Совершенствование управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли"

На правах рукописи

ВЛАСОВА Наталья Сергеевна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПЛОДООВОЩНОЙ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ (на примере предприятий Краснодарского края)

Специальность 08 00 12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

--- аов&51

Краснодар - 2008

003168551

Работа выполнена на кафедре теории бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Трубилин Александр Иванович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор Говдя Виктор Виленович

кандидат экономических наук, профессор Науменко Татьяна Сергеевна

Ведущая организация - Российский государственный аграрный университет -МСХА им К А Тимирязева

Защита состоится « 6 » июня 2008 г в 9 часов в 209 аудитории главного учебного корпуса на заседании диссертационного совета Д 220 038 02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу. 350044, г. Краснодар, ул Калинина, 13.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета и на сайте http //www kubagro ru

Автореферат разослан « апреля 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Бондаренко П С

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Центральное место в становлении и укреплении экономических и социальных отношений общества занимает предприятие как самостоятельный хозяйствующий субъект, производящий продукцию и позиционирующий ее как товар на рынке Достижение стабильного успеха в условиях современной рыночной экономики во многом обусловлено эффективностью управления организацией Одна из важнейших проблем становления эффективного менеджмента на отечественных предприятиях - это текущее управление затратами с целью получения запланированных экономических выгод в сфере обычной деятельности

В современной науке проблемам методологии и организации текущего управления затратами посвящено достаточно много трудов Однако в большинстве случаев научные источники в той или иной степени тиражируют западные теории управления затратами в версиях, слабо поддающихся адаптации к непростым реалиям управления российскими предприятиями Данная ситуация вызывает потребность теоретически обосновать и определить практические пути реализации таких методик управления затратами, которые более адаптированы к сложившимся традициям и особенностям отечественного корпоративного управления.

Все это говорит об актуальности выбранной темы исследования, ее значимости для обеспечения эффективного функционирования и развития предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли

Степень научной разработанности проблемы. Формированию и развитию отечественного управленческого учета и анализа затрат посвятили свои труды Р А Алборов, А С Бакаев, П С Безруких, М А Бахрушина, Н Д Врублевский, В Г Гетьман, Л Т Гиляровская, Д А Ендовицкий, В Б Ивашкевич, Т П Карпова, И И Каракоз, В Э Керимов, Н П Кондратов, Г М Лисович, Е А. Мизиковский, С А Николаева, В Ф Палий, Л В Попова, Я В Соколов, Л И Хоружий, А Д Шеремет, В Г Широбоков, К В Щи борщ и другие Среди зарубежных специалистов, занимающихся данной проблематикой, следует выделить работы К Друри, Ч рисона, Дж Фостера, Ч Хорнгрена, Р Энтони и другие

В последние годы система управленческого учета получила широкое распространение на предприятиях агропромышленного комплекса России Однако, как показывает практика, на большинстве отечественных хозяйствующих субъектов возникло явно выраженное диалектическое противоречие между управленческими запросами лиц, принимающих решения, и возможностями сложившейся системы организации, ведения и использования массивов данных о затратах. Данная ситуация служит катализатором проведения комплексной методической разработки теоретических и прикладных аспектов управления затратами и способов информационной поддержки принятия своевременных управленческих решений

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании теоретических, научно-методических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач

- обобщить теоретические положения, определяющие сущность, содержание, место и роль управленческого учета в системе управления организацией,

- дать оценку современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли, изучить влияние технологии производства на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции,

- обобщить и систематизировать применяемые в управленческом учете принципы классификации затрат, а также уточнить совокупность критериев группировки затрат,

- исследовать методологические проблемы формирования себестоимости, рассмотреть возможные варианты совершенствования традиционных способов калькулирования себестоимости готовой продукции плодоовощной перерабатывающей отрасли,

- проанализировать затраты на производство продукции и предложить мероприятия по разработке и принятию управленческих решений,

- разработать методику организации системы бюджетирования и форматы документов внутренней отчетности

Объектом исследования являются предприятия плодоовощной перерабатывающей отрасли Краснодарского края Более углубленное исследование проводилось по данным ООО «Интерагросистемы» Белореченского района, ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района и ОАО «Крымский консервный комбинат» Крымского района.

Предметом настоящего исследования явились экономические процессы, отражаемые в управленческом учете, связанные с организацией информационной поддержки принятия решений по управлению затратами с целью получения запланированных выгод в сфере обычной деятельности предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли

Теоретической и методологической основой работы являются материалы исследований отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области управления, финансового и управленческого учета, экономического (в том числе финансового и управленческого) анализа В качестве информационной базы для изучения управленческого учета использовались документы плодоовощных перерабатывающих предприятий Краснодарского края по финансовому, управленческому, оперативному, статистическому и другим видам учета Кроме того, в процессе исследования были использованы материалы Краснодарстата, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету

При выполнении диссертационной работы применялись следующие методы и приемы исследования: экономико-статистический, монографический, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический и другие

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли и состоит в следующем

- расширена совокупность имеющихся критериев классификации затрат выделена классификационная группа затрат по их отношению к формированию

выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на ос-

5

новации чего предложено разделять затраты на виды «выгодные, необходимые и невыгодные затраты»,

- предложено усовершенствовать традиционное калькулирование путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты», с этой целью разработан «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты» для целей управленческого учета,

- разработана методика организации системы бюджетирования, в основе которой лежит последовательное выполнение ряда мероприятий 1) определение места и роли системы бюджетирования в процессе управления предприятием, 2) разработка и составление бюджетов, 3) построение системы информационного обеспечения и внутренней отчетности, 4) разработка процедур контроля и анализа исполнения бюджетов, 5) формирование информационной базы для принятия управленческих решений и составления бюджетов на последующие периоды Для этого разработан формат документа «Руководство по бюджетированию»,

- разработаны формы документов внутренней управленческой отчетности 1) позволяющие калькулировать себестоимость продукции в разрезе выгодных, необходимых и невыгодных затрат («Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта»), 2) используемые в системе бюджетирования (это итоговые и провизорные (промежуточные) отчеты исполнения бюджетного задания- «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие)

Практическая значимость исследования заключается в разработке и реализации усовершенствованной методики калькулирования себестоимости, в основе которой лежит предложенная автором классификация затрат по их отношению к формированию экономической выгоды (выгодные, необходимые и невыгодные затраты) Внедрение данных положений позволит получать более полную

и достоверную учетно-экономическую информацию, необходимую для эффективного управления затратами. Предлагаемые рекомендации могут быть использованы в процессе организации и (или) совершенствования системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

- уточненная и усовершенствованная классификация затрат для целей управленческого учета с выделением группы затрат по их отношению к формированию экономической выгоды, получаемой от обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на основании чего предложено разделять затраты на б иды «выгодные, необходимые и невыгодные»,

- совершенствование традиционного калькулирования путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты», практические рекомендации по внедрению и применению предложенной классификации затрат,

- методика организации системы бюджетирования, практические рекомендации по ее внедрению,

- разработанные формы документов внутренней управленческой отчетности 1) «Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта», 2) итоговые и провизорные (промежуточные) отчеты исполнения бюджетного задания «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие

Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения и результаты научной работы докладывались на межвузовских научно-практических конференциях и конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» Разработанные методические положения и практические рекомендации находят свое применение в практике предприятий ООО

«Интерагросистемы» Белореченского района и ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 10 работах объемом 20,45 п л , в том числе авторских 15,87 п л

