Совершенствование учета и отражения в отчетности лизинговых операций на основе международного опыта тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование учета и отражения в отчетности лизинговых операций на основе международного опыта"

Московский Государственный Университет имени М.В.Ломоносова Экономический факультет

На правах рукописи

Костенко Елизавета Александровна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ОСНОВЕ МЕЖДУНАРОДНОГО ОПЫТА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 МАР 2012

Москва-2012

005011774

005011774

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова.

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита МГУ имени М.В. Ломоносова Соловьева Ольга Витальевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор, Московский государственный институт международных отношений МИД РФ Пучкова Светлана Игоревна

кандидат экономических наук, доцент, Московский государственный лингвистический университета Амеленков Андрей Алексеевич

Ведущая организация:

Московский государственный технический университет «МАМИ»

Защита диссертации состоится «22» марта 2012 г. в 15 часов на заседании Диссертационного совета Д501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, Москва, ГСП-1, Ленинские горы, МГУ, 3-й корпус гуманитарных факультетов, экономический факультет, аудитория № 227.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ имени М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан «21 » февраля 2012 г.

Ученый секретарь /л

Диссертационного совета Д 501.001.18 <ГШг __

при МГУ им. М.В. Ломоносова (гЩ^

доктор экономических наук, профессор /\. Л В .П. Суйц

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Преобразование под воздействием научно-технического прогресса сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий хозяйствования вызывают необходимость поиска и внедрения нетрадиционных для хозяйства нашей страны методов обновления материально-технической базы и модификации основных средств субъектов различных форм собственности. Одним из таких методов является лизинг.

Недавно развившийся мировой финансовый кризис оказал серьезное воздействие на российскую экономику. Начиная с середины 2008 года, финансовая ситуация в российском финансовом и корпоративном секторе значительно ухудшилась, понижательная тенденция сохранилась и в 2009 году. 2010 год был отмечен началом умеренного восстановления экономического роста. Как заявила министр экономического развития РФ Набиуллина Э.С. в Совете Федерации 29 ноября 2011 года: «Рост промпроизводства РФ в 2011 году составит 4,7%, рост ВВП оценивается в 4,2%. Российская экономика завершает год выздоровлением после кризиса. К концу года показатели по инфляции будут самые низкие за последние годы - инфляция составит меньше 7%»'.

Российский лизинговый рынок, который находится еще на этапе становления и формирования, как нормативной базы, так и бизнес практики, существенным образом пострадал от финансового кризиса. Неблагоприятное состояние парка оборудования: значительный удельный вес морально устаревшего оборудования, низкая эффективность его использования, отсутствие обеспеченности запасными частями и т. д., требует развитие лизинга в России и обусловливает актуальность выбранной темы исследования.

Еще одним фактором, определяющим актуальность исследования лизинговых операций, является завершившийся длительный процесс вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО). Членство в ВТО с одной стороны позволит свободно ввозить товары на отечественный рынок, в т.ч. различные основные средства для последующей сдачи в аренду, а с другой стороны, может затормозить объем вложений капитала в отечественное производство. Оба фактора могут явиться стимулом развития рынка лизинговых услуг.

Переход к рыночной экономике обозначил необходимость реформирования бухгалтерского учета в России, нацеленного на приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой

1 ИТАР-ТАСС, 29 ноября 2011 года

отчетности (МСФО). Был предпринят ряд шагов на пути сближения российских учетных правил с международными стандартами, например, в 2010 году был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», а в декабре 2011 года был подписан Приказ Минфина РФ № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». В настоящий момент процесс внедрения международных стандартов в России находиться в одной из своих наиболее активных фаз. Одним из сложных аспектов сближения является постоянный процесс реформирования международных стандартов как реакция на изменения внешних условий и бизнес процессов, а также процесс конвергенции МСФО с Общепринятыми Принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США), в т.ч. в отношении лизинговых операций.

Таким образом, объективная необходимость совершенствования учета и отчетности лизинговых операций обусловлена как динамичным развитием лизинговых отношений, так и потребностью продуманного внедрения требований МСФО, исследованием возможностей их обоснованного использования, оценки перспектив их развития в контексте сближения практик различных стран, что в долгосрочной перспективе должно привести к снижению издержек бизнеса. Исходя из вышеизложенного, тема диссертации представляется актуальной на современном этапе развития России.

