Развитие системы регулирования бухгалтерского учета в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Репникова, Юлия Александровна

Введение

Глава 1.Экономико-правовые основы регули- 11 рования бухгалтерского учета

1.1. Исторические предпосылки правового регу- 11 пирования бухгалтерского учета в России

1.2. Основные направления регулирования бух- 30 галтерского учета на современном этапе

1.3. Качественные характеристики учетной ин- 35 формации в системе бухгалтерского учета

Глава 2. Проблемы регулирования организаци 44 бухгалтерского учета и пути их решен

2.1. Система правового регулирования бухгал- 44 терского учета и поиск направлений ее развития

2.2. Влияние международных стандартов учета 67 и отчетности на развитие системы регулирования учета в России

2.3. Законодательство о бухгалтерском учете и 83 пути его совершенствования

2.4. Национальные положения по бухгалтерско- 97 му учету и другие подзаконные акты

2.5. Учетная политика предприятия в системе 113 регулирования бухгалтерского учета

Глава 3. Систематизация законодательства по 134 бухгалтерскому учету

3.1. Необходимость систематизации норматив- 134 ных правовых актов по бухгалтерскому учету и определение варианта ее применения

3.2. Структура построения Бухгалтерского 141 кодекса

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы регулирования бухгалтерского учета в России"

Актуальность темы исследования. В настоящее время система регулирования бухгалтерского учета переживает сложное время реформы, ориентированной на демократизацию экономики России. Меняются общественные отношения и их гражданско-правовое регулирование, происходит смена политических и экономических приоритетов, увеличивается число собственников, а, следовательно, и количество участников хозяйственного оборота.

Одним из последствий формирования рыночных отношений в нашей стране является значительное повышение роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью предприятий. Поскольку увеличивается количество потребителей информации, принимающих на основе ее данных, хозяйственные решения, то, соответственно, меняются требования, предъявляемые к характеру и объему такой информации, а также порядку ее сбора, регистрации и обобщения. Возникновение новых требований к бухгалтерскому учету и отчетности обусловлено также интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.

Работа по реформированию отечественной системы бухгалтерского учета ведется в последние годы государственными органами и общественными организациями, однако этот процесс все еще объективно отстает от общего процесса экономических реформ. В значительной степени это обстоятельство объясняется попытками заменить реформирование системы в целом изменением ее отдельных элементов.

Реформирование существующей системы бухгалтерского учета предполагает необходимость серьезного изучения и использования множества регламентирующих положений, принятых странами с развитой рыночной экономикой, в частности директив ЕС, международных стандартов и принципов учета отдельных стран. Однако использование зарубежного опыта невозможно без одновременного сохранения того лучшего, что дал нам отечественный опыт с его богатыми традициями, а также история российской учетной мысли.

Регулирование учета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов. Они имеют различную юридическую силу, в соответствии с которой распределяются по уровням, образуя в своей совокупности систему правового регулирования учета в стране. Можно критиковать эту систему, возражать против ее структуры и построения, однако она создана и функционирует. Поэтому очередным этапом реформирования должно стать ее развитие.

Система регулирования бухгалтерского учета основывается на правовом, экономическом, морально-этическом способах регулирования, каждый из которых в разной степени влияет на ее функциональность. В связи с этим, необходимо исследовать те способы регулирования учета, которые наиболее эффективны на современном этапе, и определить методические подходы к их реализации.

Подчеркнем, что вся система регулирования бухгалтерского учета базируется на определенных качественных характеристиках учетной информации. Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» многим требованиям к качеству учетной информации была придана высшая юридическая сила, но некоторые остались за рамками законодательного регулирования. Сократить различия в правовом статусе отдельных бухгалтерских требований, способствовать единству их понимания и применения невозможно без исследования их места в системе регулирования бухгалтерского учета и влияния на функционирование системы в целом.