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений Работа изложена на 223 страницах машинописного текста, содержит 32 рисунка, 38 таблиц и 12 приложений Список использованных источников включает 167 наименований

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Острая конкуренция, которая сейчас наблюдается на мировых рынках, обуславливает необходимость защиты национальных интересов, в том числе и продовольственной независимости страны В том случае, когда общество не способно самостоятельно решать задачи собственной продовольственной безопасности, когда система производства, хранения, переработки и распределения продуктов находится в состоянии кризиса, возникает вероятность потери продовольственной, а следовательно, и политической независимости страны Приоритетное значение в продовольственном обеспечении Российской Федерации принадлежит продукции зернового производства, сахару, молоку и молочным продуктам, мясу и мясным продуктам Однако не менее важными видами продовольствия являются овощи и фрукты в свежем и консервированном виде, которые обеспечивают человека необходимыми витаминами и позволяют разнообразить рацион питания В связи с этим очень актуальным становится вопрос повышения эффективности организации учета, планирования, контроля и анализа затрат на предприятиях пищевой перерабатывающей промышленности АПК, одной из ведущих отраслей которой является плодоовощная перерабатывающая отрасль

В диссертационной работе дана оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли по России в целом (рисунок 1) и Краснодарскому краю в частности.

12 -I

10,5

9,3

О -I------г-------г- - , - ---

1965 1970 1975 1980 1985

1990 1995 2000 2005 2010

годы

Рисунок 1 - Динамика объема производства плодоовощной консервной продукции по России

Так, в период 1970-1990 гг наблюдается тенденция роста объема производства, что позволяет судить об уверенном развитии отрасли в целом Однако период 1990-1998 гг ознаменован политической и экономической нестабильностью в нашей стране, которая, в свою очередь, вызвала сокращение объемов выпуска продукции В последующие годы плодоовощная перерабатывающая отрасль переживала период восстановления, и уже в 2000-2006 гг можно наблюдать резкое увеличение объема производства, причем уровень выпуска консервной продукции в 2006 г почти на 30 % превысил показатель 1990 г Таким образом, к 2006 г. плодоовощная перерабатывающая отрасль России полностью восстановила свои производственные мощности и способна составить конкуренцию иностранным производителям как на внутреннем рынке страны, так и за рубежом

По данным Федеральной службы государственной статистики, в 2006 г в России было произведено 10 536 муб готовой продукции, при этом 12,1 % приходится на долю Южного федерального округа, а 5,9 % - на долю Краснодарского края В крае в 2006 г было произведено 619 муб плодоовощной продукции, из них 48 % - это овощные консервы, 40 % - плодовые и ягодные, а 12 % занимают томатные консервы

В структуре затрат (таблица 1) на производство и реализацию плодоовощной консервной продукции наибольший удельный вес принадлежит материальным затратам (не менее 78 %)

Таблица 1 - Структура затрат на производство и реализацию плодоовощной консервной продукции предприятиями Краснодарского края, %

Статья и элемент затрат 2001 г 2002 г 2003 г 2004 г 2005 г 2006 г

Материальные затраты 82,0 79,6 84,2 81,4 79,2 78,4

Затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды 9,6 11,8 9,4 10,6 7,6 7,4

Амортизация 4,3 4,0 2,7 2,0 3,1 3,1

Прочие затраты 4,1 4,6 3,7 6,0 10,1 11,1

Исследования показали, что плодоовощная перерабатывающая отрасль развивается наращивает производственные мощности, увеличивает объемы производства, расширяет ассортимент производимой продукции

Для принятия управленческих решений необходима достоверная информация, которой обеспечивает управленческий учет Управленческий учет представляет собой информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов планирования, учета, контроля и анализа, направленную на формирование альтернативных вариантов функционирования предприятия и предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений Выполнение этих и многих других функций и задач управленческого учета возможно посредством организации эффективного функционирования составляющих его элементов 1) производственного учета затрат и калькулирования себестоимости, 2) управленческого анализа затрат, 3) бюджетирования (рисунок 2).

Рисунок 2 - Элементы управленческого учета 10

Калькулирование себестоимости продукции для целей управленческого учета основывается на классификации затрат В результате обобщения мнений отечественных и зарубежных ученых нами представлена уточненная и усовершенствованная классификация затрат для целей управления предприятием (таблица 2).

Таблица 2 - Классификация затрат для целей управленческого учета

Признак классификации Затраты

Классификация затрат для расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и прибыли

По экономическому содержанию Элементы затрат Статьи калькуляции

По способу отнесения на себестоимость продукции Прямые и косвенные

По составу Одноэлементные и комплексные

По отношению к технологическому процессу Основные и накладные

По характеру затрат Производственные и непроизводственные

По периодичности возникновения Единовременные и текущие

Классификация затрат для планирования, прогнозирования и принятия управленческих решений

По отношению к изменению объема производства Постоянные и переменные

По степени охвата планом Планируемые и непланируемые

По степени влияния на принятие управленческого решения Релевантные и нерелевантные

Приростные и предельные

Классификация для контроля и регулирования

По центрам ответственности Регулируемые и нерегулируемые

По степени контролируемости Контролируемые и неконтролируемые

Классификация для определения результативности производимых затрат*

По отношению к формированию выгоды - затраты, образующие выгоды, т е выгодные затраты, - затраты, необходимые для обеспечения обычной деятельности, т е необходимые затраты, - затраты, не приносящие выгод, т е невыгодные затраты

*3дееъ и далее курсивом выделены авторские разработки

Классификация затрат для определения результативности производимых предприятием затрат предусматривает их разделение по отношению к формированию выгоды

Выгода - это получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли То есть выгода может выражаться в улучшении финансовых и нефинансовых показателей работы предприятия, а именно

- в росте объемов продаж товаров с высокой долей маржинального дохода,

- величиной экономии ресурсов;

- в расширении рынков сбыта,

- в отсутствии рекламаций на продукцию со стороны потребителей,

- в повышении степени ответственности персонала за порученное дело,

- в укреплении деловой репутации предприятия и т п

Экономические выгоды зависят от разных факторов, не всегда имеющих

явно выраженные взаимосвязи и взаимозависимости Если факторы образования экономических выгод рассматривать как систему, то можно сделать вывод о том, что состав и свойства образующих ее элементов имеют стохастический характер, изменяемый с течением времени внутренними и внешними обстоятельствами.

Таким образом, мы пришли к выводу, что затраты по их отношению к формированию выгоды целесообразно разделять на виды

- затраты, образующие выгоды, т е выгодные,

- затраты, необходимые для обеспечения обычной деятельности, т е необходимые,

- затраты, не приносящие выгоды, т е невыгодные

Критерием отнесения затрат к выгодным, необходимым и невыгодным является уровень их влияния на конечный результат деятельности организации

Успех извлечения выгод зависит, прежде всего, от спроса на предлагаемый товар, потребительская стоимость которого формируется в процессе прямых затрат на его изготовление Следовательно, затраты, напрямую связанные с изготовлением продукции (сырье, упаковочный материал, основная заработная плата, топливо и энергия на технологические цели, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, зданий и др), следует относить к затратам, образующим выгоды (выгодным затратам)

Мировой и отечественный опыт управления предприятием показывает, что успех его хозяйственной деятельности во многом зависит от компетенции первого руководителя и его команды менеджеров. Это означает, что затраты на содержание управленческого персонала предприятия также напрямую влияют на образование выгод и могут быть отнесены в состав выгодных затрат

В условиях конкурентной борьбы успешная деятельность предприятия во многом определяется способностью его менеджеров продвинуть товар на рынке. Основной упор в продвижении товара делается на его рекламу, следовательно, затраты на размещение рекламы также можно отнести к затратам, образующим выгоды, при прочих равных условиях

