Становление и развитие управленческого учета в сельском хозяйстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Становление и развитие управленческого учета в сельском хозяйстве"



На правах рукописи

ХОРУЖИЙ Людмила Ивановна

СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2004

Работа выполнена на кафедре аудита Московского университета потребительской кооперации

Научный консультант доктор экономических наук, профессор

Островский Олег Моисеевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Николаева Светлана Алексеевна

доктор экономических наук, профессор Кутср Михаил Исаакович

доктор экономических наук, профессор Ротулснко Татьяна Михайловна

Ведущая организация - Российская экономическая академия

имени Г,В. Плеханова

Защита состоится 9 апреля 2004 г. в ! 2й часов на заседании диссертацио ного совета Д 513,002.03 при Московском университете потребительской коопет ции по адресу: 141000, Московская область, г. Мытищи, ул. В. Волошиной, л. зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского универси тета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 3 марта 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Поленова С.Н.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности» В аграрном секторе национальной экономики формирование продовольственной системы, соответствующей современным социально-экономическим требованиям, обеспечение экономической безопасности страны, следует связывать с преобразованиями экономического механизма в целом, равно как и развитием систем управления на уровне хозяйствующих институциональных единиц.

Становление рыночных отношений в аграрной сфере, динамизм и неустойчивость ее внешней среды предполагают множественность рисков для сельскохозяйственных субъектов хозяйствования. В этих условиях главным содержанием и целевой стратегией данного объективного процесса на локальном и микро - уровнях должны быть радикальные преобразования содержания и характера отношений собственности, существенное расширение самостоятельности в принятии и реализации управленческих решений, значительное разнообразие используемых форм внутренних экономических отношений, изменение условий их функционирования, осуществление преимущественно интенсивного типа воспроизводства. Это обусловливает необходимость создания адекватной информационной системы, представляющей руководству достоверную и оптативную информацию о многомерных объектах управления. Самостоятельность хозяйствующих субъектов одновременно предполагает ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределенность внешней и в ряде случаев внутренней среды, жесткая конкуренция, существенно повышают роль и значимость у четно-экономической информации в принятии управленческих решений.

Для повышения эффективности многосторонней экономической деятельности организации крайне необходимы применение более совершенных учетных принципов и инструментов при разработке и принятии управленческих решений на различных внутрихозяйственных иерархических уровнях. Эта система одновременно требует налаживания эффективного мониторинга последствий применяемых решений, что, в свою очередь, выдвигает жесткие требования к новому качеству у ч етно-ин формационного обеспечения. Существенность, полезность, релевантность, вариантность и закрытость информации должны служить рациональному использованию ресурсного потенциала, эффективному управлению имуществом, обязательствами организации, обеспечить ее развитие и долговременное функционирование на рынке.

В сельском хозяйстве Российской Федерации на мезо, региональном и локальном уров1сях пока не существует специально организованной информационной системы управления, которая активно и адекватно отражала бы различные аспекты и тенденции, позволяла бы предвидеть воспроизводственный процесс, а в итоге -оптимизировать деятельность организаций, отраслей, сфер подкомплексов, внутренних структурных подразделений н АПК в целом. Значимость данной проблемы усугубляется тем, что функционирующая традиционная система бухгалтерского финансового учета, несмотря на объемность общедоступной информации, содержащейся в отчетности, в силу действующего порядка ее нормативного регулирования и ограниченности свободы выбора, носит общий, унифицированный характер и не в состоянии удовлетворить насущные потребности современного менеджмента. Развитие товарных рынков, глобализация экономики, преобразования в срсдст-

1 ■4 ; "/Л ' ^ г" - '

к

ва\ коммуникации вынуждают участников экономических процессов отдавать предпочтение актуальной управленческой информации даже 8 ущерб ее точности.

Разлитие рыночных отношение н интеграция экономики России в мирохозяйственные связи обусловили необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международно признанной практикой. В связи с этим принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство» без коренной ломки правил ведения и фундаментальной сущности традиционного финансового учета могут быть успешно реализованы только в рамках функционирования управленческого учета,

В современных условиях поиск путей эффективного использования и управления ресурсами контроля за качеством и объемом выпуска продукции, определение и сопоставление финансовых результатов с затратами по видам производимой продукции и подразделениям, оценки экономической эффективности внутренних формирований и хозяйственной деятельности в целом возможны лишь в гибкой системе управленческого учета.

Таким образом, исследование проблем совершенствования системы бухгалтерского учета, его составной части производственного учета, а также актуализация становления, построения и развития нового управленческого информационного учетного пространства высокого качества для обеспечения рыночной экономики, представляется весьма своевременным и значимым как для теории, так и для практики учета в сельском хозяйстве.

Актуальным проблемам теории и практики бухгалтерского финансового учета, взаимодействия управления и информации, информационного обеспечения управления, моделирования информационно-аналитической системы управления в различных аспектах и отраслях национальной экономики посвящены многие работы известных отечественных ученых, внесших существенный вклад в развитие и совершенствование современной системы учета и контроля. Среди mot следует отметить: A.C. Бакаева, М.И. Ба какова, И.Н. Eoj-атую, П.С. Безруких, H.A. Бре-славцеву, В,Г. Гетьмана, О.В. Голосова, А.Г. Грязнову, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимову, В.Б. Ивашкевича, В.И. Исакова, В.В. Ковалева, З.В. Кирьянову, О.И. Кольвах, Н.П. Кондракова, М.И, Кутера, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаеву, В .Д. Новодворской, О.М. Островского, В,Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И, Петрову, В.И. Подольского, Л.М. Полковского, P.C. Рашитова, АД.Ромавова, Я.В, Соколова, С.А, Стукова, В,П. Суйц, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, М.Б. Чиркову, Н.Г. Чумаченко, АЛ. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, М.А. Федотову и других.

Особый научно-теоретический и практический интерес представляют разработки учетного обеспечения и подготовки информации для целей управления в условиях развитой рыночной экономики зарубежных авторов: Ван Хорна, В. Го-ниндараджана, К. Друри, К. Дюпуя, Б. Нидлза, Ж. Ришара, К. Уолда, Ч.У. Уолксра,

A.Й. Фольмута, Э.С. Хсндриксена, Дж. Р. Хнкса, Ч. Хорнгрена, А, Яруговой и др.

Вопросы производственного учета, применительно к системе управления, рассматривали в своих работах и ученые аграрной сферы: P.A. Алборов, Н.Г. Белов, АЛ. Важов, Г.Г. Кирейцев, ИА. Ламыкин, АД. Ларионов, Г.М. Лисович, М.Ф. Овсийчук, Л Л. Перекрестова, М.З, Пизенгольц, М.М. Рапопорт,

B.ГШиробоков, МЛ. Штейнман и др.

Раскрытие различных аспектов, относящихся х предмету исследования в современных научных трудах, характеризуется многогранностью и глубиной рас-

сматриваемых проблем. Результативность их решения нашла свое воплощение во многих законодательных и нормативных документах различного уровня. Не умаляя их важности и ценности следует отметить, что многие вопросы рассматриваемых проблем теории и практики относятся непосредственно к бухгалтерскому учету и его подсистем- производственному учету. Что же касается научных разработок, акцентирующих внимание на содержание современных подходов к обоснованию принципов, категорий и суждений, свойственных явлению и природе управленческого учета, то лишь незначительная часть публикаций отличается глубиной их проработки. Многие аспекты этой проблемы еще не решены, некоторые требу-юг детализации, научной доработки, а также их практического применения. Это влечет за собой необходимость переосмысления, уточнения и наполнения новым содержанием ряда ключевых понятий управленческого учета, особенно в такой жизненно важной сфере как сельское хозяйство. Отсутствие и недостаточную разработанность составляют следующие вопросы:

- фрагментально изучены и раскрыты исторические причины и корни возникновения сельскохозяйственной специфики управленческого учета;

- отсутствует комплексный подход в выявлении необходимости совершенствования организационно-экономического и у четно-информационного механизма управления, его самоорганизации и адаптации к рыночной ориентации на уровне локальных институциональных единиц хозяйствующих субъектов;

- многие современные подходы не содержат обоснования принципов и суждений, относящихся к категориальному аппарату управленческого учета;

- не представлена научная концепция управленческого учета, являющаяся его методологической и организационной основой;

- не определены методические подходы к построению и стандартизации моделей управленческого учета, формирующие информационные образы ситуаций, адекватно отражающих происходящие события и процессы в экономических объектах;

- не решены задачи повышения актуализации управленческой учетно-информациошюй системы на предмет определения качественных критериев и параметров, генерируемой ею "выходной продукции", адаптации ее к требованиям внутренних пользователей.

Отмеченные обстоятельства обусловливают и выдвигают широкий круг вопросов требующих рассмотрения, глубокого изучения, научного осмысления и проработки. Сложность, неоднозначность, многогранность многих аспектов данной проблемы, ее теоретическая и практическая значимость, недостаточная изученность в контексте информационного обеспечения управления и его влияния на устойчивое динамичное развитие сельскохозяйственных организаций и АПК в целом на современном этапе рыночных отношений, предопределили выбор темы, цель, задачи, структуру и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования являются системный научный анализ комплекса проблем развития теории управленческого учета, разработка его методологии н организации в сельском хозяйстве на современном этапе.

Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения ряда следующих теоретических и прикладных задач:

- рассмотреть эволюцию теории и практики управленческого учета, выявить содержание его конструкт неких элементов и их значение & соответствии с требованиями современного управления аграрным производством;

• обосновать роль н место информационного базиса управленческого учета в организационно-экономическом механизме повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных организаций;

- изучить и систематизировать характер влияния ценностных ориентации специалистов бухгалтерского профиля по проблемам теории и практики современного учета, возможностям становления и тенденциям развития активной учетно-информ ацнонной системы управления в сельском хозяйстве;

- исследовать теоретические аспекты взаимосвязи информационной системы бухгалтерского /чета и системы управления, выявить необходимость ее адаптации к рыночной модели экономического развития сельскохозяйственных субъектов;

- определить назначение, сущность я концептуальные границы управленческого учета на основе изучения передового зарубежного опыта, отечественной науки к практики, характера экономических преобразований в стране;

- выработать концепцию формирования единой целостной системы бухгалтерского управленческого учета и контроля для эффективного управления сельскохозяйственными социально-ориентированными структурами;

- обосновать подходы и возможности построения моделей управленческого учета на теоретическом и практическом уровнях;

- разработать инструментарий алгоритма формирования и использования управленческой учетной информации по местам возникновения и центрам ответственности для принятия оперативных управленческих рещешй;

- построить функциональные и структурные модели управленческого учета, составляющие его метсдологическую основу в сельскохозяйственных организациях;

- раскрыть организационные принципы системы управленческого учета;

- системагизироаать методические подходы к организации управленческого учета на локальном и микро уровнях сельскохозяйственных предприятий;

- обосновать единую методологию учета управленческих аспектов процесса производства в сельском хозяйстве;

- разработать направления дальнейшего развития управленческого учета издержек производства на предприятиях АПК.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические, методические и проектные аспекты построения, внедрения и адаптации управленческого учета в сельском хозяйстве.

В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и информационная база производственного учета сельскохозяйственных организаций различных форм собственности и хозяйствования Московской области, а также других крупных сельскохозяйственных регионов России.

Методологии и методика исследования. Методология исследования основана на научном методе познания, диалектическом подходе к явлениям к процессам хозяйственной жизни, определившим системное и всестороннее изучение объекта.

В процессе исследования применялись такие общенаучные методы, как анализ и синтез, индукция в дедукция, а также научная абстракция. В качестве специфических использовались следующие приемы н способы: исторический, монографический, экономико-статический, расчетно-конструктивный, экспериментальный, абстрактно-логический, моделирование, анкетирование, метод экспертных оценок, графический.

Применение в процессе разработки темы совокупности методов экономических исследований позволило обеспечить достоверность и обоснованность научных идей, выводов и рекомендаций.

Теоретическую основу исследования составили фундаментальные положения экономической теории и других смежных отраслей знания, труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, а также законодательные, нормативно-правовые документы министерств и ведомств, инструктивные, методические и справочные материалы.

В качестве информационной базы использовались материалы Госкомстата Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства, годовых отчетов, документов первичного учета и бухгалтерских регистров сельскохозяйственных организаций, методические разработки технологических отраслевых ПИИ, полученные автором результаты специальных исследований и другие источники.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в постановке и решении комплекса проблем формирования и функционирования эффективной системы управленческого учета в сельском хозяйстве, алеквэтной современным условиям рыночной среды, па основе системного анализа теории, методологии и международной практики его развития.

Получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые автором на защиту:

- впервые выдвинута научная идея возникновения управленческого учета в сельском хозяйстве в странах античного мира, раскрыты аспекты его генезиса в рамках униграфической системы, имеющие существенное значение для сельскохозяйственных организаций современного рыночного типа; выявлены и определены конструктивные элементы современного управленческого учета в контексте эволюции учета о-экономия« кой мысли;

- впервые экономически обоснована общая философия формирования управленческого учета в сельском хозяйстве России, позволяющая определить общую концепцию повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных субъектов в условиях риска и неопределенности;

- проведен многоступенчатый диагностический анализ и системный мониторинг уровня развития сельскохозяйственных организаций, обоснована необходимость дальнейшей дифференциации учетного обеспечения управления в зависимости от комплекса условий хозяйствования и достигнутых результатов для различных типов агроформирований;

• разработаны система показателей и методологический инструментарий оценки состояния н развития бухгалтерского и управленческого учета для целей эффективного управления сельскохозяйственным производством;

• с позиции системных представлений уточнены теоретические аспекты формирования бухгалтерского учета для нужд управления и предложена комбинированная классификация функций бухгалтерского учета применительно к системе аграрного менеджмента;

- систематизированы и обобщены концептуальные подходы национальных школ к организации управленческого учета в странах с развитой рыночной экономикой, выявлены их специфические отличительные особенности, различия и сходства, предложена идея идентификации и интеграции различных национальных традиций;

- впервые предложена концепция управленческого учета в сельском хозяйстве, сформулирована его сущность, определены целеполаганне, задачи и место в информационном обеспечении системы управления сельскохозяйственным производством;

- теоретически развиты такие общенаучные категории как предмет, объекты познания и метод исследования применительно к управленческому учету;

- дополнены теоретико-методологические основы управленческого учета путем введения категории "достаточная репрезентативность", что конкретизирует его количественные и качественные параметры для принятия управленческих решений;

- сформирован и предложен инструментарий определения информационной достаточности в системе управленческого учета для различных категорий внутренних пользователей;

- разработаны организационно- методе л ошчекие модели управленческого учета в сельском хозяйстве, позволяющие обеспечить его эффективное построение для различных уровней и звеньев управления; разработаны и дополнены организационные принципы системы управленческого учета;

• предложены унифицированные методики функционирования управленческого учета на основе стандартизации подходов к его практической организации;

• конкретизированы и дополнены признаки классификации издержек производства с позиций информационных потребностей управления, разработаны научно- обоснованные рекомендации по организации производственного и управленческого учета в условиях рыночной среды хозяйствования.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту. Ключевые положения диссертационного исследования в виде структурно-логической схемы кратко изложены на рис. 1,с.10-П.

Практическая значимость результатов исследования. Научная значимость диссертации заключается в том, что она является определенным вкладом в

теорию производственного и управленческого учета и контроля, ее методологический и методический аппарат с целью практического применения в условиях реформирования российской агроэкономики. Теоретические выводы, научная концепция, методология разработки, вопросы адаптации и внедрения системы управленческого учета, содержащиеся в диссертации, а также разработанные па их основе рекомендации предназначены для повышения эффективности системы управления и повышения конкурентоспособности сельскохозяйственных организации.

Разработанное в диссертации методическое обеспечение дает возможность принятия обоснованных решений по становлению, функционированию и развитию систем управленческого учета и контроля.

