражения в бухгалтерском учете некоторых гражданско-правовых договоров (лизинг, цессия, факторинг, посреднические договоры и др.) должны быть, на наш взгляд, вынесены либо в отраслевые стандарты (упоминаются в законопроекте Минфина), либо «спущены» на уровень методических рекомендаций.

2. При переработке текстов имеющихся ПБУ, касающихся регулирования учета конкретных объектов бухгалтерского учета, или разрабатывая эти ПБУ заново, необходимо обратить внимание на структурирование документа с точки зрения четкого и полного описания всех элементов объекта учета, а именно квалификации, признания и оценки объекта с учетом его специфики.

Основные элементы объекта учета приведены на рис. 4.

3. Одной из важнейших проблем, по мнению Цигельника М.А., которые следует решить при определении порядка отражения объекта учета во всех ПБУ, является адаптация способа учета к многообразию обстоятельств, влияющих на адекватность отражения объектов учета, то есть нахождение оптимального уровня альтернативности в правилах учета.

Можно выделить три подхода к определению порядка (регулированию) отражения объекта учета:

В практической работе бухгалтер должен решить три вопроса:

1 г

Когда произошла хозяйственная операция? Каково стоимостное выражение хозяйственной операции? Каким образом должна быть квалифицирована хозяйственная операция?

< ' г 1 г

проблема признания в учете проблема оценки проблема квалификации

4 . Л ■ 1 г

дата бухгалтерской сумма бухгалтерской корреспондирующие

проводки проводки счета

Рис. 4. Основные элементы объекта учета

1) ' определить только один вариант учетного отражения (т.е. игнорировать указанное многообразие обстоятельств);

2) определить все возможные случаи этого многообразия обстоятельств и для каждого случая указать используемый вариант отражения в учете;

3) указать несколько вариантов учетного отражения и определить подход, в соответствии с которым в зависимости от конкретных обстоятельств следует выбирать используемый вариант.

Используемый в МСФО третий подход к регулированию порядка отражения в учете не только непривычен, но и труден для российских разработчиков нормативных актов. С другой стороны, причиной сложного восприятия текста МСФО является то, что во многих случаях вместо прямых указаний (как надо признавать и оценивать) в МСФО дана логика принятия профессионального суждения.

При разработке усовершенствованных национальных стандартов необходимо учитывать неразвитость в России института профессионального суждения, а также общую тенденцию изменения количества альтернативных вариантов учета в МСФО.

4. Реформируя систему национальных стандартов, необходимо изменить содержание ИВУ 1/98.

Основные принципы формирования достоверной информации (базовые принципы бухгалтерского учета: допущения и требования, содержащиеся сейчас в ПБУ 1/98), должны раскрываться в общем Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности (табл. 1). В ПБУ «Учетная политика организации» должна остаться лишь информация о

формировании учетной политики в части выбора варианта способа бухгалтерского учета.

4. Обосновано установление достаточного критерия для квалификации активов в качестве внеоборотных и их классификации

Все показатели баланса, в соответствии с ПБУ 4/99, связаны в жесткую системную конструкцию, которая предполагает разделение всех активов на оборотные и внеоборотные. При этом определения внеоборотных активов не содержится ни в одном нормативном акте.

Анализ различных теоретических подходов приводит к мысли о том, что основным критерием, назовем его необходимым, для квалификации актива в качестве внеоборотного, является долгосрочность его использования. Какие-либо дополнительные, специальные условия напрямую, отдельно не устанавливаются. Однако системное толкование бухгалтерских принципов позволяет вывести еще один критерий признания актива внеоборотным, назовем его достаточным, — это существенность.

В соответствии с ПБУ6/01 (редакция 2006 г.) относительно дешевые активы (стоимостью менее 20 тысяч рублей), не смотря на долгосрочность использования вообще не признаются основными средствами, то есть внеоборотными активами, а сразу могут быть квалифицированы в качестве оборотных активов (материально-производственных запасов).

Для выполнения требований МСФО нормативное установление лимита существенности должно быть исключено, и оставлена только норма о закреплении его индивидуально в учетной политике организации, как одно из появлений профессионального суждения.

Следствием «перекоса» отражения в отчетности внеоборотных и оборотных активов является искажение показателей ликвидности и платежеспособности организации.

Таким образом, чтобы обосновать профессиональное суждение при процедуре квалификации активов, кроме нормативно установленного необходимого критерия долгосрочности, можно вывести второй критерий, достаточный для признания актива внеоборотным: если ресурс потребляется медленно, т.е. является долгосрочным по использованию, но стоимость его такова, что его амортизация или разовое списание существенно не влияет на картину финансового состояния организации, то ресурс должен быть признан оборотным.

С другой стороны, необходимо отметить, что критерий существенности может быть не только количественным (суммовым), но и качественным. Например, стоимость долгосрочных (до 5 лет) лицензий, вряд ли превысит сумму устанавливаемого лимита, однако по нашему убеждению они должны быть отражены в отчетности как внеоборотные активы. Таким образом, оценка существенности в качественном аспекте также отдается на откуп профессиональному суждению бухгалтера.

В результате применения профессионального суждения, в бухгалтерской отчетности в разделе «Внеоборотные активы» наряду с классическими внеоборотными активами (основные средства, нематериальные активы, долгосрочные НИОКР и т.п.) могут быть отражены и не совсем привычные внеоборотные активы, такие как:

• программные продукты, как специально разработанные, так и общеупотребительные, которые используются организациями более одного года (например, бухгалтерские программы, справочно-правовые системы и т.

