Совершенствование управленческого учета эксплуатационных расходов на предприятиях Дальневосточной железной дороги тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управленческого учета эксплуатационных расходов на предприятиях Дальневосточной железной дороги"

На правах рукописи

Чупеева Ольга Викторовна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЭКСПЛУАТАЦИОННЫХ РАСХОДОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ДАЛЬНЕВОСТОЧНОЙ ЖЕЛЕЗНОЙ ДОРОГИ

08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2014

20 МАР 2014

005546070

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и налогообложения ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления».

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Рожкова Надежда Константиновна профессор кафедры бухгалтерского учета, аудита и налогообложения ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления»

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент,

Герасимова Лариса Николаевна

профессор кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

кандидат экономических наук, доцент, Абдалова Елена Борисовна доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Национальный

исследовательский ядерный университет «МИФИ»

Защита диссертации состоится 14 апреля 2014 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 при ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу: 109542, г. Москва, Рязанский проспект, дом 99, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», с авторефератом - на официальном сайте ГУУ www.guu.ru

Объявление о защите и автореферат диссертации размещены на

официальном сайте ВАК РФ www.vak.ed.gov.ru

Автореферат разослан « года

/

Ученый секретарь

диссертационного совета Д 212.049.05 лу

к.э.н., доцент Л.В. Токун

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Железнодорожный транспорт играет существенную роль в развитии экономики страны, поскольку затрагивает экономические проблемы любого государства. Основная задача железнодорожного транспорта - оказание услуг по перевозке грузов, пассажиров и почты на дальние расстояния эффективно и относительно дешево, путем обеспечения экономии общественного времени, развития производительных сил, улучшения межрегиональных экономических связей и культурно-бытового обслуживания населения.

Приоритетной задачей железной дороги выступает поддержание оптимального соотношения величины эксплуатационных расходов и доходов для получения достаточной прибыли и создания запаса прочности для формирования конкурентоспособных позиций на рынке железнодорожных услуг. Себестоимость железнодорожных перевозок определяют как величину эксплуатационных расходов, приходящихся на единицу работ.

Современный бизнес направлен на решение задач, связанных с повышением доходности и снижением затрат, выявлением причин снижения конкурентоспособности, а также возможностей завоевания рынка. Возникновение в недрах бухгалтерского учета управленческой составляющей вызвано необходимостью принятия управленческих решений на основе информационной системы, функционирующей на качественно новом техническом уровне, которая все в большей степени должна становиться составной частью управляющей системы предприятия.

Дальневосточная железная дорога, являясь филиалом ОАО «Российские железные дороги», в ходе управления эксплуатационными расходами руководствуется инструктивными документами по бухгалтерскому и управленческому учету, утвержденными головной организацией в целях общего руководства холдинга. Поэтому существующая в настоящее время система управленческого учета дороги носит, по сути, внешний характер и не может служить инструментом для оперативного принятия управленческих решений внутри каждого филиала ОАО «РЖД».

Становится очевидной необходимость разработки системы управленческого учета, носящей внутренний характер и являющейся совокупностью инструментов, обеспечивающих повышение эффективности работы Дальневосточной железной дороги.

Степень разработанности проблемы.

Среди российских ученых, занимающихся проблемами эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта, можно выделить таких авторов как: Андранович Т.В., Верескун В.Д., Воробьев B.C., Газиев Г.М., Гапанович В.А., Губанова Ю.В., Гусарова Е.В., Давыдов Г.Е., Журавель А.И., Казьмин В.В., Комарова В.В., Квинт М.Ю., Лапидус, Б.М., Лунина Т.А., Петрова Л.В., Сулакшин С.С., Якунин В.И. и другие.

Вопросы современной теории и методологии управленческого учета, достаточно подробно освещены в научных трудах таких российских ученых как: Абдалова Е.Б., Адамова Г.А., Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Герасимова Л.Н., Ивашкевич В.Б., Каверина О.Д., Керимов В.Э., Комиссарова И.П., Кондраков Н.П., Николаева, С.А., Овсийчук М.Ф., Рогуленко Т.М., Палий В.Ф., Рыбакова О.В., Соколов Я.В. и другие.

Вопросы развития системы управленческого учета на современном этапе исследуются в трудах зарубежных ученых-экономистов. Среди них выделяются работы таких авторов как: Апчерч А., Говиндараджан В., Друри К., Гаррисон Чартер, Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Шанк Дж., Чакраборти Х.,Чакраборти С., Хансен Дон К., Морвен М. и других.

Однако необходимо отметить, что в работах этих авторов формирование системы управленческого учета эксплуатационных расходов на предприятиях железнодорожного транспорта рассмотрено недостаточно полно, а также отсутствует систематизация изложения материала для проведения объективной оценки данной проблемы. Одновременно практические аспекты управленческого учета эксплуатационных расходов диктуют необходимость совершенствования системы управленческого учета непосредственно на предприятиях железнодорожного транспорта.

Безусловная актуальность темы исследования, недостаточная степень разработанности теоретических и методических основ, а также практического инструментария системы управленческого учета предопределило выбор темы диссертационного исследования, постановку цели и задач работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка научно-обоснованных теоретических и практических положений по развитию и модернизации действующей системы управленческого учета эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта.

Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи:

1. Обосновать концептуальные основы управленческого учета в системе управления предприятием.

2. Раскрыть методы управленческого учета затрат.

3. Исследовать особенности формирования и сущность эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта.

4. Предложить методические подходы к организации и внедрению управленческого учета эксплуатационных расходов на Дальневосточной железной дороге.

5. Разработать формы внутренней управленческой отчетности эксплуатационных расходов Дальневосточной железной дороги.

6. Обосновать внедрение системы «директ-костинг» в практику управленческого учета эксплуатационных расходов Дальневосточной железной дороги.

Объектом исследования выступает информационное обеспечение эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и методических проблем системы управленческого учета эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных специалистов, раскрывающие процесс постановки управленческого учета эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта, теоретико-методологические аспекты управленческого учета эксплуатационных расходов.

Исследование основано на конкретных методах научного познания проблем развития теории и методики управленческого учета. В качестве конкретных методов применялся системный подход к изучаемым объектам исследования, а также такие общенаучные методы познания как сравнение, сопоставление, статистические группировки, диагностика, экспертные оценки и ряд других.

Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» пункта 1 «Бухгалтерский учет» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Информационной базой исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, инструкции и распоряжения ОАО «РЖД», аналитические материалы организаций железнодорожного транспорта, бухгалтерская и управленческая отчетность Дальневосточной железной дороги.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении ряда важных теоретических и практических задач, связанных с формированием системы управленческого учета эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, которые выносятся на защиту:

1. Обоснованы концептуальные основы управленческого учета в системе управления предприятием: определено место управленческого учета в учетной системе организации; система управленческого учета представлена в виде совокупности нескольких составляющих, таких как нормативная база конкретного вида бизнеса, включая учетную политику предприятия, а также технология бизнеса конкретного вида деятельности.

2. На основе анализа систем управленческого учета затрат обоснована возможность применения в процессе жизненного цикла продукта разных систем учета. В процессе проектирования продукта - совокупность нормативного метода и системы учета «таргет-костинг». В процессе

производства - любой из методов, наиболее подходящий производству. При заключительном жизненном цикле продукта - система учета «кайзен-кост».

3. Сгруппированы особенности эксплуатационной деятельности железной дороги на объективные и прочие. Эксплуатационная работа определена как организованный процесс использования всех технических средств железнодорожного транспорта для обеспечения перевозок. Уточнено определение эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта как расходы на поддержание в работоспособном состоянии основных фондов и расходы на их эксплуатацию.

4. Разработаны методические подходы к организации и внедрению управленческого учета эксплуатационных расходов на Дальневосточной железной дороге, которые складываются из реформирования существующей финансовой структуры предприятия и разработки плана управленческих счетов и регламента управленческого учета.

5. Разработаны формы внутренней управленческой отчетности эксплуатационных расходов непосредственно для Дальневосточной железной дороги, которые включают в себя отчет о доходах и отчет о расходах.

6. Обоснована необходимость и целесообразность внедрения системы «директ-костинг» в практику управленческого учета эксплуатационных расходов Дальневосточной железной дороги.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования теоретических и методических результатов исследования организациями железнодорожного транспорта в процессе формирования и развития системы управленческого учета эксплуатационных затрат. Практическая направленность состоит в использовании материалов исследования бухгалтерами и другими специалистами железнодорожного транспорта, формирующими информацию об эксплуатационных затратах.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, докладывались и обсуждались на 62-й межвузовской научно-технической конференции творческой молодежи 7-8 апреля 2004 г. - г. Хабаровск; 4-ой международной научной конференции творческой молодежи 12-14 апреля 2005 г. - г. Хабаровск; Межрегиональной отраслевой научно-практической конференции 23-24 сентября 2010 г.— г. Хабаровск; 70-й межвузовской студенческой научной конференции 2012 г. -г.Хабаровск; Всероссийской молодежной научно-практической конференции 10-13 апреля 2012 г. - г. Хабаровск; V Международной научно-практической конференции апрель 2012 г. - г.Барнаул; Международной научно-практической конференции 2013 г. — г. Пенза.

Отдельные методические разработки и положения диссертации приняты к внедрению в практическую деятельность организаций железнодорожного транспорта, что подтверждено справками о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 15 работах, авторским объемом 2,84 п.л., из них 4 статьи в периодических научных изданиях, рекомендуемых ВАК для публикации

основных результатов диссертационного исследования на соискание ученой степени кандидата наук.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии объемом 179 страниц, включая рисунки и таблицы, а также приложений объемом 60 страниц.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснованы концептуальные основы управленческого учета в системе управления предприятием

В настоящее время особое внимание в управлении организациями уделяется стратегическим задачам, т.е. построению бизнес-моделей, способных улучшить качество показателей деятельности предприятия, что существенно изменяет задачи и функции управленческого учета.

Рост потребности в интеграции разной информации привел к значительному возрастанию роли информационной составляющей управленческого учета. Модель бизнеса складывается из двух полюсов: на первом - производители товаров, работ и услуг, на втором — его потребители. Для повышения эффективности услуг необходимо создавать систему управленческого учета, направленную на рост результативности деятельности организаций на всех стадиях производственного процесса.