Степень научной разработки темы. Различные вопросы учета лизинговых операций затрагивались в работах таких российских исследователей, как H.A. Адамов, Д.Р. Вахитов, В.Д. Газман, А.Г. Ивасенко, И.В. Тазиев, A.A. Тилов, В.Г. Тимирясов Т.Г. Философова, а также в трудах зарубежных исследователей Стивен М. Брег (Steven M. Bragg), Билл Д. Джанейджин (Bill D. Jarnagin), Дональд Е. Кейсо (Donald E.Kieso), Джей. Ральф Нач (Ralph Nach), Бери Эпстейн (Barry J. Epstein), и Др.

Теме гармонизации российских стандартов с международными стандартами посвящены труды российских ученых: О.Е. Николаевой, О.В. Соловьевой, Т.В. Шишковой,JI.3. Шнейдмана, В.Т. Чая, и др.

Вместе с тем необходимо отметить, что имеющиеся практические рекомендации по данной проблематике не дают достаточно ясной оценки действующей системы лизинговых отношений, нечетко показывают сходство и различия лизинговых отношений в сравнение с арендными отношениями, а также не акцентируют внимание на существующих

различиях в трех системах учета и проблемах при подготовке отчетности, что предопределило выбор темы диссертационного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методических рекомендаций по совершенствованию российских правил, регламентирующих учет и отражение в финансовой отчетности лизинговых операций на основе международного опыта и планируемых изменений в международном правовом поле.

В соответствие с избранной целью поставлены следующие задачи, определившие логику и структуру диссертационного исследования:

■ обосновать тройственную природу лизинговых отношений на основе анализа сущности лизинговых сделок и систематизации подходов к регламентации лизинга в международной и российской практике;

■ разработать рекомендации по совершенствованию понятийного аппарата, используемого при определении лизинговых операций, основываясь на сущности финансовой аренды;

■ предложить пути совершенствования учета лизинговых операций с целью сокращения учетных различий российских и международных требований;

■ сформулировать возможные пути решения проблем, возникающих у лизинговых компаний в части трансформации и раскрытия информации при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам;

■ выявить и обобщить тенденции изменений в российском законодательстве, регламентирующем учет лизинга на основе анализа последних изменений в международных стандартах.

Область исследования. Тема и содержание диссертации соответствуют формуле и предметной области исследования, установленной в пунктах паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран».

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются бухгалтерская и финансовая отчетность лизинговых компаний.

Предметом настоящего исследования является нормативно-правовая база, определяющая содержание и организацию формирования бухгалтерской и финансовой отчетности лизинговых компаний путем формирования принципов отражения и раскрытия информации.

Научная новизна заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию российских учетных требований в отношении лизинговых операций и информации, раскрываемой в финансовой отчетности лизинговых компаний в рамках дальнейшего сближения с международной практикой.

В итоге проведенного исследования автором получены следующие научные результаты, представляющие научную новизну:

• систематизированы подходы к трактовке сущности лизинга, и обоснована его тройственная природа, отражающая наличие признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитования, разработана схема анализа наличия признаков финансового лизинга в сделке, в частности, в момент первоначального признания, представленная в виде «дерева решений»;

• предложены авторская трактовка финансового лизинга и предмета лизинга, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российских нормативных документах и научной литературе путем закрепления синонимичности терминов «финансовый лизинг», «финансовая аренда» и «лизинг» и устранения разночтений в действующих законодательных актах;

• сформулированы предложения по совершенствованию методики учета операций финансового лизинга в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета с целью дальнейшего сближения с требованиями международных стандартов за счет снижения количества возможных вариантов отражения сделок лизинга, введения специальных счетов и раскрытия дополнительной информации;

• выявлены правовые и организационные проблемы, имеющие место в процессе сближения российской практики учета с международной и предложены пути их такие, как обучение персонала, изменение должностных инструкций, перераспределение обязанностей, внедрение системы мотивации сотрудников и повышение качества информационных систем;

• дана авторская оценка возможного влияния основных тенденций в российском учетном поле и изменений в международных стандартах на российские лизинговые компании, в том числе на систему внутреннего контроля, на коэффициент финансовой зависимости, коэффициент покрытия и другие показатели.

Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации подходов и трактовках понятийного аппарата, используемого в отношении финансовой аренды. Результаты данного исследования могут быть

использованы при внесении предложений по изменению нормативной базы, регулирующей правоотношения лизинга: Гражданский кодекс и Налоговый кодекс РФ, закона «О бухгалтерском учете», ряда ПБУ и других подзаконных актов.