п.);

• лицензии на отдельные виды деятельности, выданные сроком на 5 лет;

• расходы будущих периодов, которые подлежат списанию в течение периода, более чем 12 месяцев;

• материалы, приобретенные для длительного строительства;

• дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты и др.

Примеров «неклассических» внеоборотных активов набирается достаточно много. Отсюда можно сделать вывод, что может быть имеет смысл отказаться от нормативно установленного в ПБУ 4/99 жесткого деления актива баланса на два раздела: внеоборотные и оборотные активы, а предоставить организациям право на такое разделение по мере необходимости, как в МСФО, исходя из профессионального суждения, основанного на оценке срока использования актива и существенности.

Проблема так называемых непроизводственных основных средств, то есть профилакториев, детских садов, квартир, саун, тренажерных залов, не говоря уже о микроволновых печах, холодильниках, картинах, аквариумах и фонтанах в офисах организации решается путем нормативного раскрытия и закрепления понятия экономических выгод в толковании Концепции-97, которое, в целом соответствует МСФО. Тем более что во всех российских ПБУ, начиная с 1999 года, критерий экономических выгод заложен в основу определений всех объектов бухгалтерского учета.

5. Сформулированы предложения по изменению критериев признания нематериальных активов и разработаны предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета организационных расходов, деловой репутации и НИОКТР.

Признание и оценка нематериальных активов относятся к тем проблемам, которые оказались наименее методологически разработанными к настоящему времени. Отечественная система бухгалтерского учета вплоть до конца 80-х годов вообще игнорировала нематериальные активы как экономическую категорию.

В действующей редакции ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» особенно ярко проявляется уже критиковавшееся допущение имущественной обособленности в смысле главенства условия наличия права собственности для признания актива в бухгалтерском учете. Поскольку нематериальные активы не являются объектами права собственности, то в ПБУ 14/2000

применено аналогичное праву собственности абсолютное право -исключительные права.

Анализируя ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что в учете нематериальных активов не выполняется требование приоритета экономического содержания над правовой формой.

Устранение обязательного требования наличия исключительных прав одновременно развязывает несколько проблем:

1) позволяет практически реализовать требование приоритета экономического содержания над правовой формой;

2) изменяет толкование допущения имущественной обособленности как жесткую привязку к нормам гражданского законодательства;

3) приближает учет нематериальных активов к МСФО.

Наряду с исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности разного рода в ПБУ 14/2000 приведены определения еще двух видов нематериальных активов: деловой репутации и организационных расходов.

Данные определения нельзя признать совершенными.

1. По поводу организационных расходов сделаны следующие выводы:

1) В связи с законодательным запретом освобождения участника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу, организационные расходы не могут участвовать в формировании уставного капитала. Поэтому, такой вид нематериальных активов должен быть исключен из перечня нематериальных активов, являющихся предметом регулирования соответствующего ПБУ.

2) В связи с объективным существованием затрат учредителей по созданию нового юридического лица они должны быть квалифицированы как фактические затраты на приобретение актива (причем, очевидно, внеоборотного) в виде финансовых вложений и включены в их первоначальную стоимость. При этом у создаваемого юридического лица на сумму организационных затрат учредителя никакого актива не возникает.

2. Деловая репутация.

Деловую репутацию иногда называют самым нематериальным из всех нематериальных активов, поскольку она является классическим примером не идентифицируемых нематериальных активов.

Существует определенное терминологическое расхождение между деловой репутацией в трактовке ст. 152 ГК РФ (ее надо поддерживать и защищать от покушений) и понятием деловой репутации, упоминаемым в ПБУ 14/2000. Нельзя признать удачным, что одному термину в разных отраслях придается разное значение.

Исходя из существующего определения деловой репутации в ПБУ 14/2000, такой нематериальный актив возникает в одном единственном случае - при заключении договора по продаже предприятия как имущественного комплекса. Поскольку такая сделка подлежит обязательной

государственной регистрации регистрирующие органы могут достоверно подтвердить, что заключение таких сделок является крайней редкостью.

В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждено Приказом МФ РФ от 20.05.2003 N 44н) предлагается возникающие разницы регулировать нераспределенной прибылью/убытком или добавочным капиталом. Такой подход не соответствует задачам бухгалтерского учета, продекларированным в законе о бухгалтерском учете, в части формирования полной и достоверной информации о финансовом положении организации, поскольку отражаемый в данном случае в отчетности убыток не является обоснованным.

Деловая репутация стоит особняком не только в ряду других нематериальных активов, но и во всех иных активах предприятия. Она не может быть самостоятельным предметом сделки, ее нельзя продать, обменять или подарить. Деловая репутация не принадлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена и существовать отдельно от компании.

Кроме того, по мнению проф. В.Г. Гетьмана, в бухгалтерской отчетности недостает полезной для пользователей информации о стоимости деловой репутации, созданной внутри организации.

Предлагаем определить следующие направления в совершенствовании регулирования учета деловой репутации:

1) расширить перечень случаев возникновения в учете таких объектов, естественно, с указанием возможных вариантов стоимостной оценки, в том числе и при реорганизации;

2) в связи с тем, что в гражданском законодательстве и общественном сознании данный термин имеет другое значение, в бухгалтерском учете использовать другой термин, означающий аналогичный по экономической сути объект учета, например, «приобретенные преимущества»;

3) вывести деловую репутацию из ПБУ, регулирующего учет нематериальных активов в связи со специфическим характером данного объекта учета;

4) посвятить учету деловой репутации отдельное ПБУ, которое охватывало бы все случаи возникновения деловой репутации, в т.ч. и при реорганизации, по аналогии с МСФО, где эти случаи обобщены под заголовком «Объединение бизнесов»;

5) вынести на обсуждение профессиональной бухгалтерской общественности вопросы о возможности квалификации, признания и оценки деловой репутации, созданной внутри организации.

3. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР).

В названии ПБУ 17/02 не совсем корректно используется термин «расходы». Дело в том, что в нормативной базе по бухгалтерскому учету термины «расходы» и «затраты» нигде не определены и не проведено четкой границы между ними. Хотя на практике специалисты понимают, что когда

речь идет о затратах, значит, говорится о формировании актива баланса, а когда употребляется термин «расходы», речь идет о списании затрат, трансформации их в расходы при сопоставлении с соответствующими доходами в целях формирования финансового результата, который отражается в отчете о прибылях и убытках.

Но проблема не в названии ПБУ, а в том, где провести границу, когда затраты на НИОКТР должны признаваться в балансе в качестве актива и затем списываться постепенно, и когда они должны признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Здесь необходимо констатировать имеющееся отличие российских подходов к учету НИОКТР от международных, обусловленное очередными «национальными» особенностями. Мы уже не раз упоминали о том, что становление рыночного бухгалтерского учета находится под сильным налоговым влиянием. Освободившись от государственного жесткого регулирования всех и всего, многие предприниматели в целях налоговой минимизации стремятся списать сразу как можно больше расходов. Поэтому естественной реакцией государства на это является акцентирование доказательства расхода (обоснования и документального подтверждения). Затраты в соответствии с требованиями налогового законодательства (а с ним и бухгалтерского тоже) становятся расходами лишь при наличии неопровержимых доказательств, а в остальных случаях не списываются, а капитализируются. МСФО придерживаются противоположного принципа: если нет возможности доказать, что затраты должны быть капитализированы, они подлежат списанию в текущем периоде. Такой подход МСФО понятен: большая капитализация увеличивает активы организации и соответственно улучшает картину ее финансового состояния, то есть увеличивает показатели ликвидности и платежеспособности организации. Российский подход с излишней (иногда искусственно навязанной) капитализацией делает, отчетность недостоверной с точки зрения МСФО, то есть в очередной раз мы видим, что достоверность бухгалтерской отчетности приносится в жертву налогообложению.

В соответствии с МСФО 38 (IAS 38) рубежом между капитализацией и разовым списанием в расходы является разграничение исследований и разработок. Затраты, понесенные на стадии исследований, целиком относятся на расходы текущего периода, поскольку еще очень велика степень неопределенности в оценке потенциальных экономических выгод для признания актива. Затраты же, понесенные на уровне разработок, дают возможность оценить будущие экономические выгоды и поэтому формируют первоначальную стоимость нематериальных активов, которая затем списывается через амортизацию.

Главное, на наш взгляд, чего не хватает в ПБУ 17/02 - это однозначного разграничения исследований и разработок и установления разного порядка их отражения в бухгалтерском учете. Отсылка на закон «О науке и государственной научно-технической политике» позволяет найти нужные определения. Но, в соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 сначала должны

накапливаться все фактические затраты, связанные с выполнением НИОКТР, в том числе и по исследованиям, и только лишь по окончании работ определяется судьба накопленных затрат: выполняются ли 4 условия капитализации из п. 7 ПБУ 17/02, есть или нет положительный результат.

Таким образом, в отличие от МСФО, по российским правилам затраты капитализируются, то есть признается актив при наличии неопределенности. В данном случае не выполняется главный критерий признания активов в МСФО: не оценивается вероятность притока будущих экономических выгод. А когда она оценивается, то есть уже по окончании проекта или выполнения договора, накопленная стоимость разом может быть списана. В результате, в отчетности происходит «перекос» финансового результата во времени: в предыдущие периоды было показано прибыли больше, чем должно быть, а в текущий момент показан неоправданный убыток.

В целях приведения ПБУ по учету НИОКТР к требованиям МСФО необходимо нормативно закрепить разграничение этапов НИОКТР на исследования и разработки, установив соответствующий МСФО порядок их отражения в учете. Кроме того, дать право бухгалтеру применять профессиональное суждение по установлению границы между исследованиями и разработками, пользуясь квалифицирующими признаками и определениями из закона «О науке и государственной научно-технической политике».

По теме диссертации опубликованы следующие работы

1. Бондарчук Т.А. Анализ бухгалтерского и налогового подхода к учету внеоборотных активов. Брошюра. - Пермь: изд-во МИБОН, 2003. - 1,8 п.л.

2. Пыткин А.Н., Бондарчук Т.А. Совершенствование учета ключевых нематериальных активов. Препринт. Издательство НИИУМС. -2006. - 2,54 п.л. (авт. 1,7 п.л.)

3. Бондарчук Т.А. Бондарчук Н.И. О критериях признания активов в качестве внеоборотных. Труды VI Международного Российско-китайского симпозиума «Государство и рынок», Екатеринбург, 2005. -0,26 п.л. (авт. 0,13 п.л.)

4. Бондарчук Т.А. О самом нематериальном нематериальном активе. Материалы II Всероссийского симпозиума по экономической теории, Екатеринбург, 2006. - 0,22 п.л.

5. Бондарчук Т.А. К вопросу о предмете ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Стратегия и механизм реализации устойчивого социально-экономического развития региональной экономики: Сборник научных трудов/ Пермский филиал Института экономики УрО РАН. - Пермь, 2003. - 0,44 п.л.

6. Бондарчук Т.А. О классификации внеоборотных активов. Ключевые аспекты функционирования региональной экономики: теория и практика: Сборник научных трудов. Пермь, изд-во НИИУМС, 2004. — 0,45 п.л.

