Современные концепции бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Современные концепции бухгалтерского учета"

На правах рукописи

ЧАЙКОВСКАЯ ЛЮБОВЬ АЛЕКСАНДРОВНА

СОВРЕМЕННЫЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ)

08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

ииа177185

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва - 2007

003177185

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО «Российская Экономическая Академия им Г В Плеханова»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Палий Виталий Федорович

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук, профессор Комиссарова Ирина Петровна

Ведущая организация: Московский Государственный университет им МВ Ломоносова

Защита диссертации состоится «20» декабря 2007 года в 14 час на заседании диссертационного совета Д 212.196 06 при ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им Г В Плеханова» по адресу 115998, Москва, Стремянный пер, д 36, корпус 3, ауд 353

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская Экономическая Академия им Г В Плеханова»

Автореферат разослан /¿^¿'-^¿^^¿--2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент ^ — Исарова Н.С

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время направлениями совершенствования бухгалтерского учета следует признать развитие последовательных теоретических и методологических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся и недавно возникшие новые учетные представления и разработать на этой основе теоретическое, нормативно - правовое и методическое обеспечение учетного процесса

Новым концептуальным изменениям в бухгалтерском учете, предшествует открытие новых учетных объектов, а возникновение новых концепций формирует качественно отличный стиль научного исследования бухгалтерского учета, как науки Такое исследование должно предприниматься с позиции комплексного анализа существующей концепции развития бухгалтерского учета как неотъемлемой составляющей институциональной системы, представляющей собой конструктивные элементы учетной системы, и смежных систем выстроенные в строго определенном порядке

Важнейшей характеристикой современной стадии развития бухгалтерского учета является возрастание тенденции к единству научного знания, которая находит свое воплощение в широком развертывании междисциплинарных направлений исследования, в использовании идей и методов одних наук в других, переходе от дисциплинарных методов исследования к проблемно-ориентированным

Теория и методология бухгалтерского учета реализуется посредством формирования и осуществления определенных концепций Необходимость обращения к концепциям бухгалтерского учета определяется, прежде всего, сохраняющимся отставанием учетной практики от новых требований к качеству учетной информации, диктуемым современными процессами глобализации и интеграции России в мировое экономическое пространство Это предопределяет осмысление теории и методологии бухгалтерского учета с точки зрения институционализма Для того, чтобы адекватно рассмотреть процессы трансформации учетного процесса требуется соответствующим образом расширить рамки существующей теории бухгалтерского учета и найти соответствующий поставленной задаче методологический инструментарий Такой инструментарий на самом деле уже существует в виде современной институциональной теории

Институциональный подход давно и успешно развивается в рамках экономической науки При этом разработан обширный методологический и аналитический инструментарий Расширение его идет за счет развития и появления новых междисциплинарных связей, в том числе с современной теорией и методологией бухгалтерского учета

Перспектива развития бухгалтерского учета заключается в приближении к принципам, закрепленным в международных стандартах финансовой отчетности Процессы реформирования учета в России в этой связи уже привели к некоторой трансформации системы бухгалтерского

учета В бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его дальнейшего развития

Институциональный подход, аккумулирующий достаточно большой объем информации о функционировании различных институтов и о результатах перспективных научных разработок в смежных с бухгалтерским учетом областях, дает возможность положить его в основу разрабатываемых концептуальных решений на разных уровнях его развития

На протяжении последних лет в России реализуются меры по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой учета и отчетности В рамках мероприятий по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отчетности, продолжается работа над проектами законов и новыми редакциями ПБУ Незавершенные работы создают тот плацдарм, который обеспечивает продолжение развития бухгалтерского учета

При реализации положений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в центре внимания - переход на Международные стандарты финансовой отчетности Процесс перехода определяется потребностями общества и состоянием институтов рыночной экономики и предусматривает достижение трех основных целей обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых компаний, создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО в России, утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе Международных стандартов финансовой отчетности

Конкретизация и определение основных теоретических и методологических подходов в рамках Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности предполагает создание концепции бухгалтерского учета, в основу которой будут положены не только представления об объективной реальности и необходимости перехода на Международные стандарты учета и отчетности, но и результаты институционального анализа бухгалтерского учета. Необходимость переосмысления отдельных положений бухгалтерской теории и методологии связана с тем, что оценка реального места учетных процессов в современной организации показала, что они охватывают практически весь контур управления, однако далеко не всегда тем единственным способом, который регламентируется нормами действующего законодательства Конкретная учетная практика, складывающаяся в реальной организации, во многом определяется целым рядом иных факторов, которые остаются невидимыми в рамках традиционной теории и методологии учета опытом и уровнем образования главного бухгалтера, качеством системы управления, степенью автоматизации, существующей корпоративной культурой и т д

Целостность формирования концептуальной линии в рамках разрабатываемой теории и методологии бухгалтерского учета представляется как институциональная модель бухгалтерского учета, учитывающая как появившиеся новые объекты, так и новое качество ранее существовавших объектов, а также множество идей и концепций, выдвинутых учеными различных наук в разные временные периоды На каждом новом этапе экономических преобразований бухгалтерский учет черпает из реальной учетной практики новые задачи, научно обобщает их и дает возможность представить перспективу его развития, а институциональная концепция это своего рода ответ на поставленные задачи Ее создание возможно при условии, что при ее разработке будут учитываться не только получившие развитие в последнее время подходы к теории и методологии бухгалтерского учета и других наук, но и весь процесс их исторической динамики

Возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы развития бухгалтерского учета, отсутствие соответствующей теории, единой методологии комплексного исследования и дискуссионность многих отмеченных выше моментов обусловили выбор темы, цель и задачи исследования

Современный период развития экономики России закономерно стимулирует обращение к историческим истокам бухгалтерского учета, его институциональным основам, создает благоприятную среду проведения исследований по проблемам становления и развития институциональных систем, в том числе и института бухгалтерского учета

Исходя из необходимости построения институциональной модели бухгалтерского учета в условиях интенсивного развития предпринимательства в нашей стране, можно говорить об актуальности исследования условий, обеспечивающих успешность функционирования системы учета, адекватно отражающей состояние бизнеса в России

Анализ взаимодействия института бухгалтерского учета с одной стороны, и смежных институтов (права собственности, налогообложения, и др) с другой, подчеркнул несовпадение (а нередко, и в существенное расхождение) различных интересов, которые стремятся реализовать эти институты В бухгалтерском учете в подобном аспекте такой анализ еще не проводился, а практическая востребованность в создании современной концепции учета на основании институционального анализа, на наш взгляд, весьма значительна

Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью осмысления новых подходов к теории и методологии бухгалтерского учета, а также потребностью их возможной интеграции в некоторую целостную институциональную теорию, оказывающую влияние на современный учетный процесс

Разработка концепций определяется тем, что сегодня очевидна неопределенность и открытость ситуации в реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на

среднесрочную перспективу, реализация многих мероприятий которой ограничивается 2007 годом.

Достигнутые результаты в области концептуальных исследований бухгалтерского учета, связанные с изучением зарубежного опыта сочетаются часто с довольно непоследовательным применением принятых мировым бухгалтерским сообществом учетных принципов в российском бухгалтерском учете. По существу анализ теоретических и методологических проблем бухгалтерского учета и направлений развития в период формирования и реализации российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики недостаточен.

Изучение научной литературы по данной проблеме показало, что непосредственно в предлагаемой постановке она не ставилась и не решалась, хотя имеется значительное число публикаций по связанным с ней аспектам

Большой вклад в развитие теории, методологии и практики бухгалтерского учета внесли российские ученые Бакаев А С, Безруких П С, Видяпин В И., Палий В Ф, Соколов Я В., Соколов В Я, Шеремет А Д, Новодворский В Д, Хорин А Н, Петрова В И, Панков В В Подольский В И, Гетьман В Г, Кондраков Н П, Шнейдман Л 3 , Куттер М И, Мизиковский Е А, и др Проблематика институционализма наиболее удачно изложена в работах известных российских исследователей Антонова В С , Гутника В П, Долгопятова Т Г , Капелюшника Р И, Кузьминова Я И, Нурева Р М, Олейника А Н., Панькова В,С, Тамбовцева В П, Шаститко А Е , Яковлева А А и др

Многие проблемы, связанные с институциональными теориями достаточно обстоятельно исследованы в зарубежной литературе, в трудах таких авторов, как МЖ. Денсен, Г. Колабрези, Д. Коттер, Р.Х Коуз, У Меклин, К Менгер, В Ойкен, М.Олсон, Р Познер, М Уильямсон, М Портер, Р.Рихтер, М Тул, Г Шмоллер, А Щюллер и др

Исследования зарубежных авторов относятся преимущественно к условиям стабильной экономики, а в условиях российской нестабильно функционирующей экономики, где институциональный подход к изучению проблем бухгалтерского учета практически не осуществлялся, необходимо более интенсивное использование данного опыта в этой области.

Целью исследования является разработка целостной концепции бухгалтерского учета в условиях его реформирования и определение механизма ее реализации, основывающегося на институциональном подходе, разработка локальных учетных концепций универсально адаптированных к динамически изменяющимся условиям институциональной среды

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

• определить содержание наиболее значимых факторов и направлений развития бухгалтерского учета, исходные положения в формировании

институционального подхода к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета,

• раскрыть содержательные характеристики институциональной среды бухгалтерского учета и на ее основе исследовать институты, взаимодействующие с бухгалтерским учетом и оказывающие на него влияние,

• рассмотреть основные направления современного исследования теории и методологии бухгалтерского учета, охарактеризовав влияние предшествовавших им концепций исторической школы бухгалтерского учета и изменившихся требований пользователей информации,

• раскрыть методы воздействия государства на бухгалтерский учет, представив бухгалтерский учет как область согласования интересов государства и бизнеса,

• сформулировать и теоретически обосновать институциональную концепцию бухгалтерского учета и другие современные учетные концепции, определить их содержание с точки зрения воздействия на учетную теорию и методологию для обеспечения эффективности его дальнейшего развития,

• разработать предложения по необходимой корректировке Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, обозначить возможные направления ее совершенствования,

• предложить новую образовательную концепцию на основе использования интерактивных электронных учебно - тренинговых комплексов с целью повышения качества подготовки бухгалтерских кадров

Объектом исследования является теория и методология бухгалтерского учета, рассматриваемые как совокупность многообразных концепций, объединяемых закономерностями и спецификой целей пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете

Предметом исследования являются концепции развития бухгалтерского учета, фундаментальные положения учетной теории и методологии и условия, которые традиционно формируют институциональную среду бухгалтерского учета (интересы, принципы, цели, функции, задачи)

Бухгалтерский учет рассматривается как система, гораздо более широкая, чем принято считать сегодня, поскольку институциональная среда, в которой он функционирует, во многом определяется многочисленными условиями и факторами, воздействие которых изменяет и дополняет содержание бухгалтерского учета

Теоретическая основа исследования базируется на фундаментальных учетных концепциях, гипотезах и подходах, представленных в классической и современной зарубежной и отечественной научной экономической литературе В ходе исследования были использованы положения экономической теории, экономики, истории и

философии науки, комплексного анализа, права, налогообложения и использованы методы этих наук.

Использование институционального подхода в современном исследовании теории и методологии бухгалтерского учета привносит в него значительный эффект, обусловленный потенциалом междисциплинарности С помощью базовых понятий институциональной теории и методологии можно с высокой степенью логичности и упорядоченности рассмотреть процесс реформирования бухгалтерского учета в России Признание возможности использования институционального подхода к исследованию бухгалтерского учета позволяет выделить многочисленные факторы и приоритетные направления, оказывающие непосредственное влияние на его дальнейшее развитие

Методологической основой исследования является системный подход, диалектический метод познания и основные положения экономической теории, а также концепции и гипотезы, представляемые в современных трудах отечественных и зарубежных экономистов, сопоставление теоретических положений институциональной теории и реальной практики бухгалтерского учета на уровне организаций

Информационной базой исследования послужили данные органов, регламентирующих ведение учета в Российской Федерации, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы конференций, семинаров и практики по проблемам бухгалтерского учета

Теоретическая значимость работы заключается в разработке теоретических и методологических подходов к процессу дальнейшего развития бухгалтерского учета в России, нашедших свое отражение в применении сочетания принципов бухгалтерского учета и принципов институциональной теории Результат проведенного теоретического исследования состоит разработке современных концепций бухгалтерского учета с учетом институционального подхода с целью повышения эффективности его функционирования в новой институциональной среде

Теоретические выводы и практические рекомендации должны и могут быть использованы в процессе дальнейших исследований по данной проблематике при пересмотре стратегии реформирования бухгалтерского учета, при подготовке учебников, учебных пособий, учебных программ Отдельные положения диссертации могут быть использованы в учебных курсах подготовки бакалавров, магистров и профессиональной подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита

Новизна научных результатов исследования заключается в разработке теоретико-методологической основы в виде современной концепции бухгалтерского учета в целях совершенствования его дальнейшего развития, способствующего реализации системных реформационных преобразований в учетной сфере Предложена новая, трактуемая в контексте государственного реформирования бухгалтерского учета авторская концепция как базовая платформа развития учета на основе

выделения целевой ориентированности учета и отчетности на интересы пользователей

Научная новизна выполненного исследования состоит в обосновании необходимости использования институционального подхода к дальнейшему развитию теории и методологии бухгалтерского учета и определяется теми решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в диссертации как современные концепции бухгалтерского учета Постановка проблемы и предлагаемые методы ее решения, в том числе в сфере образования, в отечественной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета рассматриваются впервые

Научная новизна исследования состоит в нетрадиционном сочетании, обычно не применяемых в бухгалтерском учете комплексе научных теорий, адекватных современной рыночной экономики Бухгалтерский учет рассматривается в работе как основной компонент современной институциональной среды

В диссертационной работе содержится новое решение важной научной проблемы, имеющей существенное значение для развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования

Элементы научной новизны выражены в следующем

1 Произведено всестороннее теоретическое обобщение различных научных подходов к решению проблемы дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования, дан анализ современного состояния и перспектив развития бухгалтерского учета,

2 Обоснован вариант адаптации институционального подхода к теоретико-методологическому и практическому аспектам развития бухгалтерского учета и предложены методы функционального взаимодополнения института бухгалтерского учета и смежных институтов в условиях их взаимодействия,

3 Определена совокупность институциональных проблем и причин, сдерживающих процесс перехода отечественного учета на международные стандарты в условиях совершенствования механизма нормативного регулирования бухгалтерского учета,

4 Сформулированы основы научного направления в рамках бухгалтерского учета как науки, в основе которого лежит взаимодействие разнообразных институциональных и управленческих теорий при исследовании бухгалтерского учета,

5 Разработана методика взаимодействия элементов бухгалтерского учета на институциональной основе, способствующая принятию качественных управленческих решений и уточнены основные принципы бухгалтерского учета, что позволило обосновать подход к формированию институциональной модели, применение которой основано на взаимодействие различных видов учета и соответствующей этим видам отчетности,

6. Предложена концепция капитала и стоимости, основанная на авторской парадигме сочетания инструментов бухгалтерского учета и

институциональной теории и впервые разработана методика определения справедливой стоимости активов на основе трех параметров ликвидности (L), риска (R) и доходности (г) актива

7 Разработаны рекомендации по построению, основанной на авторской парадигме, стратегии бухгалтерского учета в рамках изменяющейся институциональной среды и государственной экономической политики, влияющей на институциональные факторы

8 Рекомендована новая образовательная концепция в области бухгалтерского учета, реализованная в разработанной с участием автора модели интерактивных учебно-тренинговых комплексов на базе современных информационных технологий

Практическая значимость. Практическая значимость заключается в том, что, разработанная автором комплексная методология исследования бухгалтерского учета может быть рассмотрена как составная часть разработки современной учетной концепции

Рекомендованные в работе современные концепции бухгалтерского учета (капитала и стоимости, рыночно - ориентированной отчетности, образовательная и др) могут найти применение при решении вопросов теоретического и методологического характера при переходе на международные стандарты финансовой отчетности Разработанная автором институциональная концепция бухгалтерского учета может быть положена в основу разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет в современных условиях

Апробация результатов исследования Главные положения диссертации и результаты проведенного исследования базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методик в Министерстве финансов РФ, Министерстве образования РФ, Институте профессиональных бухгалтеров России, в образовательном процессе РЭА им Г В. Плеханова, в коммерческих структурах

Рекомендации по организации учета для целей управления внедрены в соответствии с разработанной концепцией в ряде компаний, входящих в состав торгового холдинга ООО «Риттер Джентльмен» и других коммерческих структур, а также использовались в ходе реализации образовательных проектов и учебных стандартов, разрабатываемых в рамках Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет»

Основные научные результаты докладывались на научных и практических конференциях в Российской экономической академии им Г В Плеханова, в Финансовой академии при Правительстве РФ, в МГУ им. М В Ломоносова (2004 - 2007 гг.), во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, на заседаниях Учебно-методического объединения по образованию в области экономики и экономической теории

Результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе Российской экономической академии им Г В Плеханова и

ряда других ВУЗов, при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», Бухгалтерский (управленческий) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерское дело», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» и др

Внедрение результатов исследования подтверждено справками Публикации. Диссертантом опубликовано 36 работ общим объемом 112,8 п л

Структура работы. Диссертационная работа отражает логику, порядок исследования и решения поставленных задач Диссертация состоит из введения, пяти глав, в которые включены 11 таблиц, 23 рисунка, заключения, библиографического списка литературы, приложений

Основные положения, выносимые на защиту 1. Теория и методология бухгалтерского учета как основные составляющие концепции его развития.