Представляется весьма важным не только изучить существующую систему правового регулирования бухгалтерского учета и ее структурирование по уровням, но также оценить целесообразность такой классификации с позиции всей системы законодательства. В этой связи в работе особое место занимают вопросы взаимодействия правовых норм, содержащихся в регламентирующих актах различных уровней, и их со-подчиненность внутри одного уровня.

Необходимо отметить, что правовые нормы, регулирующие ведение бухгалтерского учета, в значительной степени разрознены и разбросаны по различным отраслям законодательства. Это имеет очень серьезные последствия, поскольку порождают такие проблемы как возможность неоднозначного толкования текстов отдельных правовых актов, либо наличие коллизий между нормами правовых актов, относящихся к разным отраслям законодательства.

Для дальнейшего развития системы регулирования бухгалтерского учета крайне важно упорядочить большой объем регламентирующих документов по учету, принятых за последние годы, оценить его, выявить несогласованность, противоречия, пробелы правого регулирования в рамках всего российского законодательства, т.е. провести научно обоснованную систематизацию.

Все перечисленные проблемы регулирования бухгалтерского учета предопределили актуальность темы диссертационного исследования, обосновали цель и задачи диссертации.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается в разработке рекомендаций по развитию существующей системы регулирования бухгалтерского учета в России на основе всестороннего изучения действующих способов регулирования и проведения сравнительного анализа мирового и отечественного опыта его регламентации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- определить исторические предпосылки становления системы правового регулирования бухгалтерского учета в России;

- обосновать систему способов регулирования бухгалтерского учета и методические подходы к их реализации;

- систематизировать требования к качеству бухгалтерской информации;

- дать оценку существующей отечественной системе регулирования бухгалтерского учета и предложить классификацию нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, с использованием критерия «правовой силы» в рамках всего законодательства, действующего в России;

- провести сравнительный анализ систем регулирования бухгалтерского учета различных стран и обобщить предложения по использованию их опыта;

- выявить проблемы взаимодействия различных уровней правового регулирования бухгалтерского учета между собой и в системе российского права в целом, обосновать необходимость систематизации нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет;

- сформулировать предложения по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета, основные направления и принципы этой работы.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является действующая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Объектом исследования были регламентирующие акты по бухгалтерскому учету, их структура, иерархия и соподчиненность в системе регулирования учета России.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, среди которых A.C. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Г.Волков, М.И. Кутер, A.B. Луговой, С.А. Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, M.J1. Пятов, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, А.Н. Хо-рин, Л.З. Шнейдман. В работе также были использованы труды российских ученых: Н.Р. Вейцмана, A.M. Галагана, А.Я. Локшина, А.П. Рудановского. Среди зарубежных специалистов следует отметить работы М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бре-ды и др. Были изучены законы РФ, подзаконные акты Правительства РФ и министерств, международные стандарты финансовой отчетности, материалы периодической печати и научных конференций.

В ходе исследования применялись принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции и моделирования, метод группировок и сравнений. При систематизации основных понятий, необходимых для исследования, использовались термины, зафиксированные в международных стандартах финансовой отчетности и в нормативных правовых актах Российской Федерации. В ряде случаев был применен метод формулирования общих выводов на основе обобщения бухгалтерской и аудиторской практики на российских предприятиях.

Научная новизна исследования заключается в разработке рекомендаций по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета в соответствии с формированием новых внешних и внутренних экономических отношений.

В результате исследования системы регулирования бухгалтерского учета в России на различных этапах ее исторического развития и сравнительного анализа с ведущими западными системами регулирования учета на защиту представлены следующие положения:

- определены исторические предпосылки становления системы правового регулирования бухгалтерского учета в России;

- обоснована система способов регулирования бухгалтерского учета и методических подходов к их реализации;

- систематизированы основные требования к качеству бухгалтерской информации;

- дана оценка существующей отечественной системе регулирования бухгалтерского учета и предложена классификации нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, с использованием критерия «правовой силы» в рамках всего законодательства, действующего на территории России;

- обобщены предложения по использованию положительного опыта ведущих зарубежных стран в области регулирования бухгалтерского учета в результате проведения сравнительного анализа;

- предложены варианты решения некоторых проблем регулирования бухгалтерского учета на различных уровнях и обоснована необходимость кодификации нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет;

- разработана структура Бухгалтерского кодекса, повышающая статус отдельных норм, установленных Положениями по бухгалтерскому учету, отраслевыми рекомендациями, и позволяющая бухгалтерскому законодательству встать на один уровень с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов.

Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные рекомендации по дальнейшему развитию системы регулирования бухгалтерского учета, позволят повысить достоверность бухгалтерской информации о движении активов, капитала и обязательств, а также будут способствовать более эффективному управлению деятельностью хозяйствующих субъектов.

Систематизация бухгалтерского законодательства позволит всем заинтересованным в бухгалтерской информации участникам экономической деятельности однозначно толковать их права и обязанности, установить общие обязательные требования к правилам ведения учета, пользоваться единой терминологией, определить перечень документов рекомендательного характера.

Практическая значимость исследования заключается также в возможности применения его результатов при подготовке изменений и дополнений для ныне действующей системы регулирования бухгалтерского учета.

Первая глава «Экономико-правовые основы регулирования бухгалтерского учета» явилась результатом исследования исторического опыта России в правовом регулировании бухгалтерского учета, современных принципов и приемов ведения нормотворческой работы в различных странах, имеющих разные правовые системы. В первой главе выявлены наиболее актуальные способы регулирования в условиях рыночной экономике. Также определены требования, предъявляемые к качеству учетной информации, которые необходимо учитывать при построении системы регулирования.

Основу изложения второй главы «Проблемы регулирования организации бухгалтерского учета и пути их решения» составляет исследование существующей системы отечественной системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета, предложена классификация правовых актов по уровням с использованием критерия юридической силы не только в рамках бухгалтерского законодательства, но и в системе всего законодательства России. Проведен обзор существующих международных организаций, организаций различных стран, способствующих интеграции международных стандартов в национальные системы регулирования бухгалтерского учета. В общих чертах проанализированы различные национальные системы учета, исследованы вопросы о возможности и объемах их заимствования в отечественном учете. Подробно рассмотрены проблемы, существующие в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета на различных уровнях и предложены пути их устранения.

К третьей главе «Систематизация законодательства по бухгалтерскому учету» мы подошли с пониманием необходимости систематизации существующей системы регулирования. В этой главе предложено проведение кодификации законодательства по бухгалтерскому учету, определены главные направления и методы систематизации. Рассмотрена возможная структура Бухгалтерского кодекса, принципы его построения и ведущие разделы.

В результате проделанной работы сформулированы предложения по совершенствованию правовой базы регулирования бухгалтерского учета, обоснована необходимость проведения работы по ее кодификации и дальнейшему развитию.

В заключении обобщены главные положения диссертации, сделаны выводы и рекомендации, вытекающие из результатов проведенного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Репникова, Юлия Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Процесс реформирования системы бухгалтерского учета в России подвержен влиянию объективных факторов и обстоятельств, характерных для переходного периода развития экономики. В частности, существенным фактором, оказывающим влияние на процесс реформирования, является изменение состава собственников и их количества. Как известно, возникающие в обществе конфликты интересов препятствуют развитию рыночной экономики, что настоятельно требует их разрешения Между желанием пользователей информации получать ее как можно больше и самого разнообразного содержания, и нежеланием владельца информации нести связанные с ее представлением затраты или испытывать неудобства, объективно существует противоречие. Поэтому необходимо как можно более точно определить с помощью правовых инструментов тот минимальный объем и качество предоставляемой информации, которые в состоянии удовлетворить всех ее пользователей.

Кроме того, система регулирования бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений должна представлять собой компромисс между богатейшим международным опытом, действующей системой законодательства в России и отечественными историческими и культурными традициями.

