Совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда"

Реутов Виталий Юрьевич

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА НА ОСНОВЕ НОРМ ЗАТРАТ ТРУДА

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2005

Работа выполнена в ГОУВПО «Ростовский государственный экономический университет «РИНХ».

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Риполь-Сарагоси Франциско Балтасарович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Кизилов Александр Николаевич

кандидат экономических наук, доцент Курсеев Дмитрий Викторович

Ведущая организация:

Ростовский государственный университет

Защита состоится « седании диссертационного coBerá Д

:оветй Д 21Z2

2005 года в час. на за-

209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, Ростов-на-Дону, ул. Б.Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан «о^/>>

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова Е.А.

нго8

шъчьу

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход российского общества от системы плановой экономики к рыночной системе хозяйствования коренным образом изменил условия функционирования экономических субъектов. Достаточно сложная ситуация по настоящее время наблюдается на предприятиях различных отраслей, где протекает процесс реформирования и происходит изменение формы собственности.

Одновременно, в контексте принятой в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу, намечается переход предприятий на новую методологическую базу системы бухгалтерского учета и отчетности, что вызвано дополнительными, более жесткими требованиями к качеству принимаемых управленческих решений, к эффективному осуществлению внутрихозяйственного контроля.

Решение задачи по повышению качества принимаемых решений требует совершенствования методологии теории и практики экономического контроля на основе современных достижений смежных наук, таких как экономический анализ, бухгалтерский учет, статистика, научная организация деятельности, информатика и др.

Система экономического контроля и, в частности, внутреннего аудита на предприятиях различных отраслей народного хозяйства и форм собственности включает в себя значительное количество достаточно сложных вопросов. Начиная исследование этой системы, следует четко определить понятие экономического контроля и место в нем внутреннего аудита.

Среди общих постановочных проблем, на наш взгляд, следует выделить теорию и практику внутреннего контроля, стандартизацию внутреннего аудита, без чего трудно добиться эффективной аудиторской деятельности внутри предприятия. Очевидно, что при этом необходимо учитывать специфику видов и методов экономического контроля.

Отдельной проблемой в данном исследовании определена процедура организации внутреннего аудита с использованием разработанных, объективных норм трудовых затрат на выполнение отдельных операций, на осуществление определенных профессиональных функций контролеров и

3

СиС НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА

¡г&азе*

и

аудиторов различного уровня. Разработка обоснованной и эффективной системы норм и нормативов является в определенной степени серьезной проблемой, так как в первую очередь связана с существующими, как и во внешнем аудите, аудиторскими рисками, с решением проблемы определения существенности выборки для контроля в конкретной экономической ситуации с учетом специфики функционирования предприятия и др.

В рамках решения обозначенных проблем для эффективного проведения внутреннего аудита важно правильно определить адекватные методы контроля, сформулировать порядок организации внутреннего аудита, процедуру назначения и проведения проверок, где играет первостепенную роль и, соответственно, является отдельной проблемой процесс планирования внутреннего аудита, а именно: определение необходимой штатной численности службы внутреннего аудита, состава аудиторских групп, сроков проведения аудита для обозначенного проверяемого периода на основе разработанных подходов к организации обоснованной системы норм и нормативов трудовых затрат на осуществление различных аудиторских операций (с учетом имеющихся рисков), и т.д.

Степень разработанности проблемы. Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии аудита внесли следующие ученые: В.Д.Андреев, В.В.Бурцев, С.М.Бычкова, Ю.А.Данилевский, П.И.Камышанов, А.В .Крикунов, Н.Т.Лабынцев, А.К.Макальская, М.В.Мельник, В.И.Подольский, Н.А.Ремизов, ВЛ.Суйц, А.А.Терехов, А.Д.Шеремет, Р.Адамс, Э.А.Аренс, М.Бенис, И.Бетге, Д.Р.Кармайкл, Дж.К.Лоббек, Г.М.Пупко, Ж.Ришар, П.Фридман и другие. При этом ими затрагиваются в основном вопросы теории и практики планирования внешнего аудита, а процесс планирования внутреннего аудита излагается не систематично. Большинство работ по проблемам планирования внутреннего аудита характеризуется следующими моментами:

1. Недостаточно разработаны вопросы планирования внутреннего аудита.

2. При использовании имеющихся переводных изданий авторам необходимо учитывать специфику российской экономики в переходном периоде.

3. В литературе по внутреннему аудиту практически не отражены действенные, детальные подходы, которые должны лежать в основе планирования этих аудиторских проверок.

4

Недостаточная разработанность методов планирования внутреннего аудита в аспекте нормирования затрат труда внутренних аудиторов обусловила актуальность диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретических положений и методических подходов к совершенствованию системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Реализация поставленной цели исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследования теоретических основ внутреннего аудита как составляющей (как элемента) экономического контроля;

- разработки новых методических подходов к формированию планов внутренних аудиторских проверок;

- определения основных направлений совершенствования методической базы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования избраны известные подходы и взгляды на планирование внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Предметом исследования является совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе системы норм затрат труда аудиторов.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды зарубежных и отечественных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономико-математического моделирования, материалы периодической печати.

В качестве методологии исследования использованы современные научные представления о возможностях оптимизации использования фонда рабочего времени аудиторов, инструментальная основа которых представлена пооперационным нормированием затрат труда и сетевыми методами планирования внутреннего аудита.

Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 2. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 4. Методология разработки программ аудита и плана проверок.

Инструментарно-методический аппарат. При проведении исследования были использованы общенаучные и специальные методы позна-

5

ния, в том числе индукция, дедукция, сравнение, наблюдение, группировки, методы относительных и средних величин, табличный метод, тестирование, анкетирование, хронометраж, метод экспертных оценок, сетевые графики планирования. В целом в основе исследования лежит системный подход изучения проблемы, предполагающий динамичность, взаимозависимость элементов системы, комплексность, целостность.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законов Российской Федерации, постановлений Правительства РФ, приказов Министерства финансов РФ, эмпирических данных, опубликованных в периодической печати, монографиях отдельных ученых в области изучения проблем аудита, статей отечественных и зарубежных ученых в периодической печати, материалов научно-практических конференций и семинаров, информационных ресурсов сети Internet, результатов практической деятельности аудиторских фирм и промышленных предприятий.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что существующие подходы не позволяют совершенствовать расчетно-аналити-ч ее кие процедуры оценки потребности штатной численности работников службы внутреннего аудита и осуществлять оптимальное планирование контрольных мероприятий с применением сетевых моделей планирования. Корректное решение указанных проблем основывается на разработке системы планирования внутреннего аудита посредством оптимизации использования фонда рабочего времени аудиторов на основе их пооперационных норм затрат труда.

Положения, выносимые на защиту:

1. Многоаспектная идентификация и анализ профессиональных качеств контролеров различных уровней (по должностям) являются доминантными в системе организационно-экономических факторов и инструментов планирования функциональных обязанностей аудиторов для осуществления контрольных мероприятий и определяют эффективность организации системы внутреннего аудита.

2. Специфика контрольных функций, реализуемых в рамках системы внутреннего аудита, предполагает использование всего комплекса методических приемов экономического контроля. Фрагментарное применение методов документального и фактического контроля, являющееся необходимым и дос-6

таточным для эффективного решения задач ревизии и внешнего аудита в системе внутреннего аудита является методологически некорректным.

3. Рациональная организация системы планирования внутреннего аудита может бьггь построена только на использовании комплекса методических подходов, обеспечивающих равномерную загрузку контролеров по отдельным операциям на основе использования норм затрат труда аудиторов.