Современный бухгалтерский учет, как сложная, внутренне дифференцированная система, включающая различные компоненты, в настоящее время обладает всеми атрибутами развитой науки -специфической предметной областью, понятийным аппаратом, организованным в теорию, набором методов представления данных, но широта сферы интересов к информации, формируемой в бухгалтерском учете, позволяет судить о необходимости пересмотра его теории и методологии Происходит трансформация не только форм, но и отдельных концептуальных положений теории бухгалтерского учета Эта трансформация происходит путем изменения отдельных учетных практик, корректировки отчетных форм, появления новых объектов учета и относительно частых изменений нормативной базы

В диссертационной работе бухгалтерский учет рассматривается как область согласования интересов государства и бизнеса в условиях глобализации мировой экономики Исследование показало, что глобализация привела к тому, что многие аспекты бухгалтерского учета как научной дисциплины и практической деятельности также приобрели международную окраску, при этом бухгалтерский учет еще не выведен на новый уровень методологии, используемой в мировой глобальной системе Необходимо следовать единым правилам ведения учета, исчисления финансовых результатов и составления отчетности, что обеспечит достаточную прозрачность отчетных данных, их понимание и однозначную интерпретацию в международном контексте

В работе теория и методология бухгалтерского учета рассматривается как совокупность многообразных концепций, объединяемых закономерностями и спецификой требований и целей пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете как множество направлений, течений и школ, объясняющих учетный процесс со своих теоретических и методологических позиций.

Проведенное исследование показало, что современное состояние теории бухгалтерского учета не отвечает требованиям его реформирования Прежде всего, принятые Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу задачи, не могут быть решены принятыми в теории методами. Современная теория бухгалтерского учета, несмотря на достигнутые результаты, находится в определенном кризисе, выходом из которого является пересмотр целей, переформулировка подходов к изложению основных теоретических положений Современная теория пока еще не сумела найти эффективные решения насущных проблем бухгалтерского учета в период его реформирования в связи с переходом на международные стандарты

При разработке теории бухгалтерского учета предлагается учитывать информацию новых сфер экономической жизни (фондовый рынок, страхование, инвестирование, банкротство и т.д), следует решать проблему согласования разнородных интересов пользователей бухгалтерской информации Существующие принципы бухгалтерского учета (допущения и требования) не всегда позволяют однозначно отразить в учете результаты хозяйственной деятельности организации

На то, что исчерпаны традиционные подходы к определению бухгалтерского учета, путей его развития и возможности развития теории и методологии бухгалтерского учета в новых социально - экономических условиях, обращает внимание проф Палий В Ф 1 Он отмечает, что структура бухгалтерского учета становится сдерживающим и экономически неоправданным для бизнеса фактором, возникли серьезные сущностные и терминологические проблемы, связанные с новыми качественными характеристиками отдельных понятий, используемых в бухгалтерском учете

В настоящее время в бухгалтерском учете в связи с появлением новых учетных объектов обозначились задачи, не разрешимые существующими средствами и методами и условием решения таких задач становится разработка новых средств и методов Одна из таких задач, рассматриваемых в диссертации, заключается в рассмотрении проблемы построения знания о предмете бухгалтерского учета и описание этого предмета в форме, соответствующей современным требованиям. По мнению проф Я В Соколова не представляется возможным «создать бесспорную дефиницию, которая отвечала бы периодическим нормам, т к она будет нести неточные, двусмысленные и противоречивые положения»2

Таким образом, одна из основных концептуальных проблем, возникших в связи с вызовами современного постиндустриального мира, а именно проблема трансформации и направленности изменений учетного процесса, осталась за пределами собственно теории бухгалтерского учета Современная национальная теория бухгалтерского учета носит ярко выраженный нормативный характер, но в ней слабо выражен описательный

1 Палий В Ф // Бухгалтерский учет - 2005 - J62

2 Соколов Я В // Бухгалтерский учет - 2005 - №10

(дескриптивный) элемент и практически полностью отсутствует прогностическая функция, что значительно снижает ее ценность в условиях динамичной и изменчивой рыночной среды. Иными словами, она не обладает способностью полностью предвидеть тенденции собственного развития и адекватно описать происходящие изменения

В работе предмет бухгалтерского учета рассматривается как результат концептуализации, под которой понимается процесс формирования отдельной области познания при помощи соответствующего понятийного аппарата и обосновывается, что определение предмета должно быть концептуальным и строиться на раскрытии смысла ключевого для бухгалтерского учета понятия «капитал»

Принимая во внимание, что бухгалтерский учет как науку определяет не только наличие предмета, но и наличие метода в виде строго определенных процедур сбора и представления данных в работе отмечается, что в качестве одной из составляющих методологической базы для бухгалтерского учета является институциональная теория

При рассмотрении влияния на развитие бухгалтерского учета институциональных факторов был поставлен ряд исследовательских задач, в числе которых определение роли в организации сферы бухгалтерского учета, влияние институциональных факторов, возможность институциональной организации бухгалтерского учета с определением субъекта, объекта, предмета и научного статуса бухгалтерского учета Сделана попытка раскрыть, что представляют собой теоретические и методологические концепции формы организации бухгалтерского учета, схемы, модели, методы познания или все это вместе взятое

Раскрытие поставленных вопросов позволило выделить в основаниях известных бухгалтерских концепций отдельные позиции В результате рассмотрения этих позиций сформулирована авторская точка зрения по поводу современной концепции, заключающейся в институциональном подходе к теории и методологии бухгалтерского учета

Одной из основных характерных черт теории бухгалтерского учета, заметно отличающей его от ряда других смежных дисциплин, является ее консерватизм Такое положение неслучайно Большинство концептуальных положений ее были разработаны в конце XIX первой половине XX в, период расцвета позитивизма Именно в этот период были приняты на национальном уровне практически все системы учета, существующие в настоящий момент

Теория бухгалтерского учета в работе представлена как знание, которое существует в форме логически связанных предположений, отражающих существенные, закономерные и необходимые связи объектов бухгалтерского учета и привязана к модели, построенной на потребностях реальной учетной практики При этом, альтернативные учетные теории могут быть отнесены к одному базису, но иметь разнотипные предметные поля.

Современное развитие теории бухгалтерского учета и совершенствование его методологии, по существу, один и тот же процесс Теория бухгалтерского учета реализуется в методе, а метод, в свою очередь,

развертывается в учетную теорию и способствует ее формированию, вместе же теория и методология оказывают существенное воздействие на учетную практику Не следует полностью отождествлять теорию бухгалтерского учета и методы отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, так как существуют и различия, основные из которых заключаются в следующем

а) теория - результат предыдущей деятельности, метод — исходный пункт и предпосылка последующей деятельности,

б) теория бухгалтерского учета представляет собой систему, отражающую сущность, закономерности объекта учета, метод представляет собой систему приемов и правил, выступающих в качестве элементов, позволяющих вести учетную процедуру,

в) теория нацелена на решение проблемы того, что собой представляет предмет бухгалтерского учета, метод нацелен на выявление способов и механизмов его исследования и преобразования

Чтобы выполнять методологическую функцию в учете, по мнению автора, теория бухгалтерского учета должна быть соответствующим образом трансформирована, преобразована из объяснительных положений в требования и предписания метода Что касается методологии, то она не может быть сведена к какому-то одному, даже «очень важному методу»3 В работе предназначение методологии бухгалтерского учета, как сложной, динамичной, целостной системы способов и приемов разных уровней состоит в том, чтобы на основе соответствующих принципов (допущений и требований) обеспечить построение эффективной системы бухгалтерского учета, развитие тех или иных приемов обработки учетной информации В работе применительно к бухгалтерскому учету рассмотрены философские методы и общенаучные подходы, а также методы междисциплинарного исследования

В поисках методологических оснований для построения современных концепций бухгалтерского учета в работе затронута проблема традиции, поскольку она является одной из ключевых в споре о путях его развития, о том, что нужно оставить в прошлом и что перенести в будущее Через понятия «традиция» и «традиционное» выражено отношение к основополагающим концепциям бухгалтерского учета и к тому, что в таких концепциях следует считать основным

Важнейшая задача методологии бухгалтерского учета на современном этапе состоит во всестороннем исследовании всего аппарата получения нового знания в т ч и в смежных с бухгалтерским учетом науках

В работе при рассмотрении концепций значительная роль рассмотрении концепций отведена парадигмам бухгалтерского учета, которые нашли свое воплощение в трудах ряда ученых В течение нескольких столетий они определяют круг проблем, исследуемых в бухгалтерском учете и способы их анализа и разрешения Наличие сложившейся учетной парадигмы говорит о

3 Гейзенберг В Физика и философия Часть и целое М, 1989 С 85

14

зрелости бухгалтерского учета, как науки Как элементы современной парадигмы бухгалтерского учета в работе рассматривается Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, модели бухгалтерского учета, задающие общее видение его предмета, подходы, определяющие направление научных исследований в области бухгалтерского учета, механизм решения конкретных учетных задач на практике

Содержание бухгалтерского учета демонстрирует невозможность однозначной интерпретации концепции бухгалтерского учета в границах ранее определенной структуры, а рассмотрение парадигм бухгалтерского учета позволило заметить, что понятие «парадигма» гораздо шире понятия «теория» и часто предшествует последнему В парадигму включены социально-психологические и этические правила и нормы и, как определено в работе, выбор определенной учетной парадигмы обусловлен не только логическими критериями, как это принято в сфере строгой научной теории, но также философскими соображениями

В работе в рамках современной методологии бухгалтерского учета автор подошел к созданию институциональной теории бухгалтерского учета, которая сможет стать отправным пунктом дальнейших научных исследований в этой области Институциональная оценка является относительно новой для теории и практики управления хозяйственными процессами, в том числе связанными с институтом бухгалтерского учета Достоинство этой теории в том, что она позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу

Современная бухгалтерская практика во многом основывается на содержании основных принципов бухгалтерского учета Принципы представлены в работе как основные положения учетной теории и предопределяют все последующие, вытекающие из них утверждения и как составная часть методологических приемов

К классу принципов, формирующих процедуру ведения бухгалтерского учета, в работе предлагается отнести понятие справедливой оценки А сам принцип справедливой оценки предлагается представить как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов Или, используя общепринятый стиль принципов бухгалтерского учета, можно предложить следующую трактовку справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой

По результатам проведенного исследования сделан вывод о том, что влияние национальной культуры теорией полностью игнорируется и сделана попытка рассмотреть, каким образом национально-культурные

традиции играют важную роль, когда речь идет об организации российского бухгалтерского учета на международной арене

2. Институциональное обеспечение бухгалтерского учета.

Институциональный анализ и синтез бухгалтерского учета.

Институциональная теория привлекла наше внимание к исследованию области бухгалтерского учета исключительно как доктрина, способная объяснить современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета с позиций взаимодействия базовых экономических институтов.

В качестве инструментария при оценке современных тенденций состояния и развития бухгалтерского учета в работе предлагается использовать его институциональный анализ и синтез

Рассмотрение развития бухгалтерского учета, как процесса институализации различных учетных практик (норм), базируется на той основной идее, что учетный процесс не просто меняется во времени, но закрепляется через формальные (как правило, на уровне нормативных актов) и неформальные (например, через организацию работы бухгалтерии) правила и нормы представления информации о деятельности хозяйственного субъекта

Проведенный институциональный анализ состояния и развития бухгалтерского учета позволил выделить в системе бухгалтерского учета различные этапы и противоречивые тенденции Его целью было рассмотрение бухгалтерского учета как элемента целой и сложной институциональной системы Посредством институционального анализа выделена сущность бухгалтерского учета, которая связана с конкретными формами ее проявления и установлено единство учета с другими составляющими институционального процесса Идея применения институционального анализа к вопросам, не имеющим непосредственного отношения к собственно экономической теории и социологии в современном их понимании, сама по себе не нова Институциональные исследования охватывают самые разнообразные вопросы от причин экономических изменений в ХУП-1Х вв до влияния политических факторов на современные системы налогообложения Тем не менее, в явном виде положения институционализма применительно к учетной теории на текущий момент никем не рассматривались Западные авторы, отмечая те или иные аспекты влияния институтов на учетные процессы, либо рассматривают их внесистемно4, либо ограничиваются констатацией факта формирования внешней институциональной среды

На наш взгляд, сейчас сложилась благоприятная ситуация с точки зрения проведения институционального анализа, поскольку к настоящему времени сформировался его устойчивый инструментарий применительно к правовым или экономическим вопросам

4 М Р Мэтьюс, М X Б Перера Теория бухгалтерского учета М Юнити, 1999 г

16

Институциональный анализ и синтез бухгалтерского учета рассматриваются в работе как необходимые элементы при формировании современной учетной концепции и в качестве одного из приоритетных направлений в исследовании современных подходов к развитию бухгалтерского учета Предлагаемый подход позволяет проанализировать внутренне присущую эволюции бухгалтерского учета, его содержательную структуру и отказаться от традиционного формального ее представления с точки зрения смены подходов, которые весьма ограниченно способствуют эффективному развитию учета и приращению научного знания в учетной области

Результатом институционального анализа стало построение институциональной модели бухгалтерского учета в условиях институциональной среды основанной на интересах пользователей информации бухгалтерского учета и правил взаимодействия между ними Институциональный синтез в контексте данного исследования позволил выявить тенденции в изменении правил взаимодействия между институциональными единицами

В работе отмечено, что все большую роль играют инвесторы, выступая основной группой пользователей информации бухгалтерского учета и определяя правила поведения на рынке, а среди них институциональные инвесторы На основе институционального анализа и синтеза бухгалтерского учета в работе сделан вывод о существовании глобальных тенденций (закономерностей, неизбежностей) в мировой практике бухгалтерского учета и финансовой отчетности в сторону все большего удовлетворения запросов и потребностей именно институциональных инвесторов, для которых информация бухгалтерской отчетности должна быть в максимальной степени достаточна и полезна

Особое значение в работе уделено изучению проблемы, связанной с нормативным регулированием в области бухгалтерского учета, так как совокупность нормативных актов в целом и определяет содержание бухгалтерского учета Существующие нормативные акты сегодня весьма своеобразно отражают внутреннюю логику развития учета, понимаемую через взаимодействие: его теории, практики и методологии; полученных результатов и постановки учетных задач, принципов и методов Всесторонний анализ содержания нормативного регулирования бухгалтерского учета послужил в работе основой оценки его качества

Институционализм в диссертации рассматривается как массив разнородных концепций, общей чертой которых является изучение учетных процессов в тесной связи с социальными, правовыми, политическими и другими явлениями и процессами Данная взаимосвязь определяет круг институтов, формирующих внешнюю институциональную среду, в которой осуществляется бухгалтерский учет (государство, судебная система, политические партии, некоммерческие организации, образовательные учреждения и др.), неформальные отношения, регулируемые традициями, правилами поведения, достигнутыми соглашениями Обеспечение

проводимого исследования дальнейшего развития бухгалтерского учета институциональным наполнением, в том числе и в сфере нормативного регулирования, будет в значительной мере способствовать генерации новых учетных направлений

Проведенное исследование показало, что существуют противоречия в институциональной среде как между институтом бухгалтерского учета и формирующимися институтами рыночного типа, так и между российским менталитетом и применяемыми моделями реформирования учетной системы. Сделан вывод о том, что преодоление подобных противоречий будет способствовать качественному совершенствованию системы бухгалтерского учета, повышению эффективности его функционирования, и позволит определить основные направления его дальнейшего реформирования

В работе рассмотрены системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике в их взаимосвязи с культурой, как институциональным фактором Культура представлена как контекст, в рамках которого происходят процессы реформирования учетной системы Без приведения подобного контекста дальнейшее развитие вопросов бухгалтерского учета теряет смысл и значение Проведенное исследование позволило сформулировать вывод, о том, что создаваемую теорию, необходимо подвести под национально-культурную норму, так как именно культура сегодня во многом сдерживает движение к интернационализации бухгалтерского учета Бухгалтерская субкультура и культура рассмотрена в работе как взаимодействие внешних и внутренних факторов и доказано, что он в определенной социокультурной среде подвержен влиянию различных общественных институтов обычаев, традиций, совокупности социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения Инстшуционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может, по мнению автора, содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учета, который являясь открытой и эволюционирующей системой не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится

Институциональная среда современного учетного процесса рассматривается в работе в виде совокупности общественных, материальных и духовных условий, в которых он осуществляется. Отмечено воздействие на бухгалтерский учет и таких факторов, как геополитические, политико-правовые, культурные, научно ~ технические и социально-экономические В работе проанализированы методики оценки институциональной среды и выявлены основные элементы структуры механизма институциональных изменений бухгалтерского учета.