Однако в определении сущности дефиниции «управленческий учет» нет единого мнения как у российских, так и зарубежных ученых.

В работе в результате анализа аспектов определения сущности дефиниции «управленческий учет» выделены три направления:

- управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета;

- управленческий учет как самостоятельная интегрированная система учета;

- управленческий учет как совокупность производственного учета и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг.

Автор считает, что содержание понятия «управленческий учет» многогранно и многовариантно, поскольку эта категория охватывает значительную область бизнеса и выступает симбиозом двух составляющих: определенным видом учета и инструментом управления, имеющим функции учета и управления.

В работе определено место управленческого учета в учетной системе организации (рис. 1).

Управленческий учет в работе определен как система определенной информации, необходимой для принятия управленческих решений с целью повышения доходности и конкурентоспособности предприятия, в основе которой лежат два признака:

- нормативная база конкретного вида бизнеса, включая учетную политику предприятия;

- технология бизнеса конкретного вида деятельности.

Рис. 1 - Авторская разработка места управленческого учета в учетной системе организации

В общем виде систему управленческого учета, по мнению автора, можно представить в виде совокупности нескольких составляющих (рис. 2).

Как система управленческий учет имеет свой объект, субъект, методы, функции. По утверждению автора, объект управленческого учета можно рассматривать в широком и узком смысле. В широком смысле объектом управленческого учета являются процессы хозяйственной деятельности, такие как процесс заготовления (снабжения), процесс производства и процесс продажи (реализации). В узком смысле - детализация укрупненных процессов на подпроцессы. По каждому процессу необходимо принимать такие управленческие решения, чтобы хозяйственная деятельность предприятия была эффективной. В этом аспекте управленческий учет переплетается со стратегическим планированием и, конкретно, с разработкой бизнес-моделей предприятия.

Цели, задачи и функции управленческого учета, в работах различных ученых, как правило, по своей сути совпадают. Можно согласиться с корифеями управленческого учета, обобщив главную цель управленческого учета как предоставление полной и достоверной информации для внутренних пользователей в целях принятия экономически эффективных управленческих решений.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам. Наиболее значимые из них, по мнению

автора - формирование показателей внутренней отчетности, применение бюджетного метода управления затратами, полнота и аналитичность.

Рис. 2 - Авторская разработка системы управленческого учета

2. Раскрыты методы управленческого учета затрат

В работе автор констатировал, что в современных условиях нет общепризнанной классификации методов учета затрат, поскольку при их классификации отдельные ученые применяют различные признаки, нет единства взглядов на метод учета затрат и метод калькулирования. Большинство ученых не видят различия в методах учета затрат и методах калькулирования. По мнению автора, методы учета затрат и методы калькулирования совпадают только в тех случаях, если учет затрат и калькулирование ведутся по одним и тем же объектам.

В работе в результате изучения особенностей систем учета затрат и калькулирования себестоимости, таких как «стандарт-кост», «директ-костинг», система JIT, система ABC, тотальное управление качеством «TQM», «таргет-костинг», «кайзен-кост» и рассмотрения концепции калькулирования затрат по стадиям жизненного цикла продукта, автором предложено применять в процессе проектирования совокупность нормативного метода и системы «таргет-костинг». В процессе производства — любой из методов, наиболее подходящий производству. При заключительном жизненном цикле продукта наиболее эффективный, с точки зрения автора, метод «кайзен-кост».

3. Сгруппированы особенности формирования и раскрыта сущность эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта

Характерной особенностью отрасли железнодорожного транспорта является производство продукта, который не имеет вещественной формы:

транспорт не производит новый продукт, а лишь перемещает товары, продукцию, созданные в других отраслях экономики.

Автором сгруппированы особенности эксплуатационной деятельности каждой железной дороги в две группы факторов: объективные и прочие.

К объективным факторам в работе отнесены следующие факторы: географическое расположение железной дороги, уровень развития производительных сил, железнодорожная инфраструктура. К прочим факторам автор отнес систему менеджмента качества и управления трудовыми ресурсами, занятыми на железной дороге, а также качество управления производством и климатические условия.

Эксплуатационная работа автором определена как организованный процесс использования всех технических средств железнодорожного транспорта для обеспечения перевозок. В состав эксплуатационной работы входит:

- пассажирская, грузовая, коммерческая и техническая деятельность станций;

- координация передвижения поездов по участкам сети;

- текущее обслуживание и ремонт рельсового подвижного состава и всей имеющейся инфраструктуры железнодорожного транспорта.

Автором уточнено определение эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта как расходы на поддержание в работоспособном состоянии основных фондов и расходы на их эксплуатацию.

4. Разработаны методические подходы к организации и внедрению управленческого учета эксплуатационных расходов на Дальневосточной железной дороге

Дальневосточная железная дорога, являясь филиалом ОАО «РЖД» выполняет функции регионального центра корпоративного управления, руководствуется в своей деятельности наряду с федеральными законами внутренними документами ОАО «РЖД». Финансово-хозяйственная деятельность железной дороги планируется и осуществляется в соответствии с внутренними документами ОАО «РЖД», регламентирующими финансово-экономические отношения. Функции по ведению бухгалтерского и налогового учета железной дороги выполняются региональным общим центром обслуживания - структурным подразделением Центра корпоративного учета и отчетности «Желдоручет».