4. В основу разработки пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования работы службы внутреннего аудита необходимо положить процедуры тестирования аудиторов и хронометража их работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня контролеров и качества аудиторских проверок.

5. Многоаспектность процесса формирования годового бюджета рабочего времени службы внутреннего аудита обусловлена необходимостью расчета значений отдельных нормативных показателей, требующих системного подхода к учету затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом (группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативно-правовыми документами затратам на время отдыха и др.

6. Методическое совершенствование расчетно-аналитических процедур, составляющих алгоритм определения потребности в штатных единицах аудиторов, и его системная модификация, заключающаяся в применении пооперационных норм затрат труда, удовлетворяют релевантным критериям рациональной организации процесса годового планирования деятельности службы внутреннего аудита.

7. Для оптимизации процесса использования фонда рабочего времени с применением пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда внутренних аудиторов при осуществлении контрольных мероприятий в качестве методически адекватного инструмента могут быть использованы сетевые методы планирования.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования системы планирования внутреннего аудита.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

1. Доказана зависимость эффективной организации внутреннего аудита от результатов многоаспектного процесса идентификации, анализа профессиональных качеств аудиторов различных уровней (по должностям) и, соответственно, планирования их функциональных обязанностей для осуществления контрольных мероприятий.

2. Идентифицирована в ходе теоретического обобщения места и роли внутреннего аудита в системе экономического контроля типологическая совокупность используемых во внутреннем аудите методических приемов. В отличие от ревизии и внешнего аудита, во внутреннем аудите задействованы все методы документального и фактического контроля.

3. Предложен и обоснован методический подход к процессу оптимального планирования внутреннего аудита, заключающийся в равномерной загрузке контролеров на основе использования норм затрат труда аудиторов, по отдельным операциям.

4. Разработан базовый подход и представлена модель формирования пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования внутреннего аудита, заключающийся в тестировании аудиторов и хронометраже их работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня контролеров и качества аудиторских проверок.

5. Разработан подход и предложены значения отдельных нормативных показателей для формирования годового бюджета рабочего времени службы внутреннего аудита, заключающийся в рациональном распределении фонда годового рабочего времени руководителей и специалистов разных уровней, с учетом затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом (группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативно-правовыми документами затратам на время отдыха и личных надобностей.

6. Модифицирован расчетно-аналитический алгоритм определения потребности в штатных единицах аудиторов при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита, включающий систему взаимосвязанных ключевых показателей, таких как:

8

- оценка риска (коэффициент выборки), объем выборки (количество исследуемых операций), базовая норма затрат труда на единицу выборки (операции) - на этапе составления программ внутреннего аудита структурных подразделений предприятия, с учетом заданных методических приемов и контрольных процедур для каждого аудитора;

- межфункциональное распределение фонда рабочего времени - на этапе годового бюджетирования рабочего времени сотрудников службы внутреннего аудита;

- совокупные планируемые трудозатраты аудиторов на проверку всех структурных подразделений, резервы рабочего времени - в годовом плане контрольных мероприятий;

7. Представлена модельная интерпретация процесса оптимизации использования фонда рабочего времени, с применением пооперационных норм затрат труда, а в качестве инструмента формализации моделируемого процесса внутреннего аудита использованы сетевые методы планирования (на примере методического приема - инвентаризация кассы, силами двух ауд иторов).

Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью темы исследования, своевременностью постановки проблем и задач, высоким уровнем их фундаментальной и прикладной разработанности, разработкой новых подходов к планированию внутреннего аудита на предприятиях.

Методологические и теоретические положения и выводы исследования могут быть использованы в дальнейшей исследовательской деятельности по данной тематике.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной деятельности ряда коммерческих предприятий г.Ростова-на-Дону, что подтверждено справками о внедрении.

В процессе исследования сформулирован принцип определения норм затрат труда аудиторов, который используется в практической деятельности службами внутреннего контроля коммерческих предприятий и аудиторскими фирмами.

Использование результатов исследования позволяет повысить эффективность, достоверность, своевременность принимаемых управленче-

9

ских решений по планированию внутреннего аудита, повышает эффективность системы внутреннего контроля предприятий.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале, предоставленном аудиторскими фирмами, в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Ревизия, контроль, аудит» студентам Ростовского государственного университета путей сообщении, а также при обсуждении на конференциях и семинарах.

Результаты работы использованы в работе контрольно-ревизионного отдела ОАО «Ростовнефтепродукт» транснациональной нефтяной компании «ТНК-ВР», а также аудиторскими фирмами ООО «Ростов-Аудит» и ООО «Аудит-Санация» при проведении аудиторских проверок предприятий г.Ростова-на-Дону и Ростовской области.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 научных работах общим объемом 2,9 п.л.

Логическая структура и объем диссертации.

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 разделов, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 165 страницах машинописного текста, содержит 18 таблиц, библиографический список включает 143 источника.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава I Внутренний аудит как составляющий элемент экономического контроля

1.1. Характеристика дефиниции «экономический контроль»

1.2. Экономическая природа внутреннего аудита и сущность его процедур

1.3. Особенности систем организации внутреннего аудита с учетом зарубежной практики

Глава II Исследование методик планирования внутреннего аудита

2.1. Особенности процесса планирования внутренних аудиторских проверок

2.2. Выявление особенностей сетевого моделирования комплекса работ в планировании аудиторских проверок.

2.3. Анализ подходов к формированию планов работы службы внутреннего аудита с учетом системы организации труда аудиторов

Глава III Обеспечение планирования внутреннего аудита на базе норм затрат труда для внутренних аудиторов

3.1. Разработка принципов определения пооперационных норм затрат труда аудиторов и методика расчета потребности в штатных единицах работников при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита

3.2. Методические подходы к оптимизации использования фонда рабочего времени с применением пооперационных норм затрат труда в сетевых моделях планирования внутреннего аудита

Заключение

Библиографический список

Приложение

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В условиях интенсификации хозяйственной деятельности предприятий различной отраслевой принадлежности повышается значимость такой функциональной составляющей системы экономического контроля как внутренний аудит, эффективная организация которого представляет собой многоаспектный процесс идентификации, анализа и планирования профессиональных функций контролеров и аудиторов различного уровня.

Исследование показало, что отсутствие комплексных научных разработок, специальной литературы по вопросам планирования внутреннего аудита отрицательно сказывается на эффективности контрольных процедур. Поэтому в ходе исследования уточнены и дополнены теоретические основы системного экономического контроля в части анализа и планирования внутреннего аудита.

Общим недостатком существующих подходов к планированию аудиторских проверок является недостаточная разработанность методологии определения потребности затрат аудиторских трудовых ресурсов для проверки конкретных вопросов финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

В качестве эффективной методики процесса оптимального планирования внутреннего аудита автором рассматривается система нормирования труда как инструмент, обеспечивающий рациональную организацию внутреннего контроля и аудита в условиях варьирования задач при составлении программы внутреннего аудита в рамках релевантной системы критериев оценки качества и эффективности аудита. При этом исследование показа-

(

ло, что планирование внутреннего аудита на основе норм затрат труда представляет собой целостную концепцию.

В российской практике на современном этапе сложилась ситуация, когда при ведении переговоров с клиентом на предмет оказания услуг по проведению внутреннего аудита, аудиторская фирма называет рыночную стоимость своих услуг, в основном исходя из сложившихся региональных расценок (уровня цен). В результате формируются договорные цены настолько низкие, что для достижения положительного уровня рентабельности аудиторской фирмы снижение себестоимости аудиторских услуг остается возможным только за счет уменьшения заработной платы аудиторов, либо, что чаще всего происходит, численного сокращения состава аудиторской группы.