В работе раскрыто сочетание внутренних процессов развития бухгалтерского учета и внешних условий, обусловливающих динамику такого развития Вместе с тем, институциональная среда представлена в виде определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в ходе осуществления предпринимательской деятельности, в виде формальных

и неформальных рамок поведения участников экономических процессов, целей и интересов пользователей бухгалтерской информации.

Исследование институциональной среды применительно к теории и методологии бухгалтерского учета в работе производилось с выделением двух уровней: микросреды и макросреды. Микросреда представлена факторами, имеющими непосредственное отношение к бухгалтерскому учету (организации, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, поставщики, посредники и т.д.). Макросреда включает факторы, которые носят глобальный характер и действуют на бухгалтерский учет в целом и непосредственно, не связанны с бухгалтерским учетом в отдельной организации. Если на микроуровне учет интегрирован в общую систему управления организацией, то макроуровне он институализировался путем представления бухгалтерской отчетности, но на любом из рассматриваемых уровней учетный процесс неразрывно связан с окружающей его сложной и динамичной институциональной средой.

Институциональная среда, представляет набор взаимосвязанных формальных правил и неформальных ограничений, определяющих структуру стимулов для эффективного развития института бухгалтерского учета. Взаимосвязь бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде представлена на рис. I.

Рис. 1 Взаимосвязи бухгалтерского учета и его основных элементов в институциональной среде

Значимость институционального подхода, рассматриваемого в работе, состоит в том, что он позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу В рамках указанного подхода произведен поиск путей методологического обоснования институциональных преобразований бухгалтерского учета, создание его высокоэффективных институционализированных форм Требуются определенные усилия и время для разработки теории, научно-практических рекомендаций по развитию институциональной концепции бухгалтерского учета в рамках принятой Концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу Общая схема взаимосвязи системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами представлена на рис 2

На основе институциональной теории автором дана новая интерпретация принципов бухгалтерского учета Взаимодействие бухгалтерского учета с институциональной средой позволило выявить преимущества одних его принципов и полную непригодность других Кроме того, проведенное исследование показало, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учета.

За короткий промежуток времени в области бухгалтерского учета было вновь принято или изменено множество формальных правил Это значительно затруднило ориентацию в формальных правилах для экономических субъектов и создало благоприятную почву для использования неформальных правил, которые в силу рассмотренных обстоятельств носят нелегальный, незаконный характер Кроме того, проблемой является вопрос о соотношении тех или иных правил, если они препятствуют осуществлению нововведений, связанных с переходом на международные стандарты финансовой отчетности Механизм реформирования бухгалтерского учета в рамках институциональных изменений как условие успешного завершения процесса перехода на международные стандарты включает в себя разработку концепций развития бухгалтерского учета для успешной реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ, принятой на государственном уровне

Содержательные противоречия институциональных изменений в системе бухгалтерского учета

Система бухгалтерского учета

Институциональный анализ и синтез системы бухгалтерского учета

Рис. 2 Взаимосвязь системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами

3. Бухгалтерская отчетность - как система информационного взаимодействия с пользователями.

Интересы заинтересованных пользователей учетной информации значительно различаются, и бухгалтерский учет на сегодня не может удовлетворить информационные потребности этих пользователей в полном объеме Рассмотрение вопросов приоритета групп пользователей бухгалтерской информации, сходства и различия их интересов, проведенное исследование позволило установить, что в последнее время акцент смещается на инвесторов, как на основных пользователей информации бухгалтерского учета. Установлено, что бухгалтерская отчетность должна обеспечивать полезной информацией как реальных, так и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия разного рода решений. Эта информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию В последнее время происходит смещение приоритетов от инвестора - к институциональному инвестору, от пользователя - бухгалтера к профессиональному пользователю - финансовому аналитику

Проведенное исследование принципов бухгалтерского учета и их влияние на формируемую в бухгалтерском учете информацию, позволило поставить под сомнение необходимость использования принципа нейтральности информации, содержащейся в отчетности, поскольку обеспечение нейтральности информации, содержащейся в отчетности, означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности, перед другими Отчетность, характеризуемая признаками прозрачности, не может одновременно обладать признаками нейтральности, так как ограничивает интересы отдельных классов пользователей Так, прозрачная отчетность в значительной степени игнорирует интересы реальных акционеров или фискальных органов

Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что на концептуальном уровне проблема основного пользователя информации бухгалтерского учета представлена недостаточно последовательно Так в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу простым перечислением названы заинтересованные пользователи, в числе которых инвесторы и их представители, работники и их представители; заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики; органы власти, общественность в целом Расположение пользователей в одном ряду связано с тем, что преобладает принцип нейтральности относительно отчетности, который в равной мере непредвзято удовлетворяет интересы всех групп пользователей, без исключения В работе взаимосвязь интересов разных групп пользователей и множественность видов отчетности представлены схематично на рис 3

Группы пользователей информации бухгалтерского учета

I

Кредиторы

Поставщики и покупатели

Внутренние пользователи

Инвесторы

Налоговые органы

Капитализация (декап итализация)

ЦТ

Амортизация

Профессиональное суждение

Выбранная учетная политика

Оценка стоимости актива

Неоднозначность предъявления информации

Функции бухгалтерского учета

Контрольная

Аналитическая

Информационная

I Этапы учетного процесса

.....-ч Г

Факт

хозяйственн ой деятельности

Документальное

подтверждение

факта

хозяйственной деятельности

У

Отражение в учете на основании двойной записи

Накопление и систематизация

информации

в регистрах бухг. учета

Обобщение информации в бухгалтерской отчетности

Г

Виды отчетности

Отчетность 1

Отчетность 2

Отчетность 3

Отчетность 4

Отчетность 5

Рис. 3 Взаимосвязь интересов разных групп пользователей и видов отчетности

В диссертационной работе указано на необходимость признании приоритета интересов определенных групп пользователей и доказано, что из традиционной классификации пользователей и характеристики их интересов не вытекает принцип нейтральности бухгалтерской отчетности. Расчет весовых коэффициентов интересов пользователей бухгалтерской информации позволил заключить, что главную роль имеет принцип прозрачности отчетности, который, по нашему мнению, противоречит принципу

нейтральности такой отчетности. В то же время, различная интерпретация фактов хозяйственной деятельности обусловлена выносимым бухгалтерским суждением, которое не подчиняется каким-либо нормам и может быть вынесено тем или иным образом

Соглашаясь с подходом, что «современная теория бухгалтерского учета допускает множественность видов отчетности, так же как и множественность возможных оценок объектов учета, ранее не допускавшихся»5, в диссертации исходя из множественности оценок и множественности интерпретации фактов хозяйственной деятельности, сделан вывод о возможности формирования и различных вариантов отчетности

Разные интересы обусловливают необходимость составления для разных пользователей разных отчетов. Расширение объема информации в одном отчете, рассчитанном на всех пользователей, большая часть которых может не интересоваться значительной частью информации, на наш взгляд, нецелесообразно Составление специально ориентированных отчетов предполагает необходимость отбора релевантной информации для моделей принятия решений различными пользователями Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения

Возможность определения достоверности сформированных показателей в разных вариантах отчетности показана на примере конкретной формы отчетности, которая имеет п - показателей. Форма отчетности представлена в виде п-мерного вектора, (под вектором 'понимаем набор показателей, отражаемых в определенной форме'отчетности)' . Альтернативный способ представления информации предполагает описание формы отчетности в виде другого п-мерного вектора Так Ха - .вектор, описывающий первую из сформированных форм, а Уа - вектор, описывающий вторую сформированную форму отчетности, а - показатель финансово- хозяйственного состояния организации

При условии отличия вектора Ха от вектора Уа не исключена возможность установления недостоверности информации, представленной в бухгалтерском отчете Однако, однозначно судить об ошибке в представлении данных не следует Гипотеза о системе инвариант, те преобразований, которые переводят векторы Ха и Уа друг в друга и наоборот позволяет допустить, что отображенная информация в бухгалтерском отчете является достоверной, а расхождение в векторах Ха и Уа объясняется различной интерпретацией фактов хозяйственной деятельности на основе индивидуального суждения бухгалтера Система инвариант определяет множество гиперплоскостей в п-мерном пространстве и если имеет место принадлежность любых двух векторов^ одной гиперплоскости (имеется в виду, что начало векторов, находится на оси координат, концы лежат на одной и той же гиперплоскости), то можно сделать вывод о том, что информация в разных отчетах представлена достоверно Принадлежность двух векторов одной

5 В В Панков Институциональный подход и теория учета Сборник научных трудов - М Компания спутник+, 2007

плоскости означает достоверность представленной информации Вектор Ха можно перевести в вектор Уа соответствующим преобразованием, при этом сама гиперплоскость описывает весь спектр возможного отображения в отчетности организации Если финансовое состояние одной организации описывается двумя векторами, которые не принадлежат одной плоскости, то можно сделать вывод о недостоверном представлении информации в бухгалтерском отчете.

Сравнимость и допустимость существования разных векторов -основное условие предоставления возможных вариантов отчетов Вследствие допустимости ошибок в бухгалтерском учете требуется нахождение инвариант. Из системы показателей конкретной формы бухгалтерской отчетности (из совокупности п-компонент) выделяется группа показателей Так из вектора Ха выделяется несколько компонент, в виде показателей отчетной формы, им ставится однозначное соответствие ряда компонент вектора Уа Такая операция может быть осуществлена для всех компонент отчетной формы В результате получается преобразование, которое будет отображать вектор Ха в вектор Уа и, исходя из принципа эквивалентности данных векторов, вытекает факт существования преобразования, обратного данному, т е преобразование вектора Уа в вектор Ха При этом сопоставимость показателей формируемой отчетности достигается через гиперплоскости

Предлагаемый подход позволяет осуществлять контроль за достоверностью показателей в разных вариантах отчетности и судить о допустимости множественности таких вариантов. Предлагаемая методика контроля достоверности показателей отчетности позволяет установить, нарушаются ли принципы представления информации и устранить существующие на сегодня споры о правомерности двойственного отображения информации, нарушения принципа нейтральности ее представления, предвзятости при формировании того или иного показателя отчета

4. Современные концепции бухгалтерского учета, их становление и развитие.

На схеме (рис 4) представлены основные концепции бухгалтерского учета, среди которых выделены мега-концепции, основополагающие концепции и ряд современных учетных концепций

■ Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности ■

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу

Основополагающие концепции бухгалтерского учета (статическая, динамическая )

Рис. 4 - Концепции бухгалтерского учетаб

Наряду с известными концепциями: статической, динамической, макроэкономической, микро-экономической, социальной и др. раскроем содержание таких концепций, как: концепция справедливой стоимости, концепция

6 Разработан автором по материалам исследования

рыночно-ориентированной отчетности, институциональная концепция бухгалтерского учета, новая образовательная концепция

Концепция справедливой стоимости в общей концепции бухгалтерского учета

В работе рассмотрены методы оценки активов, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими правилами, и проанализирован каждый из них с позиции полезности информации для принятия экономических решений

Жесткое противопоставление исторических цен и справедливой стоимости неправомерно, а выбор одной оценки и полное отрицание другой приводят к искажению отдельных характеристик хозяйствующего субъекта Поэтому можно порекомендовать применение множественности оценок в финансовой отчетности, а информацию о справедливой стоимости активов и обязательств показывать справочно (альтернативная отчетность) и определять ее расчетным путем без отражения на счетах бухгалтерского учета, если другое не предусмотрено действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности

Авторский подход основан на том, что важнейшей характеристикой форм и видов справедливой стоимости активов является их оценка с позиций объединённого критерия вложения средств «доходность — риск — ликвидность», который отражает противоречивость целей инвестирования и требований, предъявляемых к инвестиционным активам Существуют устойчивые зависимости между доходностью, ликвидностью и риском Они выражаются в том, что, как правило, по мере увеличения доходности снижается ликвидность и возрастает риск вложений В работе предложена методика оценки справедливой стоимости актива, рассчитываемая на основе трех его параметров доходности актива, его риска и ликвидности

Данные оценки свидетельствуют о том, что, в принципе, нет инвестиционных ценностей, отвечающих одновременно всем составляющим критериям Так, доход от акций в виде дивиденда может отсутствовать или быть незначительным Однако, если учесть возможность повышения прибыли в результате роста курса акций, оценка в данном случае становится более высокой Вместе с тем понижение курса акций может привести к уменьшению дохода вплоть до появления убытков Кроме того, при вложении средств в акции нельзя полностью исключить риск их потери в результате банкротства предприятия

Градация по степени ликвидности обусловлена наличием постоянной возможности изъять средства Она сопряжена с риском потерь из-за колебаний стоимости или курса активов, отсюда вытекает условно-положительная оценка применительно к акциям и драгоценным металлам

Аналогично описанию подходов к оценке ликвидности, описываются подходы к определению риска

Под ликвидностью в работе понимается способность отдельных видов активов быть быстро конверсируемыми в денежную форму без потери своей текущей стоимости в условиях сложившейся конъюнктуры рынка. Такое

понятие ликвидности характеризует ее как функцию времени (периода возможной продажи) и риска (возможной потери стоимости имущества при срочной его продаже)

Порядок учета фактов хозяйственной деятельности различен для активов и операций Переоценка активов, учитываемых по справедливой стоимости, относится на финансовые результаты, а операции в оценке по справедливой стоимости капитализируются

Способ оценки справедливой стоимости зависит от вида актива и возможности измерения его стоимости Справедливая стоимость всегда, когда можно, оценивается по ценам активного немонополизированного рынка, на котором продавец и покупатель действуют без посредников, обладают всей полнотой информации и не могут влиять на цены Если рыночная оценка невозможна, то справедливая стоимость принимается равной доходу от использования данного актива в течение срока его службы Наконец, если и данный вид оценки окажется невозможным, то в качестве оценки справедливой стоимости принимается восстановительная стоимость

По мнению отдельных авторов, возможно в качестве оценки справедливой стоимости активов принимать рыночную цену (при определенных условиях), если же условия не выполняются, то в качестве справедливой можно принимать приведенную стоимость, а при определенных условиях, если не выполняются заданные условия, в качестве справедливой принимается историческая стоимость.

В работе предлагается вместо указанных детерминированных позиций определять стоимость с помощью разработанной и рекомендованной нами методики

Рассмотрим некоторую группа активов, каждый из которых характеризуется тремя параметрами - доходностью г, риском Я и ликвидностью Ь Для 1- того актива А1 и запишем это формально в виде А. = А. ( г., Ял, и ) (1)

При этом под & будем понимать одну из возможных мер риска, например вероятность наступления неблагоприятного события

К1 = Р(п I п < г кр) (2)

т е. в данном случае уровень риска & актива А1 будет определяться через вероятность Р того, что случайная величина доходности п актива А1 будет меньше некоторого критического значения доходности гкр.

Под Ь будем понимать степень ликвидности актива А1 как функцию времени (периода возможной продажи) и пока без учета его риска (возможной потери стоимости имущества при срочной его продаже)

Ь1 = т(Ис)-1о (3),

где Го - начальный момент времени, соответствующий моменту выставления актива на продажу по цене 8(Ь>),

ш([к) - математическое ожидание момента времени, когда данный актив будет продан по цене Б^о)

Можно предложить и другой способ учета степени ликвидности актива, основанный на расчете чистой сегодняшней его стоимости с учетом возможных временных задержек при его продаже В качестве ставки в коэффициенте дисконтирования можно принять, к примеру, безрисковую ставку гт. В конечном итоге это изменит 81 и коэффициент Ь в приведенном ниже выражении (7).

Такой подход полностью изменит данную методику, но на нем мы останавливаться не будем и оставим его как один из возможных вариантов Введем новые параметры Ил и 1л, такие что Кл' = 1 — Кл (4),

1л'=1/Ь (5)

С учетом выражений (4) и (5), выражение (1) запишем в виде А1 = А,(п,III ,Ь) (6)

Очевидно, что стоимость актива А1 возрастает с возрастанием любого из параметров выражения (6)

Пусть также известна оценка стоимостей данных активов 81, произведенная по одной и той же методике (например, по их исторической стоимости)

Введем некоторый денежный эквивалент Бо (например, Бо =1 ООО руб.), (может быть 1 руб) Фактически данная величина обозначает единицу измерения стоимости актива

Тогда стоимость каждого актива может быть выражена через данный денежный эквивалент

= к. во (7),

где - Ь положительный действительный коэффициент Стоимость актива А 1 однозначно определяется при таком описании коэффициентом 1о, который характеризует количество актива А1 в единицах измерения 8о

Обозначим денежный эквивалент или единицу измерения количества актива А1 через 801. Тогда по аналогии с (1) можно записать

801 = Б01 (п, 1*1,1л') (8)

Т е, каждая тысяча рублей, инвестированная в актив А1, может быть описана, с точки зрения ее доходности и модифицированных значений риска III и ликвидности 1л, выражением (8)

Условимся также, что на рынке действует безрисковая ставка доходности гг (например процентная ставка по государственным облигациям).