В связи с этим, в первой главе «Экономико-правовые основы регулирования бухгалтерского учета» определена основная задача бухгалтерского учета как формирование достоверной информации о финансовом положении организации для определенного круга пользователей. При этом автором на основе исследования исторических особенностей развития бухгалтерского учета в России выявлены главные направления его регулирования на современном этапе.

Процесс реформирования системы бухгалтерского учета в России подвержен влиянию объективных факторов и обстоятельств, характерных для переходного периода развития экономики. В частности, существенным фактором, оказывающим влияние на процесс реформирования, является изменение состава собственников и их количества. Как известно, возникающие в обществе конфликты интересов препятствуют переходу к рыночной экономике, что настоятельно требует их разрешения. Между желанием пользователей информации получать ее как можно больше и самого разнообразного содержания, и нежеланием владельца информации нести связанные с ее представлением затраты или испытывать неудобства, объективно существует противоречие. Поэтому необходимо как можно более точно определить с помощью правовых инструментов тот минимальный объем и качество предоставляемой информации, которые в состоянии удовлетворить всех ее пользователей.

Кроме того, система регулирования бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений должна представлять собой компромисс между богатым международным опытом, действующей системой законодательства в России и отечественными историческими и культурными традициями.

В связи с этим, автором большое внимание было уделено изучению истории становления и развития правового регулирования бухгалтерского учета в России. Особое место при этом заняли нормативные правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет в дореволюционной России и в период НЭПа, т. е. в периоды оживления рынка. Как оказалось, многие нынешние проблемы, порожденные переходом к рыночной экономике, уже давно и успешно были решены в России. Эти решения для своего времени были нередко наиболее прогрессивными, они опирались на великолепно разработанную теоретическую базу и соответствовали практике европейских стран. Например, правовые нормы, регулирующие бухгалтерский учет в конце Х1Х-начале XX веков в России, были представлены в основном в Торговом кодексе и приобрели в результате этого высшую юридическую силу.

На основании проведенного исследования отечественного опыта были выявлены и сформулированы исторические предпосылки становления системы правового регулирования бухгалтерского учета на современном этапе.

Автором подробно рассмотрены наиболее актуальные виды регулирования бухгалтерского учета в период становления рыночных отношений и доказано, что экономическое и морально-этическое регулирова-ние-это те виды, которые могут быть использованы в России, но пока степень их влияния незначительна по сравнению с правовым регулированием. Для их широкого применения требуется более стабильная политическая и экономическая ситуация в стране, а также более развитое общественное сознание. Тем не менее в данный момент в России активно обсуждается кодекс этики бухгалтера, который является элементом морально-этического регулирования. Симбиоз экономического и правового регулирования представлен в таком документе, как «Учетная политика предприятия», который, с одной стороны, выгоден пользователям, а с другой - носит общеобязательный характер.

В диссертации были изучены основные требования к качеству бухгалтерской информации. Некоторые из них были впервые утверждены законом «О бухгалтерском учете». Это свидетельствует о появлении в практике новых фактов хозяйственной деятельности, многообразие которых не может быть охвачено конкретными правовыми нормами, но общие правила для них должны быть установлены. Также были изучены те требования, которые остались за рамками закона, но нашли свое отражение в других нормативных правовых актах регулирующих учет, в частности в Положениях по бухгалтерскому учету. Часть требований была сформулирована в «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России», которая была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года. «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируясь на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности». Однако, если какое - либо положение Концепции противоречит положению нормативного правового акта по бухгалтерскому учету, то применяется положение нормативного правового акта.

Учитывая наличие требований бухгалтерского учета в документах различной юридической силы, была предложена следующая их структура:

- требования, которые включены в закон «О бухгалтерском учете»;

- требования, которые включены в Положения по бухгалтерскому учету;

- требования, которые включены в Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Такой подход к классификации способствует определению смысловой взаимосвязи между ними, созданию критериев их распределения, в зависимости от правовой значимости, т.е. построению необходимого и достаточного перечня требований к качеству бухгалтерской информации в правовых актах различной юридической силы.