Практическая значимость исследования заключает в предложенных вариантах уменьшения учетных различий между Российскими Положениями по Бухгалтерскому Учету (РПБУ), МСФО и ОПБУ США, а также в выявлении и предложении путей решения проблем практического применения международных стандартов для учета и отражения в отчетности лизинговых операций.

Апробация результатов исследования. Полученные в ходе диссертационного исследования научные результаты были рекомендованы и нашли свое применение в деятельности лизинговой компании ООО «Райффайзен-Лизинг» (Акт о внедрении б.н. от 7 ноября 2011 года), а также во внутренних методиках компании Р\уС (Акт от 1 ноября 2011 года).

Публикации. Результаты исследования были изложены в трех печатных работах общим объемом 1,1 п.л. в изданиях рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией.

Объем и структура работы. Структура работы выстроена с учетом целей и задач и включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы, приложения. Содержание диссертации изложено на 170 страницах, 2 таблицах, 4 рисунках и 8 приложениях.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

Первая глава «Теоретические основы финансового лизинга» посвящена сравнительному анализу понятий лизинговых правоотношений в законодательных актах различного уровня и разработке предложений по совершенствованию понятийного аппарата. Проведена систематизация отличий финансового лизинга от простой аренды и операционного лизинга в российской и международной практике.

Во второй главе «Учетные требования в отношении финансового лизинга и пути их совершенствования» выделены проблемы бухгалтерского учета лизинговых операций в соответствие с РПБУ и предложены пути их решения. На основании сравнительного анализа учетных требований РПБУ и международных стандартов предложены пути элиминации их различий. Проведен анализ изменений как в российском учетном поле, так и в международных стандартах, дана оценка их влияния на российский рынок лизинга.

Глава третья «Раскрытие информации в отчетности лизинговых компаний» посвящена отличиям требований МСФО, ОПБУ США и РБПУ в части раскрытия информации в отчетности лизинговых компаний и рассмотрены возможные пути их сближения.

В заключении раскрыты основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

В приложениях приведены иллюстративные примеры по учету и отражению лизинговых операций, примеры раскрытия информации в финансовой отчетности лизинговых компаний, график лизинговых платежей с сопутствующими расчетами и качественные характеристики финансовой информации.

И. Основные положения диссертации, выносимые на защиту 1. Систематизация подходов к трактовке лизинга.

В процессе анализа российских нормативных документов и научной литературы было выявлено отсутствие единого определения финансовой аренды, а также определений субъектов лизинговых отношений, договора лизинга. Систематизация подходов к трактовке лизинга позволила автору работы сделать следующие выводы:

• совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих лизинговую деятельность, содержит схожие трактовки сущности договора лизинга;

• наличие дополнительных условий и обязательных сопутствующих договоров отличают договор финансовой аренды от договора классической аренды, а также позволяют утверждать, что договор лизинга по своей сущности является одним из типов аренды;

• наличие признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитования в сделках лизинга свидетельствуют о его тройственной природе;

• множество классификаций лизинговых сделок существующих в российской практике отталкиваются не от понимания сущности сделки, а от определенного признака, с точки зрения сущности арендных отношений их наилучшей классификацией следует признавать разделение на финансовый лизинг и операционную аренду.

На основании проведенного сравнительного анализа финансовой аренды с инвестиционной деятельностью, кредитованием и классической арендой, было доказано, что финансовый лизинг обладает признаками каждого из обозначенного вида деятельности. Например, необратимость, связанная с временной потерей потребительской ценности капитала и неопределенность, связанная с отнесением результатов на относительно долгосрочную перспективу, сближает его с инвестиционной деятельностью. Реализация принципов кредитных отношений — срочность, возвратность, платность, позволила сделать вывод, что по своему экономическому содержанию лизингу во многом присущи черты кредитных взаимоотношений, но полного тождества между ними нет. В свою очередь основа финансового лизинга, аренда, сближает его с классической арендой. По мнению автора, ключевым в понимание сути лизинга является его тройственная природа, которая характеризуется наличием признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитования.

Правовое поле, регулировавшее и регулирующее лизинговые взаимоотношения в России, представленное многочисленными

-9-

законодательными актами различных уровней, было систематизировано и схематично представлено на рисунке 1 «Схема гражданско-правового регулирования лизинга в России».