Без потери общности введем требование, чтобы данные параметры -доходность г, риск и ликвидность 1л - группы активов лежали в определенном диапазоне

П С (1Т, Г тах) (9)

Ил С (Я тт, Я тах) 1л С (Ь тт, Ь тах) Пронормируем данные параметры

П*= (п - пО/( Г тах - П=) (Ю)

(Я, - Я тт) /( Я шах - Я тш) Ь* = (Ь - Ь тт) /( Ь тах - Ь тш)

Т. о, 1— тый актив А1 характеризуется при этом тремя параметрами, каждый из которых лежит теперь в диапазоне (0,1)

А1* = А1* (п*, 1л* ) (11)

Единицу измерения стоимости 1 - того актива запишем в виде 8о,* = 8о.*(г,*,К,*,Ь*) (12)

Заметим, что 801* = 801 Просто ее функциональная зависимость от измененных параметров (п*, III*, Ь*) стала иной

С учетом факторов доходности, риска и ликвидности, одна тысяча рублей, инвестированная в актив Ал может быть при этом не равна, одной тысяче рублей, инвестированных в актив А1 Таким образом, можем перейти к оценке справедливой стоимости денежной единицы измерения, инвестированной в актив А1

Оценим справедливую стоимость каждой тысячи рублей, инвестированной в актив А1, с помощью линейного преобразования

Бо! = а1 п* + аг 1Ъ* + аз Ь* (13),

где а1, аг, аз - некоторые действительные, положительные коэффициенты

Методика выбора коэффициентов а1, аг, аз обусловлена путем адаптации данной модели к рынку

Задача может быть сведена на первоначальном этапе к решению системы трех линейных уравнений с тремя неизвестными параметрами а1, аг,

аз В правой части данной системы уравнений будут стоять при этом эмпирические данные (т е реальная или рыночная стоимость тысячи рублей, инвестированной в актив А1) Процедура повторяется на большой выборке данных с последующим усреднением полученных результатов

Затем производится корректировка данных коэффициентов, например, на основе мнений экспертов по поводу случаев несоответствия рыночной стоимости актива и оценки (экспертной) его справедливой стоимости.

С учетом выражения (7), перейдем к оценке справедливой стоимости актива ССА1

ССА1 = Ь (а1 п* + аг III* + аз Ь*) (9)

Таким образом, в результате приведенной методики, произведена оценка справедливой стоимости актива на основе его доходности, риска и ликвидности

Концепция рыночно - ориентированной отчетности

Приоритетная роль бухгалтерской отч етности как основного средства коммуникации проявляется в том, что ее цели и требования, предъявляемые к ней, являются приоритетными при разработке концептуальных основ теории бухгалтерского учета. Любая организация в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, которые можно найти на рынках капитала Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, те в основном с помощью представляемой отчетности Адекватность информации определяется интересом пользователя

к наиболее важным показателям бизнеса В работе отмечено, что в настоящее время теоретическое обоснование создания рыночно - ориентированной отчетности - одна из самых важных задач В этой связи наибольшее внимание уделяется правильному представлению в отчетности капитала и стоимости Проблему необходимости пересмотра традиционной трактовки концепции капитала в бухгалтерском понимании ставит проф Хорин АН Раскрывая проблематику традиционного его понимания, он представляет применяемые в инвестиционной теории категории стоимости как сумму дисконтированных характеристик будущих величин экономических выгод или как сумму дисконтированных денежных потоков в будущем При этом оценка современной стоимости будущих выгод является эквивалентом реальной («современной») стоимости капитала В работе в основу рекомендаций по формированию рыночно-ориентированной отчетности были положен анализ существующего подхода к бухгалтерской отчетности и рыночного подхода При рыночном подходе меняется базисная ценность бизнеса, цель отчетности, элементы отчетности, требования, предъявляемые к отчетности

Долгое время базисным показателем отчетности являлась прибыль В настоящее время акцент смещается в сторону стратегической стоимости и будущих экономических выгод, что приводит к изменению целей составления и представления отчетности Цель из «характеристики финансового положения и финансовых результатов» сместилась к «раскрытию конкретной рыночной позиции организации исходя из концепции капитала» Рассматривать бухгалтерский учет как упорядоченную систему данных о финансово-хозяйственной деятельности организации уже явно недостаточно, его следует рассматривать как целенаправленную систему данных о контролируемых активах и управляемых экономических ожиданиях Основными элементами рыночно-ориентированной отчетности становятся, акционерная, финансовая и инвестиционная стоимость, клиентский капитал, стоимость с учетом риска, неидентифицируемый гудвил В работе раскрыто содержание указанных элементов и сделан вывод о необходимости внесения в теорию и методологию бухгалтерского учета изменений, позволяющих правильно отразить эти элементы

За последние годы существенно расширился разрыв между стоимостью предприятий, зафиксированной в их бухгалтерской отчетности, и реальной оценкой этой стоимости со стороны инвесторов Фактической основой рыночной оценки организаций становятся не только материальные факторы, но и интеллектуальный капитал, который включает человеческий, структурный и клиентский капитал. И если первый неотчуждаем от его носителя — работника, то структурный и клиентский капитал, напротив, становится важнейшим стратегическим ресурсом организации При этом к бухгалтерскому учету предъявляются требования о полноценном отражении процесса наращивания как структурного, так и клиентского капитала

В диссертации показана необходимость раскрытия в учете и отчетности понятий стоимости и капитала, поскольку это имеет непосредственное отношении к современным концептуальным представлениям бухгалтерского

учета. Обосновывая необходимость постановки подобных вопросов при рассмотрении дальнейшего развития теории и методологии бухгалтерского учета, было обращено внимание на определение стоимости будущих экономических выгод (чистый приведенный доход). Расчет чистой приведенной стоимости капитала не может быть сведен к применению одношаговой процедуры дисконтирования значений будущих валовых доходов и расходов от ведения деятельности, как предлагается в существующих публикациях, во внимание следует принимать и такие важнейшие аспекты, как возможность рефинансирования или необходимость кредитования будущих положительных или отрицательных промежуточных результатов финансово-хозяйственной деятельности Учет данных аспектов оказывает существенное влияние на величину чистой приведенной стоимости инвестированного капитала, а в отдельных случаях выступает индикатором нецелесообразности осуществления инвестиции В работе также отмечается значимость учета таких показателей как эффективность, внутренняя норма доходности, индекс прибыльности и срок окупаемости Только с учетом указанных показателей можно принимать управленческое решение об инвестировании в тот или иной актив Отмечено, что составление прогнозной отчетности возможно только в том случае, если все взаимосвязанные показатели характеризуют эффективность инвестирования в тот или иной актив

Существующие модели рыночно ориентированной отчетности в работе предлагается соотнести с ограничениями, связанными с совершенством рынка, возможностью делимости активов, информационной прозрачностью рынка, доступностью информации для инвесторов (наличие или отсутствие инсайдерской информации и др), учетом риска активов, их ликвидности Учет вышеназванных ограничений позволит в значительной мере улучшить применимость модели для процессов инвестирования и создания соответствующей рыночно-ориентированной отчетности на реальном рынке.

Так, в качестве предложения автор считает целесообразным при формировании показателей рыночно ориентированной отчетности ввести такие ограничения и их сочетания, как совершенный или несовершенный, ограниченный или неограниченный рынки. В работе приведены возможные сочетания видов рынка капитала и отмечено, что учет данных факторов сводит процедуру расчета стоимости будущих экономических выгод не к одной формуле, а к многошаговой итерационной процедуре7 с учетом перечисленных факторов

Институциональная концепция бухгалтерского учета

Институциональная концепция бухгалтерского учета, предлагаемая в работе, дает новые основания для научных дискуссий по ряду давно обсуждаемых в бухгалтерском учете проблемам Разработка

7 см Л Крушвиц Инвестиционные расчеты Пер с нем под общ Ред В В Ковалева и 3 А Сабова СПБ, Изд-во «Питер», 2001 г с-49-67

институциональной концепции и создание соответствующей теоретической базы находится в самом начале, уже сейчас полученные на ее основе выводы позволяют видеть дальнейшие направления решения проблемам бухгалтерского учета и отчетности

В институциональной концепции бухгалтерского учета описана возможность объединения существующих институциональных факторов с соответствующими элементами системы бухгалтерского учета Дальнейшие исследования в области бухгалтерского учета и отчетности при переходе на международные стандарты финансовой отчетности будут направлены на то, чтобы сделать предлагаемую институциональную концепцию обоснованной и приемлемой как для теории, так и для методологии бухгалтерского учета

На рис 5 приведена схема матрицы институциональной модели бухгалтерского учета Главной задачей было выявление общей логики рассуждений, на основе которой построена структура важнейших понятий институциональной концепции, демонстрация внутреннего единства связи бухгалтерского учета и институциональных аспектов

Институциональная модель базируется на определенном представлении о бухгалтерском учете, поэтому именно бухгалтерский учет составляет вершину "дерева" понятий, его исходный пункт. Далее это представление конкретизируется Размещение составляющих модели на схеме отражает порядок связей между ними В представленной институциональной модели бухгалтерского учета система понятий сформирована на основе следования принципу справедливой стоимости и принципу прозрачности информации Модель позволяет отразить внутреннюю взаимосвязь разных групп понятий и показать логику последовательного перехода от понятий институциональных теорий и понятий бухгалтерского учета к понятиям институционального бухгалтерского учета Элементы предлагаемой модели служат выполнению общей функции развития учета и формирования бухгалтерской отчетности, содержание которой в максимальной степени будет удовлетворять интересы институциональных пользователей

Главной задачей приведенной схемы является выявление общей логики рассуждений, на основе которой построена структура важнейших понятий институциональной модели бухгалтерского учета, демонстрация внутреннего их единства и связанности

Институциональная модель бухгалтерского учета представлена на рис

6

Представляется логичным рассмотреть бухгалтерский через содержание основных смежных институциональных подсистем, с которыми он связан, и проследить явные и неявные связи, существующие между ними Эту задачу можно решить путем реализации институциональной модели, предполагающей рассмотрение учетного процесса через призму существующих институтов

В работе рассмотрены функции и принципы институциональных изменений, которые представлены на рис 7.

Авторский подход к проблеме создания институциональной системы

бухгалтерского учета на основе конвергенции неформальных и формальных институтов основан на модификации общей схемы учетного процесса

В работе автором предложена схема подготовки и реализации комплексных и согласованных институциональных изменений в среде неформальных норм, а также в системе формальных институтов, связанных с развитием института бухгалтерского учета В понимании автора такая схема представляет собой последовательную реализацию следующих этапов (рис 8) В ходе первых двух этапов основной задачей является выяснение уровня распространенности той или иной нормы, результат ее использования, возможности для ее корректировки и включения в систему формальных институтов

В работе решается важная содержательная задача, заключающаяся в определении круга явлений, феноменов, связей, в отношении которых разрабатывается теория и методология бухгалтерского учета Сделана попытка обозначить исходные теоретические постулаты и выделить круг анализируемых позиций, в отношении которых она строится Утверждается, что, определившись в окружающем научном пространстве и обозначив свою нишу, институциональная теория бухгалтерского учета на следующем шаге уже должна предъявлять самое себя Это означает, что, прежде всего, она должна соответствовать формальному определению теории и методологии бухгалтерского учета

В качестве важнейших компонентов институциональной теории и методологии бухгалтерского учета в диссертации рассмотрены.

- исходные практические задачи в учетной сфере, требующие новых теоретических и методологических объяснений с точки зрения институционального подхода,

- исходные теоретические и методологические основы, т е ряд или система понятий и допущений, постулатов, аксиом и законов, на основе которых формулируется объект бухгалтерского учета,

- логический аппарат, т е правила выводов и доказательств,

- совокупность выведенных в теории понятий и утверждений с их доказательствами в методологии

1 Свойства институциональной среды

Внешней -1. Смежные институты ■ Внутренней

экономические

политические

духовные

социальные

государственные

Права

Частной собственности

Банкротства

Налогообложения

Другие

экономические

политические

духовные

государственные

социальные

£

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Теория

Теория

балансоввдемм

Динамическая теория

Статическая теория

Микроэкономич есхая теория

Макроэвономич есхая теория

Теория

Институциональная

Проблемы

Х-матрица Бухгалтерский учет

Потеря доверия к

бухгалтерской

отчетности

Бухгалтерская отчетность при существующей ее форме и

содержании не может авлиться источником данных для принятия управленческих решений

Отсутствие такой

совокупности

правил

бухгалтерского учета реализация которых

обеспечила бы

эффект от учета

Факторы Качество бухгалтерской информации

Принципы1

:уществеыность [прозрачность)

методологии бухгалтерского учета ■ процессе реформирования

4елротиесречивост

Содержание учетной политики

Уровень

востребованности

бухгалтерского

{финансового

управленческого)

учета

Уровень

организации

бухгалтерского

учета

Приоритет »держания формой

Риски

Риски

обусловленные представлением бухгалтерской отчетности

Риски

обусловленные

порядком

регулирования

бухгалтерского учета

Риски

обусловленные организацией бухгалтерского учета в организации

Риски

обусловленные действиями инвесторов и кредиторов

Теории

Теория

институциональног о развития

у-матрица

Институциональная теория

Теория

институциональных трансформации

Проблемы

Изъятию из предприятия инвесторами-собственниками своих инвестиции

Уменьшение величины капитала и

Управления капиталом

Теория

инсгитуционвль мых изменении

Факторы

Законодательство

Политжвская ситуация а стране

Принципы

Принцип открытости

информационных

потоков

Пришдип

комплементарное™ поэтапности

Риски

Рыночный риск (процентный валютный, товарный фондовый)

Кредитным риск или риск контрагента

Новая

инстмтуциоанльная

Инициация кредиторами процедуры банкротства

Принцип инноаациом- Риск основной

ности изменений деятагаюст или

операционный риск (имущественна риск, риск ликвидности и АР)

Природные условия

Экономическая обстановка

2 - матрица Институциональный бухгалтерский учет

Проблемы Факторы Пользователи Принципы

Справедливой оценки

стоимости активов, имущества

научно-технические 2 инвестиционные

Институциональные инвесторы Финансовые аналитики

Принцип справедливости

Риски

Институциональные бухгалтерские риски

Рис.5 Схема матрицы институционального бухгалтерского учета

8 Принципы международных стандартов бухгалтерского учета принцип начисления, принцип действующего предприятия Качественные характеристики отчетности включают понятность, соответствие, надежность, преобладание содержания над формой, предусмотрительность, полноту, сравнимость

Бухгалтерский учет

иол

|-->

-I- ►

Функции Принцип Принцип Принцип

институциональных открытости поэтапности инновационности

изменений в информационных изменений в изменений

бухгалтерском потоков бухгалтерском бухгалтерского

учете как условие учете учета

дальнейшего его

разр*|тия п Л Я

- восприятие сигналов - сильная зависимость - своевременное - стимулирование

иэ внешней и реализации функций от отражение новых инновационной

внутренней среды его нормативного условий ведения активности к

регулирования бухгалтерского учета изменениям теории и

- поддержание баланса методологии

интересов - эффективность - ограничение бухгалтерского учета

пользователей осуществления учета возможности

бухгалтерской основанного на осуществления - институциональные

информации соблюдении принципа изменений с инновации

открытости нарушением баланса способствуют

- согласование информационных интересов поддержанию баланса

изменений по уровням и потоков пользователей интересов

этапам нормативного бухгалтерской пользователей

регулирования учетного - возможность информации информации

процесса своевременно внести коррективы а - реализация бухгалтерского учета

направления взаимодополняющих и - институциональные

бухгалтерского учета и поэтапных изменений инновации

отчетности в РФ по уровням нормативного регулирования распределяются по этапам и уровням изменений в

нормативном

регулировании

Рис. 7 Институциональные изменения в бухгалтерском учете

Эволюция

Смежные бухгалтерского

дисциплины учета (теория и

практика)

Economics of Accounting

История и философия науки

h

Институциональные экономические теории

Этика. Психология.

Учетные системы

!

Проблемы гармонизации h

Проблемы стандартизации 1 1-

Проблемы I конвергенции 1-

Рис.6 Институциональная модель бухгалтерского учета

Этапы институциональных изменений бухгалтерского учета

■ -* ' •к __......