Выводы и рекомендации, полученные по результатам исследования, будут способствовать дальнейшему развитию теории и методологии бухгалтерского учета, его трансформации в направлении большего соответствия потребностям информатизации управления и возможностей оценки состояния и направлений совершенствования учетной практики.

Практическая значимость работы определяется значением и практическим характером исследуемой проблемы. Представленные в диссертации теоретические, методологические и практические результаты были получены автором в ходе многолетних исследований на основе изучения состояния у четно-информационного обеспечения управления; анализа его фундаментальных концепций и трактовок, предоставленных в классических и современных трудах теоретиков учета и управления; анализа, мониторинга, прогнозирования и моделирования реальных экономических процессов развития сельскохозяйственных формирований и рынка их продукции.

Применение полученных результатов исследования возможно по следующим основным направлениям:

- в процессе решения актуальных задач становления управленческого учета и контроля в сельскохозяйственных предприятиях в условиях рыночной экономики;

• при организации рациональной и эффективной системы управленческого учета и отчетности с целью получения оперативной информации для принятия управленческих решений;

• в практике совершенствования взаимодействия и повышения эффективности работы центров возникновения затрат и центров ответственности сельскохозяйственных организаций;

- при использовании учетной информации для анализа, планирования и принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению структурных подразделений и деятельностью предприятий в целом;

- работниками бухгалтерских, экономических служб и менеджерами при организации систем внутрихозяйственного планирования, учета и контроля;

- в делях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

- при чтении курсов в высших учебных заведениях по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Управление издержками", "Менеджмент", "Маркетинг", а также в спецкурсах по актуальным проблемам совершенствования учета и аудита и в сельском хозяйстве.

Рнс.1. Структурко-логнческая схема основных положений и результатов исследования

Предложенные подходы представляют практический интерес для органов законодательной и исполнительной власти субъектов РФ. Они могут быть использованы Министерствами сельского хозяйства РФ, краев и областей и служить методологической и методической основой для разработки нормативно-законодательной базы по реформированию и регулированию учета затрат на производство, формирования эффективного механизма у четно-информационного обеспечения управления в соответствии с современными требованиями.

Апробация и внедрение результатов исследования. В процессе научного исследования применялись различные формы апробации полученных результатов.

В течение 2000 - 2003 гг. автор осуществляла руководство и принимала непосредственное участие в выполнении научных разработок и реализации грантов Департамента бухгалтерского учета и отчетности МСХ РФ по проблемам реформирования системы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с развитием рыночных отношений в АПК и приближения его к международным стандартам. В результате выполнения этих работ ряд теоретических положений в авторской концепции развития системы управленческого учета в сельском хозяйстве вошли в соответствующие методические указания и рекомендации. Среди них:

- "Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций". Приказ МСХ РФ №654 от 13.06.2001г.

- "Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организации". Приказ МСХ РФ Ха88 от 29 января 2002г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ № 559 от 19 июня 2002г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций». Приказ МСХ РФ № 28 от 31 января 2003г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ Ка 26 от 31 января 2003г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ № 792 от 6 июня 2003 г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях».

- «Методические рекомендации по применению регистров журнально-ордерной формы учета в организациях АПК»,

- «Регистры журнально-ордерной формы учета в организациях АПК».

- «Альбом форм первичных документов для организаций АПК». Приказ МСХ РФ №750 от 16 мая 2003 г.

Материалы результатов исследования диссертанта докладывались и рассматривались на Экспертном совете по методологии бухгалтерского учета МСХ РФ в 2000-2003 гг., получили положительную оценку и рекомендованы к практическому применению в агропромышленных организациях России, что подтверждено соответствующими документами о внедрении научно-исследовательских разработок.

Полученные результаты исследования используются в практике экономической работы аграрного сектора экономики Российской Федерации. Разработанные методические рекомендации научно-обоснованной систематизации принципов организации управленческого учета, развития системы управления затратами и себестоимостью с целью адаптации к рыночной модели экономического развития, обоснования ее приближения к системе "управленческого учета'*, используются Управлением бухгалтерского учета и отчетности Министерства сельского хозяйства Московской области.

Основные положения диссертации докладывались, обсуждались и получили одобрение на Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2003 г.), Всероссийской научно-практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2001 г.). Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2000 г.), Всероссийской научно- практической конференции, посвященной 80-летию создания кафедры бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А.Тимирязева (г.Москва, май 2000 г.), Пятой международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России (г.Москва, апрель 2001 г.), Всероссийской научно- практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» (г.Москва, май 2001 г.), Международной научной конференции МСХА ( г.Москва, декабрь 200! г.). Юбилейной научной конференции МСХА (г.Москва, 2001 г.), Третьей межрегиональной научно-практической конференции (г.Оренбург, 2002 г.), Международной юбилейной научной конференции МСХА (г.Москва, декабрь 2002 г.), Международной научно-методической конференции «Научные основы преподавания финансово-кредитных и учетных дисциплин» (г.Москва, 1999 г.), Всесоюзной научно-практической конференции (г.Алма-Ата, 1989 г.) к других научных конференциях, совещаниях и семинарах, проводившихся в Москве, Санкт-Петербурге, Якутске, Иркутске, Калуге, Коломне, Новочеркасске, Республике Марий-Эл, Горном Алтае, Уфе, Удмуртской Республике, Хабаровске, Нижнем Новгороде, Омске, Мурманске, Сочи.

Разработанные методологические положения и практические рекомендации имеют дидактическое значение для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету в системе сельскохозяйственных вузов и в рамках Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 112 работах, в том числе 2 монографиях, 10 отраслевых нормативных документах, 8 брошюрах, в 31 учебниках и учебных пособиях, в 59 статьях в специальных научных и научно-практических журналах и изданиях, сборниках докладов н выступлений на научных конференциях н симпозиумах (21 статья в центральных журналах, в том числе входящих в перечень рекомендуемых ВАК изданий), в 2 научных отчетах. Общий объем печатных работ- 504,84 п.л„ в том числе авторских- 314,55 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, 5 глав, заключения, списка использованных источников, включающего 369 наименований. Диссертация включает 20 таблиц, 30 рисунков и 41 приложений на 405 страницах.

2- Основное содержание н результаты работы

2.1. Становление управленческого учета в сельском хозяйстве

Вступление сельского хозяйства как важнейшей сферы национальной экономики России в XXI век знаменуется целым рядом социально-экономических явлений, имеющих качественно новый характер, формы своего проявления и общественные последствия. Среди этих явлений особое место занимает управленческий учет, выделение которого в отдельную научную дисциплину имеет скорее концептуальный характер и является центральным для развития теории и методологии учета, практического применения и решения задач управления, стоящих перед сельскохозяйственными хозяйствующими субъектами.

Организация управленческого учета требует глубокой и серьезной проработки многих вопросов. Чтобы понять назначение, смысл, содержание и задачи современного бухгалтерского учета и его обособленной ветви - управленческого, необходимо, как считает автор, обратиться к истокам, проследить исторический путь его развития. История представляет методологический ключ к пониманию современных проблем, предопределяет актуальность их изучения.

В своем развитии бухгалтерский учет, а к таковому относится и его составная часть - производственный, прошел определенную эволюцию, которая была обусловлена усложнением хозяйственной деятельности отодей. Примерно 8-10 тысяч лет назад человечество вступило в новую эпоху с такими жизненно необходимыми приобретениями как формирование сельскохозяйственной сферы материального производства, создание качал учега.

Семь тысяч лет назад начался новый этап в развитии цивилизации - становление государств. Ее центром в течение 3-4 тысяч лет были Египет, Китай, затем Вйвилоя.

В Древнем Египте (на рубеже 3400-2980 гт. до н.э.) счетоводство достигло сравнительно высокой степени развития. Особым достижением производственного учета, как свидетельствуют историки бухгалтерия, было появление практики предварительных расчетов как приема установления нормированного расхода основных материальных элементов производства. Это подтверждает мысль о том, что уже в тс далекие времена эмпирическим путем была понята и осознана связь учета и контроля с процессом управления. Однако чтобы хозяйство могло достичь своих целей, становятся необходимым согласование отдельных хозяйственных процессов между собой, а это достигается уже хозяйственным управлением, как обособленной функцией. В свою очередь, хозяйственное управление для непрерывности, регулирования к координации производственной деятельности в качестве специального средства, обеспечивающего эффективность ее функционирования, использует информационный инструмент учета и контроля. По мнению автора, этим информационным составляющим управленческого процесса отводилась далеко не пассивная, созерцательная роль в рациональном использовании ресурсного потенциала тогдашнего хозяйства.

Другим местом успешного ведения хозяйственной деятельности и развития учета был Вавилон. Сохранились документы о том, что сумернйские писцы хорошо экали планы земельных угодий и вели записи по каждому полю. В описях отмечались данные севооборота и урожайности в зависимости от характера обработки, видов работ и отдельных исполнителей.

Довольно обстоятельно осуществлялись учет и отчетность по скотоводству. Уже тогда в описях рабочего скота использовалась классификация. В отдельные возрастные группы выделялись годовалые, 2-3" годовалые и взрослые животные с учетом их тягловой силы. По производственному признаку продуктивные животные разграничивались на молодняк, взрослых, старых и павших. Передача молодняка лицам, ответственным за их содержание, также учитывалась. Кроме того, фиксировались подневные выдачи кормов. Эти текущие счета составлялись на предстоящую декаду по результатам прошедшей. По образцам текущего учета строились плановые расчеты и отчетность.

Прогрессивные сдвиги деловой хозяйственной жизни городов - полисов древней Греции- явились побудительным мотивом потребности в особой экономической науке, и такая наука возникла. Учение получило название "экономия" от греческих слов oikos - домашнее хозяйство и nomos - закон. В этот период появился и термин "экономика". Главная экономическая задача тех времен предопределяла и суть экономических идей - выявить принципы и наилучшую систему управления хозяйством. Теоретические представления экономических идей, неразрывно связанных с философскими, историческими, сельскохозяйственными, впервые показаны в трудах выдающихся греческих мыслителей - классиков: Сократа, Ксено-фонгга, Платона и Аристотеля.

Дальнейшее совершенствование принципов хозяйственного управления и развитие учета, как средства организации и контроля государственных и частных хозяйств, получило в эллинистическом Египте после завоевания страны Александром Македонским. Греческое влияние способствовало возникновению в Александрии и других городах новых социально-экономических явлений. Состояние экономики общества определялось основными видами деятельности (земледелием и скотоводством). Сохранившиеся архивные материалы той эпохи представляют собой как выразительный набор требований рациональной организации хозяйства, так и регламентацию учета и управления его производственной деятельности. В них в соответствии с целями, четко и ясно очерчена рать различных частей механизма управления как средства их достижения, в том числе учета и контроля.

Другая важная особенность инструктивных формуляров в том, что управление и учет направлены на достижение конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности. Для этого в систему производственного учета привлекаются такие важнейшие компоненты как планирование н нормирование.

Подобная постановка задач предполагала этапность управленческого процесса. На первом предварительном этапе - тщательное обоснование расчетно-прогнозных величин норм и нормативов по всем параметрам факторов производства и выхода продукции, скрупулезное составление планов объема производства и его ресурсного обеспечения, т.е. всего того, что положено было выполнить каждому хозяйству. На втором этапе в рамках обозначенных и сформированных объектов учета в современной интерпретации (центров доходов и расходов) - такое же качественное наблюдение, оперативную регистрацию хода выполнения сельскохозяйственных работ и сопоставление фактического использования ресурсного потенциала с установленными нормами. Далее такое же тщательное отражение произведенных продуктов и их движения по назначению (установленным каналам использования). И на завершающем этапе - обобщение достигнутых результатов как в натуральных единицах измерения, так и в стоимостном выражении, определение

доходности по сферам деятельности и регулярное представление отчетности в вышестоящие инстанции.

С позиций современных подходов приведенная методология хозяйственного, а точнее сказать производственного (управленческого) учета, характерная для той эпохи при отсутствия адекватных средств вычислительной техники, впечатляет не только своей масштабностью, но и вызывает изумление логической завершенностью и системностью построения. Содержание и объем учета настолько обширны, что выходят за пределы возможностей многих современных сельскохозяйственных организаций.

Еще более развитыми были экономика и учет в античном Риме. Этому способствовали труды древних экономистов: Катона Старшего (234-[49гт, до яз.), Сазерны (153-121 гг. до н.э.), Варрона(116-27 гг.до н.э.), Колумеллы (1з до н.э.).

Катон давая своим современникам практические наставления в своем трактате «Земледелие» говорил «Иногда бывает выгодно искать прибыль торговлей, не будь это занятие опасно, а равно и ссудой под проценты, будь это дело благопристойно», и далее - «единственно чистый и благородный способ увеличить свое состояние - сельское хозяйство».

По его убеждению, путь к процветанию с целью извлечения максимальной прибыли от своего имения лежит через правильную организацию труда. В хозяйстве. все должно быть рациональным. От того, что перестает приносить прибыль, следует избавляться, например, от износившегося инструмента, больного скота.В нормировании затрат при расчетах доходности он приятил во внимание различные факторы: топ земли, размеры полей, особенности выращивания отдельных культур. Главной проблемой было определение численности рабочей силы для обработки и трудоемкости в днях. Катон называет это «расчетом рабоь и дней».

Особенно важными н выдающимися являются его идеи о взаимосвязи доходности хозяйства с уровнем затрат на производство, поскольку той монополии цен которая была присуща эллинистическому Египту, в Риме не было. Следовательно продажа продукции предполагала учет конкуренции. Отсюда вполне разумным являлось экономить на затратах: «Смотри, чтобы оборудования было поменьше и чтобы тебе не израсходоваться на имении».

Впервые в истории проблемы управления затрагивают теоретические вопросы учета. Римские экономисты уже в те далекие времена обращали внимание на неизбежность производственных затрат. Варрон делил их, выражаясь современной терминологией, на производственные (переменные) и управленческие (постоянные). Он утверждал, что изменение обрабатываемой площади меняет лишь численность рабов, а не работников управления. И хотя зависимость между объемом работ и размером затрат может быть не обязательно пропорциональна, его гениальные пророчества сбылись к воплотились в современном едирект-костннге». Но это было сказано в I веке до н.э!

Приведенные выше высказывания свидетельствуют о том, какое исключительное значение придавало искусство управления непосредственно производственному (управленческому) учету!

Рассуждая об учете Катон советует: «Подвести счет деньгам, хлебу, тому, что приготовлено на корм скотине, вину, маслу, подсчитать, что продал, что взыскано, что остается, что есть на продажу».

Варрон & этой связи обращает внимание на другое важное обстоятельство: «Обо всем, что касается здоровья людей и скота, н о болезнях... должны иметься записи у старшего пастуха. Безграмотный на эту должность не годится, он никак не сможет вести правильно счета по скотоводному делу».

Уже на том этапе развития важнейшей функцией учета становится умение определить результат хозяйствования. Колумелла об этом пишет: «Как хороший счетовод, он проведя подсчет видит, что эта отрасль сельского хозяйства особенно выгодна».

В работе подробно изложены документальные факты, приведены архивные материалы, которые свидетельствуют о хозяйственной жизни тех далеких времен, приопфывшие завесу «тьмы веков» и развития учета. Но даже этот фрагменталь-ный исторический экскурс автора говорит о многом. Эволюция производственного учета привела к тому, что дотоле покоящийся на фундаменте первоначального эмпирического знания о природе и обществе, основываясь на реальном практическом опыте, из фрагментальной, общемировоззренческой концепции, он приобрел черты универсальной регулятивной системы, способной решать задачи управления не только на государственном уровне, но и в частном хозяйстве.

Вполне очевидна и управленческая направленность производственного учета в сельском хозяйстве. Он также возник и получил развитие в.рамках сложившейся элементарной бухгалтерии под воздействием натурачьной, традиционной экономики и был обусловлен необходимоегью решения комплекса проблем, связанных с рациональной организацией и управлением хозяйственной деятельностью в целях обеспечения ее жизненного успеха.