При этом заявленный в конкурсе график проведения аудита по срокам оставляется неизменным, а напряженность труда аудиторов, вследствие нарастания трудоемкости, беспредельно увеличивается.

Аналогично, в условиях укрупнения, консолидации предприятий различных сфер экономической деятельности существенно возрастает потребность в усилении работы служб внутреннего аудита этих предприятий. В связи с этим, соответственно, увеличиваются объемы работ для внутренних аудиторов данных предприятий, при этом собственники предприятий, не увеличивая фонд оплаты труда и численность работников служб внутреннего аудита, выдавая задания на проверки, безмерно сокращают время на их проведение, требуя одновременно повышения результативности контрольных мероприятий.

Такие ситуации приводят к существенному ухудшению условий труда аудиторов (увеличение продолжительности рабочего дня, работа в выходные и праздничные дни, отсутствие времени на методологическую работу и самообразование и т.д.), морально-психологическим перегрузкам и, как результат, к снижению качества аудиторских проверок и контроля в целом.

Основной причиной возникновения данной ситуации, по нашему мнению, является отсутствие разработанных в службах внутреннего аудита пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов, применяемых как дополнительный инструмент в процессе планирования как аудиторских проверок, так и деятельности службы внутреннего аудита в целом.

Пооперационные индивидуальные нормы затрат труда аудиторов (ПИНЗТ) - это самостоятельно разработанные (рассчитанные) службой внутреннего аудита для каждого сотрудника нормы времени на обработку единицы аудиторской выборки, или использования конкретного методического приема (совершения операции) при проведении аудита.

Величины пооперационных базовых норм затрат труда аудиторов (ПБНЗТ) определяются как средние от пооперационных индивидуальных норм затрат труда (ПИНЗТ) всех сотрудников службы внутреннего аудита, участвующих в проверках.

Данные нормы1 разрабатываются в соответствии с квалификационными требованиями действующего законодательства в области аудита на основе тестирования сотрудников по специально разработанной программе, включающей задания по каждому этапу проведения внутреннего аудита. При этом обязательным условием для тестируемых является наличие квалификационного аттестата аудитора в данной области (выдается Минфином РФ), поскольку такой специалист владеет специфическими приемами проверки, в том числе базирующимися на оценке существенности и аудиторского риска.

Например:

1) проводится тестирование каждого аудитора по вопросам, составленным в соответствии с утвержденной Минфином РФ Программой проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, с проведением хронометража времени на ответ по каждому из вопросов.

2) в тест по каждой теме закладывается определенное количество ошибок, о котором участники предупреждаются перед началом тестирования, и, используя хронометраж, индивидуально для каждого тестируемого определяется время обработки всей совокупности документов и, соответственно, единицы аудиторской выборки, а также фиксируется необходимое и достаточное время на обнаружение заложенных в тест ошибок; при этом суть выявленного нарушения тестируемым должна быть четко письменно сформулирована.

Целесообразно также учесть в составе вопросов и отраслевые особенности функционирования аудируемого предприятия.

По результатам тестирования комплексно (см. таблицу 1) обобщаются данные об индивидуальных и общих усредненных (базовых) величинах норм затрат труда аудиторов по всему спектру методических приемов аудита, используемых службой внутреннего аудита в своей практике, предусмотренной программой аудиторских проверок.

1 Основные понятия о нормах и способах их определения достаточно подробно изучены и изложены в литературе по нормированию труда.

Тпбчица 1

Модель формирования пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда сотрудников отдела внутреннего аудита на проведение инвентаризации кассы

№ п/п Контрольные процедуры (операции) в соответствии с программой внутреннего аудита Индивидуальные нормы затрат труда Базовая норма затрат труда

Начальник, Муравьев С А 'я г?* 1 II и Старший аудитор, ЛяхЕ А Старший аудитор, Поляков В Н Аудитор, Ильин И И Аудитор, Ефремов ЮВ

I. Лудит операций с наличными денежными средствами. Инвентаризация кассы

1 Проверка наличия приказа о назначении кассира

2 Проверка наличия заключенного с кассиром договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы

3 Изъятие расписки кассира

4 Формирование фискального отчета К КМ (с гашением) него визирование аудитором

5 Формирование отчета кассира на момент проверки и его визирование главным бухгалтером - - - - -

6 Визирование аудиторам всех представленных приходных и расходных документов

7 Проверка отчета кассира

7 1 Проверка кассовой книги

7 1 1 Формальная

7 1 2 Арифметическая

7 1 3 На соответствие

72 Проверка первичных документов

72 1 Проверка приходных и расходных кассовых ордеров

72 Н Формальная

72 12 Арифметическая

722 Проверка расходной ведомости

7221 Формальная

7222 Арифметическая

723 Проверка актов приема-передачи ценных бумаг

723 1 Формальная

7 23 2 Арифметическая

8 Подсчет денежных документов

8 I наличных денег

82 денных бумаг

8 3 денежных документов, бланков строгой отчетности

9 Оформление результатов инвентаризации

9 1 Составление инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности

92 Составление акта инвентаризации кассы

93 Отбор письменных объяснений кассира по выявленным отклонениям

10 Проверка обеспечения сохранности денежных средств в кассе проверка технической укрепленности помещения

11 Формирование общего вывода об обеспечении сохранности денежных средств в кассе (в форме справки)

Таким образом, в пооперационные нормы затрат труда закладывается определенный минимальный уровень профессионализма сотрудников службы внутреннего аудита и качества аудиторских проверок.

Исследование существующей теоретической базы показало, что практически отсутствует действенный научно обоснованный методический подход к определению оптимальной штатной численности службы внутреннего аудита.

Как сложилось в российской практике, штатная численность службы внутреннего аудита определяется исходя из планируемой трудоемкости запланированных на год контрольных мероприятий. При этом в плане-графике проведения проверок, составленном с соблюдением принципов их регулярности и полноты охвата объектов, применяется трудоемкость отдельных участков проверки, определенная на основе опыта проведения ревизий, внутреннего и внешнего аудита, экспертных оценок применительно к деятельности конкретного проверяемого предприятия.

Но участки проверки и трудоемкость могут изменяться, в частности, с изменением размера выборки и сложности решаемых задач.

Планирование аудиторских проверок с использованием норм за фат труда начинается с составления программ внутреннего аудита (см. таблицу 2) по каждому проверяемому в плановом периоде подразделению предприятия.

Таблица 2

п рограмма внутреннего аудита структу рного подразделения

Раздел аудита в соответствии с программой Оценка риска (коэффициент выборки') Контрольные процедуры и методические приемы Рабочие документы Объем выборки (кол-во операций) Базовая норма затрат труда на единицу выборки (операции), (чел.-час) Плановая трудоемкость (гр.2*гр 5*гр.6) Ф.И.О, должность исполнителя

1 2 3 4 5 6 7 8

Итого:

1 Коэффициент выборки равный 1,0 означает необходимость проведения сплошной проверки

При разработке программы внутреннего аудита структурного подразделения сумма результатов гр.7 таблицы 2 позволяет получить совокупную планируемую величину трудозатрат аудиторов на проверку всех структурных подразделений, что находит отражение в разрабатываемом годовом плане контрольных мероприятий (см. таблицу 3).