7. Бондарчук Т.А., Габдрахманова О.В. «Вклад в уставный капитал основными средствами: бухгалтерский и налоговый учет». Налоговый учет для бухгалтера. №5, 2005. - 0,65 п.л. (авт. 0,33 п.л.)

8. Пыткин А.Н., Бондарчук Т.А. О реформировании системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Вестник УрО РАН. Екатеринбург, изд-во УрО РАН 2006. - 0,3 п.л. (авт. 0,2 п.л.)

Подписано в печать 06.11.2006 г. Формат 60x84 1/16. Уч.-изд.л. 1,6. Тираж 100 экз. Заказ № 154.

Печатный салон "МИБОН" г.Пермь, ул.Лебедева, д.25 б

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Бондарчук, Тарас Андреевич

Введение.

Глава I. Реформирование российской системы бухгалтерского учета.

1.1. Конвергенция и гармонизация - основные направления развития национальных систем бухгалтерского учета.

1.1.1. Мировые и национальные системы бухгалтерского учета.

1.1.2. Конвергенция и гармонизация национальных учетных систем.

1.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России.

1.2.1. Государственный подход к реформированию бухгалтерского учета и отчетности в России.

1.2.2. Анализ существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России.

Глава II. Направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

2.1. Совершенствование законодательства по бухгалтерскому учету.

2.2. Совершенствование системы положений по бухгалтерскому учету.

2.3. Совершенствование понятий и терминов бухгалтерского учета.

Глава 3. Некоторые аспекты совершенствования учета внеоборотных активов .;.

3.1. О критериях признания активов в качестве внеоборотных и их классификации.

3.2. Направления совершенствования учета отдельных нематериальных активов.

3.3. Об учете расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России"

Процессы интернационализации и глобализации экономики, образования транснациональных корпораций, развития рынков капитала, начавшиеся еще в 60-е годы прошлого века, повлекли за собой необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки национальных стандартов учета.

Чтобы интегрироваться в мировую экономику каждое государство, имеющее свою национальную систему учета, должно принять решение о приведении данной системы к единым универсальным стандартам, которые признаются во всем мире. В настоящий момент только две системы стандартов дают возможность подготовить отчетность, которая является международно признанной (т.е. принимаемой большинством пользователей во всем мире). Во-первых, это отчетность подготовленная по МСФО (международным стандартам финансовой отчетности), во-вторых отчетность, подготовленная по американским стандартам (US GAAP)

Россия, как страна с развивающимися рыночными отношениями, должна была сделать выбор между МСФО и US GAAP. Новейшая российская история показывает, что этот выбор был сделан не сразу, были достаточно серьезные сомнения и колебания. И только в 1998 г. было официально признано, что реформирование бухгалтерского учета в России будет происходить в соответствии с МСФО.

Однако активное включение России в международное сообщество, по мнению профессора Соколова Я. В.[76], «означает и то, что во всем мире вообще и в нашей стране в частности резко возрастают усилия по глобализации бухгалтерского учета. Ее отличительными чертами считаются: осознание степени различий между системами бухгалтерского учета (прежде чем принимать новую, достаточно искусственную систему бухгалтерского учета, необходимо оценить все достоинства и недостатки уже функционирующей системы и взять от нее необходимое); организация исследований, направленных на выработку единого бухгалтерского языка, адекватно переводимой терминологии, уточнение состава международных стандартов, определение их возможных альтернативных вариантов учета, допускаемых ими».

Процесс перехода на МСФО осуществляется тремя способами: прямой переход, конвергенция и приближение национальных стандартов к МСФО, т.е. гармонизация.

Как пишет Соколов Я.В. [76] «С началом XXI в. гармонизация национальных учетных систем сменяется конвергенцией, под которой понимают совместную разработку международных и национальных стандартов странами, гармонизировавшими свои учетные системы на основе единых принципов. Результатом этого процесса служит построение более дифференцированной и жесткой системы международного учета, снижение вариативности допускаемых ею методик учета. Международные стандарты более не навязываются обществу, которое добровольно и осознанно принимает на себя обязательство следовать им. Примером служит принятие странами ЕС требования к публичным компаниям начиная с 2005 г. составлять обязательную отчетность по МСФО. Работа по международным стандартам, таким образом, способна обеспечить единые требования ко всем бухгалтерам, в каких бы странах они ни работали. Следовательно, больше всего в международных стандартах финансовой отчетности заинтересованы сами бухгалтеры, эти стандарты в их интересах и, не жалея труда и сил, они должны их изучать и совершенствовать».

О реформировании российского учета заговорили еще в 90-х годах прошлого века. В 1998 г. было принято Постановление Правительства РФ №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» [12]. Данная программа с разной степенью успешности считается выполненной. В настоящее время утверждена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу» [14], которая носит рамочный характер, но определяет основные направления работы примерно до 2010 года.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), разработанная по решению Правительства Российской Федерации, и утвержденная Приказом Министерства Финансов №180 от 01.07.04[14] направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Решение задачи по совершенствованию принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета возможно двумя способами:

1) запретом или отменой всей существующей на данный момент нормативной базы и утверждением вновь созданной;

2) корректировкой, доработкой существующей нормативной базы в тех разделах, которые не соответствуют требованиям МСФО.

Второй способ является менее революционным, менее затратным, к тому же, проще воспринимаемым, т.к. не отменяет старое, а скорее видоизменяет действующую систему, гармонизирует с МСФО. Второй способ предполагает:

1) проведение системной и скрупулезной работы по выявлению различий между МСФО и российской системой учета;

2) проведение анализа этих различий и выявление причины их возникновения;

3) определение направления совершенствования системы нормативных актов;

4) определение направления совершенствования конкретных нормативных актов с целью их гармонизации с МСФО.