С усложнением хозяйственной жизни в условиях простейших типов меновых и рыночных отношений, под влиянием комплекса факторов, сложившихся в основных формах тогдашнего производства (рабовладельческих, земледельческих и животноводческих хозяйств - дворцовых, храмовых, частных), сформировались основные элементы, составляющие прообраз предметной области производственного (управленческого) учета.

В этой связи, место и роль хозяйственного учета вообще, и производственного (управленческого), в частности, их взаимосвязь с экономикой и управлением в системе экономических отношений па том этапе развития, когда существенно важным была не форма, а содержание, дают все основания полагать, что генезис производственного (управленческого) учета в сельском хозяйстве его основные постулаты берут свое начало не в середине XX века в рамках двойной парадигмы, как считают многие современные исследователи, а в античном мире.

Автор полагает, что в составе его элементов содержались н функционировали сущностные характеристики, присущие его современной предметной области (рис. 2, с. 18-19).

Таким образом, вышеизложенное позволяет более глубоко проникнуть в сущность производственного (управленческого) учета, раскрыть его назначение, функциональные особенности, основу его конструкции и основные характеристики, имеющие основополагающее значение для разработки его методологических основ для аграрного сектора экономики, учитывая многоукладное» его организационных форм хозяйствования.

I ступень

нш дет назад

2 ступень

«К-Ютис. лег начц

$ Ступень

Тыс, ягг иамл

4 ступень ~ 4-5 тис, лет назад

-1™

(Предцивилизовоимый этап развития человечества)

Присвацваюгиая экономика {собирательство ПЛОДОВ Природы)

(Доиицуетркальма* сюанч производства)

Аграрная революция

Т.

Земледелие Скотоводства

Ж

(Стадопдеиме чешшеческой цивилизации - дознякцовекне начал учета (инвентарный))

Постоянно производящая экономика +

Псрвичим сфера этжамикн (мльеюе лоажй-

зннЯ}) "во) |

госудз; стмнная

^ ручной труд х^ияйствеила I деятельность простейшие

(Целенаправленная регистрам д я факте ь хозяйственной жизни (лрикадно-расколний))

ступень

2-2,5 тис. лет ни« стран«« мгшчного мира

(Развитие хозяйственны к отоо-шеичн; распространение частной собствснжсги, обмена и денежного обращения (укнгра-фичееккй учет))

Собственность н Ссии&аьно- Органаиционко-экояоинческне

экономическне отноюелня С№Н

Г

Рис. 2. Схема эволюции информационной базы экономики к генезиса управленческого учета в сельском хозяйстве 8 свете инеттуционалыий теории рыночных отношений

2.2. Проблемы формирования философия управленческого учета и повышена« эффективности функционировании сельскохозяйственных субъектов в условиях становления рыночных отношений

Современный этап функционирования сельскохозяйственных организаций аграрной сферы, как и всей экономики в целом, характеризуется сложным процессом реформирования существующих экономических отношений и переходом к рынку.

Действие комплекса факторов внешней и внутренней среды, как показали наши исследования, в целом негативно отразилось на финансово-экономическом состоянии субъектов рыночных отношений. Конечные результаты отдачи ресурсного потенциала зависят не только от эксплуатации производственных мощностей, уровня использования биологических активов, но н во многом определяются состоянием организационно-экономического механизма управления, выбором системы информационного обеспечения н мониторинга. Степень влияния указанных структурных элементов на результативность функционирования сельскохозяйственных организаций в условиях риска и неопределенности в работах ученых эконом истов-атрарннков последовательно, в системном порядке не разработаны и не представлены, что предопределило попытку автора решить эту задачу.

Для ее реализации была использована современная методология комплексного многоступенчатого кластерного анализа, основанного на диагностике состояния внешней среды и внутреннего хозяйственного климата (на основе оценки уровня развития пяти важнейших блоков производственно-хозяйственной деятельности), С помощью методики SWOT- анализа, адаптированной к специфике сельского хозяйства (изложенной в приложении диссертации) и компьютерной версии программы проведена оценка экономического потенциала сельскохозяйственных организаций Московской области по схеме: "ресурс - функция -результат-эффективность".

При построении типологии групп (кластеров) предприятий (с учетом достигнутого ими экономического потенциала), было образовано б кластеров, по которым осуществлялось ранжирование их в зависимости от успешности работы. Результаты оценки эффективности и прогнозирование направлений дальнейшего совершенствования финансово-экономической работы в хозяйствах изучаемого региона, представлены в табл. I, с.21,

С целью более детального исследования влияния организационно-управленческого и учетно-информацнонного блоков на результаты функционирования в разрезе выделенных групп совокупности били осуществлены (по их типичным представителям) социологические обследования путем анкетирования.

Результаты этих исследований показали, что признаком низкого уровня управления в сельскохозяйственных организациях Московской области явилось с

Таблица 1

Индикативный мониторинг структурного разлития сельского хозяйства Московской области в условиях рыночного механизма

хозяйствования за 1996-2002 гг. на основе комплексной оценки экономического потенциала и успешности работы _сельскохозяйственных предприятий различны! организационных форм_

Шкала оценки рейтинга, на основе метода «сгущений», баллы Число хозяйств совокупи оста Оценка эффективности на основе кластерного подхода Дальнейшее направление работ по:

Финансовому оздоровлению Экономическому оздоровлению Совершенствованию качественного уровня управленческой деятельности Совершенством -нию информационной базы управленческой деятельности

1 2 3 4 5 6 7

I до 500 10 Н эффективные предприятия, имеющие кризисное (неустойчивое) финансовое состояние и не подлежащие восстановлению Конкурсное производство Изменен не социально-экономической миссии: обновление, сохранность и приращение собственности Приведение в соответствие с предназначением: функций и организационной структуры, процедур, техники и технологам Улучшение системы информацнон-но-аналшического обеспечения на основе традиционного бухгалтерского учета

11 от 501 до 600 64 Слабьк предприятия с Внешнее управление, реструктуризация долгов, жесткий контроль за расходование средств, отказ от убыточных активов Введение жесткого режима экономии; опенка л кон-чроль эффективности каждого вида деятельности и изучение спроса из них Ориентация на краткосрочную и среднесрочную перспективу, менеджмент деятельности подразделений и подчиненных единиц Формирование внешней и внутренней управляющей информации, способной адаптироваться к окружающей среде

достаточно неустойчивым финансовым состоянием и восстановлением эффективной работы более 36 месяцев

Продолжение таблицы 1

I 2 3 4 5 6 7

Ш от 601 до 700 104 Средние предприятии Реструктуризация ДОЛГОВ и бизнеса силами предприятия Оценки эффективности каждого вида деятельности и продукции по видам Операционный менеджмент, полек путей более эффективного использования ресурсов Разработка системы производственного учета, ее активная взаимосвязь с мае штабами и объемами производства, безубыточностью деятельности

с неустойчивым финансовым состоянием и восстановлением эффективности работы более 12 месяцев

IV до 701 до 800 М Средние предприятия с достаточно хорошим финансовым состоянием, уязвимой степенью надежности и восстановлением эффективности работы в течении 12 месяцев Реструктуризация долгов Оценка эффективности каждого вила деятельности и продукции сю видам Опсрационно-тактический менеджмент, поиск возможностей дальнейшей рациональности использования производственного потенциала, повышения качества продукции и прибыльности. Отслеживание и адаптация к изменениям в окружении Создание внутренней управляющей информация на основе специализированного управленческого учета

V до 801 до 900 60 £цльцые эффектив- Невмешательство Невмешательство Стратегический менеджмент. Поиск коных возможностей в конкурентной борьбе, своевременность и точность реакции на новые запросы рынка и изменения окружения Введение развитой функционально-стратегической системы учета

ные предприятия с достаточной степенно финансовой устойчивости и хорошей степенью надежности

VI свыше 901 24 Высокоэффективные Невмешательство Невмешательство Стратегический менеджмент в долгосрочной перспективе. Установление динамического баланса с окружением, позволяющим решать проблемы горизонтальных н вертикальных хозяйственных связей, формирования и развития интегральны* процессов корпоративной системы Организация стратегического управленческого учета

предприятия с обсо~ люткой степенью финансовой устойчивости и отличной степенью надежности

одной стороны, отсутствие четких целей и стратегий развития региона в целом и отдельных товаропроизводителей, в частности, с другой стороны, - отсутствие у большинства руководителей и специалистов знаний и опыта работы в условиях нерегулируемой экономики. Формирование тактики и стратегии развития предприятий аграрного сектора сдерживается, как показали опросы руководителей сельскохозяйственных предприятий, такими факторами как снижение общего объема инвестиций по всем источникам финансирования, увеличение теневого оборота, возрастание роли административных барьеров, усложнение криминальной обстановки на оптовых и мелкооптовых продовольственных рынках, опережающий рост цен на продукты питания по сравнению с ростом доходов населения. Особенность данного этапа развития рыночных отношений состоит также и в том, что на выбор экономического поведения работников в значительной мере оказывают влияние эксполярные формы экономических отношений, выбор стратегии поведения которых зависит от менталитета руководителей, их возможностей лоббирования интересов в органах управления и деловых кругах, в ряде случаев умения находить способы ухода от налогов.

Анализ проблем управленческой деятельности в сельскохозяйственных предприятиях показал, что в настоящее время в абсолютном большинстве хозяйств Московского региона I, II, III группы имеет место реактивная форма управления, означающая, что принятие управленческих решений - реакция на текущие проблемы, на полученные отрицательные результаты в виде установки - «плестись в хвосте событий».

Насущным требованием сегодняшнего дня для убыточных хозяйств I и II, слабых и низкорентабельных предприятий Ш и IV групп сельскохозяйственных организаций области является активизация деятельности планово-экономических, учетных и других служб (отделов), работа которых во многом формализована. Обоснованием управленческих (предпринимательских) решений, способных существенно повысить эффективность производства, формированием реалистичной стратегии развития хозяйства в них практически никто не занимается. Несмотря па изменение условий продаж продукции и материально-технического снабжения, структура этих служб и круг рассматриваемых ими вопросов существенно не изменились, что снижает скорость реагирования хозяйств на изменения внешних и внутренних условий производства и ограничивает их развитие.

Авторская интерпретация стратегии формирования и развития экономических процессов обусловливает этапностъ адаптации экономического поведения для различных предприятий в зависимости от достигнутого ими экономического потенциала.

Для подавляющего числа сельскохозяйственных товаропроизводителей 1, II, П1 трупп весьма характерно применение затратного метода при установлении цены товара, а неустойчивость экономической конъюнктуры является причиной формирования цены с учетом роста цен на энергоносители и другие виды материально-технических ресурсов. Цепы па сельскохозяйственную продукцию складываются здесь под влиянием потребителей, прежде всего, перерабатывающих предприятий и торгово-закупочных организаций. Влияние па цены реализации, предлагаемые государственными закупочными организациями, сравнимо с влиянием на цены посреднических частных структур. Рентабельность, как фактор формирования цены, отмечается только в практике небольшего числа предприятий IV группы.

В этой связи представляется, что формирование стратегий развития в первых трех труппах сельскохозяйственных предприятий будет заключаться в решении текущих задач, отсутствии долгосрочных программ, рациональной организации структуры бизнеса, реализации эффективных маркетинговых мер, поиске и привлечении внешних инвесторов. Решения, связанные с постановкой целей, будут определяться главным стратегическим направлением - снижением издержек производства и на этой основе выживанием предприятий.

В практической деятельности по адаптации к рынку в хозяйствах V и VI групп в большей степени происходит изменение ценовых стратегий, применяются ценовые стратегии, определяющие эффективность бизнеса и открывающие новые возможности завоевания рынков. В процессе адаптации к рынку только снижения издержек производства уже недостаточно, важно освоить методы регулирования цен для завоевания рынка, поддержания конкурентоспособных цен, прежде всего, путем регулирования объемов производства, чуткой реакции на изменение спроса.

В качестве основы комплексного отображения стратегических решений данной совокупности хозяйств будет следующая система первоочередных ориентации. Ее «внешней» целью будет являться удовлетворение потребностей конечных потребителей в продукции высокого качества. Эта цель станет импульсом формирования системы «внутренних» целей.

Анализ у четно-информационной составляющей экономического потенциала, представленной в табл. 1 (стр.21-22) заключает в себе одну нз основных задач поставленной нами цели, элемент ее взаимосвязи и сопряженности, это является концептуальным постулатом, определяющим логику построения всех дальнейших исследований.

Исследование показало, что действующая традиционная организационная модель бухгалтерского учета, несмотря на ряд национальных достоинств, сложившихся за многолетний период централизованного планирования и административных форм управления, оказалась не в состоянии адекватно и активно воздействовать на ход реальных преобразований, явлений и событий, происходящих во всех хозяйственных сферах жизнедеятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей. В условиях п.заково-регулируемой экономики при формировании управленческих решений хотя и учитывались объективные бухгалтерские и статистические данные, основную роль играли политические факторы и требования централи-зоеанкой плановой экономики. Степени свободы при выборе тех или иных управленческих решений были ограничены внешними рамками планового хозяйства. Обо всем заботилось государство в лице центра,

Стихия рынка накладывает жесткие ограничения на методы управления. Законы поддерживают эту стихию и запрещают тотальный контроль. Коррупция и криминализация экономики также усложняют задачи управления. С переходом к рынку многих из ранее существовавших ограничений ие стало, но соответственно не стало и заботы государства о своих регионах. Теперь необходимо самим на местах решить многие задачи, которые раньше ие предполагалось решать.

С тем, чтобы эффективно управлять под воздействием таких факторов, необходима четкая формулировка целей и задач управления, а также надлежащая информационная поддержка управления.

Изменить ситуацию, по мнению автора, можно только при целенаправленном развитии структуры информационного обеспечения.

Учет, контроль и анализ как элементы механизма хозяйствования должны создавать реальные условия для его функционирования, обеспечивая упорядоченную строго организованную системную информацию для совершенствования процессов управления на любом уровне.

Между тем, существующая система учета и отчетности несмотря на ряд мер, предпринятых со стороны государства, не претерпела каких-либо существенных изменений в направлении совершенствования ее управленческих инструментов, продолжает оставаться пассивным созерцателем прошлого. Ориентация на настоящее и тем более на будущее не сформировалась и не является доминирующим ее элементом.

До последнего времени подавляющее большинство сельскохозяйственных предприятий «исповедуют» традиционную учетную технологию, принадлежащую старой экономике. Расчетные и учетные функции, простая обработка, накопление данных и элементарный анализ - вот и весь функциональный набор существующей системы. Такая информационная база не дает желаемого результата даже при автоматизации управленческих структур. Поскольку функции системы кардинально отличаются от функций, необходимых управленческим структурам, такая информация не адекватна информации, которая нужна лицам, принимающим решения. В настоящее время сложилась парадоксальная ситуация, когда разнообразной информации довольно много, но она не структурирована, не согласована, разрознена, не всегда достоверна и, самое главное, ее почти невозможно найти.

Сельское хозяйство отличается длительностью производственно-коммерческого цикла и результаты деятельности окончательно формируются в конце года, В этой связи весьма трудно получить релевантную информацию в течение производственного н коммерческого процессов без преобразований учета и анализа. В основном нужная информация поступает значительно позже совершения хозяйственных операций, когда что-либо поправить уже практически невозможно. Запоздалые управленческие решения не меняют сложившихся ситуаций, не открывают, а в значительной мере сужают пазе деятельности предприятий и их структурных подразделений. Следовательно, необходимо реформирование и развитие бухгалтерского учета, изменение методов его ведения, ориентированных на формирование конъюнктурной информации, позволяющей вырабатывать обоснованные тактические и стратегические прогнозы, а это, в свою очередь, требует дифференцированного подхода.