Таблица 3

План контрольных мероприятий службы внутреннего аудита на 200_ год

(чел.-час)

Должность, Ф.И.О. Наименование проверяемого (подконтрольного) субъекта Итого на год

Филиал 1 Филиал 2 Филиал № Внеплановые проверки 1 Распределено (гр.2+гр.3+.. +гр.6) По бюджету (см. гр.2 Табл. 4) Резерв

Начальник, Муравьев С.А.

Главный аудитор, Беседа Р.Я.

Старший аудитор, ЛяхЕ А.

Старший аудитор, Поляков В.Н.

Аудитор, Ильин И.И.

Аудитор, Ефремов Ю.В.

Итого

Перед составлением годового плана работ рассчитывается бюджет рабочего времени службы внутреннего аудита на планируемый период (см. пример в таблице 4), в котором, исходя из общего годового фонда рабочего времени, распределяются затраты рабочего времени каждого сотрудника службы внутреннего аудита в следующем порядке (по разделам таблицы 4):

1) предполагается, что величина затрат рабочего времени на обучение сотрудников службы внутреннего аудита (графа 3 таблицы 4) соответ-

1 На внеплановые проверки рекомендуется резервировать 30% общего планового времени контрольных мероприятий.

ствует времени ежегодного прохождения курсов повышения квалификации профессиональных аудиторов. При этом время на учебные отпуска учитывается в графе 6 таблицы 4;

2) для поддержания высокого методологического уровня (графа 4 таблицы 4) рекомендуется запланировать время на изучение специалистами службы внутреннего аудита действующих нормативно-правовых документов и специальной литературы. Рекомендуемая нами величина затрат рабочего времени на эти цели для каждой должности сотрудников службы различна и составляет: для руководителя службы - 15% от его годового фонда рабочего времени, для главного аудитора - 5%, для старших аудиторов - 2% и для аудиторов - 1%;

3) руководство службой внутреннего аудита (графа 5 таблицы 4) в целом осуществляется ее начальником, при этом в ходе проведения комплексных проверок руководство аудиторской группой осуществляет, как правило, главный аудитор, а подгруппами, в состав которых включены аудиторы и привлеченные специалисты, руководят старшие аудиторы. Поэтому рекомендуемая нами величина затрат рабочего времени на эти цели для начальника службы, главного аудитора и старших аудиторов составляет 20%, 5% и 1% соответственно;

4) затраты рабочего времени на ежегодные оплачиваемые отпуска и выходные дни (графа 6 таблицы 4) регламентированы утвержденными коллективным договором и календарным планом рабочего времени предприятия и, как правило, являются величиной постоянной;

5) величина дополнительного времени на отдых и личные надобности (графа 7 таблицы 4) закрепляется коллективным договором предприятия, но не менее 20 минут за 8-часовую рабочую смену1;

6) оставшееся после вычитания из общего фонда рабочего времени перечисленных выше затрат рабочее время сотрудников службы внутреннего аудита отводится непосредственно на контрольные мероприятия (графа 2 таблицы 4).

' Нормирование труда /[Гл ред. Н. Полежаева] - М.: Социздат, 2002. - 127с - с.51

Бюджет рабочего времени отдела внутреннего аудита на 20_год

(пример)

(чел.-час.)1

Должность, Ф.И.О. Мероприятия по контролю Обучение2 Методология 3 Руководство отделом (группой) Отпуск и выходные дни Дополнительное время на отдых и личные надобности 4 ИТОГО

Начальник 640 40 288 576 296 80 1920

Главный аудитор 1312 40 96 96 296 80 1920

Старший аудитор 1446,4 40 38,4 19,2 296 80 1920

Старший аудитор 1446,4 40 38,4 19,2 296 80 1920

Аудитор 1484,8 40 19,2 0 296 80 1920

Аудитор 1484,8 40 19,2 0 296 80 1920

итого- 7814,4 240 499,2 710,4 1776 480 11520

Следует отметить, что все величины Таблицы 4 представлены в «человеко-часах», что позволяет более эффективно рассчитать время, затраченное на проект, а также результаты работы.

Полученная по данным графы 2 Таблицы 4 информация используется для разработки плана внутреннего аудита на год (с учетом номера этапа, даты начала работ, фамилий аудиторов и планируемой трудоемкости, с подведением общего итога по кварталам и за год). Также данная информация позволяет выявить резервы рабочего времени аудиторов для возможного сокращения численности аудиторов, либо постановки дополнительных задач.

' Все суммы в плане представлены в «человеко-часах», что позволяет более эффективно рассчитать время, затраченное на проект, и результаты работы.

2 Предполагается обучение сотрудников на обязательных курсах повышения квалификации аудиторов. Время на учебные отпуска учитывается в графе 6 таблицы.

3 Для поддержания методологического уровня рекомендуется запланировать время на изучение специалистами службы внутреннего аудита действующих нормативно-правовых документов и специальной литературы.

4 Величина дополнительного времени на отдых и личные надобности закрепляется коллективным договором предприятия, но не менее 20 минут за 8-часовую рабочую смену.

Таким образом, в рамках концепции применения пооперационных норм затрат труда нами сделана попытка модификации расчетно-аналитического алгоритма определения потребности штатных единиц аудиторов при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита.

Разработанные с учетом определенного минимального уровня профессионализма сотрудников и качества выполняемых ими работ пооперационные индивидуальные и базовые нормы затрат труда аудиторов целесообразно использовать в сетевых графиках планирования внутреннего аудита.

Сетевое планирование (сетевой график) служит для составления рационального плана решения производственной задачи в кратчайший срок и с минимальными затратами. Методы сетевого планирования дают возможность своевременно оценивать «узкие» места, вносить необходимые коррективы в организацию решения.

Все мероприятия решаемой задачи в их взаимосвязи составляют схему - сетевой график, включающий работы и события.

Работа во внутреннем аудите представляет собой выполнение некоторой операции отдельного методического приема. Работа связана с затратой времени и расходом ресурсов, она должна иметь начало и конец.

Событиями называются начальные и конечные точки работы, например, начало или окончание операции отдельного методического приема аудита. Событие не является процессом и поэтому не сопровождается затратами времени аудиторов или ресурсов.

Относительно данной работы события могут быть предшествующими (непосредственно перед ней) и последующими (непосредственно за ней). Относительно данной работы другие работы могут быть предшествующими и последующими. Каждая входящая в данное событие работа является предшествующей каждой выходящей работе, каждая выходящая работа - последующей для каждой входящей.

Для построения сетевого графика проведения внутреннего аудита формулируется перечень событий, которые определяют планируемый процесс (задачу), без которых он не может состояться. Затем предусматривают работы, в результате которых все необходимые события должны произойти.

Построение сетевого графика рассмотрим на примере проведения инвентаризации кассы силами двух аудиторов.

Согласно графику проведения внутреннего аудита поставлена задача - проведение аудита кассовых операций филиала предприятия. Задача должна решаться двумя аудиторами (аудиторы 1 и 2).

Прежде всего, аудиторами проводятся проверки наличия приказа о назначении кассира и заключенного с ним договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы. Затем перед проведением инвентаризации Аудитором 2 у кассира берется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход; при этом Аудитором 1 формируется фискальный отчет с гашением контрольно-кассовой машины (ККМ), который им сверяется с данными книги кассира-операциониста. Затем Аудитор 1 передает фискальный отчет ККМ Аудитору 2 для составления кассиром отчета, а сам проводит сверку данных фискального отчета ККМ с книгой кассира-операциониста. После того как составлен и подписан главным бухгалтером отчет кассира-операциониста, Аудитор 1 вместе с кассиром производит подсчет имеющихся в наличии денежных средств, а Аудитор 2 проверяет отчет кассира-операциониста (приходные и расходные документы, содержание кассовой книги и др.). Проверенные Аудитором 2 учетные данные передаются Аудитору 1, который по завершению подсчета фактического наличия денежных средств составляет инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и акт инвентаризации кассы. При этом, до момента получения акта инвентаризации кассы от Аудитора 1, Аудитор 2 проверяет состояние технической укрепленности помещения кассы для обеспечения сохранности денежных средств. По завершении контрольных операций Аудиторами 1 и 2 в виде справки формируется общий вывод об обеспечении сохранности денежных средств в кассе.