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Теории и практике международных и национальных стандартов бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в зарубежной, а последнее время и в отечественной специальной литературе уделено много внимания. Среди трудов зарубежных ученых наиболее известны работы Л.Бернема, Д.Блейка, О.Амата, Л.Бернстайна, М.Ван Бреда, Х.Ван Грюнинга, М.Коэна, Э.Хендриксена, А.Франчека. Хорошо известны труды следующих авторов: А.С.Бакаева, В.Г.Гетьмана, А.А.Ефремовой, Н.П.Кондракова, Л.В.Горбатовой, С.А.Николаевой, Е.А.Мизиковского, В.Ф.Палия, О.В.Рожковой, Я.В.Соколова, О.В.Соловьевой, М.А.Цигельника, Л.З.Шнейдмана и других.

Уральская научная школа в исследовании проблем теории и практики применения национальных стандартов и реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО представлены в трудах: Бороненковой С.А., Демиденко Н.И., Дубского В.Н., Зыряновой Т.В., Иванова В.И., Илышевой Н.Н., Крылова С.И., Новиковой Г.Н., Пыткина А.Н., Шешуковой Т.Г.

Отмечая огромные заслуги всех названных ученых, необходимо заметить, что, по словам профессора Палия В.Ф. [125] «в развитии экономических отношений в последние несколько десятилетий произошли принципиальные преобразования, не получившие цельной концептуальной оценки в теории и практике бухгалтерского учета, несмотря на очевидное и весьма существенное их влияние на систему бухгалтерского учета»

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Таким образом, кроме научных исследований, необходимы еще нормотворческие и законодательные усилия. Следовательно, особо актуальной является разработка обоснованных и продуманных предложений по совершенствованию законодательства и всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Цель данного исследования состоит в разработке обоснованных предложений по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Поставленная цель потребовала постановки и решения ряда взаимосвязанных задач:

- дать предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета;

- систематизировать международный опыт построения систем регулирования бухгалтерского учета, проанализировать возможности его использования в отечественной практике;

- разработать и обосновать основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- предложить основные направления и дать рекомендации по совершенствованию существующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- разработать предложения по совершенствованию действующей системы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и учету внеоборотных активов как наиболее значимых объектов бухгалтерского учета.

Объектом исследования является фактически сложившаяся система регулирования бухгалтерского учета в РФ в виде совокупности нормативных актов.

Предметом исследования являются проблемы практического применения и взаимодействия документов различных уровней российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Информационной базой диссертационного исследования послужили МСФО, российские нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы и публикации в экономических средствах массовой информации, данные органов статистики.

Научная новизна исследования. В диссертации на основе изучения и обобщения российского опыта, а также существующей практики и опыта стран с развитой рыночной экономикой и МСФО, сформулированы предложения и разработаны некоторые направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

1. Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности);

2. Сформулированы основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, исходя из классификации проблем, возникающих в процессе функционирования российской национальной системы бухгалтерского учета, анализа ее специфики и особенностей;

3. Определены направления совершенствования системы положений по бухгалтерскому учету на основе анализа проблем практического применения действующей системы ПБУ;

4. Обосновано установление достаточного критерия для квалификации активов в качестве внеоборотных и их классификации;

5. Сформулированы предложения по изменению критериев признания нематериальных активов и разработаны предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета организационных расходов, деловой репутации и научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР).

Диссертационная работа изложена на 171 стр., содержит 3 таблицы, 12 рисунков, 2 приложения и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бондарчук, Тарас Андреевич

Заключение

Объектом исследования является система регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Предметом исследования является практическое применение и взаимодействие документов различных уровней российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды и разработки ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов и специалистов по вопросам теории и практики бухгалтерского учета и отчетности, российские законодательные и нормативные акты в области бухгалтерского учета, методические материалы научно-практических конференций и семинаров по теме исследования. Особое внимание было уделено непосредственно тексту МСФО, который является основой и образцом для построения российской национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Так же использованы теоретические и методологические подходы, заложенные в бухгалтерском учете передовых экономик, США и развитых европейских государств.

Основные методы исследования. В работе использовались общеизвестные методы сопоставления, сравнения, обобщения теоретического и практического материала, метод описания объектов исследования и полученных результатов. Особенностью данной работы является системный подход к объекту исследования - всему массиву нормативных актов, регламентирующих российский бухгалтерский учет и отчетность в настоящие время.

Информационной базой диссертационного исследования послужили МСФО, российские нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы и публикации в экономических средствах массовой информации, данные органов статистики. В работе пашли отражение результаты научно-исследовательских работ, выполненных автором и при его участии.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании ряда теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, отвечающих не только традиционным, но и перспективным направлениям развития теории и практики учета.

В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты: 1. Сформулированы предложения по уточнению и порядку применения некоторых терминов и понятий бухгалтерского учета (актив, экономическая выгода, профессиональное суждение, допущение имущественной обособленности).

Разработка определений, понятий и терминов является самостоятельной и особо важной работой при формировании любой отрасли права. Необходимо подчеркнуть важность этой работы именно в настоящий момент, когда готовится к принятию новая редакция Закона о бухгалтерском учете.

Все общие принципы, требования и понятия разделим на следующие основные группы:

I. Основные базовые принципы бухгалтерского учета (допущения и требования);

II. Качественные характеристики отчетности (требования к отчетности);

III. Понятия элементов отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы;

IV. Оценки элементов отчетности:

• первоначальная (фактическая, историческая);

• текущая (восстановительная);

• рыночная;

• дисконтированная;

• справедливая;

V. Элементы объекта бухгалтерского учета: квалификация, признание, оценка.

Отдельно необходимо определить: д) критерии прекращения признания (снятия с учета, списания) объекта бухгалтерского учета; £) оценки: первоначальная и последующие.