Управленческий учет эксплуатационных расходов Дальневосточной железной дороги осуществляется на основании «Инструкции по ведению управленческого учета с применением 32-х счетов», утвержденной ОАО «РЖД» в 2003 г. с изменениями и дополнениями.

Поскольку учет затрат является частью системы управленческого учета, в инструкции предусмотрено ведение управленческого учета, интегрированного в систему бухгалтерского учета. С этой целью применяются параллельные 32 счета в разрезе субсчетов трех уровней: субсчета первого порядка, субсчета второго порядка и субсчета третьего порядка. На 32-х счетах также отражаются

планируемые данные по расходам. С помощью 32-х счетов обеспечивается учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Структура счета 32 приведена на рис. 3.

Рис. 3 - Структура 32 счета

Наряду с классификацией эксплуатационных расходов по элементам затрат, Дальневосточная железная дорога планирование, прогнозирование и учет эксплуатационных затрат осуществляет в разрезе статей затрат.

В ОАО «РЖД» сформирован единый для всех филиалов «Классификатор статей управленческого учета затрат», действующий с 01 октября 2010 года. Данный классификатор обеспечивает сопоставимость данных управленческого и бухгалтерского учета затрат и управленческой отчетности.

Классификатор статей управленческого учета затрат разработан на основе «Номенклатуры доходов и расходов по видам деятельности», утвержденной приказом Минтранса России № 124 от 17.08.2007 г. с добавлением статей управленческого учета затрат. Структура классификатора статей управленческого учета затрат показана на рис. 4.

Рис. 4 - Структура классификатора статей управленческого учета затрат

В Дальневосточной железной дороге эксплуатационные расходы отражаются одновременно в бухгалтерском финансовом и управленческом учете. Однако принципы отражения расходов в двух системах различны, кроме того, управленческий учет дает возможность получения расширенной информации. В результате исследования установлено, что управленческий учет Дальневосточной железной дороги ведется по корпоративным стандартам, утвержденным ОАО «РЖД» для всех структурных подразделений.

В результате анализа действующей организационной модели ОАО «РЖД» выявлены недостатки, группировка которых представлена на рис. 5.

Группировка выявленных недостатков системы управленческого учета ОАО «РЖД»

излишняя иерархичность системы контроля, избыточность и дублирование задач и полномочий

несоответствие системы управленческого учета формирующейся бизнес-модели ОАО «РЖД» и внешней бизнес-среде_

недостаток действенных инструментов измерения и контроля затрат, управления эффективностью

ориентация на административные методы управления и иерархические связи____

Рис. 5 - Авторская группировка недостатков системы управленческого учета ОАО «РЖД»

Наряду с неэффективностью системы управленческого учета, недостатки существующей системы управления в значительной степени отражаются на слабости стратегического контура управления ОАО «РЖД».

В целях устранения выявленных недостатков управленческого учета, а также повышения эффективности деятельности холдинга, ОАО «РЖД» в 2011 году разработана «Концепция организационного развития холдинга «Российские железные дороги» на период до 2015 года, в которой предусмотрена реорганизации и реструктуризации бизнес-единиц.

Концепция расширяет полномочия железных дорог, предавая им функции непосредственного управления хозяйственной деятельностью. Становится очевидной необходимость разработки системы управленческого учета, носящей внутренний характер и являющейся совокупностью правил, обеспечивающих повышение эффективности работы Дальневосточной железной дороги.

Система управленческого учета должна быть ориентирована на потребности дороги в информации, которые были проанализированы и

12

упорядочены. В ходе исследования была разработана схема постановки управленческого учета на Дальневосточной железной дороге (рис. 6).

Этапы внедрения управленческого учета

Реформирование финансовой структуры предприятия

Разработка регламентов управленческого учета

Разработка плана счетов для целей управленческого учета

Разработка управленческой отчетности

Автоматизация управленческого учета

Рис. 6 - Авторская разработка этапов внедрения управленческого учета

Внедрение внутренней системы управленческого учета должно улучшить финансовое положение Дальневосточной железной дороги и повысить эффективность ее деятельности. В целях снижения трудоемкости внедрения системы, фундаментом создания системы управленческого учета дороги служит корпоративная система учета. На существующей платформе в работе разработаны элементы, которые вплетутся в существующую систему.

Поскольку финансовая служба ДВОСТ ж.д. обязана работать по инструкциям и стандартам, разработанным ОАО «РЖД», автором внесены отдельные дополнения в уже существующую систему, которые не противоречат основным принципам и стандартам.

Первый этап, предложенный автором - это реформирование существующей финансовой структуры предприятия. Как отмечено выше, бухгалтерский и управленческий учет осуществляется структурными подразделениями «Желдоручет», которые непосредственно подчиняются Центру корпоративного учета и отчетности ОАО «РЖД». Координатором по вопросам проведения единой финансово-экономической политики и политики по управлению финансовыми рисками в интересах ОАО «РЖД» Дальневосточной железной дороги выступает заместитель начальника железной дороги по экономике и финансам.