В настоящее время, это остро ощущается как в России в целом, так и непосредственно на сельскохозяйственных организациях.

О существовании многих аспектов бухгалтерской теории и практики, характере влияния ценностных ориентаций специалистов бухгалтерского профиля на современное состояние и тенденции будущего развития бухгалтерской информационной системы свидетельствуют результаты проведенных нами на семинарах специальных социологических обследований на основе методов анкетирования н интервью по большому кругу вопросов. В них приняли участие 13675 сельскохозяйственных организаций, представляющих 39 субъектов Федерации,

Опрошенные участники демонстрировали осторожное и взвешенное отношение к путям реформирования и совершенствованию бухгалтерского учета в условиях усложнения процесса управления. При этом меньшинство, поддерживающих тезис кардинальных (революционных) его изменений, составляет 3-5%. Боль-

шинство же- 65-76% придерживается позиции максимального сохранена традиционных принципов. Путь эволюционного преобразования выбрали 19-28% опрошенных.

Большие трудности у специалистов - практиков вызвал вопрос об их отношении к такому сложному понятию как управленческий учет, обусловленность его возникновения в арсенале гибких инструментов управления. По мнению 79-86% контингента это явление связано непосредственно с производственным учетом. Другие 31-43% считают его просто детализацией аналитического и гибкостью синтетического учета, Третьи высказываются за обусловленность его в связи с особой группировкой затрат (11-15%), И, наконец, последняя ориентация опрошенных, всего 9-13%, которые склонны считать обоснованным решительное выделение его из общей системы в самостоятельный вид.

Сопоставление точек зрения представителей практических работников позволяют сделать обобщающие выводы о состоянии бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики. Оно не позволяет осуществлять реальное воздействие на ход хозяйственных процессов, вырабатывать оптимальные тактические и стратегические решения на различных уровнях управления. Бухгалтерский учет еще не выходит за рамки простой регистрации записей, имеет недостаточную связь с планированием, анализом, формализацией и интерпретацией его информации для управленческих нужд. Он не в состоянии в полной мере оценить способность сельскохозяйственных организаций генерировать средства, возможность добиваться успеха в повседневной текущей деятельности, перестраивать се применительно к складывающейся конъюнктуре рынка.

Мы считаем, что главная задача управления «а локальном уровне - «е только организовать эффективную деятельность различных сторон социально-трудовых и экономических отношений, но и, адаптируясь к современным условиям хозяйствования, добиться максимального использования потенциала предприятий.

Управление всегда опирается на информационную базу. Использование экономического потенциала системой управления, важность определения и установления критериев решения насущных задач на базе использования научно-обоснованных принципов организации управления, выбор оптимального варианта развития экономики, принятие обоснованных управленческих решений по развитию сельскохозяйственных предприятий и конкретного региона в целом и разработка мер по его реализации диктуют объективную необходимость формирования общей концепции организационно-экономического и учетно-информационного механизма повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных предприятий.

6 этой связи эволюцию системы бухгалтерского учета, по мнению автора, необходимо рассматривать в трех аспектах. Во-первых, как результат трансформации за длительный период изменений предшествующего и нынешнего состояния учета, включая моделируемые в переходный период. Во-вторых, как следствие постепенных количественных и качественных изменений экономической системы рыночного типа В-третьих, по типу от малых (фрагментарных) изменений к большим или системным.

Эволюционный подход х пониманию проблемы позволяет нам обосновать процессорную трактовку системы бухгалтерского учета сельскохозяйственных субъектов рыночной экономики. Под процессорной трактовкой мы понимаем со-

вокуштость последовательных действий по формированию и становлению и внедрению новой учетной системы информационного обеспечения управления.

Это общее видение согласуется с суждением практикующего бухгалтерского персонала предприятий об объективной необходимости последовательных изменений методологии бухгалтерского учета.

Как показали наши исследования, совершенствование бухгалтерского учета в упомянутом направлении на основе процессорного подхода может быть осуществлено как на базе традиционно сложившейся, так и новой методологии, которая до недавнего времени на официальном уровне, тем более для сельского хозяйства, была не разработана.

Формирование нового у четно-информационного обеспечения как на базе традиционно сложившейся системы, так и специальной предметной области -управленческого учета для различных категорий пользователей, будет определяться исходя из менталитета руководства предприятий, главных бухгалтеров и других специалистов, сложившегося комплекса условий внутренних и внешних факторов, совершенствования систем управления, достигнутого финансового положения. Этот процесс будет осуществляться по мере экономической стабилизации и улучшения эффективности работы сельскохозяйственных организаций.

Изложенные выше результаты исследований составляют в совокупности тот информационный каркас, те общие конструктивные черты, присущие будущей концепции управленческого учета в сельском хозяйстве.

Отмеченные проблемы предопределили проведение дальнейшего теоретического исследования.

23. Концепция управленческого учета в сельском хозяйстве

Среди теоретиков учета в настоящее время не существует строгой и однозначной определенности в области управленческого учета. Высокая степень дискуссий наблюдается по поводу его концепции, как научной дисциплины, так и ее категориального аппарата.

Изучение научных литературных источников и изложенных в них существенных различий в трактовке сходных по сути понятий позволило систематизировать и обобщить мнения и позиции исследователей управленческого учета. Исходя из многих общих подходов нами выделены следующие 5 основных ориентации, которые по- разное объясняют сущность управленческого учета. По каждой из них в диссертации выражена собственная позиция (табл. 2, с.2 8 ).

Автором подробно рассмотрены и систематизированы теория и практика в англо-американской, европейской (континентальной) национальных бухгалтерских системах, суждения по ключевым вопросам управленческого учета, принятые в западных странах. Это позволило произвести их идеЕгтнфикацию в различных национальных традициях для создания основы последующего формирования концепции управленческого учета для сельскохозяйственных организаций.

Функционирование системы управленческого учета должно быть подчинено необходимости эффективного механизма управленческого контроля по центрам ответственности, обеспечивающего возможность активного управления современным предприятием.

Таблица 2

Сравнительный анализ многообразия понятий я представлений о категория! управленческого учета

Группы обращения точек зрения Целевая направленность характеристик трактовок сущности управленческого учета Авторы концептуальных подходов к предметной области управленческого учета

I 2 3

Управленческий учет - традиционный учет затрат на производство в калькулирование себестоимости (производственный учет) а системе бухгалтерского учета К.Ноубс; Ч.Т. Хорнгреи, Дж. Фоетер; Дж. Грей, Д. Рихкетс; Ж. Ришар; Чу-маченко Н.Г., Нарибаев К.И., Сату-балдин С.С.; Соколов Я.В., Соколов ВЛ.; Безруких П,С.; Додонов A.A.; Кондраков Н.П., Краснова Л.П; Стуков С.А.; МизиковскнЙ Е.А.; Николаева O.E., Шишкова Т.В., Михалке-вич А.П., Белый И.Н.; Палковская П.Я

1Г Управленческий учет - автономная подсистема бухгалтерского учета внутри организации, базирующаяся на принципах производственного учета. Т. Скоун; Р,Х. Паркер; К. Друри; Р. Мюллендорф, Карренбауэр; Р. Анто-ни, Дж, Рис; Шеремет А.Д., Волков И,М_ Шапигузов С.М.; Попкове кии ЛМ; Вахрушина М.А.; Ковдратова И.Г.; Пайков Д.А.; В.Э. Керимов, Е В. Минина; Алборов P.A., Бодри ком C.B.

III Управленческий учет - интегрированная система формирования информации для ттанироваляя, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в целях управления в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Э. Бриттон, К Ватерстон; Б.Пидяэ, X. Андерсон, Д, Колдуэлл; Яругова А,; Ивашкевич В,Б„ Зайцев С.Н.; Николаева С.А.; Карпова Т.П.; Врублев-ский H .Д.; Ткач В.И., Ткач М.В.; Касьянова Г.Ю., Колесникове.R; Зудили! l А.П.; Бутынец Ф.Ф., Давидюк Т.В; Пизенгольи М.З.; Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю., Широбоков В.Г.

IV Управленческий учет - совершенно новая информационная система внутреннего оперативного управления, основанная на анализе поведенческих аспектов и информационном обеспечении мотивации персонала. Ш. Мариати, С. Аллен; Р. Манн, Э. Майер; Р. Вандер Вил; Палий В.Ф., Палий В,В ; Ананькина Е.А., Дани-лочкия C.B., Даиилочкииа Н.Г., Дерипаска О.В., Долго» Л.Е., Куккна С.А., Сенько CA., Эренбург М.В.

V Управленческий учет • процесс отображения финансовых и учетных проблем, анализа, планирования и контроля в единой системе финансово-управленческого учета, обеспечивающей разработку и эффективную реализацию бизнес-стратегий. Б. Райаи; М. Бромунч, А. Бхимани; И. Иннэ; К. Снммовдз; Б.Р. Лорд; Р. Каплей, Д. Нортон; Дж. К. Шшк, В. Го-виидараджан; A.M. Кинг; К. Уорд; Бреславцева H.A.; Ткач В.И., Богатая И.Н.

Продолжение таблицы 2

1 2 3

VI Управленческий учет - учетно-управленческая система, выражающая характер и направленность субьекгно-объектных отношений управления в организации на основе идентификации фактов хозяйственной жизни, получения управленческой информации как проекта для различных категорий пользователей и позволяющая в диапазоне достаточной репрезентативности осуществлять выбор альтернативных вариантов действий и принятие адаптивных последовательных рациональных управленческих решений. Л.И. Хоружий

Общую идею способа идентификации четырех национальных традиций и на этой основе создание единой теоретической основы управленческого учета иллюстрирует рис. 3,с, 30.

Логика формулировки положений, принятых в диссертации за основу (установление единых назначений и целей, углубленный анализ свойств и структуры четырех национальных традиций, уточнение единого подхода к свойствам и внутренней структуре информационной системы управления) позволяет определиться с понятием «управленческого учета», содержание которого многогранно. Прежде всего это социально-экономическое явление,

Управленческий учет является сложной системой, которой присуши все свойства системы; целостность, взаимозависимость и взаимодействие системы с внешней средой, структурность, иерархичность, множественность описания системы в силу ее сложности, непрерывность в функционировании и эволюции, целенаправленность и другие.

Формирование системы не может быть сведено к функционированию отдельных компонентов. Функционирование же взаимосвязанных разнородных элементов порождает качественно новые функциональные свойства целого, не имеющего аналогов в свойствах его компонентов. Так, в новых условиях производственный учет становится одним из элементов системы управленческого учета. Выполнение его функций приводит к качественному выполнению задач, поставленных перед управленческим учетом, порождает необходимость прогнозирования и совершенствования нормативной базы организации.

При построении многоуровневой информационной системы следует учитывать, что функции управления между собой тесно взаимосвязаны и обусловлены и их выполнение базируется на учете многих факторов.

Концепция управленческого учет«, по нашему мнению, заключается в организации и функционировании' информационной системы сельскохозяйственной организации, обеспечивающей эффективное управление хозяйственной деятельностью. ;

О Ориентация концепций управленческого учета в рамках национальных традиций Назначение, совпадающее у различных систем Единство функционирования системы

[ Англия, Л На систему управления (с акцентом на координацию элементов) Перераспределение ресурсов на приносящие доход участки бизнеса, информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению Система управленческого учета и контроля по центрам ответственности

IIa функционирование информационной системы управления (с акцентом на плакирование) Организация эффективной обратной святи, предоставление руководству дополнительных рычагов управления, позволяющие осуществлять выбор производственных мтрат, тип контроля в области управления, формирование бюджетов Система эксплуатационного (производственного) учета, анализа затрат и доходов с целью определения результатов по центрам ответственности и сегментам деятельности

CrD На функционирование информационной системы управления (с акцептом на контроль) Увеличение количества и повышение уровня самоорганизации менеджеров, прямо работающих на конечные результаты деятельности фирмы, в первую очередь,- прибыль Производственный учет и кошрол-л и иг деятельности подразделений

На систему учета затрат и калькуляцию себестоимости Способ планирования, учета и контроля за уровнем затрат, позволяющий повысить ответегветшоегь за издержки и результаты хозяйственной деятельности производственных подразделений Система функционального внутрихозяйственного расчета и контроля

Рис.3. Особенности национальных традиций основных систем управленческого учета и единстве ni функционального нвзначеякн

Финансовые ресурсы

/ Финансовая и хозяйственная \ I деятельность сельскохоэдй- ]

V )

Финансовое гоганв-

ро

мнне, вопросы стратегии

Фниаисй-вый контроль Текущий контроль я оперативное регулирование деятельности

Тасгическ« управление

J к

Информация об итоговых результатах использования ресурсов формирования затрет, продукции, выручки, доходов

Информация о функционировании деятельности

сельскохозяйственной организации в Целом

Внутренняя бухгалтерская система управленческого учета

Спсцналнзиро-ганные информационные подсистемы Оперативный учет Произволе) венный учет

Учет затрат Учет готовой продукции и ее продажи К&яькуяящм «бестонио- СТиПрОДуК-пни

т

Бухгалтерский финансовый учет

Периодическая внутренняя управленческая отчетность -,

Экономический управленческий анализ

Анализ финансово-хозяйственной дея-. тельностн органкзв1ЕИн

Завершающая информация о финансовых результатах и операции

Финансовая отчетность

Рис. 4. К0Н11*ПТУ»ЛШ»Я сущность управленческое учет» в сельском хозяйстве, его информационно* пространсгпо н взяимосвям

Обоснование авторского подхода (в концептуальном плане) к построению системы управленческого учета, состоящей нз присущих ей составных частей и определенных информационных связей, обеспечивающих взаимодействие всех составляющих элементов, может быть представлено в виде схемы на рис.4.( с.З I.

В данной концепции управленческий учет представляет собой систему экономической информации о ресурсах, затратах к доходах по различным объектам управления, представленной в различных аналитических группировках и по различным признакам. Это позволяет выявить все факторы влияющие на затраты, объем производства, объемы продаж и прибыль организации, воздействовать на них. В управленческом учете формируется информация как фактического, так и прогнозируемого характера. Ее основным назначением является обеспечение принятия рациональных управленческих решений, направленных на получение высоких экономических результатов и достижение тактических и стратегических целей, эффективное управление структурными подразделениями. Обозначенная концепция соответствует требованиям управления в соответствии со сложившимися условиями внутренней и внешней среды. С этих позиций, применительно к сельскохозяйственным организациям, можно дать следующее определение: управленческий учет представляет собой способ идентификации, измерения, совмещения, анализа, подготовки, интерпретации и передачи финансово-операционной информации, используемой в управлении для осуществления планирования, оценки и контроля внутри предприятия, обеспечения и использования его материальных, трудовых, биологических ресурсов и ответственности за них.

В этой связи управленческий учет необходимо понимать в том смысле, что этот вид учета обусловлен спецификой задач, решаемых на уровне управления хозяйствующим субъектом, и с точки зрения традиций отечественного учета, его методологической основой являются оперативный, бухгалтерский, бюджетный и статистический виды учета.

Отсутствие единства в точках зрения о содержании предмета управленческого учета позволяет нам дать собственное определение. Предметом управленческого учета являются факты хозяйственной жизни, выражающие затраты производственно-хозяйственной деятельности организации в процессе всего цикла управления. Объекты управленческого учета понимаются автором как затраты и результаты производственно-хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений. Такой подход вполне обоснован, так как управленческий учет отражает обозначенные аспекты производственно-хозяйственной деятельности в учетных категориях посредством кибернетической модели "вход - выход1', "ресурсы - затраты - результаты - эффективность".

Предложенное автором понимание фактов хозяйственной жизни производственно-хозяйственной деятельности как предмета, затрат и результатов как объектов управленческого учета позволяет избежать сведение трактовки предмета и объектов управленческого учета к их организационной (центры ответственности), функциональной (отдельные виды деятельности, управленческие решения) или продуктовой интерпретации (выпускаемая продукция, работы и услуги).