В основу классификации было положено разделение на нормативные акты Российской Федерации и нормативные акты международного уровня, что представлено в верхней части рисунка. Дальнейшее деление внутри каждой из обозначенных категорий было произведено с точки зрения приоритетности законодательных актов. Таким образом, автором работы нормативные акты РФ, регламентирующие лизинговые операции, в т.ч. бухгалтерский учет, были разделены на 4 уровня по степени приоритетности: к первому уровню были отнесены Гражданский и Налоговый Кодексы РФ и Федеральные законы, а ко второму относятся приказы и постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), третий уровень сформирован засчет нормативных актов министерств и ведомств в форме методических и типовых рекомендаций, а четвертый - внутрифирменными нормативными актами. Как видно на рисунке 1, международные нормативные акты представлены одним уровнем, поскольку конвенции имеют одинаковую юридическую силу.

Проанализировав существующие в российской практике множество классификаций лизинга, автором был сделан вывод, что наилучшей классификацией лизинга является классификация на финансовый лизинг и операционную аренду аналогично международным стандартам, поскольку именно данные два типа отражают различия в сущности лизинговых отношений в т.ч.:

■ цель заключения сделки;

■ что является объектом лизинга;

■ аспекты передачи/непередачи прав собственности на объект и условие его возврата;.

■ передачи/непередачи существенных рисков и выгод;

■ срок пользования объектом, в т.ч. в сопоставлении со сроком полезного использования, и его износ.

В процессе исследования международной практики лизинговых операций было установлено, что существующее международное правовое поле многообразно, не унифицировано и является наиболее проработанным и разработанным в странах лидерах мирового рынка лизинга. Одной из попыток его гармонизации и совершенствования стала Конвенция УНИДРУА. Было также выявлено, что для правильного определения сущности сделки лизинга и ее классификации необходимо проанализировать все ее условия и в МСФО, и в ОПБУ США. С учетом

- 10-

Рис. 1. Схема гражданско-правового регулирования лизинга в России

Законодательная база, регулирующая лизинг в России

Нормативные акты РФ

1

Нормативные акты международного „ уровня, действующие или ожидающие ратификации в РФ

Гражданский кодекс РФ

я Налоговый кодекс РФ и

а Федеральный закон от 08.02.98 N 16-ФЗ ® «О присоединении РФ к Конвенции

УНИДРУА о международном в финансовом лизинге»

* Федеральный закон от 29.10.98 N 164— ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ в редакции последующих изменений и дополнений.

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом ^

лизинге

Конвенция стран СНГ о -а

межгосударственном лизинге ® (Подписана 25.11.98, но еще не п ратифицирована ®

Государственной Думой)

^ Приказы и Постановления Правительства в

и Положение по ведению бухгалтерского " учета и бухгалтерской отчетности в а Российской Федерации в ред. приказа ^ Министерства Финансов Российской в Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н и ° последующих изменений м

Национальные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ)

Иные нормативные акты, регулирующие применение лизинга в отдельных отраслях

Методические рекомендации министерств и ведомств

Типовые рекомендации министерств и ведомств

Внутрифирменные нормативные акты

множества фактов и факторов, которые должны быть учтены, автором было предложено проводить анализ сделки в несколько этапов с применением дерева решений (рисунок 2):

• Этап 1 - определение является ли сделка договором лизинга или нет.

• Этап 2 - если сделка является лизинговой, необходимо определить тип лизинга: операционный или финансовый при первоначальном признании.

На основании проведенного исследования и сравнительного анализа с МСФО и ОПБУ США даны рекомендации по внесению изменений в законодательство и уточнению определений понятий лизинга и лизингового договора:

1. вводные положения закона о лизинге дополнить пунктами о синонимичности терминов «лизинг» и «финансовая арена»;

2. внести изменения в нормативную базу, регулирующую отношения классической аренды и лизинга, закрепив понятие «лизинг» как одного из видов аренды;

3. в свете продолжающейся конвергенции МСФО и ОПБУ США, необходимо снижать урегулированность российской системы, в т.ч. путем снижения количества нормативных документов и устранения существующих в них противоречий.

2. Совершенствование теоретических основ финансового лизинга

В ходе анализа понятийного аппарата, используемого в различных нормативных актах и научной литературе в отношении финансового лизинга, было выявлено отсутствие единообразного понимания и трактовки понятия «лизинг (финансовая аренда)», многообразие учетных требований и разнонаправленность изменений в учетном поле лизинговых операций в российской и международной практике.