Руководителю по экономике и финансам подчиняется структурное подразделение ДВЖД финансовая служба Дальневосточной железной дороги. При анализе обязанностей данного структурного подразделения выяснено, что

управленческий учет не входит в их круг, т.е. по существу непосредственно управленческим учетом экономическая служба не занимается, хотя финансовая служба составляет бюджеты, а бухгалтерская служба ведет управленческий учет в разрезе 32-х счетов.

На основе вышеизложенного, автором разработана финансовая структура Дальневосточной железной дороги, которая представляет собой совокупность центров финансовой ответственности, в верхний уровень которой входят руководители высшего звена, способные оказывать непосредственное воздействие на формирование величины доходов и расходов в разрезе территориальных управлений. В развитие предложенной структуры разработана организационная структура бизнес-единицы - Дальневосточной железной дороги, основу которой составляют центры финансовой ответственности (рис. 7).

Начальник дороги

Заместитель начальника

дороги Сахалинский регион

1Т

Главный инженер

Первый заместитель начальника дороги

3 а м©стит©д ь начальника дороги Владивостокский регион

4 >1 >1

Заместитель начальника

дороги Тындинский регион

Заместитель начальника дороги Комсомольский

feгиoн

у

Структурные подразделения отдельных регионов

Рис. 7 - Авторский вариант центров финансовой ответственности ДВОСТ ж.д.

Центром прибыли и инвестиций выступает Дальневосточная железная дорога в целом, в которой планируются основные доходы и основные расходы. Основным ключевым показателем для этого центра ответственности предложен показатель рентабельности как отношение финансового результата к доходам. Одновременно Дальневосточная железная дорога является центром финансовой эффективности как филиал ОАО «РЖД».

Центрами финансовой эффективности Дальневосточной железной дороге являются структурные подразделения, которые оказывают основные услуги. Финансовый результат для этих центров ответственности рекомендуется определять как разницу между доходами от реализации работ и услуг и эксплуатационными расходами. Ключевые показатели эффективности

для таких центров автором рекомендовано определять только в системе управленческого учета.

Центрами доходов Дальневосточной железной дороги являются организации грузовых и дальних пассажирских перевозок, а также ремонта грузовых и пассажирских вагонов. Финансовый результат для таких центров необходимо определять в соответствии с правилами, утвержденными ОАО «РЖД» как разницу между выручкой от реализации услуг и управленческими и коммерческими расходами.

Центром затрат являются структурные подразделения аппарата управления и объекты социальной сферы, которые не имеют основных доходов. К расходам в этих центрах рекомендуется относить управленческие и коммерческие расходы. Ключевым показателем для этих центров ответственности предложен показатель оптимальной суммы расходов.

В работе предложено образовать центр управленческих затрат, функциональные обязанности которого будет выполнять финансовая служба Дальневосточной железной дороги.

На втором этапе необходимо разработать план счетов и регламент управленческого учета. Дальневосточная железная дорога бухгалтерский финансовый учет ведет по единой учетной политике, утвержденной приказом ОАО «РЖД» № 235 от 31 декабря 2010 года. Учетная политика для целей управленческого учета в ОАО «РЖД» не разработана, управленческий учет ведется по документам различного уровня, охватывающим все стороны учетного процесса. Автором для внутреннего управленческого учета разработана учетная политика, состоящая из двух разделов: организационно-технические аспекты и методические аспекты учетной политики, каждый из которых не противоречит регламенту управленческого учета, утвержденному ОАО «РЖД».

План счетов для целей управленческого учета автор несколько расширил, добавив к уже существующим счетам 32 порядка, на которых, по мнению автора, следует учитывать только услуги по основной деятельности, следующие счета: счет 33 «Вспомогательное производство» и счет 34 «Управленческие расходы». Предложенные счета имеют такую же структуру как и счет 32, десятизначную кодировку и полностью соответствуют инструктивным документам ОАО «РЖД».

5. Разработаны формы внутренней управленческой отчетности эксплуатационных расходов непосредственно для Дальневосточной железной дороги

Одним из основных этапов внедрения внутреннего управленческого учета является разработка управленческой отчетности.

Дальневосточная железная дорога как территориальный филиал последовательно формирует следующие виды бухгалтерской отчетности:

- бухгалтерскую отчетность структурных подразделений, находящихся в подчинении дирекции железной дороги, а также бухгалтерскую отчетность управления дирекции железной дороги собственно;

- сводную бухгалтерскую финансовую отчетность дирекций железной дороги;

- бухгалтерскую отчетность структурных подразделений дорожного подчинения, а также бухгалтерскую отчетность управления железной дороги собственно.

- сводную бухгалтерскую отчетность железной дороги в целом.

Система внутрифирменной управленческой отчетности о расходах по

видам деятельности ОАО «РЖД» представлена формой 7-у, которая является частью системы управленческого учета доходов, расходов и финансовых результатов ОАО «РЖД» по видам деятельности, укрупненным видам работ и тарифным составляющим. В систему внутрифирменной управленческой отчетности 7-у входят два вида отчетных форм:7-у-предприятие и 7-у-отчетная.