Необходимые затраты обеспечивают процесс извлечения выгод из обычной деятельности хозяйствующего субъекта Эти затраты напрямую не приносят выгоды, но они по определению необходимы для поддержания процесса ее извлечения Например, это те затраты, которые обеспечивают социальные гарантии работникам предприятия, расходы на выполнение снитарно-эпидемиологических норм, расходы по обеспечению пожарной безопасности и охраны труда и т п По закону они должны быть произведены в полном объеме и вне зависимости от получения выгод и устремлений предприятия Такие затраты можно охарактеризовать как обязательные, технически и социально обоснованные, но напрямую не образующие выгоды

Нельзя отрицать объективную необходимость отдельных видов затрат, которые, как нам представляется, следует отнести к очевидно невыгодным для предпринимательской деятельности К ним можно отнести потери вследствие простоев, нарушений технологического процесса, изношенности основных производственных фондов, халатности и низкой квалификации персонала, брака продукции, некачественного обслуживания потребителей, хищений, ошибок управления, невыполнение договорных обязательств, нецелевого использования ресурсов предприятия и т п

Предложенная классификация затрат (по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта) составляет основу разработанного нами в процессе исследовательской работы способа калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты». Реализация данного формата калькулирования возможна посредством составления отчетных калькуляций, формы которых были разработаны в процессе исследования («Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная

процессе исследования («Отчетная калькуляция выгодных затрата, «Отчетная калькуляция необходимых затрат» и «Отчетная калькуляция невыгодных затрат»)

На основе отчетных калькуляций предлагаем формировать «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта» (таблица 3)

Таблица 3 - Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности ООО «Интерагросистемы», тыс. руб.

Показатель 2005 г 2006 г 2006 г в % к 2005 г

Выручка-нетто 1 118 383 1 288 505 115,2

Полная себестоимость- всего в том числе - выгодные затраты - необходимые затраты - невыгодные затраты 944 210 919470 19 828 4 912 1 163 551 1 131 676 23 867 8 008 123,2 123,0 120,4 163,0

Сумма покрытия необходимых затрат для поддержания обычной деятельности (выручка-нетто минус выгодные затраты) 198 913 156 829 78,8

Сумма покрытия невыгодных затрат в обычной деятечъности (сумма покрытия необходимых затрат минус необходимые затраты) 179 085 132 962 74,2

Прибыль от обычной деятельности (сумма покрытия невыгодных затрат минус невыгодные затраты) 174 173 124 954 71,7

Упущенная выгода 4 912 8 008 163,0

Формат данного отчета зависит прежде всего от задач, стоящих перед руководством организации, и степени детализации информации о затратах, требуемых на конкретном уровне управления Содержание отчетов, последовательность их составления и порядок расчета содержащихся в них показателей регламентированы документом «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные» для целей управленческого учета» Данный документ содержит практические рекомендации по внедрению и применению на предприятии предложенного способа калькулирования себестоимости продукции

Формат калькулирования по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты» является одним из возможных вариантов модернизации традиционного способа исчисления себестоимости продукции Он позволяет максимально точно

определять взаимосвязь между целенаправленным потреблением ресурсов и извлекаемыми в результате этого процесса выгодами

Одним из элементов управленческого учета является управленческий анализ При помощи анализа дают оценку хозяйственным ситуациям, выявляют резервы производства и подготавливают обоснованные решения для планирования и управления В современном управленческом анализе существует множество инструментов, позволяющих руководителям планировать и давать оценку ожидаемым результатам Одним из них является основанный на функционально-математическойчзависимости анализ взаимосвязи «затраты - выход продукции -прибыль» Наличие такой зависимости позволяет осуществлять анализ в два этапа

- расчет величины маржинального дохода и уровня точки безубыточности,

- расчет ряда аналитических показателей коэффициента маржинального дохода в выручке организации, маржи безопасности и операционного рычага и других (таблица 4)

Таблица 4 — Показатели оценки результатов деятельности ООО «Интерагросистемы»

Показатель 2004 г 2005 г 2006 г Отклонение (+,-)

2005 г от 2004 г 2006 г от 2005 г

Точка безубыточности, л 11 739 27 276 38 199 15 537 10 923

Коэффициент маржинального дохода в выручке 0,3359 0,3384 0,3377 0,0025 -0,0007

Маржа безопасности, % 70,66 46,05 28,76 -24,61 -17,29

Операционный рычаг 1,42 2,00 3,48 0,58 1,48

По результатам проведенных исследований мы пришли к выводу о том, что применение на практике вышерассмотренных показателей позволяет выявлять оптимальные пропорции между затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск, определять допустимый уровень удорожания себестоимости продукции и является залогом успешного управления затратами

Результаты диссертационного исследования свидетельствуют о том, что если такие элементы управленческого учета, как производственный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, а также управленческий анализ еще имеют место в современной системе управления предприятием, то бюджетирование зачастую отсутствует Основной причиной этого явился кризис 90-х годов, когда большинство отечественных предприятий отказались от системы внутрифирменного планирования Однако наметившаяся в стране в последние годы экономическая стабилизация постепенно приводит к необходимости организации на предприятии эффективной системы бюджетирования

В процессе исследования нами разработана методика организации системы бюджетирования, в основе которой лежит последовательное выполнение ряда мероприятий. 1) определение места и роли системы бюджетирования в процессе управления предприятием, 2) разработка и составление бюджетов, 3) построение системы информационного обеспечения и внутренней отчетности, 4) разработка процедур контроля и анализа исполнения бюджетов, 5) формирование информационной базы для принятия управленческих решений и составления бюджетов на последующие периоды.

Под системой бюджетирования мы понимаем взаимосвязанное и взаимодополняющее функционирование системы планирования, контроля и анализа исполнения планов и системы внутреннего информационного обеспечения и отчетности Для организации эффективной системы бюджетирования на предприятии следует придерживаться определенной последовательности действий С целью решения данной проблемы нами был разработан проект документа «Руководство по бюджетированию», структура и краткое содержание которого представлены в таблице 5

Данный документ призван обеспечить гармонизацию работы процесса бюджетирования с процессом управления предприятием «Руководство по бюджетированию» разрабатывается для каждого предприятия индивидуально, с учетом его организационной структуры управления Для более успешной реализации данного проекта нами был разработан календарь по бюджетированию

Таблица 5 - Структура и краткое содержание документа «Руководство по бюджетированию» (разработано автором)

Наименование раздела Содержание раздела

Введение 1) Данное руководство формируется с целью выработки и закрепления порядка и состава бюджетов, принципов формирования показателей бюджетных статей и методов их оценки 2) Задачи бюджетирования: - при заданном уровне децентрализации осуществлять планирование, контроль и анализ показателей работы предприятия в соответствии с руководством по бюджетированию, - посредством внутренней отчетности обеспечивать информационную поддержку руководству предприятия

Общие положения по бюджетированию 1) Общая структура бюджетной системы по центрам ответственности - центры затрат цех первичной переработки сырья, цех разлива и упаковки готовой продукции, - центры доходов центральный склад, торговые дома по регионам страны, дилерская сеть, - центры прибыли и инвестиций высшее руководство организации (генеральный директор, директор по производству, финансовый и коммерческий директора) 2) Бюджетный период - три месяца календарного года 3) Границы бюджетирования - производственная, финансовая и инвестиционная деятельность предприятия 4) Последовательность потоков управленческой информации - по принципу «обратной связи»