Данная проблематика была исследована автором в следующих аспектах:

о используемая терминология и трактовка финансовой аренды; о учетные требования операций лизинга в РПБУ и пути их

совершенствования; о анализ отличий РПБУ от МСФО и ОПБУ США и подходы к их устранению.

Результатом обоснования тройственной природы лизинга и анализа международной практики явились предложенные автором определения финансовой аренды и предмета лизинга:

«финансовая аренда (лизинг) - экономических взаимоотношений, при которых практически все риски и доходы, связанные с владением,

Рис. 2. Дерево решений для определения наличия сделки финансового лизинга

Произошла ли передаче практически всех рисков я выгод?

пользованием и распоряжением имуществом передаются лизингополучателю, а лизинговые платежи в течение срока лизинга обеспечивают лизингодателю возврат стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал»;

«предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности коммерческими организациями и для достижения целей, ради которых созданы некоммерческие организации».

3. Предложения по совершенствованию методики учета операций финансовой аренды.

Предложения по совершенствованию методики учета операций финансовой аренды были сформулированы в результате двух этапов анализа. В ходе первого шага на основе анализа возможных вариантов бухгалтерского учета финансового лизинга в РПБУ, были выделены учетные требования к операциям лизинга в РПБУ. На втором этапе в ходе сравнительного анализа международного учета с требованиями РПБУ были выявлены трудности на пути внедрения международных стандартов в России и предложены методические рекомендации в части трансформационного процесса при составлении отчетности по международным стандартам.

По результатам первого этапа анализа были выявлены следующие проблемные места учетных требований РПБУ и предложены пути их решения:

1) Многовариантность учета финансового лизинга, когда согласно условиям договор предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя, ведет к тому, что у лизингодателей и лизингополучателей в учете могут быть отражены «два типа» финансовой аренды. Проблема заключается в принципиально разных схемах учета и в большом количестве используемых счетов, что в совокупности с человеческим фактором и значительным объемом лизингового портфеля существенно повышают риск ошибки в учете, как в бухгалтерском. Одним из возможных путей ее решения может служить уменьшение количества вариантов учета финансового лизинга и введение принципов МСФО, а также разработка отдельного ПБУ «Аренда», являющегося первым шагом в упрощении учетных требований.

2) В качестве второго проблемного места учетных требований РПБУ можно обозначить формирование первоначальной стоимости объекта лизинга: включение и невключение ряда расходных статей в первоначальную стоимость, вопросы отнесения НДС, других возмещаемых налогов и страховых платежей. Для решения данной проблемы лизинговые компании должны проанализировать существующие внутри организации контроли в отношении формирования первоначальной стоимости объектов лизинга. При их неэффективности или отсутствии рекомендуется внедрение автоматизированных или ручных контролен, т.е. формирование контрольной среды внутри компании. Кроме того, гармонизация бухгалтерского и налогового учета с последующим их слиянием в среднесрочной и долгосрочной перспективе, а в краткосрочном периоде - усовершенствование налоговых требований и уточнение действующих формулировок налогового законодательства, также может помочь преодолеть существующие сложности.

3) Еще одним узким местом учетных требования представляется отражение лизинговых платежей лизингополучателем, которое проводится по дебету счетов учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в зависимости от того, куда именно относятся расходы, связанные с объектом лизинга. По мнению автора, введение отдельных счетов для учета лизинговых операций должно способствовать упрощению учета и отражения лизинговых операций.

4) При расчете амортизационных отчислений представляется сложным вопрос соотнесения срока лизингового договора и срока устаревания оборудования в лизинге. С одной стороны, некоторое оборудование в лизинге может устаревать быстрее, чем истекает срок лизингового договора, в таких случаях лизингополучатель продолжает платить арендные платежи до конца контракта, с другой стороны, если оборудование имеет низкие нормы амортизации, то его остаточная балансовая стоимость может быть завышена по сравнению с аналогами на рынке, что естественным образом исказит данные отчетности. Во избежание такого рода искажений информации в финансовой отчетности МСФО и ОПБУ США предусматривают необходимость проведения процедур тестирования активов на наличие признаков обесценения. В РБПУ не предусмотрено таких положений.

Представляется целесообразным введение аналогичных требований в учет лизинговых операций в РПБУ.