В ходе исследования были систематизированы следующие требования к качеству бухгалтерской информации: уместность, достоверность, сопоставимость, понятность.

Вторая глава «Проблемы регулирования организации бухгалтерского учета и пути их решения» состоит ,из пяти логических блоков. В первом блоке рассмотрена существующая система правового регулирования учета в России. Проведенная работа по распределению имеющихся нормативных правовых актов и актов толкования по уровням регулирования в зависимости от юридической силы, позволит определить их место не только в бухгалтерском законодательстве, но и в общей системе законодательства страны.

Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется путем принятия правовых актов, которые имеют форму нормативных и ненормативных. Нормативные правовые акты представляют собой официальные письменные документы, принимаемые уполномоченным органом; они устанавливают, изменяют или отменяют нормы права. Акты толкования носят рекомендательный характер, у них отсутствует признак общеобязательности.

Нормой права является признаваемое и обеспечиваемое государством общеобязательное правило, из которого вытекают права и обязанности участников общественных отношений, чьи действия призвано регулировать данное правило в качестве эталона поведения. Норма права - критерий правомерности поведения.

Все нормативные правовые акты в зависимости от их юридической силы находятся между собой в строгой иерархической подчиненности и делятся на законы и иные нормативные правовые акты. Последние подразделяются на акты органов государственной власти и федеральных органов исполнительной власти.

В этой связи систему регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в работе предложено разделить на уровни в зависимости от юридической силы составляющих ее правовых актов: первый уровень - нормативные правовые акты, принимаемые федеральными органами законодательной власти, а также в ходе народного референдума; второй уровень - нормативные правовые акты, принимаемые Президентом, Правительством и федеральными органами исполнительной власти; третий уровень- акты толкования, принимаемые федеральными органами исполнительной власти; четвертый уровень- акты, принимаемые хозяйствующими субъектами в рамках внутреннего (локального) нормотворчества.

Необходимо отметить, что такая классификация действующей системы правового регулирования, в зависимости от юридической силы тех или иных актов, имеет серьезное значение для реальной деятельности практикующих бухгалтеров, аудиторов и других пользователей бухгалтерской информации. Имея четкое представление об иерархии правовых актов, они смогут сделать правильный выбор при коллизии норм на различных уровнях регулирования.

В проведенном исследовании были также предложены варианты решения противоречий между нормами, содержащимися в актах равной юридической силы, и сформулированы основные принципы для определения того, какой из взаимоисключающих норм можно пользоваться:

- если противоречия содержатся в двух актах разной юридической силы, то используют норму, введенную актом большей юридической силы;

- если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом;

- если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на "общие" и "специальные" и используют специальные нормы.

К сожалению, эти принципы могут помочь далеко не во всех случаях, но некоторый общий порядок они устанавливают.

Для того, чтобы воспользоваться положительным опытом в области международного регулирования бухгалтерского учета, во втором блоке был проведен сравнительный анализ систем нормативного регулирования отдельных стран. Следует отметить, что количество органов, участвующих в процессе регламентации национальных систем учета, и их степень влияния на нормотворческий процесс различны. Но, разработка правовых документов по бухгалтерскому учету, его стандартизация осуществляются в каждой стране.

Тот факт, что в процесс гармонизации учета включились международные профессиональные организации, свидетельствует о серьезности данной проблемы. Различия в принципах бухгалтерского учета приводят к тому, что финансовые отчеты компаний существенно отличаются не только по форме, но и по содержанию. Несопоставимость отчетных данных не способствует принятию оптимальных управленческих решений инвесторами и кредиторами, что препятствует процессу интернационализации в экономике.