Система бюджетирования 1) Система планирования. Составление бюджетов с выделением выгодных, необходимых и невыгодных затрат - бюджет продаж (по видам производимой продукции), - бюджет производства (по производственным подразделениям и видам продукции), - бюджет прямых материальных затрат, - бюджет прямых затрат на оплату, - бюджет общепроизводственных затрат, - бюджет косвенных затрат на производство и управление, - бюджет коммерческих затрат и проект отчета о прибылях и убытках 2) Система контроля и анализа исполнения бюджетов. Составление отчетов с выделением выгодных, необходимых и невыгодных затрат - провизорного отчета затрат на производство по видам продукции, - провизорного отчета о деятельности центров доходов, расчета ожидаемых показателей с учетом наметившейся динамики продаж (по центрам ответственности), - провизорного отчета выполнения плана по продажам, расчета ожидаемых показателей с учетом наметившейся динамики продаж (по видам продукции), - итогового отчета, анализ отклонений и разработка мероприятий по их устранению

Предоставление отчетов с выделением выгодных, необходимых и невыгодных затрат Руководителям центров затрат (производственных подразделений) - отчета исполнения заданных объемов производства (по видам продукции), - отчета исполнения бюджетов производства (по видам продукции, в разрезе статей затрат) и др Руководителям центров доходов - отчета о выполнении заданных объемов продаж (по центрам доходов, видам продукции), - отчета исполнения заданных показателей работы предприятия (по видам продукции) и др Руководителям центра прибыли - отчета о выполнении заданных финансовых результатов (предприятием в целом, в разрезе центров прибыли) и др 3) Система внутреннего информационного обеспечения и отчетности. - определение информационных потребностей менеджеров предприятия - сбор и обработка информации - основным источником информации является система бухгалтерского учета предприятия, - передача информации потребителям и ее интерпретация, - хранение информации и ее дальнейшая обработка

Органы бюджетирования Структурное подразделение или должностное лицо (бухгалтер-аналитик), ответственное за организацию и работу системы бюджетирования Задача - взаимосвязанная и согласованная организация работы систем информационного обеспечения, планирования, контроля и анализа исполнения бюджетов Функции: - разработка и составление бюджетов, - разработка и использование методов бюджетной системы, направленных на достижение целевых показателей как по структурным подразделениям, так и по предприятию в целом, - организация и регулирование работы системы бюджетирования, - координация, поддержка и консультирование подразделений по разработке и составлению ими бюджетов в рамках единой цели организации, - построение всеобъемлющей системы информационного обеспечения, - организация системы внутрифирменной отчетности - разработка формуляров и графика документооборота, - руководство и контроль исполнения бюджетов, - анализ результатов и разработка приоритетных направлений составления будущих бюджетов

Календарь бюджетирования Разработка действий по этапам процесса бюджетирования, определение ответственных за исполнение и соблюдение сроков разработки

Методы бюджетирования Сравнения во времени и пространстве, экономико-статистический, монографический, абстрактно-логический и другие

Эффективная система бюджетирования должна охватывать все подразделения и функции предприятия, что является предпосылкой возможной консолидации отдельных бюджетов в сводный бюджет Сводный бюджет - это план деятельности предприятия на установленный период времени, состоящий из трех бюджетов операционного, инвестиционного и финансового

В работе освещены вопросы отраслевой специфики бюджетного процесса на предприятиях плодоовощной перерабатывающей промышленности Раскрывается содержание понятий «временной интервал бюджета» и «бюджетный период», устанавливается последовательность составления и исполнения сводного бюджета Определяется, из чего складывается бюджетный цикл предприятия, какие стадии его формируют и каким образом обеспечивается непрерывность бюджетного процесса Рассмотрена процедура составления операционного бюджета на краткосрочный бюджетный период Для российской экономики, в силу присущей ей нестабильности, таким краткосрочным бюджетным периодом был определен квартал

Важным условием успешного функционирования системы бюджетирования является организация эффективной системы информационного обеспечения Основной задачей информационной системы является передача информации и ее интерпретация, которая возможна посредством организации системы внутренней отчетности Информацию необходимо формировать в соответствии с потребностями получателя Таким образом, возникает иерархия отчетов, которая представлена в таблице 6 Данные отчетов позволяют определить, в какой степени в структурных подразделениях предприятия были реализованы намеченные цели и где должны быть осуществлены дополнительные мероприятия по достижению запланированных показателей

По итогам бюджетного периода бухгалтером-аналитиком составляются отчеты, в которых представлена информация в сравнении «бюджет - факт» Это позволяет достаточно точно устанавливать расхождения между плановыми и фактическими величинами, а также выявлять причины этих отклонений

Таблица б - Содержание информации внутренней отчетности в зависимости от уровня управления (на примере ООО «Интерагросистемы»)

Уровни иерархии управления Вид и содержание информации в отчете (с деление затрат на выгодные, необходимые и невыгодные)

Высшее руководство -Генеральный директор Сводные данные, обзорная внутренняя и внешняя информация Информационные потребности в зависимости от конкретных ситуаций и по собственному усмотрению

Руководитель второй ступени иерархии Технический директор Коммерческий директор Финансовый директор Результаты работы по направлениям деятельности - сводные итоговые и провизорные отчеты, составленные по объемам выпуска и производственным затратам, по подразделениям и видам продукции, - сводные итоговые и провизорные отчеты, составленные по объемам продаж, центрам доходов и прибылей, - сводные итоговые и провизорные отчеты о движении денежных средств, об изменении финансового состояния, об инвестициях и др

Руководители структурных подразделений Цех первичной переработки сырья Цех разлива и упаковки готовой продукции Детализированные итоговые и провизорные отчеты - по объемам производства и видам продукции; - по статьям и элементам затрат, - расчет и анализ отклонений («бюджет-факт», «бюджет-ожидаемое»), - и другая актуальная информация по управлению подразделениями

Вместе с тем, по итогам исследования мы пришли к выводу, что для управления предприятием этой информации недостаточно, поскольку сравнения «бюджет - факт» направлены в прошлое и содержат объяснения уже состоявшихся событий или их результатов С целью решения данной проблемы предлагается усовершенствовать имеющуюся систему сравнения «бюджет - факт» посредством сопоставления показателей бюджетного задания и ожидаемых результатов работы с делением затрат на выгодные, необходимые и невыгодные (таблица 7)

Расчет ожидаемых результатов позволит заранее распознавать намечающиеся отклонения и разрабатывать мероприятия по их предотвращению Реализация сравнения «бюджет - ожидаемое» возможна посредством составления провизорных (промежуточных) отчетов исполнения бюджетного задания, формы которых разработаны нами в процессе исследования

При составлении провизорных отчетов о деятельности предприятия следует учитывать выгодные, необходимые и невыгодные затраты и в этой связи определять результат покрытия необходимых и невыгодных затрат для поддержания обычной деятельности Это позволит своевременно выявлять размер и влияние невыгодных затрат на конечный результат и предпринимать меры по их устранению

Руководителю центра прибыли и инвестиций Генеральному директору ООО «Интерагросистемы»

Таблица 7 - Провизорный отчет о деятельности предприятия,

расчет показателей за II квартал 2007 г. с учетом динамики продаж, тыс. руб.