7-у-предприятие - управленческий отчет о затратах филиалов, подразделений ОАО «РЖД» и ОАО «РЖД» собственно на основное и вспомогательное производство, о расходах от обычных видов деятельности в разрезе элементов затрат и статей классификатора расходов номенклатуры доходов и расходов, а также классификатора статей управленческого учета затрат ОАО «РЖД», структурированных по видам расходов, отраслевым хозяйствам, укрупненным видам работ, видам эксплуатации, видам деятельности.

7-у-отчетная - управленческий отчет о затратах ОАО «РЖД» в целом на основное и вспомогательное производство, полной себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг в разрезе элементов затрат и статей классификатора расходов номенклатуры доходов и расходов, а также классификатора статей управленческого учета затрат ОАО «РЖД».

Учет расходов Дальневосточной железной ведется по статьям номенклатуры доходов и расходов по видам деятельности в соответствии с Порядком ведения раздельного учета и заполнением форм управленческой отчетности 7-у-предприятие и 7-у-отчетная с сохранением на всех уровнях следующих признаков по каждой сумме каждой статьи расходов (рис. 8).

В процессе заполнения формы 7-у-предприятие принимают участие два подразделения — ОЦОР и планово-экономический отдел. Учет расходов осуществляется группой обслуживания, при этом порядок отнесения расходов к статье номенклатуры определяется планово-экономическим отделом.

Документооборот между указанными отделами в рамках заполнения формы осуществляется в несколько этапов:

1. Ежемесячно, до закрытия отчетного периода, ОЦОР:

• на основании данных первичного бухгалтерского учета осуществляет ввод данных по прямым (специфическим) и накладным расходам подразделения в форму 7-у-предприятие;

• в производственных подразделениях - в автоматическом режиме осуществляется распределение накладных расходов по статьям-функциям разделов 1.1, 1.2, 1.3 и 1.5;

• передает заполненную форму 7-у-предприятие на согласование в планово-экономический отдел.

статья классификатора расходов номенклатуры доходов и расходов_

вид расходов (специфические (прямые производственные), общепроизводственные, общехозяйственные расходы, расходы на содержание аппарата управления)_

элемент затрат (затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, материалы, топливо, электроэнергия, прочие материальные затраты, амортизация, прочие затраты) ___

структурное подразделение

структурное подразделение - отправитель общепроизводственных, общехозяйственных расходов (без расходов на содержание аппарата управления), расходов на содержание аппарата управления_

Рис. 8 - Признаки формирования статей расходов

2. Планово-экономический отдел согласовывает форму 7-у-предприятие в части осуществления контроля за правильностью отнесения затрат в соответствии с номенклатурой доходов и расходов и распределением накладных расходов.

3. Форма 7-у-предприятие проходит процедуру авторизации в информационной системе, а также в бумажном виде и в зависимости от подчинения передается на уровень выше.

Данные формы 7-у-предприятие должны служить инструментом для принятия управленческих решений. Однако громоздкость данной формы отчетности, срочность и трудоемкость ее составления, направленность на руководство холдингом лишает возможности менеджеров Дальневосточной железной дороги использовать эту форму для повышения эффективности хозяйственной деятельности. Выводы по любой отчетности должны быть сопоставимы либо с соответствующим периодом прошлого года, либо с бюджетом.

Элементом новизны является разработка внутренней управленческой отчетности эксплуатационных расходов для Дальневосточной железной дороги, которая включает в себя: отчет о доходах и отчет о расходах.

Каждый из разработанных отчетов представляет собой аналитическую таблицу в разрезе видов доходов и статей расходов за отчетный и прошлый период, а также плановые показатели. Каждое структурное подразделение на основе данных бухгалтерского и управленческого учета должно составлять эти отчеты ежемесячно и передавать в головную организацию до 9 числа.

17

В результате анализа предложенных форм управленческой отчетности руководители Дальневосточной железной дороги получат объективную картину хозяйственной деятельности и возможность принятия своевременных управленческих решений.

В ходе исследования выявлен следующий нюанс - Дальневосточная железная дорога, как филиал ОАО «РЖД», ежемесячно передает сумму доходов и расходов по основной деятельности в холдинг. В представляемой форме «Отчет о финансовых результатах» доходы и расходы по основной деятельности не отражаются. Предложенные формы управленческой отчетности покажут реальный финансовый результат работы дороги и возможность оперативного реагирования на процесс его увеличения.

6. Обоснована необходимость и целесообразность внедрения метода «директ-костинг» в систему управленческого учета эксплуатационных расходов Дальневосточной железной дороги

Планирование и учет расходов Дальневосточной железной дороги осуществляется в соответствии с классификацией видов деятельности, предусмотренных номенклатурой доходов и расходов по видам деятельности ОАО «РЖД». Согласно этой номенклатуре выделены десять групп укрупненных видов работ, которые в учете отражаются на отдельных субсчетах счета 20, который предназначен для учета затрат:

- по видам деятельности (на уровне субсчетов);

- по принадлежности затрат (собственных и получаемых от нижестоящих подразделений);

- по элементам (на уровне аналитического признака).