Анализ системы неформальных институтов по критериям функционирования и

масштабу распространенности

Анализ системы формальных институтов по критериям соблюдения закона, уровню функционирования, масштабу регулирования и эффективности механизмов применения санкций за нарушение

Институциональный анализ и синтез бухгалтерского учета

Подготовка к институциональным изменениям: поиск точек взаимодействия между институтами и «точек вхождения» для начала преобразований, оценка временного периода преобразований

Рис. 8 Этапы институциональных изменений бухгалтерского учета

При этом в работе отмечено, что выполнение всех вышеназванных критериев в отношении теории и методологии, разрабатываемых в бухгалтерском учете - труднодостижимая задача. Это связано как с особенностями бухгалтерского учета как такового - формализованного, упорядочиваемого, с достаточным уровнем развития науки.

Оценка качества теории и методологии бухгалтерского учета не измеряется только перечисленными выше концепциями, требуются многочисленные исследования, обсуждения и если в бухгалтерском учете есть соразмерность понятий, строгая логика и убедительность, позволяющая понять или увидеть нечто новое в учетной области, осознать его неизвестные ранее закономерности, то, независимо от того, следует ли она заявленным формальным требованиям и критериям, бухгалтерский учет имеет право на существование.

Все концепции в той или иной степени соответствуют этапам последовательного изложения институционального подхода к бухгалтерскому учету и позволяют показать результаты его применения для анализа и развития бухгалтерского учета.

Одним из важнейших требований, обуславливающим необходимость разработки современных концепций бухгалтерского учета, является наличие данных исследований фактов, которые порождают или требуют новых объяснений в документах, регламентирующих бухгалтерский учет, поскольку не укладываются в рамки известных концепций.

Анализ институциональных факторов, оказывающих влияние на развитие бухгалтерского учета, в целом, позволил сформулировать ряд

задач, решение которых позволит приблизиться к цели реформирования бухгалтерского учета, в числе которых

- выявление и описание институциональных условий (самых значимых организационных, правовых, политических и общественных факторов), в рамках которых будет осуществляться дальнейшее развитие бухгалтерского учета, при этом следует включить в анализ все участвующие в реформировании институты, число которых может варьироваться в зависимости от выбранной концепции бухгалтерского учета,

оценку возможного влияния изменения нормативного регулирования в сфере бухгалтерского учета

Использование институционального подхода к анализу системы бухгалтерского учета с целью разработки концепции его дальнейшего развития практически не может содержать стандартных решений или моделей Это связано с наличием большого числа факторов, которые трудно формализовать из-за их качественного характера и многообразия способов трактовки их воздействий на положения выбранной учетной концепции.

В работе сделан гипотетический прогноз о будущем развития бухгалтерского учета в России на основе его институциональной концепции Согласно данной концепции, современный период - это период, связанный непосредственно с институциональным циклом развития экономики и общества В этот период происходит заимствование элементов рыночной институциональной среды, их модификация и приспособление к современной институциональной среде Через эти процессы осуществляется обновление существующей системы бухгалтерского учета и создается потенциал дальнейшего развития его теории и методологии на основе институциональной концепции

Образовательная концепция как составная часть концепции бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - одна из важнейших наук в системе бизнес -образования Как образовательная технология он ориентирован на передачу требуемых знаний и выработку умений у студентов, обучающихся на учетных специальностях

Национальная доктрина образования в Российской Федерации, нашедшая отражение в Федеральной программе развития единой информационной образовательной среды9, акцентировала внимание на необходимости создания единого образовательного пространства, обеспечивающего эффективное использование научно-педагогического потенциала, создание условий для поэтапного перехода к новому уровню и качеству образования на основе информационных технологий

В методике и технологиях соответствующих новой образовательной концепции, накоплен немалый теоретический и практический материал, который представляет интерес в контексте эволюции и перестройки сферы подготовки специалиста в области бухгалтерского учета

9

Федеральная целевая программа «Развитие единой образовательной информационной среды» утверждена /Установлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 2001 г № 630

Новые подходы к обучению требуют новых методов организации учебного процесса, современных информационно-образовательных сред, новых педагогических технологий, позволяющих повысить интенсивность и эффективность учебного процесса, создающих условия и средства индивидуальной и коллективной учебной деятельности

Исходя из потребности в решения многочисленных проблем подготовки бухгалтеров была определена одна из проблем исследования современная система образования не обеспечивает в должной степени подготовку студентов в области бухгалтерского учета к практической деятельности в силу отсутствия целостной концепции и эффективной системы подготовки в специфических условиях компьютерной среды

Проведенный анализ учебного процесса в высших учебных заведениях свидетельствует о том, что, как правило, для практического обучения используются приемы и методы, не отражающие целостную профессиональную деятельность, а сами частные умения весьма разрозненны и в совокупности не охватывают все стороны деятельности специалиста - бухгалтера

Эффективность обучения бухгалтерскому учету в компьютерной среде обеспечивается специфическими действиями методологического уровня, такими, как выделение существенного на основе информационной модели бухгалтерского учета, синтез целостного, системное представление о фактах хозяйственной деятельности, взаимосвязи объектов бухгалтерского учета, учетных процессов, этапах решения учетных задач, выполнение последовательных учетных процедур с использованием компьютера Считаем, что действия в виртуальной бухгалтерии с учетными объектами, систематизация и обобщение информации, поиск недостающей информации, создание особых условий для наблюдений представляют собой новый предметно-содержательный уровень подготовки студента

Обобщение учебной практики использования интерактивных электронных учебно-тренинговых комплексов позволил установить, что с их применением в лучшей степени усваиваются ключевые идеи, принципы и обобщенные алгоритмы бухгалтерского учета Моделирование, заложенное в электронных учебно-тренинговых комплексов, служит исключительно важным элементом повышения эффективности обучения

В основу создания электронных учебно-методических комплексов были положены следующие методологические установки, вытекающими из гуманитарно-личностной парадигмы современного образования, такие как непрерывное обогащение возможностей студентов изучения дисциплины, существенные изменения уровня подготовки, смена отношения к обучению, среде, к взаимодействию с партнерами, другими субъектами образовательного процесса.

Предлагаемое в работе освоение новых методов обучения бухгалтерскому учету в компьютерной среде ставит целью перенос полученных знаний об общих закономерностях бухгалтерского учета в соответствующую предметную область Опыт использования электронных учебно-тренинговых комплексов в учебном процессе, накопленный за 2004-

2007 годы, позволил провести корректировку их структуры и содержания. Каждый последующий этап доработки электронных продуктов предусматривал усиление предметной направленности и практической ориентации, что позволило максимально приблизить их содержание к поставленной цели создания и применения

На основе предлагаемой в работе образовательной концепции была спроектирована и реализована экспериментальная система обучения студентов бухгалтерскому учету в компьютерной среде, изучены ее возможности, отработана методика ее реализации на разных этапах обучения В соответствии с представлениями концептуальной модели подготовка и организация обучения строились так, чтобы программно-методическая область компьютерной среды бухгалтерского учета соответствовала ее реальным требованиям, создавала благоприятные условия для получения знаний и навыков

Система частных моделей, представлена электронными учебно-тренинговыми комплексами, отражающими специфику условий получения знаний в области бухгалтерского учета, была разработана с участием программистов, а ее постановка и реализация осуществлялась с непосредственным участием автора

Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что переход к обучению бухгалтерскому учету в компьютерной среде является обязательным условием современной образовательной концепции При организации учебного процесса подготовки бухгалтера в компьютерной среде было реализовано мероприятия, предусматривающее индивидуализацию процесса изучения бухгалтерских процедур, достигнутого уровня умений, подготовленности студентов и других особенностей Повышению качеству обучения способствовало неоднократное, разделенное достаточно большим промежутком времени возвращение к использованию одного и того же приема в обучении при смене типа решаемых учетных задач

Проведенный эксперимент показал возможность реализации системы подготовки студентов по дисциплине «Бухгалтерский учет» посредством применения электронных учебно-тренинговых комплексов при условиях -подготовки студентов к обучению в компьютерной среде, -уровень готовности студента к обучению в компьютерной среде, -компьютерная среда должна быть адекватна задачам обучения, -обучение в компьютерной среде должно быть организовано по модульному принципу

Из проведенного исследования сделан вывод о том, что основными условиями успешной реализации образовательной модели на основе электронных учебно-тренинговых комплексов с учетом факторов, определяющих степень возможности обучения студентов в компьютерной среде, являются единство методологических, теоретических и методических позиций, создание компьютерной среды, адекватной задачам реальной учетной практики в сфере бухгалтерского учета и активизация учебной деятельности

При разработке образовательной концепции особое внимание уделялось определению содержания и методов обучения основным понятиям бухгалтерского учета, выработке представлений об учетном процессе, формировании налоговых баз и показателей бухгалтерской отчетности, методах обработки информации и осмысления полученных результатов

Предлагаемая автором образовательная концепция реализована в процессе подготовки специалистов, бакалавров и магистров в ВУЗах Российской Федерации и проверена в ряде коммерческих организаций г Москвы Полученные отзывы дают основание считать предложенную концептуальную образовательную модель обоснованной и использовать ее как базу при конструировании частных образовательных моделей

Проведенное диссертантом исследование показало, что основное отличие новой образовательной концепции заключается в возможности соединения посредством электронных продуктов теоретического и практического блоков обучения Одно из преимуществ заключается в нацеленности на качественную подготовку специалиста с разносторонней теоретической базой, а второе преимущество предлагаемой образовательной концепции в наличии сильного практического компонента обучения Будущий специалист получает возможность в полной мере оценить выбранную профессиональную деятельность и целенаправленно приобретает в этом направлении знания и навыки

Таким образом, рассмотренные концепции, в числе которых институциональная, в значительной степени дополняют научный арсенал концепций бухгалтерского учета, в которых ставится задача определить общее направление его развития, существенным образом изменив подходы как к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета, так и к их содержанию

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии, учебники, учебные пособия

1 Чайковская Л А Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология) / Монография - М «Бухгалтерский учет», 2007 -15,0 п л

2 Чайковская Л А Практикум по теории бухгалтерского учета (с учетом нового плана счетов) - М РЭАим Г В Плеханова, 2001 -4,5пл

3 Чайковская Л А, Панков В.В и др. Бухгалтерский учет // Учебное пособие М РЭА им Г В Плеханова, 2002 - 12,0 п л /2,0 п л

4. Чайковская Л А , Видяпин В И, Панков В В и др Интерактивный электронный учебно-тренинговый комплекс «Бухгалтерский учет для специалиста» М РЭАим Г В. Плеханова, 2002 -45,0/11,0 п.л (рекомендован Учебно-методическим объединением по образованию в области экономики и экономической теории)

5 Чайковская Л А, Видяпин В И Панков В В, и др Интерактивный электронный учебно - тренинговый комплекс «Бухгалтерский учет для менеджеров» М. РЭА им. Г.В. Плеханова, 2003 - 21,0/7,0 п порекомендован Учебно-методическим объединением по образованию в области экономики и экономической теории)

6 Чайковская Л А Практикум по теории бухгалтерского учета - М РЭА им Г В Плеханова, 2004 -2,7пл

7 Чайковская Л А Бухгалтерский учет в коммерческих структурах. Методическое пособие - М РЭА им Г В Плеханова, 2004. - 4,8 п л.

8 Чайковская Л А, Камышанов П И и др Бухгалтерский учет для дистанционной формы обучения // Учебное пособие РЭА им Г.В Плеханова, 2004 - 15,0 п л. /3,2 п.л

9 Чайковская Л А Бухгалтерский учет в коммерческих структурах // Учебное пособие М • РЭА им Г В Плеханова, 2005 - 5,3 п л

10 Чайковская Л А Бухгалтерский учет и налогообложение// Учебное пособие М Экзамен, 2-е издание, 2006 - 37 п л (рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики)

П.Чайковская Л. А, Серова О. А и др Консолидированная финансовая отчетность //Методическое пособие - М РЭА им Г В Плеханова, 2007. - 4,0/2,5п л

12 Чайковская Л А Хозяева С.Г. Учет и отчетность в условиях несостоятельности (банкротства) // Учебное пособие - М РЭА им Г В Плеханова, 2005 - 5,75/3,0 п л (рекомендовано Учебно-методическим объединением вузов России по образованию в области экономики и экономической теории)

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

13 Чайковская Л А О начальном бухгалтерском образовании // Бухгалтерский учет, 1994 - № 4 - 0,8 п л

14 Чайковская Л А , Филин С А Финансовые инвестиции - их оценка и учет // Финансы и кредит, 2002 № 7(97), 12(102) ,22 (112) - 4,2п л /2,1 п л

15 Чайковская Л А Сходства и различия при реформировании российской и монгольской систем бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО // Финансы и кредит, 2002. № 7(43) - 0,3 п л.

16 Чайковская Л А Попов МА Сходства и различия при реформировании российской и монгольской систем бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) // Финансы и кредит, 2003 № 21(135) - 2,0 п л /1,0 п л

17 Чайковская Л А Якушева Ю Условные факты хозяйственной деятельности международный подход и российская практика // Аудит и финансовый анализ, 2006 - № 4 - 2,1 /1,7 п л

18 Чайковская Л.А., Петрова В И Тенденции развития теории бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет, 2006 - № 11- 0,5/0,2 п.л.

19 Чайковская Л А Концепция справедливой стоимости в общей концепции бухгалтерского учета. // Вестник университета, 2007 — № 6 (6) -0,3 п.л.

20 Чайковская JIА, Серова О А Девелопмент его правовое и учетное обеспечение // Аудит и финансовый анализ, 2007 - № 1 - 0,7/0,4 п л

21 Чайковская J1A Институциональный подход к теории и методологии бухгалтерского учета //Аудиторские ведомости, 2007 № 12 -0,5 п л

22 Чайковская JIА Лесной доход и платежи за пользование лесными ресурсами (современные тенденции в методологии бухгалтерского учета в лесопромышленном комплексе) //Аудит и финансовый анализ, ноябрь 2007 -1,2 пл.

23 Чайковская Л А Налогообложение и эффективность функционирования предприятий лесопромышленного комплекса в современной институциональной среде //Аудит и финансовый анализ, ноябрь 2007 - 1 п л

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках,

доклады на конференциях, и научно-методические работы

24 Чайковская Л А, Попов М А и др Практика введения международных стандартов учета, отчетности и аудита в Монголии // Международный бухгалтерский учет, 2002 - 0,5/0,2 п л

25 Чайковская Л А Особенности налогообложения операций по учету аренды // Сборник научных статей Теневая экономика и проблемы бухгалтерского учета Московский университет МВД России, 2003 - 0,1 п л

26 Чайковская Л А, Аюушжав Я И др Сходства и различия при реформировании российской и монгольской систем бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2003 - № 10 - 2,5/1,0 п л

27 Чайковская Л А Перспективы развития управленческого учета в России // Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики /под ред Гиляровской Л Т М «Современная экономика и право», 2004 -,0,3 п л

28 Чайковская Л А, Петрова В И Учетная система России состояние и перспективы развития // Материалы XXXII Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения» МГУ - 2004 - 0,5/0,2 п л

29 Чайковская Л А Институциональная среда бухгалтерского учета в условиях глобальной инновационной экономики // Book of abstracts «Innovation and social economic development») Ulaanbaatar Mongolia - 2005 -№ 6 - 0,2 п л

30 Чайковская Л A, Петрова В И Институционализм и реформирование бухгалтерского учета в России // Аудиторские ведомости, 2005 - 0,5/0,3 п л

31 Чайковская Л А, Хозяева В И Особенности учета расходов при несостоятельности (банкротстве) организаций // Все для бухгалтера. - 2006 -№9(177) - 0,5/0,3 п л

32 Чайковская Л А Якушева Ю Организационные и методологические подходы к отражению фактов и обязательств хозяйственной деятельности // «Все для бухгалтера» - 2006 № 21, № 22 -2,0/1,7 п л

33 Чайковская Л А Концептуальные подходы к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета// Научная сессия МИФИ Сборник научных трудов Том 13 «Экономика и управление» 2007 - 0,2 п.л

34 Чайковская Л А Проблемы методологии и теории бухгалтерского учета// Компания Спутник+, 2007 - 0,6 п л

35 Чайковская Л А Методологическая составляющая бухгалтерского учета // Сборник материалов IV Всероссийской научно-практической конференции Пенза, 2007 - 0,2 п л

36 Чайковская Л А, Баранов М А и др Анализ влияния экспортных операций на финансовое состояние организации. // Компания Спутник+, 2007 - 0,8/0,4 п л

Отпечатано в типографии Российской экономической академии им Г В Плеханова Заказ № 156 Тираж 100 экз

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Чайковская, Любовь Александровна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОБЛАСТЬ

СОГЛАСОВАНИЯ ИНТЕРЕСОВ ГОСУДАРСТВА И БИЗНЕСА

1.1 Общая характеристика концепции бухгалтерского учета на современном этапе

1.2 Глобализация в мировой системе и ее влияние на учетные концепции бухгалтерского учета

1.3 Государственное воздействие на развитие бухгалтерского учета

1.4 Международные стандарты бухгалтерского учета

ГЛАВА 2. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЕ

ИССЛЕДОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕГО

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

2.1 Концептуальные подходы к исследованию тенденций развития бухгалтерского учета

2.2 Институциональная среда бухгалтерского учета

2.3 Институциональные теории и их влияние на развитие бухгалтерского учета в России

2.4 Институциональная преемственность в бухгалтерском учете (эволюция концепций и практики)

ГЛАВА 3. ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ КАК

СОСТАВЛЯЮЩИЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.1 Принципы как концептуальная основа бухгалтерского учета

3.2 Системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике, их взаимосвязь с культурой как институциональным фактором

3.3 Анализ тенденций развития теории бухгалтерского учета

3.4 Современные концептуальные подходы к исследованию тенденций развития бухгалтерского учета

3.5 Взаимосвязь теории и методологии бухгалтерского учета

ГЛАВА 4. СОВРЕМЕННЫЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

4.1 Основополагающие концепции бухгалтерского учета и диалектика их развития

4.2 Концепция капитала и стоимости

4.3 Концепция справедливой стоимости в общей концепции бухгалтерского учета

4.4 Институциональная концепция бухгалтерского учета

ГЛАВА 5. НОВАЯ ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ КОНЦЕПЦИЯ И МОДЕЛИРОВАНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БУХГАЛТЕРА

5.1 Основные направления развития образования в области бухгалтерского учета

5.2 Новая образовательная концепция и моделирование профессиональной деятельности бухгалтера

Диссертация: введение по экономике, на тему "Современные концепции бухгалтерского учета"

В настоящее время направлениями совершенствования бухгалтерского учета следует признать развитие последовательных теоретических и методологических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся и недавно возникшие новые учетные представления и разработать на этой основе теоретическое, нормативно-правовое и методическое обеспечение учетного процесса.