В наиболее общем виде метод управленческого учета, как совокупность приемов и способов отражения объектов - наблюдение, измерение, классификация, отчетность, анализ. При рассмотрении управленческого учета в его оперативной, бухгалтерской, бюджетной и статистической составляющих выделение конкретных

методов управленческого учета должно осуществляться с принятием во внимание особенностей учитываемого предмета и информационных запросов субъектов управления.

Для организации управленческого учета, также как и для финансового, требуется выработка своих основ построения, выражающих его единую концептуальную основу как согласованную систему взаимосвязанных «елей и принципов, определяющих природу, функции и границы информационной системы управления. Необходимость формирования такой концепции в настоящее время ощущается крайне остро, особенно в сельском хозяйстве.

В работе предпринята попытка раскрыть содержание и детализировать принципы, которые в большей мере присущи финансовому учету, хотя и не отрицают их отнесения к управленческому. Однако, поскольку они не образуют специфику его построения, выбрано другое решение этой проблемы.

В основу реализации решения по созданию единой концепции системы управленческого учета была положена совокупность инструментов, отображающих и объединяющих систему взглядов национальных традиций четырех стран. За основу идентификации разных подходов был принят единый механизм функционирования учета, который может быть выражен следующей совокупностью норм:

1. функционирование управленческого учета и контроля сосредоточено на центрах ответственности.

2. единый цикл формальной составляющей управленческого учета- составление программ (долгосрочных планов), составление бюджетов, фиксация данных в процессе действий, составление отчетов и их анализ,

3. анализ отклонении остается одним из важнейших инструментов контроля. Главным образа« это инструмент контроля текущей (рутинной) деятельности, в том числе как метод упреждающего выявления серьезных негативных изменений производства.

4. задачи, выполняемые системой управленческого учета и контроля, дифференцированы по уровню сложности и предметному содержанию, что ведет к усложнению процесса функционирования механизма экономики предприятия и повышает требования к квалификации персонала.

В качестве логического скелета (конструкции), формирующего общие положения единой концепции, включены следующие подходы:

I. установление единых целей (назначения);

^.углубленный анализ свойств и структуры четырех традиций;

3. уточнение единого назначения, формулировка принципов;

4. формулировка единого подхода к свойствам и структуре системы управленческого учета.

Упрощенная структурная схема формирования единой концепции приведена на рнс.5, с .34.

Рнс. 5. Структурно-логическая схема формирования единой концепции системы управленческого учета

Общие положения концептуальной основы позволили определить основные принципы, выражающие конкретные требования к управленческому учету:

1. соответствие механизмов системы управленческого учета системным свойством подразделения в сочетании с универсальной типологией центров ответственности;

2. согласованность элементов системы учета;

3. преимущественная ориентация на цели организации;

4. объективность оценки всех уровней и ступеней управления;

5.справедливость материальной компенсации;

6. согласованность с экономическим и социальным окружением предприятия.

Для обеспечения соблюдения обозначенных принципов сформулированы следующие унифицированные правила, совокупность которых является основой построения базовой системы показателей, составляющих информационное пространство системы управленческого учета:

1. системность отбора и модификации показателей;

2. многообразие основных типов показателей (натуральных, стоимостных, количественных, качественных, абсолютных и относительных, локальных и обобщающих);

3. дифференциация показателей в зависимости от разновидностей центров ответственности;

4. шине иду ализац ия показателей, учитывающих традиции конкретной организации;

5. многоступенчатость расчета показателей: по методу полной себестоимости, по методу покрытия или иной;

причинность, отражающая множественность классификации издержек (переменные, постоянные, прямые и косвенные и т.д.).

2.4. Развитие концепции эффективной системы управленческого учета на основе моделирования его методологических и организационных аспектов

В диссертации рассмотрено место и роль информационного моделирования в управленческом учете. За его основу была принята семиотическая (реалистическая) концепция информации, с позиций которой информация связывается со знаком и определяется как сведения (знания), снимающие неопределенность и являющиеся предметом передачи, хранения и преобразования.

Используя специфику моделирования как перспективного научного метода И развитие семиотической концепции (попытку оценить не только количественную, но и качественную сторону информации) в приложении к решаемым задачам управленческого учета, обоснована возможность построения его функциональной и структурной моделей. В целях реализации избранной концепции определены подходы и обоснованы возможности поэтапного моделирования управленческого учета: на теоретико-методологическом уровне - посредством построения функциональных моделей, на эмпирическом уровне - с помощью структурных моделей.

На этапе моделирования методологических основ с помощью функциональной интерпретации модели определены наиболее общие требования, предъявляемые к учетной информации управлением, т.е. формальные характеристики

управленческого учета, представляющие с философской точки зрения категорию общего, имеющие общеметодологический характер.

Дальнейшим этапом стало моделирование методики и организации управленческого учета на основе использования структурной интерпретации модели, где выявляется особенное н единичное, привносимое конкретными условиями реализации управленческого учета, и общее, независящее от условий его реализации. Структурное моделирование, таким образом, позволяет определить содержательные характеристики информационного пространства управленческого учета.

При моделировании методологических основ управленческого учета в полной мере учтены ограничивающие критерии, связанные с разносторонними характеристиками информации с точки зрения ее полезности. Автором выделены специфические особенности управленческой информации как фактора, т.е. (информационного ресурса), или продукта, производимого не на рынок, а исключительно для внутреннего (внутрифирменного) потребления. Это предполагает определение эффективности ее производства и использования в тесной взаимосвязи с управлением (принимаемыми решениями).

Принимая во внимание объективные законы управления, выражающие устойчивые связи и зависимости, которые существуют в процессе управления между качеством выполнения задач управления и количеством информации, используемых в интересах их решения, нами определена и введена категория "достаточной репрезентативности", как свойства, интегрирующие количественные и качественные характеристики информации управленческого учета. При этом категория "релевантности" рассматривается как приоритетная качественная характеристика, но не являющаяся главным критерием приемлемости информации. Основным же критерием приемлемости информации управленческого учета для конкретного принимаемого решения следует считать именно полезность. 5гому требованию, по нашему мнению, в большей степени отвечает вводимое автором понятие "достаточная репрезентативность". Она обозначает меру оптимального информационного обеспечения управления. Эта категория включает в себя, с одной стороны, минимально необходимый объем (количество) информации, а с другой- относительную точность данных (репрезетеатнвность), что и является основой для принятия решения в соответствии с заданным алгоритмом.

Поскольку методология управленческого учета непосредственно зависит от интересов лиц, участвующих в хозяйственном процессе, то основная цель функционирования информационной системы управления заключается в предоставлении нужной информации, в нужное время, в нужном месте, в оптимальном объеме и требуемого качества. Отсюда состав, сроки, объемы и цели поставляемой информации различаются для разных пользователей.

Исходя из выделенной нами учетной категории, объективно вытекающей из действия рассмотренных экономических законов, а также концептуального принципа рациональности и экономичности, в качестве методологического подхода построения внутренней управленческой информационной системы автором предложен эмпнрическо-индукгивный инструментарий. Он сочетает взаимосвязь между потребностью в информации, достаточной для принятия решения, спросом на информацию и ее предложением.

В рамках функционального моделирования обоснована и уточнена многофункциональность управленческого учета, что обусловлено его динамичностью в

сравнении с финансовым учетом. Для обеспечения непрерывного информационного обеспечения процедур управления и принятая решений автором выполнены углубленные исследования аспектов взаимодействия и взаимопереходов различных функций управления и учета. Систематизация взглядов по данному вопросу позволила дать более целостное представление о функциональной роли управленческого учета на уровне процесса принятия решений, заключающегося в оценке альтернатив и направлении внимания. На этой основе уточнена классификация функций управленческого учета, обосновано их взаимодействие как с процессом управления в целом, так и на уровне принятия решений, раскрыты их сущностные характеристики.

На основе разработанной концептуальной основы автором предложены конкретные методологические решения по построению различных функциональных моделей, учитывающих в зависимости от развитости внутрихозяйственных экономических отношений, различную глубину декомпозиции управленческого учета, вплоть до узкоспециализированной обособленной его подсистемы, исходя из специфики конкретного предприятия, В соответствии с целью исследования основной процесс моделирования разграничивался на четыре блока: управление, производственная деятельность внутрихозяйственных подразделений, финансовый учет, управленческий учет и контроль.

При моделировании структуры управленческого учета автором была принята во внимание функциональность счетов и их взаимосвязи: гносеологическая (описания возможных вариантов организации информационных потоков) и дидактическая (предполагающая раскрытие хозяйственных операций в абстракции от формы применяемых регистров). Для решения задачи использовалась методология функционально-потоковых структур. С помощью этой методологии определены этапы проектирования системы управленческого учета, круг решаемых ;щдач на различных уровнях иерархии управления и их внедрение в учетную практику.

Основываясь на виртуальной потребности в информации раз.гичных уровней, звеньев и субъектов лри управлении конкретными многомерными объектами, руководствуясь объемом, содержанием и масштабностью принимаемых решений, обосновано и предложено совершенствование и развитие информационно-аналитической функции управленческого учета, с которой связана постановка новых управленческих задач в связи С необходимостью развития самостоятельности внутрипроизводственных структур и решения вопросов рыночной ориентации. С этой целью автором, учитывая специфику сельского хозяйства, разработаны схемы построения многоступенчатой иерархической структуры моделей аналитического учета материально-производственных запасов и учета основного производства, существенно расширяющие емкость информационных полей для управления, с одной стороны, а также синтетических счетов, с другой, "экранирующих" информацию, требуемую для управления о ходе и результатах хозяйственных процессов и явлений,

В рамках моделирования структуры информационной системы управленческого учета на основе декомпозиции хозяйствующего субъекта и создания для него информационной базы, соответствующей различным аспектам принятия решений, разработана и предложена блок-матрица структуры управленческого учета, отражающая состав, взаимосвязи и функциональность его конструктивных элементов.

С позиций современных факторов, оказывающих влияние на формирование системы управленческого учета, обладающей большим потенциалом самоорганизации и самонастройки и в тоже время нуждающейся в уточнении в зависимости от условий конкретной организации и условий ее хозяйствования, а также учитывая системно-конструктивный и проблемно-целевой подходы, предпринята попытка внесения в универсальную модель информационной системы управленческого учета элементов направленности, применительно к практическим ситуациям. Для достижения данной задачи сформулированы дополнительные принципы формирования эффективного экономического механизма, представлена их характеристика.

Изложенная концетпуальная основа эффективной системы управленческого учета, ее внедрение в сельскохозяйственную учетную практику заключается в дальнейшей последующей реализации инструментов функционального и структурного моделирования, унификации и стандартизации для проектирования методологии, методики, организации управленческого учета и последующей его адаптации на предприятиях посредством методических рекомендаций.

Логическим завершением концепции эффективной информационной системы, ее адаптации к реальной действительности хозяйствующих субъектов явилась авторская разработка методических рекомендаций типологии стандартных вариантов моделей (систем) организации управленческого учета, отражающих специфику деятельности сельскохозяйственных организаций, особенности н объемы производимой продукции, выполняемых работ, технологическую, производственную и управленческую структуру, глубину и гибкость щанирования, контроля и регулирования, степень достоверности, аналитичности и оперативности, сохранность и конфиденциальность управленческих данных.

Согласно унификации и стандартизации управленческий учет может формироваться:

- по элементам и статьям в единой системе (без обособления общих управленческих расходов);

- с разграничением общих управленческих расходов за отчетный период и формирование "усеченной" (частичной) производственной себестоимости;

- на основе автономного ведения счетов затрат по элементам (по упрощенной методике), позволяющей определить финансовый результат без калькуляции фактической себестоимости;

- с применением замкнутой (объединенной) системы с выявлением двух разрезов результативности затрат; производственного и финансового;

- в обособленной оперативно-прогностической информационной системе учета расходов и доходов с использованием счетов отклонений в разрезе детализирующих статей к элементов, способствующей усилению контроля сохранности материальных и денежных ценностей и эффективности их использования, повышающей объективность определения конечных результатов хозяйствования в различных аспектах производственно-коммерческой деятельности,

2.5. Проблемы формирования учета издержек производства в сельском хозяйстве

На современном этапе развития сельского хозяйства одной из важнейших проблем является развитие теории производственного учета на основе изучения передового опыта, зарубежной практики и характера экономических преобразова-

ний в Экономикс страны для обоснования сущности его объектов, взаимосвязи и взаимообусловленности между ними, а также адаптации к рыночной модели экономического развития и приближения к системе "управленческого учете",

В работе проанализирована сущность издержек производства, раскрыты, уточнены и конкретизированы важнейшие экономические категории (затраты, расходы, себестоимость), обеспечивающие в конечном кгоге формирование адекватных отчетному периоду показателей результативности хозяйствования.

Объективную характеристику процессу производства, наиболее полно отражающую отраслевую специфику и всесторонне отвечающую информационным потребностям различных пользователей невозможно установить без надлежащей научно-обоснованной классификации затрат. В этой связи разработанная нами классификация, состоящая из 17 критериев группировки затрат и их элементов, определяет новые подходы к формированию издержек производства и показателя себестоимости: является познавательным инструментом возникновения сущности и целесообразности затрат; способствует точному определению сходства и различий между отдельными их видами; может служить основой выбора и становления системы учета затрат в сельскохозяйственном производстве; быть в определенной степени индикатором для использования информации в целях управления.

Учитывая обстоятельства того, что в бухгалтерском учете производственный учет является важнейшей обязательной частью единой интегрированной системы, нами разработаны различные варианты его организации в сельском хозяйстве на базе традиционных приемов и способов,

В частности, выделены общие принципы учета затрат, формирования себестоимости продукции, определены объекты учета затрат и объекты калькулирования, даны их определения и толкования. Представлена развернутая характеристика каждого из следующих методов учета: простого, позаказного, попередельното, по-процессного, нормативного. Приведены различные альтернативные варианты организации производственного учета в зависимости от отраслевой специфики, производимой продукции, услуг, выполняемых работ, технологической, производственной и управленческой структуры сельскохозяйственных организаций. В рамках совершенствования производственного учета разработаны документы сводного учета: Накопительная ведомость учета затрат; Накопительная ведомость учета амортизационных отчислений и затрат на ремонт основных средств; Накопительная ведомость учета общепроизводственных расходов; Накопительная ведомость общехозяйственных расходов.

Калькулирование хотя н является заключительным процессом формирования себестоимости, но имеет свой метод, как совокупность способов и приемов, используемых для расчета себестоимости. В диссертации даны рекомендации по обоснованию процедуры калькулирования, Предложен широкий спектр способов исчисления себестоимости конкретных видов продукции в зависимости от объектов калькуляции (прямого расчета, исключения затрат, коэффициентов, пропорционально обоснованной базе, суммирования затрат, комбинированный, пофазное калькулирование). Для проведения калькуляционной работы разработана универсальная форма Калькуляционного листа, который является важным информационным средством управления процессом составления калькуляции.

Практическое развитие предложенных нами принципов организации производственного учета, формирования себестоимости и принципов калькулирования себестоимости продукции, отражено в принятых нормативных документах Департамента бухгалтерского учета и отчетности МСХ РФ,

Исследование технологических, организационно-правовых особенностей деятельности сельскохозяйственных организаций, а также развитие новых экономических процессов в сельском хозяйстве требует использования адекватного н целенаправленного воздействия на производство новыми управленческими ориентирами, определяющими меру н возможности их развития.

В качестве одной из таких мер может использоваться предлагаемая нами классификация затрат в разрезе статей и элементов для учета по циклам сельскохозяйственного производства (табл.3, с,41). Она отвечает принятым во многих странах системам поэлементного учета затрат и является связуюшим звеном между поэлементным н постатейным учетом производственных затрат. Ее использование позволяет осуществлять контроль за уровнем затрат по системе "директ-костинга". Кроме того, представленная классификация издержек производства даст возможность обеспечить функционирование системы управления формированием стоимости продукции в различных режимах: оперативном, тактическом и стратегическом.