При этом необходимо решить следующие задачи:

1) законодательно закрепить статус и место в системе нормативного регулирования документа, где будут определены бухгалтерские понятия и термины;

2) дать определение каждому понятию и термину, используемому в бухгалтерском законодательстве в значении, отличном от общеупотребительного, или используемому только в бухгалтерском законодательстве;

3) определить на уровне закона принцип использования в бухгалтерском законодательстве терминологии и понятий из других отраслей права.

В данной работе рассмотрены вопросы, касающиеся только одного из элементов отчетности - активов. Соответственно, даны предложения по уточнению использования термина «актив» и связанных с ним понятий экономической выгоды и профессионального суждения. Теме совершенствования учета внеоборотных активов, как наиболее значимых активов, посвящена третья глава данного исследования. Уточнение порядка применения понятий экономической выгоды и профессионального суждения, изменение трактовки допущения имущественной обособленности, а также применение принципа существенности дает возможность разрешить некоторые проблемы в учете внеоборотных активов. В частности, это позволяет уточнить подходы к классификации внеоборотных активов, квалификации активов в качестве нематериальных, предложить изменения в практике учета организационных расходов, деловой репутации и НИОКТР.

Предлагаются следующие направления в доработке понятий и терминов бухгалтерского учета:

1) основные понятия и термины бухгалтерского учета должны быть сформулированы в отдельном документе. При этом в законе «О бухгалтерском учете» должны быть закреплены статус этого документа и его место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Статус его должен быть достаточно высоким, но не уровня федерального закона для того, чтобы имелась возможность его оперативной корректировки (без временных затрат на законодательную процедуру). Разработка определений понятий и терминов, как элемент методологии, является прерогативой науки, а не законотворчества;

2) при разработке нормативных актов следует соблюдать единообразие применения терминов. Очевидно, что есть необходимость окончательно отказаться от термина «имущество», тем более с использованием его исключительно в гражданско-правовом смысле, заменив его экономически более широким и следовательно приемлемым для бухгалтерского учета термином «актив»;

3) в рамках дальнейшего отхода от жесткой привязки бухгалтерского учета к понятиям гражданского законодательства необходимо изменить трактовку допущения имущественной обособленности путем исключения из действующего закона «О бухгалтерском учете» обязательного требования наличия права собственности для признания актива. Тем самым, снимается проблема практической реализации одного из основополагающих принципов МСФО -приоритета экономического содержания над правовой формой, который в настоящее время формально продекларирован в российском бухгалтерском учете, но на практике вступает в противоречие с другими принципами бухгалтерского учета. Сам по себе принцип обособленности активов и обязательств организации в общем виде обосновывает наличие «отдельного» баланса юридического лица в смысле отделения активов и обязательств организации от других лиц, и обобщения всего этого в балансе организации. Требование о наличии права собственности для признания актива можно заменить, например на более либеральное, требование контроля как в МСФО;

4) следует нормативно установить общий критерий признания элементов отчетности, одним из условий которого является оценка вероятности притока или оттока потенциальных экономических выгод. Кроме того, необходимо определить само понятие экономических выгод, например, взяв его из Концепции-97, которое в целом соответствует МСФО;

5) потенциальную полезность актива в условиях неопределенности и с учетом предпринимательских рисков определить заранее абсолютно точно вряд ли возможно. Поэтому при принятии конкретных практических решений, бухгалтер должен руководствоваться профессиональным суждением. Право на применение профессионального суждения должно быть дано бухгалтеру на уровне нормативного документа.

2. Сформулированы основные положения концепции системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, исходя из классификации проблем, возникающих в процессе функционирования российской национальной системы бухгалтерского учета, анализа ее специфики и особенностей.

Фактически действующая в настоящее время система нормативного регулирования обладает определенными недостатками:

1. Отсутствие критериев для выделения уровней системы регулирования.

2. Противоречивость нормативных актов по вертикали и горизонтали.

3. Невыполнение требования нейтральности.

Формирование законодательно закрепленной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России становится актуальной задачей его реформирования. Это особенно важно именно сейчас, когда опубликованы и обсуждаются новые проекты закона о бухгалтерском учете.

Наиболее обсуждаемыми и имеющими наибольшие шансы на утверждение являются два проекта: проект, разработанный Минфином «Об официальном бухгалтерском учете» и альтернативный законопроект, разработанный фондом НСФО «О регулировании бухгалтерского учета и отчетности». Оба законопроекта содержат нормы только лишь о принципах регулирования бухгалтерского учета, подробно не описывают систему по уровням. В обоих законопроектах заложена идея построения системы, во главе которой стоит Закон, ниже его располагаются подзаконные акты в виде положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов). В проекте НСФО предлагается между законом и стандартами поместить Положение по бухгалтерскому учету, в котором будут содержаться нормы общего характера, не вошедшие в Закон в целях незагромождения, например вопросы, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, понятийный аппарат и т.п.

В пояснениях к законопроекту НСФО, авторы декларируют, что в законопроекте «реализованы новые требования к системе регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности», очевидно, имеется в виду что-то другое, скорее, реализованы требования к процедуре принятия нормативных актов, (кстати, эту же претензию можно предъявить и к законопроекту Минфина), а не структура построения несколькоуровневой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, требования к разграничению этих уровней, и требования к содержанию документов соответствующих уровней.