Аналитический признак по элементам затрат применяется при ведении

бухгалтерского учета в ЕК АСУФР-2. В автоматизированной системе SAP аналитический учет по счету 20 «Основное производство», организован следующим образом (рис. 9).

2 *0 * * * * * * * *

Номер счета номер субсчета (виды деятельности) принадлежность затрат элемент затрат (только в ЕК АСУФР-2)

Рис. 9 - Структура счета 20 «Основное производство»

Прямые расходы по местам возникновения отражаются на субсчетах:

-20.01 «Грузовые перевозки»;

— 20.04 «Пассажирские перевозки в дальнем следовании»;

- 20.05 «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении».

К косвенным расходам, которые в номенклатуре доходов и расходов, называются распределяемыми, относятся услуги инфраструктуры, услуги локомотивной тяги, ремонт подвижного состава. В первичном учете ДВОСТ ж.д. такие расходы отражаются на субсчетах:

18

- 20.02 «Услуги инфраструктуры»;

- 20.03 «Предоставление услуг локомотивной тяги (в пассажирском и грузовом движении)»;

- 20.06 «Ремонт подвижного состава».

Раздельный учет расходов по видам деятельности обеспечивается посредством детализации в регистрах бухгалтерского учета сумм фактически произведенных расходов по определенным признакам, позволяющим отнести указанные расходы к соответствующим видам расходов, укрупненным видам работ, отраслевым хозяйствам, статьям расходов, включаемым в конкретный вид деятельности. Расходы основного производства квалифицируются в качестве расходов по обычным видам деятельности и включают в себя:

- специфические (прямые производственные) расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (работ, услуг);

- косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием процесса основного производства;

- расходы вспомогательных производств.

В результате анализа классификации эксплуатационных расходов было констатировано, что на Дальневосточной железной дороге расходы учитываются по местам возникновения в разрезе статей и элементов затрат, т.е. традиционная для России классификация. Имеет место нормирование расходов на материальные ресурсы, такие как топливо, электрическая энергия, спецодежда и т.п.

Однако более эффективные системы учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, такие как «директ-костинг» на Дальневосточной железной дороге не используются, хотя в этой системе используется показатель «маржинальный доход». Маржинальный подход к учету затрат наиболее применим в отраслях, которые заменили модель экстенсивного развития на модель интенсивного развития, которая требует решения стратегических задач управления на базе подразделения затрат на постоянные и переменные. Железнодорожный транспорт относится именно к таким отраслям.

Систему учета эксплуатационных расходов в ОАО «РЖД» можно легко модифицировать в систему «директ-костинг», поскольку практически учет на счетах основного производства ведется в разрезе прямых и косвенных расходов, последние из которых подлежат распределению. В практике учета часть расходов, учтенных на субсчетах 20.02, 20.03 и 20.06 в части услуг, реализованных сторонним организациям, списывается в дебет счета 90 «Продажи». Сумма, оставшаяся на указанных субсчетах, подлежит распределению по видам перевозок и передается в вышестоящее подразделение.

Распределение косвенных расходов по видам деятельности довольно трудоемкой процесс, поскольку общехозяйственные и общепроизводственные расходы, возникающие в учете Дальневосточной железной дороги, подлежат распределению по видам деятельности по счету 20 в разрезе субсчетов, а также по счету 23, счету 08 и т.п. Распределение таких расходов осуществляется

железной дорогой, если имеется возможность определить вид деятельности, к которому эти расходы относятся. Если распределение косвенных расходов в местах возникновения затруднительно, то такие расходы передаются по внутрихозяйственным расчетам в Департамент бухгалтерского учета, в котором происходит их распределение.

В работе автор сгруппировал эксплуатационные расходы в разрезе счетов основной деятельности на условно-переменные и условно-постоянные, т.е. выделил издержки, имеющие различные тенденции изменения своей абсолютной величины по отношению к изменению объемов транспортных услуг во времени. В результате на себестоимость услуг по видам деятельности будут относиться только переменные затраты. Постоянные затраты автором рекомендовано целиком относить на результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

Применение данной концепции управленческого учета, позволившей разделить издержки на постоянные и переменные, дает возможность устранения или, во всяком случае, уменьшения влияния изменения объемов производства на себестоимость единицы транспортных услуг. Благодаря такому разделению эффективность транспортных услуг определяется не разницей между тарифом и полной себестоимостью, а той частью постоянных затрат, которую услуга возмещает.

Метод «директ-костинг» автором рекомендовано применять во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Автор разработал методику выполнения учетных процедур при использовании метода «директ-костинг», основываясь на работах проф. Н.Д. Врублевского (рис. 10).

Рис. 10 - Авторская методика выполнения учетных процедур при использовании метода «директ-костинг»

20

В результате использования разработанной системы учета «директ-костинг» упростится порядок исчисления себестоимости услуг, а также снизится трудоемкость за счет отсутствия сложных расчетов по распределению постоянных затрат между видами деятельности. Кроме того, Дальневосточная железная дорога будет иметь возможность определения маржинального дохода и критического объема продаж.