На начальном этапе реформирования внутрихозяйственных экономических отношений целесообразно строить несложные схемы организации учета по центрам формирования затрат.

Для практической реализации мотивационной направленности системы производственного (управленческого) учета, выступающего регулятором внутрихозяйственных отношений, разработана комбинированная организационно-технологическая модель, основанная на использовании элементов «дерект-костинга» в сочетании с традиционным производственным учетом. На первом уровне учет организуется по структурным подразделениям в разрезе переменных затрат с определением маржинального дохода без деления их но объектам учета, а на втором - в целом по предприятию в разрезе объектов учета затрат с исчислением полной фактической себестоимости произведенной продукции.

Практическое применение предложенной модели управления формированием затрат в хозяйственной деятельности позволяет одновременно выявлять уровень ее эффективности как в структурных подразделениях, так и в целом по хозяйству. Для этого рекомендуется специальная форма Лицевого счета подразделения, где в системном порядке отражаются за месяц и нарастающим итогом с начала года прямые переменные затраты по нормативам и фактически, объем продаж (выручка) и маржинальный доход.

Дальнейшее развитие системы управленческого учета предполагает обоснование целесообразности внедрения управленческой технологии бюджетирования, как важнейшего системного инструмента планирования и контроля затрат в организации.

В диссертации даны предложения по организации управленческого учета по центрам ответственности в системе бюджетирования с использованием обособленной самостоятельной подсистемы и применением внебалансовых счетов ,цля отражения запланированных бюджетных сумм и их фактического исполнения.

Таблица3

Классификация издержек производств* по отношению к объему производства, элементам и статьям калькуляции и номенклатур* статей затрат

(для сельскохозяйственных организаций)

Яг Наименование статей и элементов за- Затраты, требующие контроля при нечие-

п/п трат для учета по циклам производства пении себестоимости

по сово- по перемен- непря- по ком-

купным ным из- мым мерче-

издерж- держкач издерж- ской се-

кам кам бестои-

мости

] 2 3 4 5 6

I. Прямые переменные материальные и приравненные к ним затраты (пропорциональные)

1. Семена и посадочный материал:

-покупные и собственные прошлых

лет + + +

-собственные текущего года + + + +

2 Удобрения:

- минеральные:

азотные + + + +

фосфорные + + + +

калийные + + + -V

•бактериальные т + + +

-органические + + + +

-сидераты + + + +

3. Средства защиты растений и живот-

ных:

- гербициды + + 1 +

• инсектициды 4- + + т-

- фунгициды + + + +

• прочие средства защиты растений + + +

- медикаменты и стимуляторы 4- + + +

- прочие средства защиты животных ■1- + + +

4. Корма (по видам):

- корма покупные: + + + +

- минеральные (добавки) покупные + + + +

- корма собственные (прошлых лет) + + 4-

- корма собственные текущего года + + + +

Подстилка + + + +

5. Сырье для переработки:

- сырье покупное: + + + +

- полуфабрикаты покупные + + + +

- сырье собственного производства: + + + +

- полуфабрикаты + + + +

6, Эксплуатационные затраты:

- нефтепродукты + + + +

7. Топливо и энергия на технологиче-

ские цели (по видам) + + + +

8. Работы и услуги сторонних органи-

заций (по видам) + + + +

Продолжение таблицы 3

1 2 3 4 5 6

9. Прочие материальные затраты:

- запасные части + + + +

• производственный инвентарь 4 + + +

- прочие материалы + + +

10. Непроизводительные потери:

- естественная убыль + + - +

П. Прочие прямые переменные затраты

11. Оплата труда + + + +

12. Отчисления на социальные нужды + + + +

13. Содержание основных средств*.

-затраты на ремонт основных

средств + + + +

• арендная плата + + - +

- лизинговые платежи + + - +

14. Работы и услуги вспомогательных

производств:

- ремонтные мастерские + + +

-ремонт зданий и сооружений + + +

-машинно-тракторный парк + + +

- автомобильный транспорт + + +

- энергетические производства + + +

• водоснабжение + + +

- гужевой транспорт + + +

- теплоснабжение + +

- газоснабжение + + +

- холодоснабжение + +

- компрессорные установки + + +

прочие работы и услуги + + +

15. Налоги, сборы и другие платежи:

• расходы по страхованию + - + +

- сельскохозяйственный налог + - + +

16. Непроизводительные потери:

- потери от брака + ч- - +

- потери от падежа + - +

Ш. Косвенно-переменные затраты

17. Затраты труда постоянных (штат-

ных) работников, чел.-ч.

Затраты на оплату труда постоян-

ных работников, руб.:

- основная оплата + + + +

- дополнительная оплата + + + +

- натуральная оплата + + +

- другие выплаты + + + +

Продолжение таблицы 3

] 2 3 4 5 6

18. Отчисления на социальные нужды постоянных (штатных) работников + + + +

1?. Содержание основных средств: - затраты на амортизацию + + +■

20. Налоги, сборы и другие обязательные платежи: - прочие расходы + + +

IV. Постоянные косвенные затраты

21. Общепроизводственные (отраслевые) расходы (по организации и обслуживанию) + +

22. Общехозяйственные расходы (на нужды управления) + +

1-22. Производственные затраты (себестоимость)

23. | В не производственные расходы | (расходы на продажу) . 1 - +

1-24, Полная (коммерческая) себестоимость

Публикации по теме диссертации Монографии х брошюры

1. ХоружиЙ Л Л, Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве.- М,; Финансы и статистика, 2004,- 30,38 пл.

2. ХоружиЙ Л.И, Теория и практика информационного обеспечения механизмов управления в сельском хозяйстве.- М. :Изд-во МСХА.2003,- 36,27 пл.

3. Алборов Р.А., ХоружиЙ Л.И., Концевая С. М. Учет продукции (товаров), доходов н расходов и финансовых результатов. - М,; Изд-во «Экономика», 2002. - 8,5 п.л. (авторских- 3,4 пл.).

4. ХоружиЙ Л.И- Методологические аспекты перехода па новый план счетов бухгалтерского учета. - М: Издательство МСХА, 200)2,9 п.л.

5. Хоружий Д.И. Напшева М.М, Бухгалтерский учет, контроль и налогообложение в сельском хозяйстве. - М: Альфа-Пресс, 2001. - 14,88 п.л. (авторских-11,24 пл.).

6. ХоружиЙ Л.И. Удалов В,А. Правовое регулирование предпринимательской деятельности, - М: Издательство МСХА, 2001. - 18,55 п.л. (авторскнх-16,8 пл.),

7. Хоружий Л.И. Басалай СЛ. Актуальные проблемы аудита в России. -М.; Буквица, 2000. - 10,4 пл. (авторских-9,9 пл.).

8. Хоружий ЛЛ. Напшева М.М., Хубиев М.В. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйства. - М.: Главбух, 2000. - 9,0 пл. (авторских- 8,2 п.л.).

9. Хоружкй Л.И. Басалай С.И. Бухгалтерский учет как инструмент повышения инвестиционной привлекательности агропромышленных корпораций в условиях переходной экономики. - М..' Буквица, 1999. - 16,2 п.л. (авторских-15,6 пл.)

10. Алборов РА Хоружий Л.И. Шестакова O.B. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве. - Ижевск: Шеп ("Колос"), 1998.- 6,4 пл. (авторских- 3,8 п.л.).

11. Хоружий Л.И. Проблемы реализации учетной политики на сельскохозяйственных предприятиях. -М.: Изд-воМСХА, 1996,- 4,19 п.л.

Научные статьи

12. Хоружий Л.И. Калькуляция себестоимости продукции в аграрной сфере//Аудиторе кие ведомости, 2003, №5,-0,65 п.л.

13. Хоружий Л.И. Роль и значение калькуляции себестоимости продукции в аграрной сфере в условиях рынка. // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003, Ха9. - 0,40 пл.

14. Хоружий Л.И. Особенности учета и контроля сельскохозяйственной продукции и материалов, поступающих со стороны/ Материалы международной юбилейной научной конференции (декабрь 2002 года). - М,: Изд-во МСХА, 2003. -0,3 п.л.

15. Хоружий Л.И. Организация бухгалтерского учета доходов и расходов будущих периодов в сельскохозяйственных предприятиях /Материалы международной юбилейной научной конференции (декабрь ¿002 года). - М.: Изд-во МСХА, 2003. - 0,3 п.л,

16. Алборов РА Хоружий Л.И. Учет доходов и расходов//Эконоиика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003, №2. - 0,8 п.л. (авторских- 0,14 п.л.)

17. Алборов P.A. Хоружий Л.И. Учет доходов и расходовЛЭкономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003, №1.- 0,6 п.л. (авторских* 0,3 п.л.)

18. Алборов P.A. Хоружий Л.И. Учет доходов и расходов/'/Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003, №3. - 0,6 п,л.(авторских-0,3 пл.)

19. Алборов P.A. Хоружий Л.И. Учет доходов и расходовЛЭкономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003, №4. - 0,6 п.л. (авторских* 0,3 п.л.)

20. Алборов P.A., Хоружий ЛЛ., Широбоков В.Г., Кокарев H.A. Учет основных средств//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, №1. - 0,7 п.л. (авторских - 0,2 пл.).

21. Алборов P.A., Хоружий Л.И., Широбоков ВГ„ Кокарев НА, Учет основных средств/экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предпрн-этий, 2002, Кё2, - 0,2 пл. (авторские - 0,1 пл.).

22. Хоружий Л.И, Методика учета затрат на производство с обособлением общих управленческих и хозяйственных расходов /Материалы Всероссийской научно- практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России. - М.: Издательство МСХА, 2002. - 0,41 п.л.

23. Алборов РА, Хоружий Л.И. Методологические аспекты учета доводов от продаж в сельскохозяйственных организациях /Материалы Всероссийской научно- практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России. - М.: Издательство МСХА, 2002. - 0,76 п.л. (авторские - 0,46 пл.).

24. Хоружий Л.И,, Хосиев Б.Н., Хоружий В,И, Особенности учета НДС по приобретенным ценностям в предприятиях АПК /Материалы Всероссийской научно* практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России, - М.: Издательство МСХА, 2002, - 0,23 п.л. (авторские - 0,1 п.л.).

25. Хоружий Л.И. Фатеева М.А. Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам в сельскохозяйственных организациях по новому плану счетов /Материалы Всероссийской научно- практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России, - М.: Издательство МСХА, 2002. - 0,29 п.л. (авторские -0,15 пл.).

26. Хоружий Л.И. Сапьян О.Н. Новое в учете основных средств /Материалы Всероссийской научно- практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России. - М.: Издательство МСХА, 2002.- 0,58 пл. (авторские-0,3 пл.).

27. Хоружий Л.И. Учет затрат по обычным видам деятельности с применением отдельных счетов по элементам и калькуляционных счетов в единой системе /Материалы международной научной конференции (декабрь 2001 года) Сборник научных трудов (выпуск 8). - М.: Издательство МСХА, 2002. - 0,35 пл.

28. Хоружий Л.И. Выбор модели производственного и системы управленческого учета в условиях рынка. /Актуальные проблемы бухгалтерского учета и теневая экономика/ Материалы заседания межвузовского «круглого» стола 28 июня 2001 г., М,: Изд-во Московская академия МВД России, 2002,- 0,62 пл.

29. Алборов P.A., Хоружий Л.И. Приоритетные направления развития бухгалтерского учета в сельском хозяйстве /Материалы международной научной конференции (декабрь 2001 года) Сборник научных трудов (выпуск 8). - М.: Издательство МСХА, 2002. - 0,35 пл. (авторских-0,2 пл.)

30. Алборов P.A., Хоружий Л.И,, Широбоков В.Г,, Кокарев H.A. Учет доходных вложений в материальные ценности н имущества, приобретенного по лизингу и взятого в аренду//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, №3.- 0,12 п.л. (авторских- 0,05 п.л.)

31. Алборов P.A., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Кокарев H.A. Учет нематериальных активов и амортизации их стоимости'/Экономнка сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, №4. - 0,29 п.л. (авторских-0,1 п. л.)

32. Алборов P.A., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Кокарев H.A. Учет оборудования к установка/Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, №5. - 0,12 пл. (авторских- 0,05 пл.)

33. Алборов P.A., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Кокарев H.A. Учет вложений во внеоборотные активы//Экономнка сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, №6. - 0,3 пл. (авторских- 0,1 п.л.)

34. Алборов P.A., Хоружий Л.И. и др. Учет вложений во внеоборотные активы//Эхономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2002, № 7, _ 0,4 пл. (авторских- 0,1 п.л.)

35. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет в системе управления сельскохозяйственным производством /Традиции подготовки и модернизация, актуальные проблемы деятельности торгово-экономических кадров в России/ Материалы

третьей межрегиональной научно - практической конференции. - Оренбург, ИПК ОГУ, 2002.- 0,2 п.л.

36. Хоружий Л.И. Античный мир н формирование парадигмы производственного (управленческого) учета в сельском хозяйстве/ТВ се для бухгалтера, 2002, Xs23.-l.4n-T.

37. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет и аудит при банкротстве (конкурсном производстве) сельскохозяйственных организаций /Труды пятой международной научно-практической конференции независимого научного аграрно-экономического общества России/ Финансовое формирование предприятий АПК. -М.: Издательство МСХА, 2001. - 0.3 п.д.

38. Хоружий Л.И. Методика учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции с двумя системами счетов /Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15,05,2001г. - М.: «Агропрогресс», 2001. - 0,3 пл.

39. Хоружий Л.И. Павлычев А.И., Хоружий В.И., Джикия КЛ. Внутренний контроль в системе управления сельскохозяйственным производством. /Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15.05.2001. - М.: «Агропрогресс», 2001.-0,5 пл. (авторских - 0,2 п.л.)

40. Хоружий Л.И. Поэтапный метод учета затрат в системе финансового и управленческого учета в организациях АПК./ Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15.05.2001. - М.: «Агропрогресс», 2001. - 0,2 пл.

41. Хоружий Л.И. Проблемы подготовки учетных кадров для организации АПК/ Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15.05.2001, -М.: «Агропрогресс», 2001. - 0,1 пл.

42. Хоружий Л.И. Организация учета затрат на производство в самостоятельной системе счетов/ Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15.05,2001. - М.: «Агропрогресс», 2001.-0,2 пл.

43. Хоружий Л.И. Возникновение н процесс становления управленческого учета' Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России/ Материалы Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» 15.05.2001.-М.: «Агропрогресс», 2001. - 0.3 п.л.

44. Хоружий Л.И. Подготовка и аттестация бухгалтерско-аудиторских кадров: проблемы и пути ретения//Аудиторские ведомости, 2001, КгЗ. - 0,2 пл.

45. Хоружий Л.И, Алборов Р.А,, Хосиев Б.Н. Приоритетные направления совершенствования бухгалтерского учета в условиях рынка/ Межвузовская научно-методическая конференция, посвященная 15-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ИжГСХА. - Ижевск: «Шел», 2001.-0,5 п.л. (авторских-ОД п.л.).

46. Хоружий Л.И. Основные направления развития современного экологического учета и аудита/ Материалы юбилейной научной конференции, Сборник научных трудов (выпуск 6). -М: Издательство МСХА, 2001.-0,3 п.л.

47. Хоружий Л.И. Кафедра бухгалтерского учета МСХА: этапы становления и перспективы развития /Актуальные вопросы бухгалтерского учета, контроля и налогообложения. - М: Издательство МСХА, 2001. -0,8 п.л.

43. Хоружий Л.И. Сахаров ГЛ. Отдельные аспекты бухгалтерского учета природоохранных мероприятий в АПК /Актуальные вопросы бухгалтерского учета, контроля и налогообложения. - М: Издательство МСХА, 2001. - 0,3 п.л. (авторских- 0,15 п.л.).