В целом для решения обозначенных проблем потребуется доработка Приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

На втором этапе было проведено сравнение требований по отражению в учете лизинга по международным стандартам и РПБУ и выделены наиболее сложные проблемные места, препятствующие сближению учетных практик. В результате автором был предложен ряд методических рекомендаций:

. разработать детализацию данных российского аналитического учета с учетом внебалансового учета и внедрить соответствующие настройки в информационных системах для упрощения процесса подготовки отчетности по МСФО и с целью получения оперативной информации; . подготовить поэтапные рекомендации по составлению финансовой отчетности в части трансформации данных РБПУ в МСФО и/или ОПБУ США для каждого из четырех возможных вариантов учета, как было проиллюстрировано в работе расчетным примером, разработанным автором; . составить перечень ссылок на требования других МСФО и/или ОПБУ США, которые необходимо учесть при составлении отчетности;

. проанализировать требования в части раскрытия информации с иллюстративными примерами и указанием пунктов стандартов, где данные требования представлены и включить их в предложенные выше поэтапные рекомендации в части раскрытия информации.

Основной целью подготовки финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей, принимающих экономические решения. Объем раскрываемой информации, ее качество и надежность играют важную роль. Анализ раскрываемой информации в РПБУ в сравнении с МСФО и ОПБУ США позволил сделать вывод, что отчетность по РПБУ существенно отличается и будет отличаться от отчетности по международным стандартам по качеству и объему раскрытой информации, несмотря на аналогичные требования, пока она (отчетность по РПБУ) не

будет использоваться для принятия экономических и управленческих решений.

Возможным путем решения проблемы в отношении информации, раскрываемой в российской бухгалтерской отчетности, может быть следующее:

1. при составлении отчетности учитывать не только интересы собственников, государственных органов власти и регуляторов, но и других групп пользователей, которые могут включать, но не ограничиваться следующими субъектами: инвесторы, кредиторы, поставщики и лизингополучатели;

2. компаниям позволить самостоятельно выбирать начало и окончание финансового года с последовательным применением из периода в период;

3. разрешением проблемы нормативной направленности российской отчетности может стать предоставление реальной свободы в отношении форматов, «наполняемости» и названий строк в различных отчетах, упрощение процедуры сдачи «модифицированных» форматов;

4. в рамках сближения с международными стандартами заменить баланс отчетом о финансовом положении, а отчет о прибылях и убытках - отчетом о совокупном доходе;

5. разрешить применение косвенного метода при составлении отчета о движении денежных средств и уточнить понятийный аппарат для данного отчета;

6. разработать методические рекомендации по составлению основных форм отчетности и примечаний к ним, прописав минимум необходимых раскрытий и, разрешив, таким образом, компаниям самостоятельно «дополнять» отчеты другой необходимой информацией об их деятельности; методические рекомендации по составлению пояснительной записки, которые иллюстрировали бы минимум информации, подлежащей раскрытию в данной отчетной форме.

4. Проблемы сближения российской практики бухгалтерского учета с международной и возможные пути их решения.

При сближении российской практики бухгалтерского учета с международной помимо указанных ранее проблем, высока вероятность возникновения кадровых, организационных и прочих проблем. В данной работе автором были предложены возможные пути их решения.

Проблемы кадрового характера. Применение МСФО повлечет за собой изменение системы требований к работе людей, а также может потребовать решающих преобразований в области стратегического управления деятельностью компании. Сотрудники компании должны будут овладеть новым языком, новыми подходами к работе. Будет необходимо их обучение, где особое внимание следует уделять выработке навыков самостоятельного профессионального суждения, поскольку мотивированные суждения влекут большую ответственность тех, кто их принимает. Другой аспект кадровой проблемы выражается в психологической неготовности этих кадров к переходу на МСФО, поскольку применение МСФО базируется на общих принципах, а не на слепом выполнении конкретных правил ведения бухгалтерского учета. Они носят концептуальный характер без прописанных конкретных указаний. Сложившаяся российская практика учета основывается на предпосылки, что на каждую операцию существует конкретная инструкция. Частично тормозит данную «перестройку» низкий уровень мотивации работников, поскольку они не заинтересованы в данной отчетности и ее составление является для них, чаще всего, дополнительной нагрузкой. Возможным выходом из данной ситуации, с точки зрения автора, с одной стороны, является включение в должностные обязанности сотрудников ответственности за подготовку и предоставление информации для целей составления отчетности по международным стандартам. С другой стороны, обозначает назревшую необходимость в перераспределении обязанностей внутри предприятия и, возможно, увеличение расходов за счет материального стимулирования сотрудников или увеличения их числа. Кроме того, необходимо донести цель и необходимость подготовки отчетности по международным стандартам до сотрудников, чтобы они осознали ее полезность в управлении компанией.