На основании описанного выше алгоритма выполнения задачи составим перечень событий (таблица 5) и перечень работ (таблица 6), необходимых для проверки.

Перечень событий при инвентаризации кассы

Обозначение событий Наименование событий

ао Плановый срок начала проверки

ai Проверено наличия приказа о назначении кассира

аз Проверено наличие заключенного с кассиром договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы

а3 Изъята расписка кассира

Э4 Сформирован фискальный отчет ККМ (с гашением) и завизирован аудитором

а5 В присутствии Аудитора 2 сформирован отчет кассира на момент проверки и его визирование главным бухгалтером Аудитором 1 сверены данные Книги кассира-операциониста с фискальным отчетом ККМ.

Яб Аудитором завизированы все представленные приходные и расходные документы

а7 Проведена проверка кассовой книги по форме

а8 Проведена арифметическая проверка кассовой книги

ад Проведена проверка кассовой книги на соответствие данным первичной документации

ащ Проведена проверка приходных и расходных кассовых ордеров по форме

аи Проведена арифметическая проверка приходных и расходных кассовых ордеров

а]2 Проверены расходные ведомости по форме

313 Проведена арифметическая проверка расходных ведомостей

ам Проведена проверка актов приема-передачи ценных бумаг по форме

ais Проведена арифметическая проверка актов приема-передачи ценных бумаг

aie Произведен подсчет наличных денег

ап Произведен подсчет ценных бумаг

ais Произведен подсчет денежных документов, бланков строгой отчетности

ai 9 Составлена инвентаризационная опись ценных бумаг

аги Составлена инвентаризационная опись бланков документов строгой отчетности

Э21 Составлен акт инвентаризации кассы

Э22 Взято письменное объяснение кассира по выявленным отклонениям

а2з Проверено обеспечение сохранности денежных средств в кассе' проверена техническая укрепленность помещения

Э24 Сформирован общий вывод об обеспечении сохранности денежных средств в кассе (в форме справки)

Перечень работ при инвентаризации кассы

Обозначение работ Наименование работ Продолжительность выполнения работы, час. Предшествующие работы Последующие работы

1 2 3 4 5

А0-1 Проверка наличия приказа о назначении кассира Аудитором 1 - Ам

Ао-2 Проверка Аудитором 2 наличия заключенного с кассиром договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы - Л2.з

Аг-з Изъятие Аудитором 2 у кассира расписки Ао-2 А3.5

Ащ Формирование фискального отчета ККМ (с гашением) и его визирование Аудитором 1 Ао-1 А3.4, А4.5

А3 4 Передача Аудитором 1 фискального отчета ККМ для составления отчета кассира Ам А4-5, Аз-5

А4-5 Сверка Аудитором 1 данных фискального отчета ККМ с книгой кассира-операциониста А] ^ А5-6, А5 1Й

Аз-5 Формирование отчета кассира на момент проверки и его визирование главным бухгалтером в присутствии Аудитора 2 А3-4, А2-з А5-6, А516

А5-« Визирование Аудитором 2 все представленные приходные и расходные документы Аз-5, А4-5, А5-16 Аб-7

Аб-7 Проведение Аудитором 2 проверки кассовой книги по форме А5.6 А7-8

А7-8 Проведение Аудитором 2 арифметической проверки кассовой книги Аб-7 А 8-9

А8.о Проведение Аудитором 2 проверки кассовой книги на соответствие данным первичной документации A7.i1 Ау-ю

А9.10 Проведение Аудитором 2 проверки приходных и расходных кассовых ордеров по форме А8-9 А10-11

Акт Проведение Аудитором 2 арифметической проверки приходных и расходных кассовых ордеров А9-10 Ац-12

1 2 3 4 5

АЦ-12 Проверка Аудитором 2 расходных ведомостей по форме Аю-11 А12.13

А]2-!3 Проведение Аудитором 2 арифметической проверки расходных ведомостей АЦ-12 А13-14

А)3-14 Проведение Аудитором 2 проверки актов приема-передачи ценных бумаг по форме А]2-13 А14.15

А)4-15 Проведение Аудитором 2 арифметической проверки актов приема-передачи ценных бумаг А13 14 А15-18, А15-23

А5-16 Произведете Аудитором 1 подсчета наличных денег Аз 5, А4-5 А16-17

А]б-!7 Произведение Аудитором 1 подсчета ценных бумаг А5-16 А]7-18

А|7-18 Произведение Аудитором 1 подсчета денежных документов, бланков строгой отчетности А16-17 А18-19, А15.18

А15-18 Передача Аудитором 2 - Аудитору 1 бухгалтерских данных о наличии денежных средств в кассе для сличения с фактическими результатами проверки А]4-15, А17-18 А) 8-19

А)8-19 Составление инвентаризационной описи ценных бумаг Аудитором 1 А15-Ш А17-18 А19.20

А19-20 Составление инвентаризационной описи бланков документов строгой отчетности Аудитором 1 А18-19 Аго-21

Аго-21 Составление Аудитором 1 акта инвентаризации кассы А19.2О А21-22

А21-22 Отбор Аудитором 1 у кассира письменного объяснения по выявленным отклонениям А20-21 А22-2З

А15-23 Проверка Аудитором 2 обеспечения сохранности денежных средств в кассе (проверка технической укрепленности помещения) А14-15, А15-18 А22-23, А23-24

А22-23 Передача Аудитором 1 акта инвентаризации кассы Аудитору 2 Аг1-22> А15-23 А24-25

Агз-24 Формирование Аудиторами 1 и 2 общего вывода об обеспечении сохранности денежных средств в кассе (в форме справки) А15-23, А22-2З -

В таблице работ устанавливается время как на собственно контрольные, так и транспортные операции (в ходе проведения контрольных мероприятий аудиторы 1 и 2 не всегда находятся в одном помещении). При этом время на контрольные операции устанавливается на основе разработанных ПИНЗТ аудиторов, примененных к определенному графиком проведения аудита объему выборки или контрольному мероприятию.

На основании имеющихся табличных данных строится сетевой график (см. ниже рис. 1).

ы .ь.

Рис. 1. Сетевой график планирования внутреннего аудита кассовых операций

После построения сетевого графика, в соответствии с общепринятой методикой производится анализ его основных параметров: наиболее раннее возможное время наступления события, самое позднее допустимое время наступления события, резерв времени данного события, полный резерв времени работы, свободный резерв времени работы. Далее выполняется анализ сетевого графика путем определения его основных показателей, которыми являются: критический путь, ненапряженные события, полные и свободные резервы времени, полный резерв ненапряженного пути и др. При этом, временные оценки работ (время выполнения каждой работы) определяются по ПИНЗТ, либо, при отсутствии их, по следующим эмпирическим формулам:

х _^пип ^нв ^тах ✓ -«■у

6 ' (1)

гу _ тах гтп .