49. Хоружий Л.И. Алборов P.A. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета а условиях новой системы управления /Актуальные вопросы бухгалтерского учета, контроля и налогообложения. -М; Издательство МСХА, 2001,-03 пл. (авторских- 0,15 п.л.).

50. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет затрат на охрану окружающей среды / Труды пятой международной научно-практической конференции независимого научного аграрно-экономнческого общества России/ Финансовое формирование предприятий АПК,- М.: Издательство МСХА, 2001. - 0,3 п.л.

51. Хоружнй Л.И. Джиккя К.А., Хоружий В.И. Влияние организационно-технологических особенностей производства на совершенствование управленческого учета в растсниеводстве / Бухгалтерский учет: десятилетие рыночных преобразований. - Краснодар, Кубанский государственный университет, 2001. - 0,35 п.л. (авторских- 0,2 пл.)

52. Хоружий Л.И. Проблемы использования международных стандартов финансовой отчетности в России/ Материалы научной конференции МСХА. Сборник научных трудов (выпуск 4). - М.: МСХА, 2000.- 0,32 п.л.

53. Хоружий Л.И, Управленческий учет затрат и выхода проекции рас-тенневодства//Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, 2000, №8.-0,61 Li. л.

54. Хоружий Л.И. Алборов P.A. Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводства//Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерацин, 2000, №9. -0,14 п.л, (авторских- 0,07 пл.).

55. Хоружий Л.И. Алборов P.A. Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводства'/Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, 2000, №10, - 0,22 пл. (авторских- 0,11 пл.).

56. Хоружнй Л.И. Алборов P.A. Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводсгва//Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, 2000, №11,- 0,19 пл. (авторских- 0,09 пл.).

57. Хоружий ЛЛ. Алборов P.A. Управленческий учет затрат и выхода продукции растенневодства//Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, 2000, №12. -0,33 пл. (авторских- 0,17 пл.).

58. Сахаров Г.В., Хоружий Л.И. Экологический аудит как основа предупреждения экологических катастроф/ Проблемы преподавания безопасности жизнедеятельности для учреждения образования. - «ИРА» Ваш Дом», Калуга, 2000. -0,1 пл. (авторских- 0,05 п.л,).

59. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет в управлении природоохранной деятельностью/ Российский аграрно-промышлеиный комплекс и мировые продовольственные рынки/ Труды НАЭКОР. - М: Издательство МСХА, 2000. - 0,3 п.л.

60. Хоружий Л.И. Бас&яай С.И. Организация и методика внутрихозяйственного аудита за никлом производственных затрат в сельском хозяйстве / Актуальные проблемы развития агропромышленного комплекса на современном этапе. - М.:УМОЦ "Земля России" экономического факультета МСХА, 1999. - 0,4 п.л. (авторских- 0,2 пл.).

61. Хоружий Л.И. Экономическое обоснование издержек производства при формировании себестоимости продукции и задачи совершенствования их учета в растениеводстве / Эффективность и конкурентоспособность аграрного сектора России. -М.: Издательство МСХА, 1999.-1,0 п.л.

62. Алборов Р.А., Хоружий Л.И. Совершенствование содержания высшего профессионального образования по специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит» в сельскохозяйственных вузах России/ Тезисы докладов и выступлений на международной научно-методической конференции «Научные основы преподавания финансово-кредитных и учетных дисциплин». - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 1999. - 0,15 п.л. (авторских- 0,7 пл.).

63. Хоружий Л.И. Правовые аспекты регулирования аудиторской деятельности в России. -М.; Издательство СГУ, 1998. - 0,3 пл.

64. Хоружий Л.И, Алборов Р.А. Проблемы содержания высшего профессионального образования по специальности 06.05.00 - Бухгалтерский учет и аудит / Актуальные проблемы научных исследований и подготовки экономистов аграрников. - М.: Издательство МСХА, 1998. - 0,15 пл. (авторских- 0,07 п.л.).

65. Хоружий Л.И. Классификация затрат на производство продукции в управленческом учеге/Актуальные проблемы развития агропромышленного комплекса на современном этапе. - М.: Издательство УИОЦ "Земля России", 1998. -0,4 п.л.

66. Хоружий Л.И. Влияние системы внутреннего контроля на объем внешнего аудита/ Проблемы формирования аграрного рынка России. - М.: Изд-во МСХА,1997.-0,3 пл.

67. Хоружий Л.И. Прогрессивные формы организации производства и учета табака. - М.: ТСХА, 1993, ВНИИТЭИ- агропром. - 0,7 п.л.

68. Хоружий Л.И. Применение нормативного метода учета затрат и себестоимости в табаководстве. - М.:ТСХА, 1993, ВНИИТЭИ- Агропром. - 0,8 п.л.

69. ХоружиЙ Л.П., Концевая С.М. и др. Совершенствование организации учета при внутрихозяйственной аренде. //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 1991, №7. -0,8 п.л, (авторских- 0,2 п.л.).

70. Хоружий Л.И, Учет и экономическая эффективность производства продукции растениеводства. - М.:ТСХА, 1990, ВНИИТЭИ-агрогтром. - 1,5 п.л.

71. Хоружий Л.И. Нормативное планирование в растениеводстве. /Тезисы Всесоюзной научно- практической конференции, Алма-Ата, 1989, - 0,4 п.л.

72. Хоружий Л.И, Применеиие нормативов производственных затрат в планировании, учете и внутрихозяйственном контроле в табаководстве. - М.: ТСХА, 1988, ВНИИТЭИ-агропром, № 526/34, - 0,1 п.л.

73. Хоружий Л.И. Повышать эффективность табаководства. /Тезисы научно- методической конференции, Ярославль, 1988,-0,2 п.л.

74. Хоружий Л.И. Пути совершенствования учета затрат и исчисление себестоимости продукции табаководства. - М.: ТСХА, 1988, ВНИИТЭИ- агропром, №41/31.-0,6 пл.

75. Хоружий Л.И. Применение нормативного метода учета затрат в планировании, учете и внутрихозяйственном контроле в растениеводстве. /Межвузовский сб.научн, тр. Омск, 1988. - 03 П-л.

Научные отчеты

76. Амерьянц Р.В., Трушин Ю.В„ Морозов Ю.В., Попова Т.Л., Попова

A.B., Хоружий Л.И, Формирование эффективной кредитной системы по обслуживанию сельского хозяйства. • Научный отчет по заказу Минсельхоза России, 2400 щ выполнение проекта «Структурной перестройки аграрного сектора» Ля TF 029128 по программе AgSAL. - 12,5 п.л. (авторских-3,1 п.л.),

77. Скрипченко В.М., Скрипченко Э.Н., Хоружий Л.И-, Хромова Т.Ф. -Организационно-экономические основы информационного обеспечения управления сельским хозяйством (Федеральный и региональный уровни). Научный отчет по заказу МСХП РФ, 1997. -13,0 п.л, (авторских- 4,2 п.л.).

Нормативные документы

78. Хоружий Л.И. Фасгова Е.В., Белов Н,Г„ Павлычев А.И. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2003, - 8,19 п.л. (авторских-0,4 пл.).

79. Хоружий Л.И. Фасгова Е.В., Белов Н.Г., Алборов P.A., Широбоков

B.Г., Павлычев А.И, и др. Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002. - 19,74 п.л. (авторских- 6,2 пл.).

80. Хоружий Л.И. Алборов P.A., Павлычев А,И„ Широбоков В,Г„ Кока-рев H.A. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002. - 2,94 п.л. (авторских-t ,3 п.л.)

81. Хоружий Л.И. Белов Н.Г., Алборов P.A., Хорохордин H.H. и др. Методические рекомепдатши по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002. - 3,99 п.л. (авторских-1,5 пл.)

82. Хоружий Л.И. Белов Н.Г., Алборов P.A., Кокарев H.A., Хорохордин H.H. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально -производственных запасов в сельскохозяйственных организациях. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002. - 10,71 п.л. (авторских-2,2 пл.)

83. Хоружий Л.И, Фасгова Е,В„ Пак Е.И. и др. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2001,- 17,64 ил. (авторских-6,09 п.л.).

84. Хоружий Л.И, Фасгова Е.В., Белов Н.Г. и др. Методические рекомендации по применению регистров журнально-ордерной формы учета в организациях АПК. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002

85. Хоружий Л.И, Фастова Е.В., Белов HJ\ и др. Регистры журнально-ордерной формы учета в организациях АПК. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2002

86. Хоружий Л.И. Фастова Е.В., Белов Н.Г. и др. Альбом форм первичных -документов для организаций АПК. - М.: Министерство сельского хозяйства РФ, 2003

Учебники и учебные пособия

87. Xоружий ЛЛ. Алборов Р.А Расторгуева Р.Н. Постникова Л.В. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: «Колосс», 2004, - 32,0 п.л, (авторских- 8 пл.).

88. Хоружий Л.И. Иваякова О. Г, Практический аудит. Учебное пособие. -М.: Изд-во МСХА, 2003. - 5,58 пл. (авторских - 5,1 пл.).

89. Хоружий Л.И. Расторгуева Р.Н., Постникова Л,В„ Шадрина М.В, Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Методические рекомендации для студентов экономического факультета, обучающихся по специальности 06.08.00 «Экономика и управление на предприятиях АПК». - М.: Изд-во МСХА, 2003. - 6,0 пл. (авторских- 3,1 пл.),

90. Хоружий Л.И. Джикия К.А., Хоружий В.И., Сальян О.Н. Документирование аудита. Учебное пособие, - М.: Изд-во МСХА, 2003. - 7,67 пл. (авторских- 6,1 п.л.).

91. Панкова С.В„ Сурмач И.Н., Хоружий ЛД. и др. Практический аудит. Учебное пособие - Оренбург, ГУЛ «Сакмарская типография», 2002. - 4,7п.л. (авторских - 2,0 пл.).

92. Хоружий Л.И. Алборов P.A. Практикум по бухгалтерскому управленческому учету. - Ижевск: Изд-во ИжГСХА, 2002.- 6,0 п.л. (авторских-3,0 пл.).

93. Алборов P.A., Хоружий Л.И. Методология управленческого учета в сельском хозяйстве. Учебное пособие. - М.: Издательство МСХА, 2002, - 8,14 п.л. (авторских - 7,14 пл.).

94. Расторгуева Р.Н., Казакова A.B., Павлычев А.И., ХоружиЙЛ.И. и др. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях. Учебник. - М.: Про-фОбрИздат, 2002,- 26,0 п.л. (авторских - 0,7 п.л.).

95. Хоружий Л.И, Джикия К,А,, Хоружий В.И, Практикум по бухгалтерскому учету для студентов неэкономических специальностей. - М,: Издательство МСХА, 2002. - 5,58 п.л. (авторских - 5,0 пл.).

96. Хоружий Л.И. Бухгалтерский управленческий учет в сельскохозяйственных организациях. Учебный практикум. - М.: Издательство МСХА, 2002, - 4,2 пл.

97. Алборов P.A., Хоружий Л.И., Концевая C.B. Основы аудита. Учебное пособие. - М.: Издательство «Дис», 2001. - 9,3 пл. (авторских- 4,1 пл.).

98. Хоружий Л.И. Удалов A.B., Джикия К.А., Хоружий В.И. Теория и методология экономического анализа. Учебное пособие. - М.: Издательство МСХА, 2001. - 13,49 пл. (авторских - 9,0 пл.).

99. Хоружий Л.И. Панкова C.B. Производственный учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Издательство МСХА, 2001, - 6,5 пл. (авторских - 6,0 п.л.)

100. Хоружий Л.И. Джикия К.А., Хоружий В.И. Аудит: теория и практика. Методические разработки для студентов, обучающихся по экономическим специальностям. Часть I. - М: ИКТС АПК-МСХА, 2000. - 3,8 пл. (авторских- 3,2 п.л.).

101. Хоружий Л.И, Джикия К.А., Хоружий В.И. Аудит: теория и практика, Методические разработки для студентов, обучающихся по экономическим специальностям. Часть II,- М.: ИКТС АПК- МСХА, 2000. - 3,1 п.л. (авторских- 2,6 пл.).

102. Хоружий Л.И. Аудит: ситуации в примеры. Учебное пособие для аудиторов в области общего аудита. -М: Издательство МСХА, 2000,- 9,07 пл.

103. Хоружий Л.И. Джикия К.А., Хоружий В .И. Аудит: сборник задач для студентов, обучающихся по специальности 06.08.00. «Экономика и управление на предприятиях АПК»- М: Издательство МСХА, 2000. - 6,98 п.з, (авторских- 6,2 п. л.).

104. Казакова A.B., Картушин В Л., Хоружий ЛЛ., Теория бухгалтере кого учета. Методические разработки для практических занятий для студентов специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет и аудит». - М.: Издательство «ВЗО- Сервис» Центра «Земля России» МСХА, 2000. -2,75 п.л. (авторских-1,7 п.л.).

105. Хоружнй Л.И, Корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Учебный материал для студентов, обучающихся по специальности 060500 "Бухгалтерский учет к аудит". - М,: Учебно-издательский отдел центра "Земля России" МСХА, 1999.-ЗД9 п.л.

106. Удалов В.А., Хоружи Л.И., Гурин Ю.М, и др. Предпринимательство в сельском хозяйстве. Правовые и экономические вопросы. Учебное пособие. - Мл Дека, 1998.-21,5 пл. (авторских-1,5 пл.).

107. Хоружий Л.И. Практикум по общему аудиту. - М. :Изд-во МСХА,1997.-3,7 пл.

108. Алексанов Д.С., Кошелев В.М., Хоружий Л.И. Анализ инвестиционного проекта "Развитие производства и хранения овощей в агрофирме Бунятино". Методические указания по курсу "Анализ инвестиционных проектов" для студентов экономического факультета. Часть 1, - М.:Изд-во МСХА, 1997, - 5,6 п.л. (авторских- 3,0 пл.).

109. Алексанов Д.С., Кошелев В.М., Хоружий Л.И, Анализ инвестиционного проекта "Развитие производства и хранения овощей в агрофирме Бунятино", Методические указания по курсу "Анализ инвестиционных проектов" для студентов экономическою факультета. Часть 2 (Ответы на вопросы И решения с пояснениями). -М.: Изд-во МСХА, 1997.-4,0 П.л. (авторских- 2,2 п.л,).

110. Хоружий Л.И. Основы бухгалтерского учета. Методические разработки к практическим замятиям для студентов неэкономических специальностей. Часть I - М.: Изд-во МСХА, 1996. - 3,02 пл.

111. Хоружий Л.И. Сапьлн О.Н. Основы бухгалтерского учета. Методические разработки к практическим занятиям для студентов неэкономических специальностей. Часть П. - М.: Изд-во МСХА, 1996, - 3,72 п.л. (авторских- 3,2 пл.).

112. Алборов P.A., Хоружий Л.И. Практикум по бухгалтерскому учету. -СХИ, Ижевск, 1993. - 28 пл. (авторских- 1,4 п.л.).

Усл. ПОТ, д. 2,79_Зак. 89_Тир. 100 экз.

AHO «Издательство МСХА» 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Хоружий, Людмила Ивановна

Введение

Глава I. Исторические аспекты основ управленческого учета

1.1. Античный мир и формирование парадигмы производственного (управленческого) учета в сельском хозяйстве

1.2 Контуры управленческого учета в контексте эволюции учетно-экономической мысли.

1.3. Возникновение и процесс становления управленческого учета

Глава II. Теоретические и эмпирические основы управленческого учета в сельском хозяйстве

2.1. Влияние внешней и внутренней среды рыночного механизма 77 развития сельского хозяйства на состояние информационной базы бухгалтерского учета

2.2. Экономическое обоснование проблемы формирования 85 общей философии управленческого учета в условиях новой парадигмы управления.