В обоих законопроектах акцентировано внимание на том, кто и как будет разрабатывать и утверждать нормативные акты по бухгалтерскому учету, т.е. на организации процесса регулирования бухгалтерского учета. При этом вопрос, что из себя будет представлять система нормативного регулирования остался без рассмотрения.

Структурирование систем регулирования, конечно не дает ответа в какого рода документах (законах, положениях) она будет практически реализована. Главная задача состоит в законодательном закреплении иерархичности системы и установлении основного содержания уровней регулирования.

С точки зрения будущей структуры системы нормативного регулирования бухгалтерского учета нет необходимости «изобретать велосипед»: структура построения МСФО может явиться прообразом российской системы, тем более, что нечто подобное мы имеем уже сейчас. Соответствие российской системы нормативного регулирования структуре МСФО представлено на рис. 3.

Остается сделать последний, но очень важный законодательный шаг: закрепить эту систему в отдельной статье закона, установив при этом иерархию составляющих системы, виды (по крайней мере) и содержание документов, относящихся к каждому уровню, а также обязательный или рекомендательный характер их применения.

Предложения по структуре и содержанию системы регулирования бухгалтерского учета изложены в виде таблицы и проекта текста статьи закона. В табл. 2 дано сравнение структуры построения МСФО и структуры существующей в настоящее время системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Третья часть табл. 2 содержит предложения автора по структуре, видам, содержанию и характеру применения документов обновленной системы.

3. Определены направления совершенствования системы положений по бухгалтерскому учету па основе анализа проблем практического применения действующей системы ПБУ.

Анализ практики применения системы действующих ПБУ позволяет сформулировать типичные проблемы:

1. Отсутствие заинтересованности пользователей отчетности.

2. Применяемость ПБУ самими бухгалтерами в текущей работе.

3. Отсутствие методических рекомендаций, разъяснений по практическому применению ПБУ.

4. Поголовная обязанность всех организаций применять все ПБУ независимо от масштабов деятельности.

Рассматривая вопросы совершенствования системы ПБУ, кроме разрешения вышеперечисленных четырех проблем, необходимо провести целенаправленную работу, по-крайней мере, по еще четырем направлениям.

1. Система национальных стандартов должна быть строго классифицирована с целями:

• структурного построения системы;

• максимально полного теоретически обобщающего охвата различных встречающихся на практике объектов учета и ситуаций;

• обеспечения единства методологических подходов к регулированию учета и отчетности, в том числе единства терминологии;

• исключения дублирования информации.

Предлагается классификацию ПБУ определить следующим образом:

1) Группа национальных стандартов (ПБУ) «Общие вопросы раскрытия информации» включает стандарты, регулирующие общие правила составления, представления, публикации отчетности, а также раскрытия информации в ней;

2) Группа национальных стандартов (ПБУ) «Объекты учета» объединяет стандарты из трех подгрупп: а ) активы и обязательства организации;

S1) доходы и расходы организации; i) капитал организации.

Во всех этих стандартах должны быть рассмотрены различные составляющие указанных объектов учета, и дано полное описание всех элементов этих объектов учета (квалификация, признание, оценка).

Отраслевые особенности (торговля, строительство) или специфика отражения в бухгалтерском учете некоторых гражданско-правовых договоров (лизинг, цессия, факторинг, посреднические договоры и др.) должны быть, на наш взгляд, вынесены либо в отраслевые стандарты (упоминаются в законопроекте Минфина), либо «спущены» на уровень методических рекомендаций.

2. При переработке текстов имеющихся ПБУ, касающихся регулирования учета конкретных объектов бухгалтерского учета, или разрабатывая эти ПБУ заново, необходимо обратить внимание на структурирование документа с точки зрения четкого и полного описания всех элементов объекта учета, а именно квалификации, признания и оценки объекта с учетом его специфики.

3. Одной из важнейших проблем, по мнению Цигельника М.А., которые следует решить при определении порядка отражения объекта учета во всех ПБУ, является адаптация способа учета к многообразию обстоятельств, влияющих на адекватность отражения объектов учета, то есть нахождение оптимального уровня альтернативности в правилах учета.

4. Реформируя систему национальных стандартов, необходимо изменить содержание ПБУ 1/98.

Основные принципы формирования достоверной информации (базовые принципы бухгалтерского учета: допущения и требования, содержащиеся сейчас в ПБУ 1/98), должны раскрываться в общем Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности (табл. 1). В ПБУ «Учетная политика организации» должна остаться лишь информация о формировании учетной политики в части выбора варианта способа бухгалтерского учета.

4. Обосновано установление достаточного критерия для квалификации активов в качестве внеоборотных и их классификации

Основным критерием, необходимым, для квалификации актива в качестве внеоборотного, является долгосрочность его использования.

Системное толкование бухгалтерских принципов позволяет вывести еще один критерий признания актива внеоборотным, достаточный, - это существенность.

Для выполнения требований МСФО нормативное установление лимита существенности должно быть исключено, и оставлена только норма о закреплении его индивидуально в учетной политике организации, как одно из появлений профессионального суждения.

Чтобы обосновать профессиональное суждение при процедуре квалификации активов, кроме нормативно установленного необходимого критерия долгосрочности, можно вывести второй критерий, достаточный для признания актива внеоборотным: если ресурс потребляется медленно, т.е. является долгосрочным по использованию, но стоимость его такова, что его амортизация или разовое списание существенно не влияет на картину финансового состояния организации, то ресурс должен быть признан оборотным.