Показатель Отчетный период - май (2-й месяц бюджетного периода) Нарастающим итогом с начала бюджетного периода (апрель и май месяцы) Прогнозируемые показатели на бюджетный период (11 квартал)

бюджет факт отклонение бюджет факт отклонение бюджет ожидаемые результаты ожидаемое отклонение

Выручка-нетто 87 961 88 473 512 (Б)' 175 922 177 088 1 166 (Б) 263 884 265 807 1 923 (Б)

Всего затрат в том числе - выгодные - необходимые - невыгодные 72 664 70 626 2 008 30 73 026 70 898 2 084 44 362 (НБ)2 272 (НБ) 76 (НБ) 14 (НБ) 145 252 141 252 4 016 60 146 158 141 894 4 173 91 830 (НБ) 642 (НБ) 157 (НБ) 31 (НБ) 217 991 211 878 6 023 90 219236 212 846 6254 136 1 245 (НБ) 968 (НБ) 231 (НБ) 46 (НБ)

Сумма покрытия необходимых затрат 17 335 17 575 240 (Б) 34 670 35 194 524 (Б) 52 006 52 961 955 (Б)

Сумма покрытия невыгодных затрат 15 327 15 491 164 (Б) 30 654 31 021 364 (Б) 45 983 46 707 724 (Б)

Прибыль 15 297 15 447 150 (Б) 30 594 30 930 336 (Б) 45 893 46 571 678 (Б)

Упущенная выгода 30 44 14 (НБ) 60 91 31 (НБ) 90 136 46 (НБ)

' (Б) — благоприятное отклонение 2 (НБ) - неблагоприятное отклонение

По итогам проведенной исследовательской работы сформулированы выводы и внесены следующие предложения

1 Для определения результативности производимых предприятием затрат рекомендуем в системе управленческого учета дополнить традиционную классификацию критерием группировки затрат по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой га обычной деятельности хозяйствующего субъекта. В соответствии с этим критерием, затраты предлагается разделять на виды выгодные, необходимые и невыгодные

2 В основе совершенствования управленческого учета лежит развитие его калькуляционных инструментов и разработка новых (модернизированных) калькуляционных форматов. В качестве такого формата предложено калькулирование себестоимости по схеме, «выгодные - необходимые - невыгодные затраты».

Предприятиям плодоовощной перерабатывающей отрасли в процессе калькулирования себестоимости продукции по предложенной схеме использовать разработанный формат внутреннего документа «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты» для целей управленческого учета», а также применять разработанные формы документов-носителей результатов реализации предложенной схемы калькулирования («Отчетная калькуляция выгодных затрат в обычной деятельности», «Отчетная калькуляция необходимых затрат для поддержания обычной деятельности» и «Отчетная калькуляция невыгодных затрат в обычной деятельности») Для отражения итоговых результатов калькулирования предложено составлять документ «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта».

3 В процессе разработки и принятия решений по управлению процессом производства продукции использовать результаты расчетов показателей маржинального дохода, точки безубыточности, коэффициента маржинального дохода в выручке организации, маржи безопасности, операционного рычага и других

4 Внедрение и организацию системы бюджетирования на предприятии рекомендовано осуществлять поэтапно, в соответствии с предложенной методикой Применять разработанный нами формат документа «Руководство по бюджетированию», в котором определены основные положения по составлению бюджетов, контролю и анализу их исполнения, лица, ответственные за функционирования системы бюджетирования, сроки планирования и периодичность составления отчетности Данный документ призван обеспечить гармонизацию работы процесса бюджетирования с процессом управления предприятием

При составлении бюджетов целесообразно применять разработанные с учетом технологических особенностей плодоовощной перерабатывающей отрасли формы документов («Бюджет продаж в целом по предприятию», «Бюджет прямых материальных затрат», «Бюджет прямых затрат на оплату труда» и другие)

Организовать систему внутренней отчетности с учетом иерархии уровней управления конкретного предприятия Определить вид и содержание отчетов, предоставляемых менеджерам каждого из уровня управления организацией

Для сравнения показателей «бюджет - факт» сопоставлять данные бюджетного задания и ожидаемых результатов работы («бюджет - ожидаемое») С целью реализации сравнения «бюджет - ожидаемое» применять разработанные формы отчетов исполнения бюджетного задания («Провизорный отчет затрат на производство по видам продукции», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие)

Список опубликованных работ по теме диссертации:

1 Власова И. С. Повышение результативности системы бюджетирования /Н. С. Власова// Управленческий учет-2007. -Лв 6. - С. 98-103. - 0,44 п. л.

2 Власова Н С Совершенствование управленческого учета и анализа затрат на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли (на примере предприятий Краснодарского края) / А И Трубилин, Ю И Сигидов, Н С Власова — Краснодар КубГАУ, 2007 - 262 с -16,38 п л (в том числе авторских -11,80 п л)

3 Голдышева (Власова) Н С Анализ безубыточного уровня деятельности организации/Н С Голдышева//Тр /КубГАУ -2005 -№424(466) -С 127-133 -0,53п л

23

4 Власова Н С Управленческий учет и анализ затрат на производство продукции/ Н С Власова//Науч журнал Куб ГАУ [Электронный ресурс].-Краснодар'КубГАУ, 2005.№08(16) -Режимдоступа ЬИр^Дутуе| киЬа§гога/2005/08/07-1,0п.л.

5 Власова Н С. Современный уровень и перспективы развили управленческого учета / Н С Власова // Науч журнал Куб ГАУ [Электронный ресурс] - Краснодар КубГАУ,2006 №03(19) -Режимдоступа IlttpV/wwwej киЬа^ш/2006/03/08-0,41 п л

6 Власова Н С Роль бухгалтера-менеджера в системе управления предприятием / Н С Власова // Науч журнал Куб ГАУ [Электронный ресурс] - Краснодар КубГАУ,

2006 № 04(20) -Режимдоступа http//wwweJ киЬа^оги/2006/04/05 -0,44п л

7 Власова Н С. Управленческий учет в организациях, перерабатывающих плодово-ягодную продукцию /НС Власова // Тез док науч -практ конф ФГОУ ВПО «КубГАУ» -Краснодар,2006 -С 64-66 - 0,16 п л

8 Власова Н С Общее и частное понятий «управленческий» и «производственный» учет/Н С Власова//Сб тр КубГАУ 2006 -С 40-42 -0,19п л

9 Власова Н С Особенности учета затрат на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли Краснодарского края /НС Власова // Науч журнал Куб ГАУ [Электронный ресурс] - Краснодар КубГАУ, 2007 № 03 - Режим доступа ЬйрУАэтт е] киЬаад) ш/2007/03 - 0,72 п л

10 Власова Н С Суть и содержание понятий «бюджет» и «бюджетирование» Факторы, учитываемые при организации эффективной системы бюджетирования /НС Власова // Сб материалов межвузовской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов, соискателей «Молодежь - Краснодарскому краю» Институт экономики и управления в медицине и социальной сфере - Краснодар ИЭ и У М и СФ,

2007 -С 9-13 -0,18 п л

Подписано в печать 28 04 2008 г

Бумага офсетшя Печ л 1 Тираж 100 э из

Формат 60x84

Офсетная печать Заказ №241

Отпечатано в типографии КубГАУ 350044, г Краснодар, ул Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Власова, Наталья Сергеевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

1.1 Предпосылки возникновения управленческого учета, его сущность и содержание.

1.2 Формирование научной концепции управленческого учета: предмет, метод и задачи учета.

1.3 Классификация затрат для целей управленческого учета. ^q

2 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ

ПЛОДООВОЩНОЙ ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ.

2.1 Оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли.

2.2 Методология формирования себестоимости продукции в системе управленческого учета.

2.3 Отраслевые особенности методологии учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

2.4 Применение системы учета полных и переменных затрат.

2.5 Управленческий анализ в системе управления предприятием.