Проблемы организационного характера связаны с тем, что в процессе составления отчетности должно принимать участие большее число людей и должно быть четкое распределение по персоналиям в компании, кто именно и за что отвечает в выработке мотивированных суждений. Задача менеджмента наладить процесс выработки суждений именно в отделах, которые работают на своих рынках, а это значит, что необходимо обучить принципам и практическим навыкам применения МСФО и ОПБУ США не только специалистов учетного сектора, которые будут отвечать за подготовку финансовой отчетности, но и представителей бизнес-подразделений, так как они должны будут обеспечить соответствие МСФО и ОПБУ США своих мотивированных суждений. В ходе

реализации поставленной задачи менеджмент сталкивается как с низкой мотивацией сотрудников, так и их нежеланием выполнять дополнительные обязанности, требуется координация работы различных подразделений компании. Вместе с тем, обучение сотрудников является дорогостоящим. Решение должно лежать в плоскости среднесрочной перспективы, когда проводится регулярная работа по накоплению знаний требований стандартов и формированию профессиональных суждений.

5. Оценка влияния основных тенденций в российском законодательстве и изменений в международных стандартах на российский лизинговый рынок.

В рамках решения задачи по выявлению и обобщению тенденций в российском законодательстве, регламентирующем учет лизинга на основе анализа последних изменений в международных стандартах, была дана их авторская оценка. В частности, существующие модели арендных отношений, финансовая и операционные аренды по МСФО 17 и СФУ 13, методы их отражения в финансовой отчетности компаний подвергались серьезной критике со стороны бизнес сообщества, поскольку не отвечали основополагающему требованию Концептуальных основ, а именно правдивому представлению информации, и, следовательно, не в полном объеме удовлетворяли требованиям пользователей для принятия решений. В качестве реакции Совет по стандартам финансового учёта (США) и Советом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО) реализуют совместный проект по улучшению учета лизинговых операций и подготовке нового стандарта (введение которого пока откладывается в виду большого количества комментариев). Основные изменения затронут следующие вопросы:

• понятие «риски и выгоды» будет заменено концепцией «права и обязательства». При этом вне зависимости от того, какой метод -метод прекращения признания или метод обязательства исполнения-будет выбран для учета лизингодателем, учет и отражение информации будет существенно отличаться от текущих вариантов по МСФО и ОПБУ США. Следует отметить, что даже в случае передачи существенной части рисков и выгод, учет лизингодателя претерпит изменения в части оценки права на получение лизинговых платежей, признания лизингового дохода, а также оценки и признания остаточной стоимости актива;

• отражение операционной аренды будет «перенесено» на баланс лизингополучателя;

• раскрытие финансового актива, подлежащего возмещению лизингополучателем, должно будет осуществляться отдельно от отставшей части процентов (residual interest) по активу в лизинге;

• лизингополучатель будет признавать весь объем прав и обязательств, связанных с договором на дату начала лизинга, вне зависимости от того, является ли договор финансовой или операционной арендой;

• оценка активов и обязательств и лизингодателем, и лизингополучателем будет исходить из максимально возможного периода аренды с учетом эффекта любых возможных пролонгаций или расторжения договора. Пересмотр оценок активов и обязательств будет необходим в результате изменения учета опционов (options) и условных арендных платежей (contingent rentals).

Данные изменения затронут не только составление и представление информации в финансовой отчетности лизинговых компаний и компаний арендаторов, но и повлияют на такие показатели, как EBIT и EBITDA, коэффициент покрытия процента, коэффициент финансовой зависимости и другие показатели, а также систему внутренних контролей компаний.

Таким образом, затрагивая практически все компании, переход будет трудоемким и дорогостоящим, а полезность предоставленной информации пользователям перекроет данные издержки. Мы полагаем, что введение столь радикальных изменений должно быть осмотрительным и предусматривать значительный переходный период.