С другой стороны, необходимо отметить, что критерий существенности может быть не только количественным (суммовым), но и качественным. Например, стоимость долгосрочных (до 5 лет) лицензий, вряд ли превысит сумму устанавливаемого лимита, однако по нашему убеждению они должны быть отражены в отчетности как внеоборотные активы. Таким образом, оценка существенности в качественном аспекте также отдается на откуп профессиональному суждению бухгалтера.

Вероятно имеет смысл отказаться от нормативно установленного в ПБУ 4/99 жесткого деления актива баланса на два раздела: внеоборотные и оборотные активы, а предоставить организациям право на такое разделение по мере необходимости, как в МСФО, исходя из профессионального суждения, основанного на оценке срока использования актива и существенности.

5. Сформулированы предложения по изменению критериев признания нематериальных активов и разработаны предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета организационных расходов, деловой репутации и НИОКТР.

Анализируя ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что в учете нематериальных активов не выполняется требование приоритета экономического содержания над правовой формой.

Устранение обязательного требования наличия исключительных прав одновременно развязывает несколько проблем:

1) позволяет практически реализовать требование приоритета экономического содержания над правовой формой;

2) изменяет толкование допущения имущественной обособленности как жесткую привязку к нормам гражданского законодательства;

3) приближает учет нематериальных активов к МСФО.

По поводу организационных расходов сделаны следующие выводы:

1) В связи с законодательным запретом освобождения участника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу, организационные расходы не могут участвовать в формировании уставного капитала. Поэтому, такой вид нематериальных активов должен быть исключен из перечня нематериальных активов, являющихся предметом регулирования соответствующего ПБУ.

2) В связи с объективным существованием затрат учредителей по созданию нового юридического лица они должны быть квалифицированы как фактические затраты на приобретение актива (причем, очевидно, внеоборотного) в виде финансовых вложений и включены в их первоначальную стоимость. При этом у создаваемого юридического лица на сумму организационных затрат учредителя никакого актива не возникает.

Предложено определить следующие направления в совершенствовании регулирования учета деловой репутации:

• расширить перечень случаев возникновения в учете таких объектов, естественно, с указанием возможных вариантов стоимостной оценки, в том числе и при реорганизации;

• в связи с тем, что в гражданском законодательстве и общественном сознании данный термин имеет другое значение, в бухгалтерском учете использовать другой термин, означающий аналогичный по экономической сути объект учета, например, «приобретенные преимущества»;

• вывести деловую репутацию из ПБУ, регулирующего учет нематериальных активов в связи со специфическим характером данного объекта учета;

• посвятить учету деловой репутации отдельное ПБУ, которое охватывало бы все случаи возникновения деловой репутации, в т.ч. и при реорганизации, по аналогии с МСФО, где эти случаи обобщены под заголовком «Объединение бизнесов»;

• вынести на обсуждение профессиональной бухгалтерской общественности вопросы о возможности квалификации, признания и оценки деловой репутации, созданной внутри организации.

В целях приведения ПБУ по учету НИОКТР к требованиям МСФО необходимо нормативно закрепить разграничение этапов НИОКТР на исследования и разработки, установив соответствующий МСФО порядок их отражения в учете. Кроме того, дать право бухгалтеру применять профессиональное суждение по установлению границы между исследованиями и разработками, пользуясь квалифицирующими признаками и определениями из закона «О науке и государственной научно-технической политике».

Практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные предложения по структуре и содержанию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в виде текста статьи в проект Закона о бухгалтерском учете могут быть предметом обсуждения разработчиков законопроектов. Предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и доработке понятийного аппарата могут быть приняты к сведению профессиональными бухгалтерскими организациями при разработке проектов российских национальных стандартов. Применение критерия существенности позволит практикующим бухгалтерам повысить достоверность бухгалтерской отчетности, в частности, информации о долгосрочных и краткосрочных активах организации. Предложения по изменению и уточнению правил бухгалтерского учета некоторых внеоборотных активов поможет бухгалтерам на практике разрешать имеющиеся в настоящие время проблемы, в частности, по учету так называемых непроизводственных основных средств, деловой репутации, организационных расходов, различных нематериальных активов, затрат на НИОКТР.

Теоретические, методические и практические результаты и материалы исследования могут быть использованы преподавателями ВУЗов в учебном процессе при проведении лекций и семинаров по курсу «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская отчетность», «Аудит».

Апробация работы. Предложения по совершенствованию законодательства, положений по бухгалтерскому учету, доработки понятий и терминов бухгалтерского учета, естественно, носят на данный момент теоретический характер. Однако в диссертационном исследовании показано, что реализация этих предложений снимает достаточное количество практических проблем и неразрешенных в настоящее время противоречий.

Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертационной работе, докладывались в порядке обсуждения на теоретических семинарах и конференциях в Институте экономики Уральского отделения Российской академии наук г. Екатеринбург с 2003 по 2006 годы.

Предложение по применению критерия существенности для квалификации и классификации внеоборотных активов, а также предложения по уточнению правил учета нематериальных активов и НИОКТР, используются лидером уральского рынка информационных технологий ЗАО «Прогноз». Кроме того, указанные разработки применяются па кафедре «Экономика и управление на предприятии» Пермского государственного технического университета в учебном процессе по курсам «Бухгалтерский учет» и «Аудит».

Теоретические, методические и прикладные результаты проведенного исследования используются при чтении курса лекций «Бухгалтерский учет» и «Аудит» в специальных программах повышения квалификации работников муниципальных образований НОУ ДПО «Пермский академический учебный центр»

Теоретические, методологические результаты исследования отражены в научных разработках Пермского филиала Института экономики Уральского отделения Российской академии наук.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 8 работ, общим объемом 6,86 печатных листов (личный вклад автора 5,37 печатных листов).