3 ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПЛОДООВОЩНОЙ

ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ОТРАСЛИ.

3.1 Методика организации системы бюджетирования на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли.

3.2 Методологические особенности разработки и составления бюджетов.

3.3 Построение системы информационного обеспечения и организация системы внутренней отчетности.

3.4 Методика контроля и анализа исполнения бюджетов.

3.5 Повышение результативности системы бюджетирования, современные тенденции ее развития.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли"

Актуальность темы исследования. Центральное место в становлении и укреплении экономических и социальных отношений общества занимает предприятие как самостоятельный хозяйствующий субъект, производящий продукцию и позиционирующий ее как товар на рынке. Достижение стабильного успеха в условиях современной рыночной экономики во многом обусловлено эффективностью управления организацией. Одна из важнейших проблем становления эффективного менеджмента на отечественных предприятиях - это текущее управление затратами с целью получения запланированных экономических выгод в сфере обычной деятельности.

В современной науке проблемам методологии и организации текущего управления затратами посвящено достаточно много трудов. Однако в большинстве случаев научные источники в той или иной степени тиражируют западные теории управления затратами в версиях, слабо поддающихся адаптации к непростым реалиям управления российскими предприятиями. Данная ситуация вызывает потребность теоретически обосновать и определить практические пути реализации таких методик управления затратами, которые более адаптированы к сложившимся традициям и особенностям отечественного корпоративного управления.

Все это говорит об актуальности выбранной темы исследования, ее значимости для обеспечения эффективного функционирования и развития предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли.

Степень научной разработанности проблемы. Формированию и развитию отечественного управленческого учета и анализа затрат посвятили свои труды: Р. А. Алборов, А. С. Бакаев, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, JI. Т. Гиляровская, Д. А. Ендовицкий, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, И. И. Каракоз, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, Г. М. Лисо-вич, Е. А. Мизиковский, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, JI. В. Попова, Я. В. Соколов, JI. И. Хоружий, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков, К. В. Щиборщ и другие. Среди зарубежных специалистов, занимающихся данной проблематикой, следует выделить работы: К. Друри, Ч. Гаррисона, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и другие.

В последние годы система управленческого учета получила широкое распространение на предприятиях агропромышленного комплекса России. Однако, как показывает практика, на большинстве отечественных хозяйствующих субъектов возникло явно выраженное диалектическое противоречие между управленческими запросами лиц, принимающих решения, и возможностями сложившейся системы организации, ведения и использования массивов данных о затратах. Данная ситуация служит катализатором проведения комплексной методической разработки теоретических и прикладных аспектов управления затратами и способов информационной поддержки принятия своевременных управленческих решений.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании теоретических, научно-методических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:- обобщить теоретические положения, определяющие сущность, содержание, место и роль управленческого учета в системе управления организацией;

- дать оценку современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли, изучить влияние технологии производства на организацию учета затрат и калькулирование себестоимости продукции;

- обобщить и систематизировать применяемые в управленческом учете принципы классификации затрат, а также уточнить совокупность критериев группировки затрат;

- исследовать методологические проблемы формирования себестоимости, рассмотреть возможные варианты совершенствования традиционных способов калькулирования себестоимости готовой продукции плодоовощной перерабатывающей отрасли;

- проанализировать затраты на производство продукции и предложить мероприятия по разработке и принятию управленческих решений;

- разработать методику организации системы бюджетирования и форматы документов внутренней отчетности.

Объектом исследования являются предприятия плодоовощной перерабатывающей отрасли Краснодарского края. Более углубленное исследование проводилось по данным ООО «Интерагросистемы» Белореченского района, ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района и ОАО «Крымский консервный комбинат» Крымского района.

Предметом настоящего исследования явились экономические процессы, отражаемые в управленческом учете, связанные с организацией информационной поддержки принятия решений по управлению затратами с целью получения запланированных выгод в сфере обычной деятельности предприятий плодоовощной перерабатывающей отрасли.

Теоретической и методологической основой работы являются материалы исследований отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области управления, финансового и управленческого учета, экономического (в том числе финансового и управленческого) анализа. В качестве информационной базы для изучения управленческого учета использовались документы плодоовощных перерабатывающих предприятий Краснодарского края по финансовому, управленческому, оперативному, статистическому и другим видам учета. Кроме того, в процессе исследования были использованы материалы Краснодарстата, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

При выполнении диссертационной работы применялись следующие методы и приемы исследования: экономико-статистический, монографический, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический и другие.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли и состоит в следующем:

- расширена совокупность имеющихся критериев классификации затрат: выделена классификационная группа затрат по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на основании чего предложено разделять затраты на виды: «выгодные, необходимые и невыгодные затраты»;

- предложено усовершенствовать традиционное калькулирование путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные — необходимые - невыгодные затраты», с этой целью разработан «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые -невыгодные затраты» для целей управленческого учета;

- разработана методика организации системы бюджетирования, в основе которой лежит последовательное выполнение ряда мероприятий: 1) определение места и роли системы бюджетирования в процессе управления предприятием; 2) разработка и составление бюджетов; 3) построение системы информационного обеспечения и внутренней отчетности; 4) разработка процедур контроля и анализа исполнения бюджетов; 5) формирование информационной базы для принятия управленческих решений и составления бюджетов на последующие периоды. Для этого разработан формат документа «Руководство по бюджетированию»;

- разработаны формы документов внутренней управленческой отчетности: 1) позволяющие калькулировать себестоимость продукции в разрезе выгодных, необходимых и невыгодных затрат («Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта»); 2) используемые в системе бюджетирования (это итоговые и провизорные (промежуточные) отчеты исполнения бюджетного задания: «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие).

Практическая значимость исследования заключается в разработке и реализации усовершенствованной методики калькулирования себестоимости, в основе которой лежит предложенная автором классификация затрат по их отношению к формированию экономической выгоды (выгодные, необходимые и невыгодные затраты). Внедрение данных положений позволит получать более полную и достоверную учетно-экономическую информацию, необходимую для эффективного управления затратами. Предлагаемые рекомендации могут быть использованы в процессе организации и (или) совершенствования системы управленческого учета на предприятиях плодоовощной перерабатывающей отрасли.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

- уточненная и усовершенствованная классификация затрат для целей управленческого учета с выделением группы затрат по их отношению к формированию экономической выгоды, получаемой от обычной деятельности хозяйствующего субъекта, на основании чего предложено разделять затраты на виды: «выгодные, необходимые и невыгодные»;

- совершенствование традиционного калькулирования путем исчисления себестоимости по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты», практические рекомендации по внедрению и применению предложенной классификации затрат;

- методика организации системы бюджетирования, практические рекомендации по ее внедрению;

- разработанные формы документов внутренней управленческой отчетности: 1) позволяющие калькулировать себестоимость продукции в разрезе выгодных, необходимых и невыгодных затрат: «Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат», «Отчетная калькуляция невыгодных затрат» и «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта»; 2) итоговые и провизорные (промежуточные) отчеты исполнения бюджетного задания: «Сводный отчет о финансовых результатах деятельности организации», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет показателей с учетом динамики продаж» и другие.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на межвузовских научно-практических конференциях и конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». Разработанные методические положения и практические рекомендации находят свое применение в практике предприятий: ООО «Интерагросистемы» Белореченского района и ОАО «Славянский консервный завод» Славянского района.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 10 работах объемом 20,45 п. л., в том числе авторских 15,87 п. л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 223 страницах машинописного текста, содержит 32 рисунка, 38 таблиц и 12 приложений. Список использованных источников включает 167 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Власова, Наталья Сергеевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Проведенные исследования показали, что в отечественной бухгалтерской науке остается нерешенной проблема однозначного формулирования предмета управленческого учета. Результаты научных изысканий позволяют предмет управленческого учета сформулировать как информационную поддержку принятия текущих и разработки краткосрочных управленческих решений, с целью извлечения запланированных выгод из обычной деятельности хозяйствующего субъекта.