В работе было предложено развивать такую правовую систему регулирования бухгалтерского учета, которая будет сбалансирована положительным опытом других стран, рекомендациями международных организаций и национальными традициями российского учета. Развитие собственной системы должно соответствовать тенденциям развития цивилизованных стран мира, поэтому процесс законотворческой деятельности в России должен быть демократическим, с обязательным привлечением общественных профессиональных бухгалтерских организаций. Тогда нормы, устанавливаемые правовыми актами будут зависеть от согласия тех, для кого они устанавливаются.

Автором были рассмотрены отдельные проблемы регламентации учета на каждом уровне регулирования и представлены различные варианты их решения.

При анализе нормативных актов первого уровня регулирования, принимаемых федеральными органами законодательной власти, в третьем блоке особое внимание было уделено закону «О бухгалтерском учете». Этот документ не дал определения базовым для учета понятиям. В этой связи возникли практические сложности в их применении, в случаях когда бухгалтерские понятия не соответствуют смыслу, придаваемому им в других отраслях законодательства. Предложены: варианты определений объектов бухгалтерского учета; классификация хозяйственных операций; классификация первичных документов; варианты решения проблем, связанных с установленной законом классификацией первичных документов.

В диссертации определена роль закона «О бухгалтерском учете» в системе правового регулирования России, который включен в группу документов, регулирующих прямо или косвенно постановку учета в организациях и состоящую из Гражданского кодекса Российской Федерации, Налогового кодекса РФ и других законов. Задача российских законодателей и общественных профессиональных организаций заключается в том, чтобы закон «О бухгалтерском учете» стал неотъемлемой частью правовой системы страны и способствовал эффективному и безболезненному реформированию учета.

Система национальных бухгалтерских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету - разрабатывается в процессе осуществляемого в настоящее время согласования отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами во исполнение «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 №283 и распоряжением Правительства РФ от 21.03.1998 №382-р. Положения по бухгалтерскому учету - это те нормативные правовые акты, которым в четвертом блоке было уделено особое внимание, по сравнению с другими документами второго уровня регулирования. Их роль в системе правового регулирования весьма существенна не только по своей сути, но и по объему. В Положениях по бухгалтерскому учету должны быть обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, показаны возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности.

Следует отметить, что некоторые вопросы в Положениях, требуют по мнению автора, доработки и дополнительного согласования. Предложенные варианты ответов на них могут быть использованы при подготовке новых правовых актов по бухгалтерскому учету и при изменении уже существующих.

Разработка новых Положений по бухгалтерскому учету сопряжена с объективными трудностями: с одной стороны, стандарт, как правило, должен иметь аналог в системе международных стандартов финансовой отчетности, с другой стороны, он не должен противоречить нормам законодательства России и традициям отечественного учета. Для решения этих задач необходимо разработать принципы создания и правила оценки Положений по бухгалтерскому учету, с возможным конкурсом на право разработки стандартов.

В пятом блоке дана оценка учетной политике в системе регулирования бухгалтерского учета и предложен перечень элементов, составляющих учетную политику предприятия.

Учетная политика предприятия образует четвертый уровень системы регулирования бухгалтерского учета. Она является очень важной составляющей процесса либерализации. С помощью такого инструмента на уровне предприятия становится возможным процесс «локального нормотворчества». Таким образом, осуществляется попытка разрешения противоречий между нормами отдельных правовых актов, практикующими бухгалтерами, аудиторами и юристами, возникает возможность использования положительного опыта предприятий при разработке правовых актов более высокого уровня. Более того, учетная политика служит средством защиты того или иного метода учета, если другими правовыми актами он не предусмотрен.

Третья глава «Систематизация законодательства по бухгалтерскому учету» содержит рассмотрение главных направлений развития сложившейся системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета.

За последние годы в России было принято большое количество правовых актов по бухгалтерскому учету. Для того, чтобы принятые документы были функциональными и вписывались в общую систему законодательства страны, в диссертации была обоснована необходимость их систематизации.