Новым концептуальным изменениям в бухгалтерском учете предшествует открытие новых учетных объектов, а возникновение новых концепций формирует качественно отличный стиль научного исследования бухгалтерского учета как науки. Такое исследование должно предприниматься с позиции комплексного анализа существующей концепции развития бухгалтерского учета как неотъемлемой составляющей институциональной системы, представляющей собой конструктивные элементы учетной системы и смежных систем, выстроенные в строго определенном порядке.

Важнейшей характеристикой современной стадии развития бухгалтерского учета является возрастание тенденции к единству научного знания, которая находит свое воплощение широком развертывании междисциплинарных направлений исследования, в использовании идей и методов одних наук в других, переходе от дисциплинарных методов исследования к проблемно-ориентированным.

Теория и методология бухгалтерского учета реализуется посредством формирования и осуществления определенных концепций. Необходимость обращения к концепциям бухгалтерского учета определяется, прежде всего, сохраняющимся отставанием учетной практики от новых требований к качеству учетной информации, диктуемым современными процессами глобализации и интеграции России в мировое экономическое пространство. Это предопределяет осмысление теории и методологии бухгалтерского учета с точки зрения институционализма. Для того чтобы адекватно рассмотреть процессы трансформации учетного процесса, требуется соответствующим образом расширить рамки существующей теории бухгалтерского учета и найти соответствующий поставленной задаче методологический инструментарий. Такой инструментарий на самом деле уже существует в виде современной институциональной теории.

Институциональный подход давно и успешно развивается в рамках экономической науки. При этом разработан обширный методологический и аналитический инструментарий. Его совершенствование идет за счет развития и появления новых междисциплинарных связей, в том числе с современной теорией и методологией бухгалтерского учета.

Перспектива развития бухгалтерского учета заключается в приближении к принципам, закрепленным в Международных стандартах финансовой отчетности. Процессы реформирования учета в России в этой связи уже привели к некоторой трансформации системы бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его дальнейшего развития.

Институциональный подход, аккумулирующий достаточно большой объем информации о функционировании различных институтов и результатах перспективных научных разработок в смежных с бухгалтерским учетом областях, дает возможность положить его в основу разрабатываемых концептуальных решений на разных уровнях его развития.

На протяжении последних лет в России реализуются меры по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой учета и отчетности. В рамках мероприятий по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, продолжается работа над проектами законов и новыми редакциями ПБУ. Они создают тот плацдарм, который обеспечивает продолжение развития бухгалтерского учета.

При реализации положений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в центре внимания - переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Процесс перехода определяется потребностями общества и состоянием институтов рыночной экономики и предусматривает достижение трех основных целей: обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых компаний, создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО в России, утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе Международных стандартов финансовой отчетности.

Конкретизация и определение основных теоретических и методологических подходов в рамках Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности предполагают создание концепции бухгалтерского учета, в основу которой будут положены не только представления об объективной реальности и необходимости перехода на Международные стандарты учета и отчетности, но и результаты институционального анализа бухгалтерского учета.

Необходимость переосмысления отдельных положений бухгалтерской теории и методологии связана с тем, что оценка реального места учетных процессов в деятельности современной организации показала, что они охватывают практически весь контур управления.

Целостность формирования концептуальной линии в рамках разрабатываемой теории и методологии бухгалтерского учета представляется как институциональная модель бухгалтерского учета, учитывающая как появившиеся новые объекты, так и новое качество ранее существовавших объектов, а также множество идей и концепций, выдвинутых учеными различных наук в разные временные периоды. На каждом новом этапе экономических преобразований бухгалтерский учет черпает из реальной учетной практики новые задачи, научно обобщает их и дает возможность представить перспективу его развития, а институциональная концепция - это своего рода ответ на поставленные вопросы. Она (концепция) будет эффективно решать возникающие вопросы при условии, что в ее разработке будут учитываться не только получившие развитие в последнее время подходы к теории и методологии бухгалтерского учета и других наук, но и весь процесс их исторической динамики.

Возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы развития бухгалтерского учета, отсутствие соответствующей теории, единой методологии комплексного исследования и дискуссионность многих отмеченных выше моментов обусловили выбор темы, цель и задачи исследования.

Современный период развития экономики России закономерно стимулирует обращение к историческим истокам бухгалтерского учета, его институциональным основам, создает благоприятную среду проведения исследований по проблемам становления и развития институциональных систем, в том числе и института бухгалтерского учета.

Исходя из необходимости построения институциональной модели бухгалтерского учета в условиях интенсивного развития предпринимательства в нашей стране, можно говорить об актуальности исследования условий, обеспечивающих успешность функционирования системы учета, адекватно отражающей состояние бизнеса в России.

Анализ взаимодействия института бухгалтерского учета, с одной стороны, и смежных институтов (права собственности, налогообложения и др.) с другой, подчеркнул несовпадение (а нередко, и в существенное расхождение) различных интересов, которые стремятся реализовать эти институты. В бухгалтерском учете в подобном аспекте такой анализ еще не проводился, а практическая востребованность в создании современной концепции учета на основании институционального анализа, на наш взгляд, весьма значительна.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью осмысления новых подходов к теории и методологии бухгалтерского учета, а также потребностью их возможной интеграции в некоторую целостную институциональную теорию, оказывающую влияние на современный учетный процесс.

Разработка концепций определяется тем, что сегодня очевидна неопределенность и открытость ситуации в реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, реализация многих мероприятий которой ограничивается 2007 годом.

Достигнутые результаты в области концептуальных исследований бухгалтерского учета, связанные с изучением зарубежного опыта, часто сочетаются с довольно непоследовательным применением принятых мировым бухгалтерским сообществом учетных принципов в российском бухгалтерском учете. По существу, анализ теоретических и методологических проблем бухгалтерского учета и направлений развития в период формирования и реализации российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики недостаточен.

Изучение научной литературы по данной проблеме показало, что непосредственно в предлагаемой постановке она не ставилась и не решалась, хотя имеется значительное число публикаций по связанным с ней аспектам.

Большой вклад в развитие теории, методологии и практики бухгалтерского учета внесли российские ученые: Бакаев A.C., Безруких П.С., Видяпин В.И., Палий В.Ф., Соколов Я.В., Соколов В.Я., Шеремет А.Д., Новодворский В.Д., Хорин А.Н., Петрова В.И., Панков В.В. Подольский В.И., Гетьман В.Г., Кондраков Н.П., Шнейдман J1.3., Куттер М.И., Мизиковский Е.А. и др. Проблематика институционализма наиболее удачно изложена в работах известных российских исследователей: Антонова B.C., Гутника В.П., Долгопятова Т.Г., Капелюшника Р.И., Кузьминова Я.И., Нурева P.M., Олейника А.Н., Панькова B.C., Тамбовцева В.П., Шаститко А.Е., Яковлева A.A. и др.

Многие проблемы, связанные с институциональными теориями, достаточно обстоятельно исследованы в зарубежной литературе, в трудах таких авторов, как: М.Ж. Денсен, Г. Колабрези, Д. Коттер, Р.Х. Коуз, У. Меклин, К. Менгер, В. Ойкен, М.Олсон, Р.Познер, М.Уильямсон, М.Портер, Р.Рихтер, М. Тул, Г. Шмоллер, А. Щюллер и др.

Исследования зарубежных авторов относятся преимущественно к условиям стабильной экономики, а в условиях российской нестабильно функционирующей экономики, где институциональный подход к изучению проблем бухгалтерского учета практически не осуществлялся, необходимо более интенсивное использование данного опыта в этой области.

Целью исследования является разработка целостной концепции бухгалтерского учета в условиях его реформирования и определение механизма ее реализации, основывающегося на институциональном подходе, разработка локальных учетных концепций, универсально адаптированных к динамически изменяющимся условиям институциональной среды.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

• определить содержание значимых факторов и направлений развития бухгалтерского учета, исходные положения в формировании институционального подхода к исследованию теории и методологии бухгалтерского учета;

• раскрыть содержательные характеристики институциональной среды бухгалтерского учета и на ее основе исследовать институты, взаимодействующие с бухгалтерским учетом и оказывающие на него влияние;

• рассмотреть основные направления современного исследования теории и методологии бухгалтерского учета, охарактеризовав влияние предшествовавших им концепций исторической школы бухгалтерского учета и изменившихся требований пользователей информации;

• раскрыть методы воздействия государства на бухгалтерский учет, представив бухгалтерский учет как область согласования интересов государства и бизнеса;

• сформулировать и теоретически обосновать институциональную концепцию бухгалтерского учета и другие современные учетные концепции, определить их содержание с точки зрения воздействия на учетную теорию и методологию для обеспечения эффективности его дальнейшего развития;

• разработать предложения по необходимой корректировке Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, обозначить возможные направления ее совершенствования;

• предложить новую образовательную концепцию на основе использования интерактивных электронных учебно-тренинговых комплексов с целью повышения качества подготовки бухгалтерских кадров.

Объектом исследования являются теория и методология бухгалтерского учета, рассматриваемые как совокупность многообразных концепций, объединяемых закономерностями и спецификой целей пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Предметом исследования являются концепции развития бухгалтерского учета, фундаментальные положения учетной теории и методологии и условия, которые традиционно формируют институциональную среду бухгалтерского учета (интересы, принципы, цели, функции, задачи).

Бухгалтерский учет рассматривается как система, гораздо более широкая, чем принято считать сегодня, поскольку институциональная среда, в которой он функционирует, во многом определяется многочисленными условиями и факторами, воздействие которых изменяет и дополняет содержание бухгалтерского учета.

Теоретическая основа исследования базируется на фундаментальных учетных концепциях, гипотезах и подходах, представленных в классической и современной зарубежной и отечественной научной экономической литературе. В ходе исследования были использованы положения экономической теории, экономики, истории и философии науки, комплексного анализа, права, налогообложения и использованы методы этих наук.

Использование институционального подхода в современном исследовании теории и методологии бухгалтерского учета привносит в него значительный эффект, обусловленный потенциалом междисциплинарности. С помощью базовых понятий институциональной теории и методологии можно с высокой степенью логичности и упорядоченности рассмотреть процесс реформирования бухгалтерского учета в России. Признание возможности использования институционального подхода при исследовании бухгалтерского учета позволяет выделить многочисленные факторы и приоритетные направления, оказывающие непосредственное влияние на его дальнейшее развитие.

Методологической основой исследования является системный подход, диалектический метод познания и основные положения экономической теории, а также концепции и гипотезы, представляемые в современных трудах отечественных и зарубежных экономистов, сопоставление теоретических положений институциональной теории и реальной практики бухгалтерского учета на уровне организаций.

Информационной базой исследования послужили данные органов, регламентирующих ведение учета в Российской Федерации, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы конференций, семинаров и практики по проблемам бухгалтерского учета.

Теоретическая значимость работы заключается в разработке теоретических и методологических подходов к процессу дальнейшего развития бухгалтерского учета в России, нашедших свое отражение в применении сочетания принципов бухгалтерского учета и принципов институциональной теории. Результат проведенного теоретического исследования состоит разработке современных концепций бухгалтерского учета с учетом институционального подхода с целью повышения эффективности его функционирования в новой институциональной среде.

Теоретические выводы и практические рекомендации должны и могут быть использованы в процессе дальнейших исследований по данной проблематике при пересмотре стратегии реформирования бухгалтерского учета, при подготовке учебников, учебных пособий, учебных программ. Отдельные положения диссертации могут быть использованы в учебных курсах подготовки бакалавров, магистров и профессиональной подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и аудита.

Новизна научных результатов исследования заключается в разработке теоретико-методологической основы в виде современной концепции бухгалтерского учета в целях совершенствования его дальнейшего развития, способствующего реализации системных реформационных преобразований в учетной сфере. Предложена новая, трактуемая в контексте государственного реформирования бухгалтерского учета авторская концепция как базовая платформа развития учета на основе выделения целевой ориентированности учета и отчетности на интересы пользователей.

Научная новизна выполненного исследования состоит в обосновании необходимости использования институционального подхода для дальнейшего развития теории и методологии бухгалтерского учета и определяется теми решениями поставленных проблем и задач, которые обозначены в диссертации как современные концепции бухгалтерского учета. Постановка проблемы и предлагаемые методы ее решения, в том числе в сфере образования, в отечественной практике исследования проблем теории и методологии бухгалтерского учета рассматриваются впервые.

Научная новизна исследования состоит в нетрадиционном сочетании ранее не применяемых в бухгалтерском учете комплексах научных теорий, адекватных современной рыночной экономики. Бухгалтерский учет рассматривается в работе как основной компонент современной институциональной среды.

В диссертационной работе содержится новое решение важной научной проблемы, имеющей существенное значение для развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования.

Элементы научной новизны выражены в следующем:

1. Произведено всестороннее теоретическое обобщение различных научных подходов к решению проблемы дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования, дан анализ современного состояния и перспектив развития бухгалтерского учета;

2. Обоснован вариант адаптации институционального подхода к теоретико-методологическому и практическому аспектам развития бухгалтерского учета и предложены методы функционального взаимодополнения института бухгалтерского учета и смежных институтов в условиях их взаимодействия;

3. Определена совокупность институциональных проблем и причин, сдерживающих процесс перехода отечественного учета на международные стандарты в условиях совершенствования механизма нормативного регулирования бухгалтерского учета;

4. Сформулированы основы научного направления в рамках бухгалтерского учета как науки, в основе которого лежит взаимодействие разнообразных институциональных и управленческих теорий при исследовании бухгалтерского учета;

5. Разработана методика взаимодействия элементов бухгалтерского учета на институциональной основе, способствующая принятию качественных управленческих решений, и уточнены основные принципы бухгалтерского учета, что позволило обосновать подход к формированию институциональной модели, применение которой основано на взаимодействие различных видов учета и соответствующей этим видам отчетности;

6. Предложена концепция капитала и стоимости, основанная на авторской парадигме сочетания инструментов бухгалтерского учета и институциональной теории и впервые разработана методика определения справедливой стоимости активов на основе трех параметров: ликвидности (Ь), риска (Я) и доходности (г) актива;

7. Разработаны рекомендации по построению основанной на авторской парадигме стратегии бухгалтерского учета в рамках изменяющейся институциональной среды и государственной экономической политики, влияющей на институциональные факторы;

8. Рекомендована новая образовательная концепция в области бухгалтерского учета, реализованная в разработанной с участием автора модели интерактивных учебно-тренинговых комплексов на базе современных информационных технологий.

Практическая значимость. Практическая значимость заключается в том, что разработанная автором комплексная методология исследования бухгалтерского учета может быть рассмотрена как составная часть современной учетной концепции.

Предложенные в работе современные концепции бухгалтерского учета (капитала и стоимости, рыночно-ориентированной отчетности, образовательная и др.) могут найти применение при решении вопросов теоретического и методологического характера при переходе на международные стандарты финансовой отчетности. Разработанная автором институциональная концепция бухгалтерского учета может быть положена в основу разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет в современных условиях.

Апробация результатов исследования. Главные положения диссертации и результаты проведенного исследования базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методик в Федеральном агентстве по образованию; Научно-исследовательским финансовым институтом (НИФИ) Академии бюджета и казначейства Министерства финансов России; НП «ИПБ России»; Российским Университетом дружбы народов; Государственным Университетом Управления; ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г.В.Плеханова».