где - математическое ожидание продолжительности выполнения работы (среднеожидаемое время работы); а ч - среднеквадратическая ошибка в определении продолжительности работы; /„„„ - продолжительность работы в наиболее благоприятных условиях (оптимистическая оценка); (ю - продолжительность работы при самом неблагоприятном стечении обстоятельств (пессимистическая оценка); - продолжительность работы при условии, что не возникает никаких неожиданных трудностей (наиболее вероятная оценка).

Анализ сетевого графика позволяет выявлять резервы времени работ, лежащих на ненапряженных путях, которые направляются на работы, выполненные на критическом пути. Этим достигается сокращение времени выполнения критических работ, а значит и всей задачи в целом.

Проведенный анализ может показать, что сокращение сроков выполнения данной задачи достигается путем перераспределения времени между ненапряженным и критическим путем. Часть ресурсов с ненапряженного пути может быть снята и переведена на критический путь, тем самым продолжительность критического пути, а значит и время решения задачи в целом, будут сокращены.

Применение в сетевом планировании ПИНЗТ возможно для составления графиков проверок по конкретным объектам внутреннего аудита

В целях составления плана проверок службы внутреннего аудита на год целесообразно применять в сетевых графиках пооперационные базовые нормы затрат труда.

Выполненное исследование, по мнению автора, комплексно отражает концепцию организации системы планирования внутреннего аудита Вместе с тем, автор не претендует на исчерпывающее раскрытие избранной темы, так как нормирование затрат труда располагает намного большими возможностями при практическом применении.

Поскольку в нашей стране заговорили о новых возможностях нормирования затрат труда аудиторов сравнительно недавно, то проблемы их разработки и применения остаются первостепенными как для ученых, так и для практиков.

Все рассмотренное выше дает возможность трансформировать и адаптировать систему планирования внутреннего аудита применительно к современным условиям, осуществлять более качественный контроль внутри хозяйствующих субъектов, что, соответственно, будет способствовать укреплению и развитию экономики России.

Результаты диссертационного исследования отражены в следующих работах:

1. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Некоторые проблемы учетного обеспечения финансового контроля // Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и анализа на предприятиях АПК: Тезисы региональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава 7 июня 2001 г. / Рост.гос.эконом. универ. - Ростов-на-Дону, 2001. - 0,2 п.л., в том числе авторских 0,16 п л.

2. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Финансовый контроль и его обоснование // Совершенствование организационно-экономических отношений в АПК: Тезисы региональной научно-практической конференции (Всероссийский НИИ экономики и нормативов, 10 июля 2001 г.). - Ростов-на-Дону, 2001. - 0,2 п.л., в том числе авторских 0,16 п.л.

3. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Проблемы организации контроля и учета на железнодорожных предприятиях // Труды научно-теоретической конференции профессорско-преподавательского состава «Транспорт-2002», апрель 2002 г. в 3-х частях. Часть 2. /Рост. гос. ун-т. путей сообщения, Ростов-на-Дону, 2002. - 0,2 п.л., в том числе авторских 0,16 п.л.

4. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Система учета и контроль вексельных операций при переходе на новый План счетов // Новый план счетов бухгалтерского учета и практика его применения: Материалы докладов региональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и практических работников РГЭУ (РИНХ). - Ростов-на-Дону, 2002. - 0,3 п.л., в том числе авторских 0,24 п.л.

5. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Система учета и контроля вексельных операций // Ученые записки «Проблемы учета, аудита и статистика в условиях рынка (выпуск 7). Рост.Гос.Эконом. ун-т. - Ростов-на-Дону, 2002 г. - 0,3 п.л., в том числе авторских 0,24 п.л.

6. Реутов В.Ю., Риполь-Сарагоси Ф.Б. Электронная цифровая подпись: вопросы контроля // Экономика, организация, учет, анализ и аудит на предприятиях АПК: Тезисы региональной научно-практической конференции 25 апреля 2002 г. / Рост. гос. эконом, универ. - Ростов-н/Д., 2002. -0,2 п.л., в том числе авторских 0,16 п.л.

7. Реутов В.Ю. Некоторые аспекты совершенствования методической базы планирования внутреннего аудита // Методология и практика анализа, учета и аудита на предприятиях транспорта: межвуз. научно-практич. конф. Тезисы докладов. - Под ред. В.И. Колесникова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси . - Ростов н/Д: Рост. гос. Ун-т путей сообщения, 2003. - 235 с. - 0,8 п.л.

8. Реутов В.Ю. Оптимизация использования фонда рабочего времени с применением пооперационных норм затрат труда в сетевых моделях планирования внутреннего аудита // Методология и практика анализа, учета и аудита на предприятиях транспорта: межвуз. научно-практич. конф. Тезисы докладов. - Под ред. В.И. Колесникова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси . - Ростов н/Д: Рост. гос. Ун-т путей сообщения, 2003. - 235 с. - 0,9 п.л.

1

г

Изд. №78/6889. Подписано к печати 21.03.2005. Объем 1,0 уч.-изд.л. Печать офсетная. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60*84/16. Заказ Тираж 120 экз. «С»78.

344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая. 69. РГЭУ (РИНХ). Издательство. Отпечатано в ООП Издательства РГЭУ (РИНХ).

*

РНБ Русский фонд

2006-4 4308

л

у

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Реутов, Виталий Юрьевич

Введение

Глава I Внутренний аудит как составляющий элемент экономического контроля.

1.1. Характеристика дефиниции «экономический контроль».

1.2. Экономическая природа внутреннего аудита и сущность его процедур.

1.3. Особенности систем организации внутреннего аудита с учетом зарубежной практики.

Глава II Исследование методик планирования внутреннего аудита.

2.1. Особенности процесса планирования внутренних аудиторских проверок.

2.2. Выявление особенностей сетевого моделирования комплекса работ в планировании аудиторских проверок.

2.3. Анализ подходов к формированию планов работы службы внутреннего аудита с учетом системы организации труда аудиторов.

Глава III Обеспечение планирования внутреннего аудита на базе норм затрат труда для внутренних аудиторов.

3.1. Разработка принципов определения пооперационных норм затрат труда аудиторов и методика расчета потребности в штатных единицах работников при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита.

3.2. Методические подходы к оптимизации использования фонда рабочего времени с применением пооперационных норм затрат труда в сетевых моделях планирования внутреннего аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда"

Актуальность темы исследования. Переход в 90-е гг. XX века российского общества от системы плановой экономики к рыночной системе хозяйствования коренным образом изменил условия функционирования экономических субъектов. Достаточно сложная ситуация по настоящее время наблюдается на предприятиях различных отраслей, где протекает процесс реформирования и происходит изменение формы собственности.

Одновременно, в контексте принятой в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу, намечается переход предприятий на новую методологическую базу системы бухгалтерского учета и отчетности, что вызвано дополнительными, более жесткими требованиями к качеству принимаемых управленческих решений, к эффективному осуществлению внутрихозяйственного контроля.

Совокупность этих процессов создает серьезные проблемы в реализации известных задач и при организации проведения экономического контроля через проведение внутреннего аудита на предприятиях.

Рыночная система хозяйствования представляет организациям, предприятиям свободу выбора направлений их развития, что обуславливает поиск возможностей повышения результативности их деятельности с использованием современных инструментов контроля и управления, в частности, таких как оперативное и стратегическое планирование, система внутреннего контроля, научная организация деятельности, экономический анализ и многое другое. Решение задачи по повышению качества принимаемых решений требует совершенствования методологии теории и практики экономического контроля на основе современных достижений смежных наук, таких как экономический анализ, бухгалтерский учет, статистика, информатика и других экономических наук.