Систематизация - это деятельность, направленная на упорядочение уже принятых нормативных правовых актов, расположение их по определенным разделам и рубрикам в соответствии с принятыми критериями. Систематизация обеспечивает учет и размещение по определенной схеме нормативных правовых актов, возможность использовать для практических нужд систематизированные акты, находить их, отсылать к ним, обнаруживать в них пробелы или противоречия, т.е. дает возможность совершенствовать законодательство.

Теория права выделяет три вида систематизации нормативно-правовых актов: инкорпорация, консолидация и кодификация. В результате проведенного исследования перечисленных видов систематизации и учитывая исторический опыт, в работе был предложен вариант кодификации системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета.

Кодификация охватывает как внешнюю, так и внутреннюю обработку актов. Кодификационные работы направлены не только на классификацию нормативных актов, но и на внесение в их содержание существенных изменений и дополнений, отмену устаревших принципов и норм, создание новых. Кодификацию могут осуществлять только компетентные государственные органы на основании конституционных или других законных полномочий. По существу, она является видом правотворчества. В результате кодификации издается новый законодательный акт, который заменяет ранее действовавшие нормативные акты, он называется кодификационным актом. Кодификационные акты - это основы законодательства, к которым, прежде всего, относятся кодексы. К ним относятся также уставы, положения, правила, регламенты и др.

Бухгалтерское законодательство нуждается в научно обоснованной систематизации содержащейся в нем правовой информации, которая позволит правотворческим органам в короткий срок оценить весь массив действующего законодательства, более успешно и с меньшей потерей сил и средств выявить несогласованность, противоречия, пробелы правового регулирования и принять меры по их устранению. Систематизация законодательства необходима всегда, особенно в период резкого увеличения объема нормативных правовых актов, так как логически последовательное, внутренне согласованное изложение правовой информации обеспечивает поиск нужной правовой нормы и ее толкования.

Таким образом, используя исторический опыт законодательного регулирования бухгалтерского учета в России и обосновывая необходимость проведения систематизации бухгалтерского законодательства, автором сделан вывод о закономерности и своевременности создания Бухгалтерского кодекса.

Разработана и предложена к обсуждению возможная структура Бухгалтерского кодекса. Его главные разделы: общие положения по бухгалтерскому учету; организация и учет объектов хозяйственной деятельности; организация и порядок ведения бухгалтерского учета в отдельных отраслях экономики; бухгалтерский учет в организациях различных организационно - правовых форм; правонарушения в бухгалтерском учете и ответственность за их совершение.

В первый раздел кодекса предложено включать основные элементы регулирования бухгалтерского учета, большинство из которых нашли отражение в законе «О бухгалтерском учете».

Второй раздел должен отражать информацию, содержащуюся в Положениях по бухгалтерскому учету. Государство, регулируя экономику и решая вопросы, касающиеся доходной части бюджета, постоянно через налоговое законодательство обращается к бухгалтерскому учету. База для исчисления налогов формируется из информации, содержащейся в учете. Однако, все налоги регламентируются на уровне государства и поэтому, законодательные акты, их устанавливающие, имеют высшую юридическую силу. При коллизии норм, установленных Положениями по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, применяются последние. Налоговое законодательство не должно определять экономическую сущность и правила формирования финансовых показателей, содержание которых во многом объективно. Налоговое законодательство должно устанавливать правила, в соответствии с которыми те или иные финансовые показатели бухгалтерского учета, участвуют в формировании объектов налогообложения, а также правила (алгоритмы) налоговых расчетов и заполнения налоговой отчетности и деклараций.

В диссертации приведены примеры, в которых бухгалтерский учет регулируется другими отраслями законодательства и, соответственно «вынужден» им подчиняться, нарушая существенные правила ведения учета, искажая информацию формируемую в нем. Массив нормативных правовых актов (особенно, ПБУ), регулирующих бухгалтерский учет, уже достаточно велик - это свидетельствует об их необходимости. Негативное влияние других отраслей законодательства на организацию и ведение учета свидетельствует о том, что статус норм, регулирующих бухгалтерский учет, должен быть повышен.