Рекомендации по организации учета для целей управления в соответствии с разработанной концепцией внедрены в ряде коммерческих структур, а также использовались в ходе реализации образовательных проектов и учебных стандартов, разрабатываемых в рамках Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет».

Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на 12 международных и всероссийских научных конференциях в том числе на: международной конференции в Монголии г. Улан - Батор (2005г.); XXXII Международной научно- практической конференции «Татуровские чтения» МГУ (2004г.); научно-практической конференции в ВЗФИ (2004г.); на научной сессии МИФИ (2007г.); IV Всероссийской научно-практической конференции г. Пенза, (2007г.), внутривузовских научных конференциях в РЭА им. Г.В. Плеханова (2003-2007гг.), а также на заседаниях Учебно-методического объединения по образованию в области экономики и экономической теории.

Результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова и ряда других ВУЗов, при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», Бухгалтерский (управленческий) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерское дело», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» и др.

Внедрение результатов исследования подтверждено справками.

Публикации. Диссертантом опубликовано 36 работ общим объемом 112,8 п. л.

Структура работы. Диссертационная работа отражает логику, порядок исследования и решения поставленных задач. Диссертация состоит из введения, пяти глав, в которые включены таблицы, рисунки, заключения, библиографического списка литературы, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чайковская, Любовь Александровна

Основные выводы по результатам исследования заключаются в следующем:

1. Всестороннее обобщение различных научных подходов к решению проблемы дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях его реформирования на основе анализа его современного состояния позволило обосновать вариант адаптации институционального подхода к теоретико-методологическому и практическому аспектам развития бухгалтерского учета и предложить методы функционального взаимодополнения института бухгалтерского учета и смежных институтов в условиях их'взаимодействия. Существует совокупность институциональных проблем и причин, сдерживающих процесс перехода отечественного учета на международные стандарты в условиях совершенствования механизма нормативного регулирования бухгалтерского учета. В работе предложена схема подготовки и реализации комплексных и согласованных институциональных изменений в среде неформальных норм, а также в системе формальных институтов, связанных с развитием института бухгалтерского учета, которая в понимании автора представляет последовательную реализацию представленных этапов. В ходе первых двух этапов основной задачей является выяснение уровня распространенности той или иной нормы, результата ее использования, возможности ее корректировки и включения в систему формальных институтов.

2. Исследована национальная концепция бухгалтерского учета, являющаяся основой построения системы его нормативного регулирования. Концепция является базой для построения всего регулирующего механизма в сфере бухгалтерского учета. Именно концепция должна, в свою очередь, стать основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Исследование показало, что за период реализации Концепции проведена большая положительная работа по реализации поставленных ею задач, однако до предполагаемого срока завершения остается всего год, а много задач еще не решено. Рассмотрение на концептуальном уровне в настоящей работе вопросов дальнейшей реализации задач реформирования бухгалтерского учета и отчетности позволило дать оценку государственной концепции с позицией институционального подхода.

Исходя из того, что концепция - это система взглядов на основы построения бухгалтерского учета в России и направления его развития, в настоящем исследовании сформулирован ряд локальных концепций, которые связаны с теорией стоимости, капитала, будущих экономических выгод, риска, справедливой стоимости, лежащих в основе формирования рыночно-ориентированной отчетности современных компаний.

При разработке локальных концепций выделены концептуальные основы, обоснованы основные аргументы по поводу важности и необходимости ее создания в качестве базы для разработки учетных стандартов и сформулировано основное содержание, структура отдельных концепций, определена возможность их встраивания в общую Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, принятую на государственном уровне.

Концепция должна ответить на три неразрешенных сегодня вопроса в отношении пользователей бухгалтерской информации: приоритетные группы пользователей, обеспечение целей и интересов пользователей внешних, обеспечение целей и интересов пользователей внутренних.

В исследовании акцент сделан на инвесторов как основных пользователей информации бухгалтерского учета и рассмотрена гипотеза эффективного рынка, предполагающая, что рыночные цены на акции устанавливаются вследствие действий хорошо информированных инвесторов. Несмотря на вышеизложенное, предполагается, что в любом случае каждая группа пользователей имеет возможность сформулировать собственные, отличные от других цели финансовой отчетности и получить всю необходимую информацию. В свою очередь, цели различных групп пользователей определяют и различные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Теория бухгалтерского учета последнего десятилетия ставит под вопрос наиболее фундаментальные, исторически сложившиеся представления об учете и отчетности, предмет бухгалтерского учета и связь его с учетными объектами. Речь идет не просто об отсутствии адекватной теории, способной служить основанием для полноценной методологии бухгалтерского учета, но и о том, что существующая наука не соответствует учетной практике, и как следствие возникает вопрос о фундаментальных основаниях, т.е. о концепции бухгалтерского учета. Ответ на подобный вопрос, несмотря на современные точки зрения, ставящие под сомнения роль и значение теории и методологии, может лежать только в плоскости поиска и создания современной концепции бухгалтерского учета, центральным компонентом которой является институционализм.

4. Раскрыто содержание методологии бухгалтерского учета, толчком к разработке которой явились конкретные проблемы, имеющие место в бухгалтерском учете, а также то, что в настоящее время методология осуществляет информационное обеспечение бухгалтерской практики в отсутствии необходимой теории. Когда учетная практика требует действия, а теория бессильна помочь, тогда возникает методологическая ситуация, привлекающая неизвестные ранее методы и средства.

В российской практике регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях методология учета закрепляется в стандартах бухгалтерского учета (положениях по бухгалтерскому учету). Это публичные документы, которыми руководствуются не только бухгалтеры, но и аудиторы, органы финансового контроля, пользователи отчетности.

Методология учета каждого из объектов должна определяться на основе учетных принципов, которые закреплены нормативными документами. Только в этом случае методология учета того или иного объекта учета будет логична и понятна как бухгалтеру, так и пользователю отчетности. Повышение эффективности методологии, на наш взгляд, окажет значительное влияние на результат деятельности хозяйствующего субъекта и на экономику в целом. При этом не обойтись без реализации концепции создания соответствующей теории бухгалтерского учета, нахождения адекватных ее компонентов, через установление влияния многочисленных факторов и закономерностей.

В работе определено, что будущее методологии бухгалтерского учета лежит в русле реализации двух основных тенденций. Во-первых, это последовательный перенос ее на новую предметную область бухгалтерского учета и осмысление ее на новом уровне. Во-вторых, это расширение области применения методологического аппарата, а это в свою очередь требует иной подготовки бухгалтерских кадров, формирования у них иного методологического видения учетных проблем.

5. Сформулированы направления развития бухгалтерского учета как науки, в основе которых лежит взаимодействие разнообразных институциональных и управленческих теорий при исследовании бухгалтерского учета и раскрыто сочетание внутренних процессов развития бухгалтерского учета и внешних условий, обусловливающих динамику такого развития. Новая институциональная экономическая теория является одной из наиболее перспективных и продуктивных направлений экономической науки. За несколько десятилетий ее существования нашли решение как методологические вопросы, так и вопросы, имеющие прикладное значение в сферах государственного и корпоративного управления, разрешения споров между хозяйствующими субъектами. Поэтому именно подходы, заложенные в этой теории, могут быть использованы при разработке современной концепции бухгалтерского учета.

6. Для оценки современных тенденций состояния и развития бухгалтерского учета в качестве инструментария в работе использован институциональный анализ и синтез. Проведенный институциональный анализ состояния и развития бухгалтерского учета позволил выделить в системе бухгалтерского учета различные этапы и противоречивые тенденции. Целью анализа было рассмотрение бухгалтерского учета как элемента целой и сложной институциональной системы. Посредством институционального анализа выделена сущность бухгалтерского учета, которая связана с конкретными формами ее проявления и установлено единство учета с другими составляющими институционального процесса.

Институциональный анализ бухгалтерского учета рассмотрен в работе как необходимый элемент при формировании современной учетной концепции и в качестве одного из приоритетных направлений в исследовании современных подходов к развитию бухгалтерского учета. Именно такой подход позволил проанализировать присущую эволюции бухгалтерского учета содержательную структуру, отказавшись от традиционного формального ее представления с точки зрения смены подходов, используемых в учете. Для рассмотрения вопросов создания современной концепции бухгалтерского применялся и такой прием как синтез, т.е. объединение в единое целое частей, свойств, отношений, выделенных посредством анализа. Автор, пройдя путь в исследовании бухгалтерского учета от тождественного к различию и многообразию, попытался соединить их в конкретное целое. Синтез, находясь в непосредственном единстве с анализом, значительно его дополнил. Результатом институционального анализа и синтеза стало построение институциональной модели бухгалтерского учета в условиях институциональной среды, основанной на интересах пользователей информации и правил взаимодействия между ними. Институциональный синтез в контексте данного исследования позволил выявить тенденции в изменении правил взаимодействия между институциональными единицами.

7. Раскрыто содержание институциональной среды бухгалтерского учета, которая на основании проведенного исследования представлена в работе в виде определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в ходе осуществления предпринимательской деятельности, в виде формальных и неформальных рамок поведения участников экономических процессов, целей и интересов пользователей бухгалтерской информации.

В связи с тем что анализ влияния институциональной среды на развитие бухгалтерского учета в России пока не получил надлежащего освещения, в работе изучены и обобщены теоретические основы и разработаны практические рекомендации по вопросам функционирования бухгалтерского учета в условиях новой институциональной среды.

В институциональной среде отмечены противоречия как между институтом бухгалтерского учета и формирующимися институтами рыночного типа, так и между российским менталитетом и применяемыми моделями реформирования учетной системы, и сделан вывод, что преодоление данных противоречий будет способствовать качественному совершенствованию системы бухгалтерского учета, повышению эффективности его функционирования и позволит определить основные направления его дальнейшего реформирования.

Институциональное исследование бухгалтерского учета позволило преодолеть ограниченность применения ряда признаков, характерных для бухгалтерского учета как науки, и проанализировать учетные аспекты, которые возникли в рыночных условиях, и применение к которым традиционных методов исследования не дает возможности получить правильные выводы и результаты.

В рамках новой институциональной среды основными направлениями исследований в работе названы: теория прав собственности, теория трансакционных издержек, теория общественного выбора, новая институциональная теория. Институционализм позволил объяснить динамику учетного процесса, особенности его трансформации, а также эволюционные процессы его становления и развития. Автор сумел это достичь за счет применения в институциональном анализе инструментов из смежных наук, что обеспечило более полное понимание роли бухгалтерского учета в ускорении процессов развития экономики.

С точки зрения институционального подхода понимание того, как будет в дальнейшем развиваться бухгалтерский учет, потребовало анализа очень сложных взаимосвязей между ним и смежными институтами. Было установлено, что такие взаимоотношения определяются набором институциональных ограничений, которые определяют способ функционирования системы бухгалтерского учета.

Исследование институциональной среды применительно к теории и методологии бухгалтерского учета в работе производилось с выделением двух уровней: микросреды и макросреды.

Из проведенного исследования сделан вывод о том, что теоретическая значимость изучения институциональной среды состоит в том, что именно среда является базовой, центральной среди всего комплекса условий, определяющих развитие бухгалтерского учета. Институциональная среда определяет основное направление развития бухгалтерского учета, а также те концепции, на основе которых происходит его реформирование и отбор наиболее эффективных моделей развития.

Многообразие форм собственности обуславливает существование и развитие таких категорий, как предпринимательство, рынок, конкуренция, экономическая свобода, государственное регулирование. Отношения собственности и формы ее реализации в конкретных исторических условиях оказывают непосредственное влияние на структуру и характер интересов инвесторов, являются движущей силой развития бизнеса. В ходе эволюции собственность изменяется. Развитие рыночной системы, а вместе с ней отношений собственности обусловили развитие различных форм предпринимательской деятельности и соответственно существенно расширили диапазон понятий, используемых в бухгалтерском учете.

8. Сделан вывод о том, что культура в разных формах проявления видоизменяет стандартные правила бухгалтерского учета и приводит к появлению моделей, существенно отличающихся от моделей, используемых в других странах, поскольку состояние бухгалтерского учета определяется не только принципами функционирования рыночной экономики, оно предопределено культурно. Культура западного, российского или восточного типа задает те или иные подходы в теории и методологии бухгалтерского учета. Состояние бухгалтерского учета в современном обществе зависит от ряда глобальных тенденций и социокультурных факторов. Значение культуры как системы ценностей, присущих той или иной цивилизации (этнокультура), особенно важно при разработке современных концепций бухгалтерского учета.

9. Проведенный нами анализ соотношения вузовского образования и программы профессиональной подготовки бухгалтеров в России и на Западе показал, что во всех странах, в том числе и в России, функционируют две параллельные системы образования в области бухгалтерского учета — общее и профессиональное, причем второе во многом базируется па первом. Основные параметры академического вузовского образования в развитых странах Запада определяются государством. Наряду с этим профессиональные институты, с одной стороны, принимают во внимание знания, полученные в вузе, а с другой -оказывают влияние на содержательное наполнение вузовских программ.

Сделан вывод о том, что сводить подготовку специалиста лишь к вузовскому образованию неоправданно, поскольку умение решать задачи и ситуации комплексного характера, в том числе по оптимизации налоговой и финансовом политики, приходит только с опытом практической работы. Вузовское образование является фундаментом того комплекса знаний и навыков, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер, и потому в вузе слушатель должен пройти полноценную учебную подготовку как профессиональный бухгалтер.

10. Рассмотрение бухгалтерского учета в качестве одной из важнейших наук в системе бизнес-образования позволило предложить новую образовательную концепцию, в основе которой лежит моделирование профессиональной деятельности бухгалтера. На основе предлагаемой в работе образовательной концепции была спроектирована и реализована экспериментальная система обучения студентов бухгалтерскому учету в компьютерной среде, изучены возможности, отработана методика ее реализации на разных этапах обучения. Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что переход к обучению бухгалтерскому учету в компьютерной среде является обязательным условием современной образовательной концепции. При разработке образовательной концепции особое внимание уделялось определению содержания и методов обучения основным понятиям бухгалтерского учета, выработке представлений об учетном процессе. В соответствии с представлениями концептуальной модели подготовка и организация обучения строились так, чтобы программно-методическая область компьютерной среды бухгалтерского учета соответствовала ее реальным требованиям, создавала благоприятные условия для получения знаний и навыков. Система частных моделей, представленных электронными учебно-тренинговыми комплексами, отражающими специфику условий получения знаний в области бухгалтерского учета, была разработана с участием программистов, а ее постановка и реализация осуществлялась с непосредственным участием автора.

Исключительно важным моментом в концепции рыночного образования является то, что практически стирается грань между процессами обучения и возможностью применения полученных знаний на практике.

Образовательная концепция, основанная на новых информационных технологиях, реализована в процессе подготовки специалистов, бакалавров и магистров в вузах Российской Федерации и апробирована в ряде коммерческих организаций г. Москвы. Полученные отзывы дают основание считать предложенную концептуальную образовательную модель обоснованной и использовать ее как базу при конструировании частных образовательных моделей.

П. Предложена концепция капитала и стоимости, основанная на авторской парадигме сочетания инструментов бухгалтерского учета и институциональной теории, и впервые разработана методика определения справедливой стоимости активов на основе трех параметров: ликвидности (Ь), риска (Я) и доходности (г) актива. При этом принцип справедливой оценки отнесен к классу принципов, формирующих процедуру ведения бухгалтерского учета, и характеризуется как система учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность организации на основе информационного отражения отношений, сложившихся у нее в процессе формирования активов и пассивов. Авторский подход основан на том, что важнейшей характеристикой форм и видов справедливой стоимости активов является их оценка с позиций объединенного критерия вложения средств: «доходность — риск — ликвидность», который отражает противоречивость целей инвестирования и требований, предъявляемых к инвестиционным активам. Существуют устойчивые зависимости между доходностью, ликвидностью и риском. Они выражаются в том, что, как правило, по мере увеличения доходности снижается ликвидность и возрастает риск вложений.

Учитывая, что хозяйствующий субъект с его взаимоотношениями представляет собой особую «структуру», в работе сделан вывод, что и учет имеет гораздо больше измерений, требующих внимания, чем мы используем сегодня.

Концепция капитала и стоимости позволяет комплексно взглянуть на вопросы, направленные на повышение прозрачности бухгалтерской отчетности за счет расширения использования показателей, рассчитанных на основе дисконтирования будущих потоков денежных средств и характеризующих доходность вложенного капитала. В качестве составляющей концепции стоимости и капитала рассматривается концепция текущей стоимости вложенного капитала как основного инструмента повышения прозрачности бухгалтерской отчетности.