Проблемы контроля хозяйственной деятельности в управлении экономикой предприятия связаны с информационной подготовкой принятия управленческих решений и контролем за ходом их реализации. В последние годы теория экономического контроля и принятия управленческих решений в условиях неопределенности и риска получает все большее развитие как за рубежом, так и в нашей стране. В частности необходимо формировать теоретические основы экономического контроля (а, следовательно, и его отдельных направлений: внутреннего аудита, ревизии и т.д.) с учетом реально существующих экономико-хозяйственных условий. В этих исследованиях требует значительного уточнения понятие экономического контроля, а в частности его сущности, задач, функций и содержания. Эти экономические исследования очень важно увязать со смежными научными направлениями, со смежными науками, а еще лучше исследовать систему экономического контроля в общей системе экономических наук. Очевидно, что при этом необходимо учитывать специфику видов и методов экономического контроля. Более эффективно разобраться в этих проблемах помогут исторические данные о развитии, организации и практике экономического контроля за рубежом.

Среди общих постановочных проблем, на наш взгляд, следует выделить теорию и практику внутреннего контроля, стандартизацию внутреннего аудита, без чего трудно добиться эффективной аудиторской деятельности внутри предприятия.

Система экономического контроля и, в частности, внутреннего аудита на предприятиях различных отраслей народного хозяйства и форм собственности включает в себя значительное количество достаточно сложных вопросов. Начиная исследование этой системы, следует четко определить понятие экономического контроля и место в нем внутреннего аудита. Важным моментом в исследовании поставленных проблем является обоснованное и четкое определение задач внутреннего аудита, определение понятия объекта и субъекта внутреннего аудита. Важно иметь правильную, эффективную нормативно - правовую базу, определяющую обязанности и права лиц, осуществляющих проведение внутреннего аудита, а также обязанности и права руководителей проверяемых организаций.

Отдельной проблемой в данном исследовании определена процедура организации внутреннего аудита с использованием разработанных, объективных норм трудовых затрат на выполнение отдельных операций, на осуществление определенных профессиональных функций контролеров и аудиторов различного уровня. Разработка обоснованной и эффективной системы норм и нормативов является в определенной степени серьезной проблемой, т.к. в первую очередь связана с существующими как и во внешнем аудите - аудиторскими рисками, с решением проблемы определения существенности выборки для контроля в конкретной экономической ситуации, с учетом специфики функционирования предприятия (например: отраслевой, масштабности, формы собственности, места функционирования предприятия и т.д.). В рамках решения обозначенных проблем важно правильно определить методы контроля для эффективного проведения внутреннего аудита. Далее важно и полезно в целях повышения эффективности проверок сформулировать порядок организации внутреннего аудита, процедуру назначения и проведения проверок. Сюда же следует отнести процесс планирования внутреннего аудита. Отдельной проблемой является процедура, порядок назначения и состав аудиторских групп, сроки проведения аудита, проверяемый период. На основании разработанных подходов к организации обоснованной системы норм и нормативов трудовых затрат на осуществление различных аудиторских операций (с учетом имеющихся рисков) и т.д., формируется программа проведения проверок, подготавливается к выдаче участникам аудита материал в виде индивидуальных заданий.

Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии аудита внесли следующие ученые: В.Д. Андреев, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, JI.M. Крамаровский,

H.Т. Лабынцев, А.К. Макальская, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет, Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, Й. Бетге, Д.Р. Кармайкл, Дж.К. Лоббек, Г.М. Пупко, Ж. Ришар, П. Фридман и другие. При этом ими затрагиваются в основном вопросы теории и практики планирования внешнего аудита, а процесс планирования внутреннего аудита излагается не систематично. Большинство работ по проблемам планирования внутреннего аудита характеризуется следующими моментами:

I. Недостаточно разработаны вопросы планирования внутреннего аудита.

2. При использовании имеющихся переводных изданий авторам необходимо учитывать специфику российской экономики в переходном периоде.

3. В литературе по внутреннему аудиту практически не отражены действенные, детальные подходы, которые должны лежать в основе планирования этих аудиторских проверок.

Недостаточная разработанность методов планирования внутреннего аудита в аспекте нормирования затрат труда внутренних аудиторов обусловила актуальность диссертационного исследования.

Целью исследования является разработка теоретических положений и методических подходов к совершенствованию системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Реализация поставленной цели исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследования теоретических основ внутреннего аудита как составляющей (как элемента) экономического контроля;

- разработки новых методических подходов к формированию планов внутренних аудиторских проверок;

- определения основных направлений совершенствования методической базы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе системы норм затрат труда аудиторов. В качестве объекта исследования избраны известные подходы и взгляды на планирование внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Объектом практической реализации исследований явились предприятия топливно-энергетического комплекса и аудиторские фирмы г.Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды зарубежных и отечественных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономико-математического моделирования, материалы периодической печати.

В качестве методологии исследования использованы современные научные £ представления о возможностях оптимизации использования фонда рабочего времени аудиторов, инструментальная основа которых представлена пооперационным нормированием затрат труда и сетевыми методами планирования внутреннего аудита.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что существующие подходы не позволяют совершенствовать расчетно-аналитические процедуры оценки потребности штатной численности работников службы внутреннего аудита и осуществлять оптимальное планирование контрольных мероприятий с применением сетевых моделей планирования. Корректное решение указанных проблем основывается на разработке системы планирования внутреннего аудита посредством оптимизации использования фонда рабочего времени аудиторов на основе их пооперационных норм затрат труда.

Положения, выносимые на защит}7:

1. Многоаспектная идентификация и анализ профессиональных качеств контролеров различных уровней (по должностям) являются доминантными в системе организационно-экономических факторов и инструментов планирования функциональных обязанностей аудиторов для осуществления контрольных мероприятий и определяют эффективность организации системы внутреннего аудита.

2. Специфика контрольных функций, реализуемых в рамках системы внутреннего аудита, предполагает использование всего комплекса методических приемов экономического контроля. Фрагментарное применение методов документального и фактического контроля, являющееся необходимым и достаточным для эффективного решения задач ревизии и внешнего аудита в системе внутреннего аудита является методологически некорректным.

3. Рациональная организация системы планирования внутреннего аудита может быть построена только на использовании комплекса методических подходов, обеспечивающих равномерную загрузку контролеров по отдельным операциям на основе использования норм затрат труда аудиторов.

4. В основу разработки пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования работы службы внутреннего аудита необходимо положить процедуры тестирования аудиторов и хронометража их работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня контролеров и качества аудиторских проверок.

5. Многоаспектность процесса формирования годового бюджета рабочего времени службы внутреннего аудита обусловлена необходимостью расчета значений отдельных нормативных показателей, требующих системного подхода к учету затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом (группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативноправовыми документами затратам на время отдыха и др.

6. Методическое совершенствование расчетно-аналитических процедур, составляющих алгоритм определения потребности в штатных единицах аудиторов, и его системная модификация, заключающаяся в применении пооперационных норм затрат труда, удовлетворяют релевантным критериям рациональной организации процесса годового планирования деятельности службы внутреннего аудита.

7. Для оптимизации процесса использования фонда рабочего времени с применением пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда внутренних аудиторов при осуществлении контрольных мероприятий в качестве методически адекватного инструмента могут быть использованы сетевые методы планирования.

Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования системы планирования внутреннего аудита.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

1. Доказана зависимость эффективной организации внутреннего аудита от результатов многоаспектного процесса идентификации, анализа профессиональных качеств аудиторов различных уровней (по должностям) и, соответственно, планирования их функциональных обязанностей для осуществления контрольных мероприятий.