Решить проблему взаимодействия отдельных отраслей законодательства с Положениями по бухгалтерскому учету можно через включение их в Бухгалтерский кодекс. Он поставит учет на одну ступень с другими законодательными актами и будет способствовать более широкому использованию информации, формируемой в нем (гражданское, уголовное, административное право, экономика, социология и др.).

В третий раздел Бухгалтерского кодекса предложено включать необходимые нормативные правовые акты отдельных отраслей экономики, таких как полиграфическая, металлургическая промышленность, инвестиционная, туристическая деятельность, строительство, торговля, система здравоохранения, образования и др. Они должны иметь высшую юридическую силу и включаться в единый документ. Это позволит систематизировать уже принятые нормативные правовые акты, разработать те, которые требуются, выявить в них пробелы, противоречия и устранить их.

Четвертый раздел кодекса должен содержать нормы, регулирующие ведение бухгалтерского учета на предприятиях различных организационно - правовых форм. В последнее время принято большое количество законов, регулирующих деятельность таких предприятий. В каждый из них включены нормы по бухгалтерскому учету. Для того, чтобы решить проблемы взаимодействия различных отраслей законодательства, предложено придать некоторым нормам, регулирующим бухгалтерский учет на предприятиях различных организационно - правовых форм, высшую юридическую силу.

В пятый раздел Бухгалтерского кодекса необходимо включить виды правонарушений и ответственность за их совершение. Каждое нарушение влечет за собой специфические виды ответственности - административной, уголовной, профессиональной (этика профессии). Указанная система наказаний должна быть закреплена в кодексе.

В работе определены общие требования к содержанию Бухгалтерского кодекса:

- соответствие другим действующим законодательным актам и взаимодействие с ними;

- нейтральность учетного правила;

- четкое определение предмета регламентации, т.е. перечня понятий, методов, подлежащих регламентации;

- конкретное изложение сущности используемых понятий, методов, ключевых слов, определений;

- установление границ применяемости законодательства;

- оптимальное соотношение между применяемыми запретами и дозволениями;

- единая структура глав в разделах Бухгалтерского кодекса;

- разумное соотношение между затратами и выгодами, связанными с применением учетного правила;

- единая стилистика.

Предлагаемый Бухгалтерский кодекс в совокупности с другими законодательными актами РФ (Конституцией, Гражданским, Уголовным, Налоговым кодексом и др.) должен образовать единое «правовое поле», разделив законодательные функции между нормативными документами.

Кодекс должен включать множество новых понятий, терминов и институтов, подробно и четко определенных. Для полного понимания его роли в правовом регулировании учетных отношений необходимо пояснить, что будет представлять собой Бухгалтерский кодекс РФ. Бухгалтерский кодекс РФ - это федеральный закон с высокой степенью систематизации, т.е. кодификационный законодательный акт. В этом же ряду будут стоять основы законодательства, уставы, положения и т.п. Подобные обобщающие систематизирующие акты принимаются с целью упорядочения и совершенствования законодательства и регулируют наиболее важные, принципиальные общественные отношения. Бухгалтерский кодекс позволит обеспечить внутреннюю согласованность и полноту правового регулирования учетных отношений. В дальнейшем содержание его статей будет раскрываться более полно в результате научной деятельности, а также практики государственных правоприменительных органов, в первую очередь, судебных.

С принятием Бухгалтерского кодекса российское государство в большей степени станет государством с цивилизованной бухгалтерской системой. Кодекс считается высшей юридической формой нормативного правового документа, являясь собранием законодательных актов, органично и непротиворечиво связанных с другими областями законодательства. Он имеет высокую степень унификации сложившихся норм и понятий в устоявшейся и относительно самостоятельной отрасли правового регулирования. Кодификация фактически завершит процесс становления самостоятельной отрасли российского бухгалтерского права.