Сделан вывод, что в бухгалтерском учете наряду с информацией бухгалтерской отчетности для оценки эффективности ее деятельности следует использовать показатели доходности, рассчитанные на основе денежного потока, полученного за отчетный период. Данные бухгалтерского учета являются базой для составления отчетности, и потому для определенных целей наряду с системными данными, обобщенными на счетах бухгалтерского учета, необходимо дополнительно приводить внесистемные показатели бухгалтерского и небухгалтерского характера

12. Обоснованы направления формирования новой парадигмы с учетом стратегических тенденций в бухгалтерском учете. Отмечено, что бухгалтерский учет как область знаний, вид деятельности и учебная дисциплина еще не завершил своего становления, и анализ принципиальных положений его концепций, сменявших друг друга на протяжении нескольких столетий, показывал, что его фундаментальная сущность сводится, в конечном итоге, к следующим положениям: определение предмета, объекта, метода, цели и среды.

Эти положения составляют основу парадигмы бухгалтерского учета.

Смена учетной парадигмы находит свое выражение в изменении практической учетной деятельности и в содержании исследований в области бухгалтерского учета. Возможно одновременное существование нескольких учетных парадигм, а соответственно, и нескольких концепций бухгалтерского учета, внутри каждой из которых присутствует своя логика и критерии, определяющие науку.

Для рассмотрения и формирования концепции современного бухгалтерского учета исследованы составляющие бухгалтерской парадигмы на разных этапах развития учета. Парадигма рассмотрена как концептуальная схема, модель, метод исследования бухгалтерского учета. Конкретно под парадигмой в работе понимается исходная концепция бухгалтерского учета, модель постановки проблем и их решения на основе соответствующей методологии бухгалтерского учета.

Таким образом, создание концепции бухгалтерского учета, отвечающей современным задачам, - одно из сложнейших и интереснейших направлений научной мысли. Ключом к пониманию проблемы служит то, что новым концептуальным изменениям, как правило, предшествует открытие новых объектов исследования. Возникновение новых концепций, средств и методов формируют качественно отличный стиль научного исследования. Исследования в этом направлении должны предприниматься с позиции комплексного анализа существующей концепции развития бухгалтерского учета как неотъемлемой составляющей институциональной системы, рассматриваемой не в качестве программы действий, ограниченной определенными временными рамками, а понимаемой как постоянная, объективно необходимая и систематическая работа по совершенствованию бухгалтерского учета.

Институциональная концепция бухгалтерского учета, предлагаемая в работе, дает новые основания для научных дискуссий по ряду давно обсуждаемых в бухгалтерском учете проблем. Разработка институциональной концепции и создание соответствующей теоретической базы находится в самом начале, уже сейчас полученные на ее основе выводы позволяют видеть дальнейшие направления решения проблем бухгалтерского учета и отчетности.

В институциональной концепции бухгалтерского учета описана возможность объединения существующих институциональных факторов с соответствующими элементами системы бухгалтерского учета. Дальнейшие исследования в области бухгалтерского учета и отчетности при переходе на международные стандарты финансовой отчетности будут направлены на то, чтобы сделать предлагаемую институциональную концепцию обоснованной и приемлемой как для теории, так и для методологии бухгалтерского учета.

Институциональная модель базируется на определенном представлении о бухгалтерском учете, и система понятий в ней сформирована на основе следования принципу справедливой стоимости. Модель позволяет отразить внутреннюю взаимосвязь разных групп понятий и показать логику последовательного перехода от понятий институциональных теорий и понятий бухгалтерского учета к понятиям институционального бухгалтерского учета. Элементы предлагаемой модели служат выполнению общей функции развития учета и формирования бухгалтерской отчетности, содержание которой в максимальной степени будет удовлетворять интересы институциональных пользователей.

Значимость институционального подхода, рассматриваемого в работе, состоит в том, что он позволяет ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу.

В рамках указанного подхода произведен поиск путей методологического обоснования институциональных преобразований бухгалтерского учета, создание его высокоэффективных институционализированных форм. Требуются определенные усилия и время для разработки теории, научно-практических рекомендаций по развитию институциональной концепции бухгалтерского учета в рамках принятой Концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Одним из направлений совершенствования бухгалтерского учета в условиях построения его рыночной модели следует признать последовательное развитие теоретических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся, недавно возникшие и предлагаемые технологии учета и разработку на этой основе нормативно - правового и методического обеспечения учетного процесса. Разработка теоретических концепций происходит в условиях изменения роли государства в установлении правил и принципов бухгалтерского учета, что требует осмысления новых подходов к его теории и методологии, создания целостной институциональной теории, отражающей современный учетный процесс. В рамках развития названных направлений в работе рассмотрены ключевые аспекты проблемы и обоснование стратегических путей институционального развития бухгалтерского учета в России.

Комплекс проблем, связанных с институциональными особенностями бухгалтерского учета, является новым и недостаточно разработанным направлением в экономической науке. Анализ теоретических проблем бухгалтерского учета показал, что разработка его понятий, принципов, функций и направлений развития в период формирования российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики недостаточны.

За короткий промежуток времени в области бухгалтерского учета и налогообложения было вновь принято или изменено множество формальных правил, законов, указов, постановлений и других нормативных актов в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. Это значительно затруднило ориентацию в формальных правилах для экономических субъектов и создало благоприятную почву для использования неформальных правил, которые в силу рассмотренных обстоятельств часто носят незаконный характер.

При проведении исследования мы исходили из того, что изменения в одной сфере обязательно вызывают определенные изменения в другой и реформируя одну сферу, невозможно достичь определенного прогресса без адекватных изменений в других сферах, поскольку существуют тесные взаимозависимости, и потому при рассмотрении проблем бухгалтерского учета особенно важным представляется определение круга наиболее зависимых друг от друга институтов и обеспечение их комплексного реформирования.

Российские реформы и эволюционное развитие последних лет подготовили экономику и общество к новому этапу глубоких преобразований. Переход к росту невозможен без полноценных базовых институтов рынка, в числе которых институт бухгалтерского учета, развитие разнообразных рыночных институтов и их соединений. В развитии законодательной базы бухгалтерского учета за последние годы достигнут несомненный прогресс, чего нельзя сказать о практическом применении законодательных актов, нормы которых далеко не всегда соблюдаются.

Благодаря продолжающемуся развитию содержание бухгалтерского учета остается открытым, подвергаясь изменениям и дополнениям по мере возникновения новых теоретических моделей. Оно демонстрирует невозможность однозначной интерпретации концепции бухгалтерского учета в границах ранее определенной структуры учета. В совокупности научных представлений о бухгалтерском учете существуют такие, которые концептуализируют всю общность представлений о нем. Эти основополагающие представления о сущности бухгалтерского учета выступают своеобразным теоретическим фундаментом, на котором основываются разнообразные формы организации бухгалтерского учета.

Эти основополагающие подходы, задающие направленность исследования в области бухгалтерского учета, послужили критерием выбора методов его исследования в настоящей работе.

Автором сделана попытка осмысления новых подходов к теории и методологии бухгалтерского учета и определена возможность эти подходы и предшествующие им теории и методы рассмотреть в комплексе с точки зрения их возможной интеграции в некоторую целостную институциональную теорию, отражающую современный учетный процесс.

Для целей исследования концепций бухгалтерского учета институциональные теории выбраны потому, что именно они позволяют ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально-культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу. Для того чтобы получить возможность соединить институционализм с текущим и перспективным состоянием бухгалтерского учета в России, автор остановился на некоторых положениях и выводах институциональной теории, которые имеют прямое отношение к долгосрочным перспективам развития бухгалтерского учета.

В работе установлено, что за последние годы институциональный подход занял заметное место в экономической науке. Им пользуются при изучении различных организационных форм бизнеса, развития малого предпринимательства и др. явлений. Для определения воздействия институциональных теорий на теорию и практику бухгалтерского учета определены главные понятия и научные проблемы, связанные с этими теориями. Поставленная задача новая для теории и практики бухгалтерского учета, а ее решение возможно только в рамках институционального анализа бухгалтерского учета.

Отмечено, что институциональные теории представляют интерес исключительно как доктрина, способная объяснить современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета с позиции взаимодействия базовых экономических институтов.

Процессы реформирования учета в России привели к коренной трансформации институциональных основ бухгалтерского учета. В последнее время в бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его ведения.

В работе проведен сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Установлено, что основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами.

Среди основных направлений реформы, осуществляемой в Российской Федерации для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, следует учитывать необходимость переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, в которой должна быть представлена информация, значимая для пользователей. В свою очередь, для усиления коммуникативных возможностей отчетности необходима определенная трансформация методологии бухгалтерского учета.

Отсутствие радикальных преобразований в учетной сфере предопределило и нынешнюю неопределенность в этой области. Основные проблемы, с которыми столкнулся бухгалтерский учет и требующие неотложных решений, сводятся к низкому уровню формируемой в учете информации, невозможности принятия эффективных управленческих решений на базе действующей отчетности, непрозрачности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Все это заметно затрудняет инвестирование капитала, без которого сдерживается развитие экономики.

Ряд проблем остается долгое время нерешенным и, прежде всего, по историческим и концептуальным причинам. Среди этих проблем основной является решение вопроса о необходимости использования разработанной российской методологии и практики ведения бухгалтерского учета, их соответствие теории бухгалтерского учета.

Поиск направлений решения данной проблемы произведен автором с учетом того, что бухгалтерский учет является достаточно сложной системой, на которую влияет единство законодательства и развитие всех составляющих рыночной экономики. Потому в работе определена система целей и мер в области совершенствования бухгалтерского учета в связи с его реформированием. Такая система включает определение сущности бухгалтерского учета, разграничение этапов его развития, определение методов ведения и выработку механизмов управления информационными потоками. Под таким углом зрения обоснованы подходы к дальнейшему развитию бухгалтерского учета.

Недостаточное внимание к реализации намеченных мероприятий в ходе реформирования учетной системы, дальнейшее промедление с решением поставленных вопросов оказывает отрицательное влияние на состояние бухгалтерского учета и делает нереалистичным его позитивное развитие с учетом международных требований. От своевременности решения задач, стоящих перед российским бухгалтерским учетом, зависит то, насколько быстро станет развиваться в стране бизнес. Решение этих задач требует проведения активной политики государства при участии государственных и профессиональных организаций, ученых и практиков в реализации изложенных выше подходов к созданию рациональной и надежной системы бухгалтерского учета.

Как одна из наиболее важных задач теории и методологии бухгалтерского учета в работе рассмотрена преемственность их тенденций. Связано это с тем, что в настоящее время предпринимаются многочисленные попытки спроецировать на среду бухгалтерского учета международные стандарты. Именно эта задача и обусловила его парадигматический кризис, который особенно обозначился в последнее время. Отмечено, что при всем многообразии институциональных условий в каждой конкретной стране доминирует определенная модель институциональной среды, отражающая уровень развития экономики, социальные, культурные и исторические особенности, и сделан вывод о том, что современная институциональная теория бухгалтерского учета должна обосновать тесную зависимость направлений, заложенных в концепциях развития бухгалтерского учета, от совокупности экономических, политических, культурных и иных институтов, сформировавшихся в ходе многовековой эволюции общества.

В работе рассмотрена часть сложных и многообразных процессов, связанных с организацией учетного процесса, которые происходят во всем мире на фоне всеобщей информационной и экономической глобализации. В этих условиях происходит трансформация не только форм, но и отдельных концептуальных положений бухгалтерского учета. Эта трансформация происходит путем изменения отдельных учетных практик, корректировки отчетных форм, появления новых объектов учета и изменения нормативной базы. Глобализация привела к тому, что многие аспекты бухгалтерского учета как научной дисциплины и практической деятельности также приобрели международный характер. При этом бухгалтерский учет еще необходимо вывести на новый уровень теории и методологии, используемых при изучении мировой глобальной системы. Новый теоретический и методологический подход дает возможность не только разделять учет на различные его виды: финансовый, управленческий, налоговый учет, выявлять иерархический уровень того или иного вида на определенных исторических отрезках времени, но и соединять их в едином методологическом ключе. В соответствии с этим и должен рассматриваться институт бухгалтерского учета с точки зрения методологии. Следование единым правилам ведения учета, исчисления финансовых результатов и составления отчетности обеспечит достаточную прозрачность отчетных данных, их понимание и однозначную интерпретацию в международном контексте.

Другой методологический аспект, имеющий непосредственное значение при реформировании учетной системы, заключается в том, что в перспективе обществу предстоит расстаться с полным государственным регулированием бухгалтерского учета и перейти к иным вариантам р егулир о в ания.

Таким образом, переход российской экономики к устойчивому росту, а системы бухгалтерского учета к системе, отвечающей новым требованиям, невозможен без существенного углубления осуществляемых институциональных реформ в их взаимосвязи с учетом глобализационных процессов.

Все изменения в бухгалтерском учете происходили и происходят, не затрагивая каких-либо его базовых положений, что связано с определенным консерватизмом теории бухгалтерского учета, во многом определяющей сущность самого учетного процесса, который изначально предусматривал неизменность основных принципов, оценок и подходов.

Отметим некоторые из основных тенденций в бухгалтерском учете, отражающих предпосылки и признаки, затрагивающего его кризиса:

- исчерпаны традиционные подходы к определению бухгалтерского учета, путей развития его теории и методологии в новых социально -экономических условиях. Объективно структура бухгалтерского учета становиться экономически неоправданным институтом бизнеса, сдерживающим его развитие;

- возникли серьезные сущностные и терминологические проблемы, связанные с новыми качественными характеристиками понятий: активы, пассивы, капитал, резервы, доходы, расходы (новые свойства, тенденции, закономерности)98.

Многие положения теории в определенном смысле устарели и свидетельствуют об отсутствии новых теоретических положений, соответствующих реальным условиям развития экономики. То передовое, что достигнуто в бухгалтерском учете, не фиксируются в теории. Это делает непрочным фундамент, а в свою очередь непрочность фундамента не позволяет далее развиваться методологии. Считаем, что признаком дальнейшего развития бухгалтерского учета должно явится сочетание ранее разработанной теории и новых теорий, которые органично должны вобрать в себя новые подходы, новый понятийный аппарат, новый инструментарий, соответствующие постиндустриальному периоду развития России. Большую часть теоретического курса, по нашему мнению, должны составлять новые теоретические воззрения и концепции в этой области. Более того, новая теория бухгалтерского учета должна развиваться с учетом философии и идеологии, сложившейся в условиях становления рынка. Необходим охват теорий бухгалтерского учета новых сфер экономической жизни (фондовый рынок, страхование, инвестирование, банкротство и т.д.).

98 Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет.- 2005. - № 3,- с.45-49.

Таким образом, одна из основных концептуальных проблем, возникших в современном постиндустриальном мире, а именно проблема трансформации и определения направленности изменений учетного процесса, осталась за пределами собственно теории бухгалтерского учета. Процесс глобализации внес в учетный процесс последних десятилетий совершенно новое качество, создал новые проблемы, породил новые риски. Контекст бухгалтерского учета трансформировался таким образом, что именно эти проблемы и риски определяют необходимость поиска новых теоретических и методологических конструкций, а следовательно, развитие существующих и создание новых современных концепций учета.

При реализации положений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в центре внимания -переход на Международные стандарты финансовой отчетности. Процесс перехода определяться потребностями общества и состоянием институтов рыночной экономики. Требуется время для практической отработки новых методов и процедур бухгалтерской и финансовой работы. Реализацией Концепции будут достигнуты такие основные цели, как обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых компаний, создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО в России, утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе Международных стандартов финансовой отчетности.

В результате мероприятий, связанных с реформированием бухгалтерского учета, обнаружились серьезные противоречия между старыми институтами и институтами и правилами, соответствующими условиям рыночной деятельности; между российской экономической культурой, национальными традициями, менталитетом и практическим применением модели реформирования учета, разработанной в соответствии с взглядами и теоретическими представлениями современных западных органов, продвигающих распространение МСФО. При этом слабо учитывается тот факт, что каждой стране свойственна своя специфика, и потому реформа бухгалтерского учета приводит наряду с положительными тенденциями к негативным последствиям. Оптимального пути реформирования бухгалтерского учета не существует, и каждая страна, опираясь на возможные сценарии перехода на МСФО, должна самостоятельно найти свои пути реформирования, последовательность и адекватность применения тех или иных процедур.

Во избежание институционального разногласия в период реформирования бухгалтерского учета необходимо с большой осторожностью переносить наработанные идеи развитых стран на почву отечественной учетной сферы. Чтобы внедрение иностранного опыта было успешным, необходимо чтобы он соответствовал элементам пространства (культурного, правового и иного), в которое он погружается.

В работе отмечено, что неудачи в области реформы бухгалтерского учета были связаны с отсутствием учета институциональных факторов. Подходы, заложенные в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, к сожалению, игнорировали институциональные факторы и потому оказались бессильны для объяснения происходящих процессов и не смогли стать источником для разработки более совершенной концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и выработки взвешенной и эффективной программы ее дальнейшей реализации.

Исследования результатов реформирования бухгалтерского учета не должны проводиться без понимания исторического контекста происходящих изменений. Значение истории бухгалтерского учета состоит в том, что важно учитывать не только результаты того или иного исторического отрезка, но также необходимо принимать во внимание последовательность событий и траекторию развития бухгалтерского учета.