Внедрение в практику работы Дальневосточной железной дороги предложенных выше рекомендаций позволит снизить эксплуатационные расходы и, в конечном итоге, повысить эффективность хозяйственной деятельности.

Основные положения диссертации нашли отражения в следующих работах автора:

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Блинова У.Ю., Чупеева О.В. Бизнес планирование эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта - М.: Вестник университета - № 4. - 2013. - 0,44 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,22 п.л.)

2. Рожкова Н.К, Чупеева О.В. Управленческий учет затрат железнодорожного транспорта. - М.: Вестник университета- № 4. — 2013. — 0,44 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,22 п.л.).

3. Чупеева О.В. Управленческий учет в системе управления предприятием. - М.: Вестник университета.- № 3. - 2012.

4. Блинова У.Ю., Рожкова Н.К., Чупеева О.В. Управленческий учет как экономическая категория. - М.: Вестник университета - № 11.- 2013.

Доклады па конференциях, статьи в профессиональных журналах

5. Лапаева Л.Н., Чупеева О.В. Планирование и учет эксплуатационных расходов в структурных подразделениях ОАО «РЖД» // Научно-технические проблемы транспорта, промышленности и образования: Труды 62-й межвузовской научно-технической конференции творческой молодежи (Хабаровск, 7-8 апреля 2004 г.) / Под ред. Ю.А. Давыдова. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2004. - Т. 4. - 0,2 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,15 п.л.).

6. Чупеева О.В., Чиркова A.B. Организация учета затрат по статьям и элементам с применением специального счета // Научно-техническое и экономическое сотрудничество стран АТР в 21 веке: Труды 4-ой международной научной конференции творческой молодежи, 12-14 апреля 2005 г. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2005. - Т. 2. - 0,2 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,15 п.л.).

7. Чупеева О.В. Качество транспортного обслуживания - залог стабильности // Проблемы бизнеса и технологий в ДВ регионе: Сб. материалов конференции. - Находка, Институт технологии и бизнеса, 2006. - 0,0625 п.л.

8. Чупеева O.B. Проблемные аспекты развития отрасли железнодорожного транспорта // Актуальные проблемы функционирования транспортной системы на современном этапе развития экономики: материалы межрегиональной отраслевой научно-практической конференции, 23 — 24 сентября / под ред. В.А. Подобы. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2010. -0,19 п.л.

9. Чупеева О.В. Пути совершенствования управления организацией // Современные механизмы реализации управленческих функций: сборник научных трудов. Выпуск 1 / под ред. JI.H. Лапаевой, Л.Е. Тумали. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2010. - 0,31 п.л.

10. Шевченко А.Е., Чупеева О.В. Пути оптимизации эксплуатационных расходов ОАО «РЖД» II Научно-технические проблемы транспорта, промышленности образования: тезисы докладов в юбилейной 70-й межвузовской студенческой научной конференции: в 2 т. Т. 1 / под ред. А.З. Ткаченко. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2012. - 0,06 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,03 п.л.).

11. Федерко А.О., Чупеева О.В. Методологический аспект формирования расходов // Научно-технические проблемы транспорта, промышленности образования: тезисы докладов в юбилейной 70-й межвузовской студенческой научной конференции: в 2 т. Т. II под ред. А.З. Ткаченко. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2012. - 0,06 п.л. (в соавторстве, автору принадлежит 0,03 п.л.).

12. Чупеева О.В. Особенности бухгалтерского и управленческого учета затрат в ОАО «РЖД» // Научно-технические проблемы транспорта, промышленности и образования: труды Всероссийской молодежной научно-практической конференции (10 - 13 апреля 2012 г.): в 3 т. Т. 3. / под ред. Б.Е. Дынькина, А.Ф. Серенко. - Хабаровск: Издательство ДВГУПС, 2012. - 0,38 п.л.

13. Чупеева О.В. Факторы, влияющие на эксплуатационные расходы железнодорожного транспорта // Управление современной организацией: опыт, проблемы и перспективы: материалы V Международной научно-практической конференции, апрель 2012 г. / под ред. В.И. Звонникова, О.В. Кожевиной. -Барнаул: АЗБУКА, 2012. - Вып. 5. - 0,125 п.л.

14. Чупеева О.В. Особенности учета эксплуатационных расходов на железнодорожном транспорте // Экономика. Управление. Культура. Вып. 19: сборник научных статей / Под ред. Л.Д. Абрамовой; Государственный университет управления, Институт подготовки научно-педагогических кадров ГУУ. - М: ГУУ, 2012. - 0,25 п.л.

15. Чупеева О.В. Управленческий учет как элемент системы управления организацией // Современные модели социально-экономических и инновационных трансформаций предприятий, отраслей, комплексов: сборник статей Международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2013. — 0,08 п.л.

Подп. в печ. 12.03.2014. Формат 60x90/16. Объем 1,0 пл.

Бумага офисная. Печать цифровая.

_Тираж 50 экз. Заказ № 162_

ФГБОУВПО «Государственный университет управления» Издательский дом ФГБОУВПО «ГУУ»

109542, Москва, Рязанский проспект, 99, Учебный корпус, ауд. 106

Тел./факс: (495) 371-95-10, e-mail: id@guu.ru

www.guu.ru