Проведенный анализ изменений российского законодательства и учета лизинговых операций с учетом планируемых изменений в международной практике, позволил сделать следующие выводы:

1. Несмотря на ряд предпринятых Правительством шагов по внедрению МСФО в российскую практику, Россия продолжает функционировать в трехмерной системе отчетностей: бухгалтерской, налоговой и по МСФО.

2. Процесс внедрения предполагает процедуры проведения экспертизы применимости МСФО на территории РФ. Минфин может не одобрить стандарт или его отдельные положения, в случае если они «не будут соответствовать условию их применимости на территории РФ». Кроме того, стандарт может быть введен с «обременениями» — с дополнениями, учитывающими российскую специфику. Данные условия могут привести к тому, что на территории РФ будут действовать квази-МСФО.

3. В 2010 году был опубликован проект ПБУ «Аренда», разработанный с целью сближение РБПУ с МСФО, в данном случае, с МСФО 17 в его действующей редакции. ПБУ «Аренда» еще непринятый уже устарел, т.к. внедряет нормы, которые уже отменяются на международном уровне. Были выявлены противоречия внутри самого проекта ПБУ и несоответствия требованиям МСФО, в частности, необходимо дополнительное рассмотрение и урегулирование следующих вопросов: раскрытие терминологии и терминов, применяемых в стандарте; раскрытие порядка учета досрочного расторжения договоров лизинга; согласование с другими законодательными актами, в т.ч. Гражданским и Налоговым кодексами, и др. Перечень указанных проблем по внедрению нового ПБУ, был дополнен автором следующими: упущен ряд вопросов, которые в МСФО регулируются другими стандартами, не освещено раскрытие порядка разделения дебиторской и кредиторской задолженности по ликвидности для отражения в балансе и другие. На основании проведенного анализа изменений в российском учетном поле лизинговых операций, автором работы было предложено не вводить ПБУ «Аренда» в существующем варианте, а принять участие в разработке нового МСФО по финансовому лизингу и применять уже его на территории России. Если же ПБУ «Аренда» будет вводиться в существующем или малоизмененном варианте, целесообразно увеличить переходный период и устранить выявленные недостатки.

В целях дальнейшего сближения с международной практикой и для уменьшения трудоемкой работы по расчету и проведению корректировочных проводок было предложено:

■ разработать соответствующую единую нормативную базу, требования которой соответствовали бы действующей международной практике;

■ разрешить компаниям, которые обязаны составлять отчетность по МСФО, отказаться от ведения учета по РПБУ, что должно способствовать снижению издержек ведения бизнеса, а в долгосрочной перспективе с целью уменьшения процедур по внесению изменений в российское законодательство полностью отказаться от РПБУ;

■ разработать и внедрить механизм, который бы позволил действующему, скорректированному и последующему законодательству быть достаточно гибким и оперативно

реагировать на изменения, происходящие на международном рынке и/или в международных стандартах, если мы сохраняем РПБУ;

■ внедрить механизм своевременного одобрения МСФО и необходимо законодательно признать МСФО в России. Цель такого механизма одобрения будет состоять в «легализации» МСФО и интерпретаций Комитета по интерпретациям (International reporting Interpretations Committee) в соответствии с законодательной системой Российской Федерации. Практически все основные страны, планирующие сейчас переход к МСФО, создают такие механизмы одобрения. Следует отметить, что ряд шагов в данном направлении уже принят;

■ применять последовательный и полный набор МСФО для того, чтобы сохранить целостность МСФО при этом интерпретация стандартов должна остаться в ведении Комитета по интерпретациям;

. структурировать и институционализировать процесс перевода, чтобы обеспечить точный и последовательный перевод новых стандартов и других документов КМСФО в будущем.

Все это должно способствовать развитию лизингового рынка в РФ, привлечению инвесторов, сокращению затрат лизинговых компаний.

Положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях автора: Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Костенко Е.А. Учет финансовой аренды // Бухгалтерский учет, 2011, №7. - 0,5 п.л.

2. Костенко Е.А. Учет финансового лизинга: международная и российская практика // Бухгалтерский учет, 2011, №8. - 0,3 п.л.

3. Костенко Е.А. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности лизинговых компаний // Бухгалтерский учет, 2011, №9. - 0,3 п.л.

Прочие публикации: 1. Костенко Е.А. Российские банки и МСФО // ФБК, 2006, №8 (129). -0,9 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Подписано в печать 20.02.2012 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 064.

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 527 к. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891.