Нерешенным оставался вопрос формулирования метода управленческого учета. В результате проведенных нами исследований обосновано, что его метод представляет собой совокупность упорядоченных приемов и способов информационной поддержки текущего управления затратами с целью извлечения экономических выгод в сфере обычной деятельности предприятия. Элементами метода управленческого учета являются: документирование, калькулирование, бюджетирование, сравнение, экономическая диагностика, информационное моделирование и системный анализ.

Принципы управленческого учета также нуждаются в уточнении. По результатам исследований, управленческий учет следует формировать на принципах: научной обоснованности, целесообразности, системности, консерватизма, начисления, имущественной обособленности предприятия и его владельцев, непрерывной деятельности, периодичности формирования информации, бюджетного способа управления, единых калькуляционных единиц, подотчетности, управляемости хозяйственных рисков.

Совокупность метода и принципов представляет собой основу методологии решения задач управленческого учета.

2. В результате обобщения научной экономической литературы, мы пришли к выводу, что затраты целесообразно обобщать и группировать по следующим направлениям учета:

- калькулирование себестоимости, оценка запасов и незавершенного производства;

- принятие управленческих решений, планирование и прогнозирование;

- осуществление контроля и регулирования;

- определение результативности производимых затрат.

В рамках перечисленных направлений учета можно использовать различные варианты классификации затрат в зависимости от целей и задач управленческого учета. В работе уточнены и дополнены составы затрат по всем статьям калькуляции исходя из технологических особенностей плодоовощной перерабатывающей отрасли.

Классификация затрат для определения результативности производимых предприятием затрат предусматривает их разделение по отношению к формированию выгоды. Выгода - это получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. То есть выгода может выражаться в улучшение финансовых и нефинансовых показателей работы предприятия, а именно:

- в росте объемов продаж товаров с высоким уровнем маржинального дохода;

- величиной экономии ресурсов;

- в расширении рынков сбыта;

- в отсутствии рекламаций на продукцию со стороны потребителей;

- в повышении степени ответственности персонала за порученное дело;

- в укреплении деловой репутации предприятия и т. п.

Таким образом, мы пришли к выводу, что затраты по их отношению к формированию выгоды целесообразно разделять на виды:

- затраты, образующие выгоды, т. е. выгодные затраты (сырье, упаковочный материал, основная заработная плата, топливо и энергия на технологические цели, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, зданий и др.).

- Затраты, необходимые для обеспечения обычной деятельности, т. е. необходимые затраты. Например, это те затраты, которые обеспечивают социальные гарантии работникам предприятия, расходы на выполнение сни-тарно-эпидемиологических норм и т.п. По закону они должны быть произведены в полном объеме и вне зависимости от получения выгод и устремлений предприятия.

- Затраты, не приносящие выгоды, т. е. невыгодные затраты. К ним можно отнести: потери вследствие простоев, нарушений технологического процесса, изношенности основных производственных фондов, халатности и низкой квалификации персонала, брака продукции, некачественного обслуживания потребителей, хищений, ошибок управления, невыполнение договорных обязательств, нецелевого использования ресурсов предприятия и т.п.

Критерием отнесения затрат к выгодным, необходимым и невыгодным является их влияние на конечный результат деятельности организации.

Обоснована необходимость классификации затрат по следующим фазам кругооборота: снабженческо-заготовительная, производственная, финансово-сбытовая и организационная. Разделение затрат таким образом позволит обеспечить их управляемость на всех этапах реализации деловой активности предприятия.

3. В работе произведена оценка современного состояния плодоовощной перерабатывающей отрасли в целом по стране и в Краснодарском крае в частности. Проведенные исследования позволяют сделать вывод о том, что в период с 1990 по 1995 гг. плодоовощная перерабатывающая отрасль переживала кризис, который сопровождался сокращением объемов производства более чем в 3 раза. Однако уже следующая пятилетка отмечена ростом выпуска продукции и к 2000 г. объем производства плодоовощной консервной продукции по стране составил 3,2 млрд. условных банок готовой продукции. В период с 2000 по 2006 гг. наблюдается резкое увеличение объемов производства. Уже в 2005 г. объем выпуска консервной продукции превысил показатель 1990 г. и составил более 9 млрд. условных банок готовой продукции.

Анализ структуры произведенной в 2006 г. плодоовощной консервной продукции свидетельствует о том, что примерно равные позиции занимаю овощные и томатные консервы, удельный вес которых 42,1 % и 46,7 % соответственно, а фруктовые (в том числе плодовые и ягодные) консервы составляют 11,2 % общего объема выпуска. В Южном федеральном округе (по данным 2006 г.) было произведено 1 279 муб, что составляет 12,1 % всего объема выпущенной в России продукции, в Краснодарском крае было произведенной 619 муб плодоовощной консервной продукции.

В работе представлена динамика объема производства плодоовощной консервной продукции в Краснодарском крае за период с 2000 по 2006 гг. Так, средний абсолютный прирост за исследуемый период составляет 65,2 муб, а среднегодовой темп роста объемов производства продукции - 119,6 %. Увеличение объемов производства в первую очередь обусловлено увеличением объемов перерабатываемой плодоовощной сельскохозяйственной продукции. По данным Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края в 2006 г. было переработано более 130 тыс. тонн сельхоз продукции, при этом около 70 % этого показателя приходится на плоды и около 30 % - на овощи.

Анализируя структуру затрат по элементам на производство и реализацию плодоовощной консервированной продукции предприятиями Краснодарского края в 2006 г., можно сделать вывод о том, что наибольший удельный вес 78,4 % принадлежит статье материальных затрат, расходы на оплату труда с отчислениями составляют 7,4 %, амортизационные отчисления - 3,1, прочие затраты - 11,1. При этом в динамике за последнее несколько лет следует отметить снижение доли материальных затрат и увеличение удельного веса прочих затрат.

4. В процессе диссертационного исследования, учитывая особенности плодоовощной перерабатывающей отрасли, нами был рассмотрен порядок выделения мест и объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. В качестве объектов калькулирование рекомендовано выделить виды производимой продукции, калькуляционной единицей могут быть натуральные (физические банки, литры) или условно-натуральные (условные банки, литры) единицы измерения.

Проведенные исследования подтвердили актуальность калькулирования традиционных видов себестоимости, таких как: прямая производственная, цеховая, производственная и полная. Однако подробное изучение информационных потребностей менеджмента позволило нам прийти к выводу о том, что в управленческом учете калькуляции должны отражать сведения, позволяющие с максимальной точностью соизмерять затраты и получаемые в результате них выгоды. В целях удовлетворения данной потребности менеджеров нами разработан формат калькулирования себестоимости по схеме: «выгодные - необходимые - невыгодные затраты». Он основан на предложенной нами классификации затрат по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта.