2. Идентифицирована в ходе теоретического обобщения места и роли внутреннего аудита в системе экономического контроля типологическая совокупность используемых во внутреннем аудите методических приемов. В отличие от ревизии и внешнего аудита, во внутреннем аудите задействованы все методы документального и фактического контроля.

3. Предложен и обоснован методический подход к процессу оптимального планирования внутреннего аудита, заключающийся в равномерной загрузке контролеров на основе использования норм затрат труда аудиторов, по отдельным операциям.

4. Разработан базовый подход и представлена модель формирования пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования внутреннего аудита, заключающийся в тестировании аудиторов и хронометраже их работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня контролеров и качества аудиторских проверок.

5. Разработан подход и предложены значения отдельных нормативных показателей для формирования годового бюджета рабочего времени службы внутреннего аудита, заключающийся в рациональном распределении фонда годового рабочего времени руководителей и специалистов разных уровней, с учетом затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом (группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативно-правовыми документами затратам на время отдыха и личных надобностей.

6. Модифицирован расчетно-аналитический алгоритм определения потребности в штатных единицах аудиторов при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита, включающий систему взаимосвязанных ключевых показателей, таких как:

- оценка риска (коэффициент выборки), объем выборки (количество исследуемых операций), базовая норма затрат труда на единицу выборки (операции) - на этапе составления программ внутреннего аудита структурных подразделений предприятия, с учетом заданных методических приемов и контрольных процедур для каждого аудитора;

- межфункциональное распределение фонда рабочего времени - на этапе годового бюджетирования рабочего времени сотрудников службы внутреннего аудита; " *

- совокупные планируемые трудозатраты аудиторов на проверку всех структурных подразделений, резервы рабочего времени - в годовом плане контрольных мероприятий;

7. Представлена модельная интерпретация процесса оптимизации использования фонда рабочего времени, с применением пооперационных норм затрат труда, а в качестве инструмента формализации моделируемого процесса внутреннего аудита использованы сетевые методы планирования (на примере методического приема - инвентаризация кассы, силами двух аудиторов).

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной деятельности ряда коммерческих предприятий г.Ростова-на-Дону, что подтверждено справками о внедрении.

В процессе исследования сформулирован принцип определения норм затрат труда аудиторов, который используется в практической деятельности службами внутреннего контроля коммерческих предприятий и аудиторскими фирмами. Полученные результаты могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита в высших учебных заведениях.

Использование результатов исследования позволяет повысить эффективность принимаемых управленческих решений по планированию аудита, повышает эффективность системы внутреннего контроля предприятий. Результаты работы использованы в работе контрольно-ревизионного отдела ОАО «Ростовнефтепродукт» транснациональной нефтяной компании «ТНК-BP», а также аудиторскими фирмами ООО «Ростов-Аудит» и ООО «Аудит-Санация» при проведении аудиторских проверок предприятий г.Ростова-на-Дону и Ростовской области.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале, предоставленном аудиторскими фирмами, в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Ревизия, контроль, аудит» студентам Ростовского государственного университета путей сообщении, а также при обсуждении на конференциях и семинарах.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 научных работах общим объемом 2,9 пл.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 165 страницах машинописного текста, содержит 18 таблиц, библиографический список, включающий 143 источника.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Реутов, Виталий Юрьевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, методологии, практики и организации системы планирования внутреннего аудита с применением нормативного метода в части затрат труда аудиторов:

1. Исследованием доказано, что в условиях интенсификации хозяйственной деятельности предприятий различной отраслевой принадлежности повышается значимость такой функциональной составляющей системы экономического контроля как внутренний аудит, эффективная организация которого представляет собой многоаспектный процесс идентификации, анализа и планирования профессиональных функций контролеров и аудиторов различного уровня.

2. Исследование показало, что отсутствие комплексных научных разработок, специальной литературы по вопросам планирования внутреннего аудита отрицательно сказывается на эффективности контрольных процедур. Поэтому в ходе исследования уточнены и дополнены теоретические основы системного экономического контроля в части анализа и планирования внутреннего аудита. Общим недостатком существующих подходов к планированию аудиторских проверок является недостаточная разработанность методологии определения потребности затрат аудиторских трудовых ресурсов для проверки конкретных вопросов финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

3. В качестве эффективной методики процесса оптимального планирования внутреннего аудита рассматривается система нормирования труда как инструмент, обеспечивающий рациональную организацию внутреннего контроля и аудита в условиях варьирования задач при составлении программы внутреннего аудита в рамках релевантной системы критериев оценки качества и эффективности аудита. При этом исследование показало, что планирование внутреннего аудита на основе норм затрат труда представляет собой целостную концепцию. В настоящее время нормативный аспект внутреннего аудита именно в части планирования выдвигается на первый план, приобретая при этом внутреннюю направленность. Идет поиск оптимального распределения затрат труда внутри службы внутреннего аудита предприятия при условии обеспечения согласованности и качества выполнения поставленных задач.

4. В качестве дополнительного инструмента планирования внутреннего аудита автором вводятся понятия пооперационных индивидуальных и пооперационных базовых норм затрат труда аудиторов, а также сформулирован принцип их определения при помощи процедуры тестирования, методика которой предложена в работе:

Пооперационные индивидуальные нормы затрат труда аудиторов ПИНЗТ определены как самостоятельно разработанные для каждого сотрудника службы внутреннего аудита нормы времени на обработку единицы аудиторской выборки, или использования конкретного методического приема (совершения операции) при проведении аудита. Величины пооперационных базовых норм трудовых затрат аудиторов определяются как средние от ПИНЗТ всех аудиторов, участвующих в проверках.

5. Исследование существующей теоретической базы показало, что практически отсутствует действенный научно обоснованный методический подход к определению потребной штатной численности службы внутреннего аудита. В рамках концепции применения пооперационных норм затрат труда, в диссертации сделана попытка модификации расчетно-аналитического алгоритма определения потребности штатных единиц аудиторов при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита. При этом достигается решение такой задачи, как выявление резервов рабочего времени аудиторов для возможного сокращения численности службы, либо постановки дополнительных задач.

6. Концепция нормативного подхода к планированию внутреннего аудита позволила разработать и представить модельную интерпретацию процесса оптимизации использования фонда рабочего времени, с применением пооперационных норм затрат труда. В качестве инструмента формализации моделируемого процесса внутреннего аудита использованы сетевые методы планирования. Процесс построения и анализа графика сетевого планирования рассмотрен на примере методического приема - инвентаризация кассы. В исследовании показано, что при выявлении резервов времени работ в ходе анализа сетевого графика, достигается сокращение времени выполнения отдельных операций и методических приемов внутреннего аудита, а значит -всей задачи в целом.

Выполненное исследование, по мнению автора, комплексно отражает концепцию организации системы планирования внутреннего аудита. Вместе с тем суждения автора в области теории, методологии и практики осуществления планирования внутреннего аудита не всегда бесспорны. Автор не претендует на исчерпывающее раскрытие избранной темы, так как нормирование затрат труда располагает намного большими возможностями при практическом применении. Поскольку в нашей стране заговорили о новых возможностях нормирования затрат труда аудиторов сравнительно недавно, то проблемы их разработки и применения остаются как для ученых, так и для практиков первостепенными.

Все рассмотренное выше дает возможность трансформировать и адаптировать систему планирования внутреннего аудита применительно к современным условиям, осуществлять более качественный контроль внутри хозяйствующих субъектов, что, соответственно, будет способствовать укреплению и развитию экономики России.