Реализация данного формата калькулирования возможна посредством составления отчетных калькуляций, формы которых были разработаны в процессе исследования («Отчетная калькуляция выгодных затрат», «Отчетная калькуляция необходимых затрат» и «Отчетная калькуляция невыгодных затрат»). На основе отчетных калькуляций предлагаем формировать «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта». Формат данного отчета зависит прежде всего от задач, стоящих перед руководством организации и степени детализации информации о затратах, требуемых на конкретном уровне управления. Содержание отчетов, последовательность их составления и порядок расчета содержащихся в них показателей регламентированы документом «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные -необходимые - невыгодные» для целей управленческого учета». Данный документ содержит практические рекомендации по внедрению и применению на предприятии предложенного способа калькулирования себестоимости продукции.

Формат калькулирования по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные затраты» является одним из возможных вариантов модернизации традиционного способа исчисления себестоимости продукции. Он позволяет максимально точно определять взаимосвязь между целенаправленным потреблением ресурсов и извлекаемыми в результате этого процесса выгодами.

5. Одним из элементов управленческого учета является управленческий анализ. При помощи анализа дают оценку хозяйственным ситуациям, выявляют резервы производства и подготавливают обоснованные решения для планирования и управления. В современном управленческом анализе существует множество инструментов, позволяющих руководителям планировать и давать оценку ожидаемым результатам. Одним из них является основанный на функционально-математической зависимости анализ взаимосвязи «затраты - выход продукции - прибыль». Наличие такой зависимости позволяет осуществлять анализ в два этапа:

- расчет величины маржинального дохода и уровня точки безубыточности;

- расчет ряда аналитических показателей: коэффициента маржинального дохода в выручке организации, маржи безопасности и операционного рычага и других.

По результатам проведенных исследований мы пришли к выводу о том, что применение на практике вышерассмотренных показателей позволяет выявлять оптимальные пропорции между затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск, определять допустимый уровень удорожания себестоимости продукции и является залогом успешного управления затратами.

6. Результаты диссертационного исследования свидетельствуют о том, что если такие элементы управленческого учета как производственный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, а также управленческий анализ еще имеют место в современной системе управления предприятиями, то бюджетирование зачастую отсутствует. Основной причиной этого явился кризис 90-х годов, когда большинство отечественных предприятий отказались от системы внутрифирменного планирования. Однако наметившаяся в стране в последние годы экономическая стабилизация постепенно приводит к необходимости организации на предприятии эффективной системы бюджетирования.

В процессе исследования нами разработана методика организации системы бюджетирования, в основе которой лежит последовательное выполнение ряда мероприятий: 1) определение места и роли системы бюджетирования в процессе управления предприятием; 2) разработка и составление бюджетов; 3) построение системы информационного обеспечения и внутренней отчетности; 4) разработка процедур контроля и анализа исполнения бюджетов; 5) формирование информационной базы для принятия управленческих решений и составления бюджетов на последующие периоды.

Под системой бюджетирования мы понимаем взаимосвязанное и взаимодополняющее функционирование системы планирования, контроля и анализа исполнения бюджетов и системы внутреннего информационного обеспечения и отчетности.

Для организации эффективной системы бюджетирования на предприятии следует придерживаться определенной последовательности действий. С целью решения данной проблемы нами был разработан проект документа «Руководство по бюджетированию». Данный документ определяет задачи и функции бюджетной системы; устанавливает последовательность и порядок процессов планирования, контроля и анализа исполнения бюджетов; устанавливает лиц, ответственных за функционирование бюджетной системы, определяет их права и обязанности. «Руководство по бюджетированию» содержит требования, предъявляемые к системе информационного обеспечения и отчетности, содержит информацию о сроках планирования и периодичности составления отчетов. Данный документ призван обеспечить гармонизацию работы процесса бюджетирования с процессом управления предприятием. «Руководство по бюджетированию» разрабатывается для каждого предприятия индивидуально, с учетом его организационной структуры управления. Для более успешной реализации данного проекта нами был разработан календарь по бюджетированию.

По итогам бюджетного периода бухгалтером-аналитиком составляются отчеты, в которых представлена информация в сравнении «бюджет - факт». Это позволяет достаточно точно устанавливать расхождения между плановыми и фактическими величинами, а также выявлять причины этих отклонений. Вместе с тем по итогам диссертационного исследования мы пришли к выводу, что для управления предприятием этой информации недостаточно, поскольку сравнения «бюджет - факт» направлены в прошлое и содержат объяснения уже состоявшихся событий или их результатов. С целью решения данной проблемы нами предложено усовершенствовать имеющуюся систему сравнения «бюджет - факт» посредством сопоставления показателей бюджетного задания и ожидаемых результатов работы («бюджет - ожидаемое»). Расчет ожидаемых результатов позволит заранее распознавать намечающиеся отклонения и разрабатывать мероприятия по их предотвращению. Реализация сравнения «бюджет - ожидаемое» возможна посредством составления провизорных (промежуточных) отчетов исполнения бюджетного задания, формы которых разработаны нами в процессе исследования.

В целях организации и совершенствования системы управленческого учета на предприятиях исследуемой отрасли внесем следующие предложения:

1. Для определения результативности производимых предприятием затрат рекомендуем дополнить традиционную классификацию критерием группировки затрат по их отношению к формированию выгоды, извлекаемой из обычной деятельности хозяйствующего субъекта. В соответствии с этим критерием, затраты предлагается разделять на виды: выгодные, необходимые и невыгодные затраты.

2. В основе совершенствования управленческого учета лежит развитие его калькуляционных инструментов и разработка новых (модернизированных) калькуляционных форматов. В качестве такого формата предложено калькулирование себестоимости по схеме: «выгодные - необходимые - невыгодные затраты».

Для внедрения и организации калькулирования по предложенной схеме рекомендуем использовать разработанный нами формат внутреннего документа «Корпоративный стандарт калькулирования себестоимости продукции по схеме «выгодные - необходимые - невыгодные - затраты» для целей управленческого учета», а также применять разработанные формы документов-носителей результатов реализации предложенной схемы калькулирования («Отчетная калькуляция выгодных затрат в обычной деятельности»; «Отчетная калькуляция необходимых затрат для поддержания обычной деятельности» и «Отчетная калькуляция невыгодных затрат в обычной деятельности»). Для отражения итоговых результатов калькулирования предложен формат документа - «Отчет о конечных финансовых выгодах и потерях в сфере обычной деятельности хозяйствующего субъекта».

3. В процессе разработки и принятия решений по управлению процессом производства продукции использовать результаты расчетов показателей: маржинального дохода, точки безубыточности, коэффициента маржинального дохода в выручке организации, маржи безопасности, операционного рычага и других.

4. Внедрение и организацию системы бюджетирования на предприятии рекомендовано осуществлять поэтапно, в соответствии с предложенной методикой. Применять разработанный нами формат документа «Руководство по бюджетированию». Данный документ призван обеспечить гармонизацию работы процесса бюджетирования с процессом управления предприятием.

При составлении бюджетов целесообразно применять разработанные с учетом технологических особенностей плодоовощной перерабатывающей отрасли формы документов («Бюджет продаж в целом по предприятию», «Бюджет прямых материальных затрат», «Бюджет прямых затрат на оплату труда» и другие).

Организовать систему внутренней отчетности с учетом иерархии уровней управления конкретного предприятия. Определить вид и содержание отчетов, предоставляемых менеджерам каждого из уровня управления организацией.

Расширить имеющуюся систему сравнения «бюджет - факт», посредством сопоставления показателей бюджетного задания и ожидаемых результатов работы («бюджет - ожидаемое»). Для реализации сравнения «бюджет -ожидаемое» применять разработанные формы отчетов исполнения бюджетного задания («Провизорный отчет затрат на производство по видам продукции», «Провизорный отчет о деятельности центров доходов, расчет ожидаемых показателей с учетом наметившейся динамики продаж» и другие).