2.3. Теоретические аспекты исследования взаимосвязи 124 информационной системы бухгалтерского учета и системы управления

Глава III. Концепция управленческого учета

3.1. Назначение, сущность и концептуальные границы 145 управленческого учета.

3.2. Предмет, объекты и метод управленческого учета

3.3. Концептуальные основы управленческого учета.

Глава IV. Развитие концепции управленческого учета на 223 основе моделирования его методологических и организационных аспектов

4.1. Место и роль информационного моделирования в 223 управленческом учете.

4.2. Моделирование методологических основ управленческого 237 учета.

4.3. Моделирование структуры информационной системы 253 управленческого учета

4.4. Концепция развития эффективной системы управленческого 266 учета и контроля

Глава V. Проблемы формирования управленческого учета 293 издержек производства в сельском хозяйстве

5.1. Классификация затрат на производство продукции в 293 управленческом учете

5.2. Управленческий учет затрат на производство продукции растениеводства

5.3. Модели организации производственного и управленческого 325 учета в сельском хозяйстве

5.4. Отражение отклонений в учете и бюджетировании как 342 средство эффективности производственно- хозяйственной деятельности центров ответственности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Становление и развитие управленческого учета в сельском хозяйстве"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

В аграрном секторе национальной экономики формирование продовольственной системы, соответствующей современным социально-экономическим требованиям, обеспечение экономической безопасности страны, следует связывать с преобразованиями экономического механизма в целом, равно как и развитием систем управления на уровне хозяйствующих институциональных единиц.

Становление рыночных отношений в аграрной сфере, динамизм и неустойчивость ее внешней среды предполагают множественность рисков для сельскохозяйственных субъектов хозяйствования. В этих условиях главным содержанием и целевой стратегией данного объективного процесса на локальном и микро - уровнях должны быть радикальные преобразования содержания и характера отношений собственности, существенное расширение самостоятельности в принятии и реализации управленческих решений, значительное разнообразие используемых форм внутренних экономических отношений, изменение условий их функционирования, осуществление преимущественно интенсивного типа воспроизводства. Это обусловливает необходимость создания адекватной информационной системы, представляющей руководству достоверную и оперативную информацию о многомерных объектах управления. Самостоятельность хозяйствующих субъектов одновременно предполагает ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределенность внешней и в ряде случаев внутренней среды, жесткая конкуренция, существенно повышают роль и значимость учетно-экономической информации в принятии управленческих решений.

Для повышения эффективности многосторонней экономической деятельности организации крайне необходимы применение более совершенных учетных принципов и инструментов при разработке и принятии управленческих решений на различных внутрихозяйственных иерархических уровнях. Эта система одновременно требует налаживания эффективного мониторинга последствий применяемых решений, что, в свою очередь, выдвигает жесткие требования к новому качеству учетно-информационного обеспечения. Существенность, полезность, релевантность, вариантность и закрытость информации должны служить рациональному использованию ресурсного потенциала, эффективному управлению имуществом, обязательствами организации, обеспечить ее развитие и долговременное функционирование на рынке.

В сельском хозяйстве Российской Федерации на мезо, региональном и локальном уровнях пока не существует специально организованной информационной системы управления, которая активно и адекватно отражала бы различные аспекты и тенденции, позволяла бы предвидеть воспроизводственный процесс, а в итоге - оптимизировать деятельность организаций, отраслей, сфер подкомплексов, внутренних структурных подразделений и АПК в целом. Значимость данной проблемы усугубляется тем, что функционирующая традиционная система бухгалтерского финансового учета, несмотря на объемность общедоступной информации, содержащейся в отчетности, в силу действующего порядка ее нормативного регулирования и ограниченности свободы выбора, носит общий, унифицированный характер и не в состоянии удовлетворить насущные потребности современного менеджмента. Развитие товарных рынков, глобализация экономики, преобразования в средствах коммуникации вынуждают участников экономических процессов отдавать предпочтение актуальной управленческой информации даже в ущерб ее точности.

Развитие рыночных отношений и интеграция экономики России в мирохозяйственные связи обусловили необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международно признанной практикой. В связи с этим принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство» без коренной ломки правил ведения и фундаментальной сущности традиционного финансового учета могут быть успешно реализованы только в рамках функционирования управленческого учета.

В современных условиях поиск путей эффективного использования и управления ресурсами контроля за качеством и объемом выпуска продукции, определение и сопоставление финансовых результатов с затратами по видам производимой продукции и подразделениям, оценки экономической эффективности внутренних формирований и хозяйственной деятельности в целом возможны лишь в гибкой системе управленческого учета.

Таким образом, исследование проблем совершенствования системы бухгалтерского учета, его составной части производственного учета, а также актуализация становления, построения и развития нового управленческого информационного учетного пространства высокого качества для обеспечения рыночной экономики, представляется весьма своевременным и значимым как для теории, так и для практики учета в сельском хозяйстве.

Актуальным проблемам теории и практики бухгалтерского финансового учета, взаимодействия управления и информации, информационного обеспечения управления, моделирования информационно-аналитической системы управления в различных аспектах и отраслях национальной экономики посвящены многие работы известных отечественных ученых, внесших существенный вклад в развитие и совершенствование современной системы учета и контроля. Среди них следует отметить: А.С. Бакаева, М.И. Ба-канова, И.Н. Богатую, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцеву, В.Г. Гетьмана, О.В. Голосова, А.Г. Грязнову, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимову, В.Б. Ивашкевича, В.И. Исакова, В.В. Ковалева, З.В. Кирьянову, О.И. Кольвах, Н.П. Кондрако-ва, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаеву, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петрову, В.И. Подольского, JI.M. Полковского, Р.С. Рашитова, А.Д.Романова, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.П. Суйц, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, М.Б. Чиркову, Н.Г. Чумаченко,

А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана, М.А. Федотову и других.

Особый научно-теоретический и практический интерес представляют разработки учетного обеспечения и подготовки информации для целей управления в условиях развитой рыночной экономики зарубежных авторов: Ван Хорна, В. Говиндараджана, К. Друри, К. Дюпуя, Б. Нидлза, Ж. Ришара, К. Уолда, Ч.У. Уолкера, А.Й. Фольмута, Э.С. Хендриксена, Дж. Р. Хикса, Ч. Хорнгрена, А. Яруговой и др.

Вопросы производственного учета, применительно к системе управления, рассматривали в своих работах и ученые аграрной сферы: Р.А. Албо-ров, Н.Г. Белов, А.Я. Бажов, Г.Г. Кирейцев, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, Г.М. Лисович, М.Ф. Овсийчук, Л.В. Перекрестова, М.З. Пизенгольц, М.М. Рапопорт, В.Г.Широбоков, М.Я. Штейнман и др.

Раскрытие различных аспектов, относящихся к предмету исследования в современных научных трудах, характеризуется многогранностью и глубиной рассматриваемых проблем. Результативность их решения нашла свое воплощение во многих законодательных и нормативных документах различного уровня. Не умаляя их важности и ценности следует отметить, что многие вопросы рассматриваемых проблем теории и практики относятся непосредственно к бухгалтерскому учету и его подсистем- производственному учету. Что же касается научных разработок, акцентирующих внимание на содержание современных подходов к обоснованию принципов, категорий и суждений, свойственных явлению и природе управленческого учета, то лишь незначительная часть публикаций отличается глубиной их проработки. Многие аспекты этой проблемы еще не решены, некоторые требуют детализации, научной доработки, а также их практического применения. Это влечет за собой необходимость переосмысления, уточнения и наполнения новым содержанием ряда ключевых понятий управленческого учета, особенно в такой жизненно важной сфере как сельское хозяйство. Отсутствие и недостаточную разработанность составляют следующие вопросы:

- фрагментально изучены и раскрыты исторические причины и корни возникновения сельскохозяйственной специфики управленческого учета;

- отсутствует комплексный подход в выявлении необходимости совершенствования организационно-экономического и учетно-информационного механизма управления, его самоорганизации и адаптации к рыночной ориентации на уровне локальных институциональных единиц хозяйствующих субъектов;

- многие современные подходы не содержат обоснования принципов и суждений, относящихся к категориальному аппарату управленческого учета;

- не представлена научная концепция управленческого учета, являющаяся его методологической и организационной основой;

- не определены методические подходы к построению и стандартизации моделей управленческого учета, формирующие информационные образы ситуаций, адекватно отражающих происходящие события и процессы в экономических объектах;

- не решены задачи повышения актуализации управленческой учетно-информационной системы на предмет определения качественных критериев и параметров, генерируемой ею "выходной продукции", адаптации ее к требованиям внутренних пользователей.

Отмеченные обстоятельства обусловливают и выдвигают широкий круг вопросов требующих рассмотрения, глубокого изучения, научного осмысления и проработки. Сложность, неоднозначность, многогранность многих аспектов данной проблемы, ее теоретическая и практическая значимость, недостаточная изученность в контексте информационного обеспечения управления и его влияния на устойчивое динамичное развитие сельскохозяйственных организаций и АПК в целом на современном этапе рыночных отношений, предопределили выбор темы, цель, задачи, структуру и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования являются системный научный анализ комплекса проблем развития теории управленческого учета, разработка его методологии и организации в сельском хозяйстве на современном этапе.

Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения ряда следующих теоретических и прикладных задач:

- рассмотреть эволюцию теории и практики управленческого учета, выявить содержание его конструктивных элементов и их значение в соответствии с требованиями современного управления аграрным производством;

- обосновать роль и место информационного базиса управленческого учета в организационно-экономическом механизме повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных организаций;

- изучить и систематизировать характер влияния ценностных ориен-таций специалистов бухгалтерского профиля по проблемам теории и практики современного учета, возможностям становления и тенденциям развития активной учетно-информационной системы управления в сельском хозяйстве;

- исследовать теоретические аспекты взаимосвязи информационной системы бухгалтерского учета и системы управления, выявить необходимость ее адаптации к рыночной модели экономического развития сельскохозяйственных субъектов;

- определить назначение, сущность и концептуальные границы управленческого учета на основе изучения передового зарубежного опыта, отечественной науки и практики, характера экономических преобразований в стране;

- выработать концепцию формирования единой целостной системы бухгалтерского управленческого учета и контроля для эффективного управления сельскохозяйственными социально-ориентированными структурами;

- обосновать подходы и возможности построения моделей управленческого учета на теоретическом и практическом уровнях;

- разработать инструментарий алгоритма формирования и использования управленческой учетной информации по местам возникновения и центрам ответственности для принятия оперативных управленческих решений;

- построить функциональные и структурные модели управленческого учета, составляющие его методологическую основу в сельскохозяйственных организациях;

- раскрыть организационные принципы системы управленческого учета;

- систематизировать методические подходы к организации управленческого учета на локальном и микро уровнях сельскохозяйственных предприятий;

- обосновать единую методологию учета управленческих аспектов процесса производства в сельском хозяйстве;

- разработать направления дальнейшего развития управленческого учета издержек производства на предприятиях АПК.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические, методические и проектные аспекты построения, внедрения и адаптации управленческого учета в сельском хозяйстве.

В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и информационная база производственного учета сельскохозяйственных организаций различных форм собственности и хозяйствования Московской области, а также других крупных сельскохозяйственных регионов России.

Методология и методика исследования. Методология исследования основана на научном методе познания, диалектическом подходе к явлениям и процессам хозяйственной жизни, определившим системное и всестороннее изучение объекта.

В процессе исследования применялись такие общенаучные методы, как анализ и синтез, индукция и дедукция, а также научная абстракция. В качестве специфических использовались следующие приемы и способы: исторический, монографический, экономико-статический, расчетно-конструктивный, экспериментальный, абстрактно-логический, моделирование, анкетирование, метод экспертных оценок, графический.

Применение в процессе разработки темы совокупности методов экономических исследований позволило обеспечить достоверность и обоснованность научных идей, выводов и рекомендаций.

Теоретическую основу исследования составили фундаментальные положения экономической теории и других смежных отраслей знания, труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, а также законодательные, нормативно-правовые документы министерств и ведомств, инструктивные, методические и справочные материалы.

В качестве информационной базы использовались материалы Госкомстата Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства, годовых отчетов, документов первичного учета и бухгалтерских регистров сельскохозяйственных организаций, методические разработки технологических отраслевых НИИ, полученные автором результаты специальных исследований и другие источники.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в постановке и решении комплекса проблем формирования и функционирования эффективной системы управленческого учета в сельском хозяйстве, адекватной современным условиям рыночной среды, на основе системного анализа теории, методологии и международной практики его развития.

Получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые автором на защиту:

- впервые выдвинута научная идея возникновения управленческого учета в сельском хозяйстве в странах античного мира, раскрыты аспекты его генезиса в рамках униграфической системы, имеющие существенное значение для сельскохозяйственных организаций современного рыночного типа; выявлены и определены конструктивные элементы современного управленческого учета в контексте эволюции учетно-экономической мысли;

- впервые экономически обоснована общая философия формирования управленческого учета в сельском хозяйстве России, позволяющая определить общую концепцию повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных субъектов в условиях риска и неопределенности;

- проведен многоступенчатый диагностический анализ и системный мониторинг уровня развития сельскохозяйственных организаций, обоснована необходимость дальнейшей дифференциации учетного обеспечения управления в зависимости от комплекса условий хозяйствования и достигнутых результатов для различных типов агроформирований;

- разработаны система показателей и методологический инструментарий оценки состояния и развития бухгалтерского и управленческого учета для целей эффективного управления сельскохозяйственным производством;

- с позиции системных представлений уточнены теоретические аспекты формирования бухгалтерского учета для нужд управления и предложена комбинированная классификация функций бухгалтерского учета применительно к системе аграрного менеджмента;

- систематизированы и обобщены концептуальные подходы национальных школ к организации управленческого учета в странах с развитой рыночной экономикой, выявлены их специфические отличительные особенности, различия и сходства, предложена идея идентификации и интеграции различных национальных традиций;

- впервые предложена концепция управленческого учета в сельском хозяйстве, сформулирована его сущность, определены целеполагание, задачи и место в информационном обеспечении системы управления сельскохозяйственным производством;

- теоретически развиты такие общенаучные категории как предмет, объекты познания и метод исследования применительно к управленческому учету;

- дополнены теоретико-методологические основы управленческого учета путем введения категории "достаточная репрезентативность", что конкретизирует его количественные и качественные параметры для принятия управленческих решений;

- сформирован и предложен инструментарий определения информационной достаточности в системе управленческого учета для различных категорий внутренних пользователей;

- разработаны организационно- методологичекие модели управленческого учета в сельском хозяйстве, позволяющие обеспечить его эффективное построение для различных уровней и звеньев управления; разработаны и дополнены организационные принципы системы управленческого учета;

- предложены унифицированные методики функционирования управленческого учета на основе стандартизации подходов к его практической организации;

- конкретизированы и дополнены признаки классификации издержек производства с позиций информационных потребностей управления, разработаны научно- обоснованные рекомендации по организации производственного и управленческого учета в условиях рыночной среды хозяйствования.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту. Ключевые положения диссертационного исследования в виде структурно-логической схемы кратко изложены на рис. 1, с. 16-17.

Практическая значимость результатов исследования. Научная значимость диссертации заключается в том, что она является определенным вкладом в теорию производственного и управленческого учета и контроля, ее методологический и методический аппарат с целью практического применения в условиях реформирования российской агроэкономики. Теоретические выводы, научная концепция, методология разработки, вопросы адаптации и внедрения системы управленческого учета, содержащиеся в диссертации, а также разработанные на их основе рекомендации предназначены для повышения эффективности системы управления и повышения конкурентоспособности сельскохозяйственных организаций.

Разработанное в диссертации методическое обеспечение дает возможность принятия обоснованных решений по становлению, функционированию и развитию систем управленческого учета и контроля.

Выводы и рекомендации, полученные по результатам исследования, будут способствовать дальнейшему развитию теории и методологии бухгалтерского учета, его трансформации в направлении большего соответствия потребностям информатизации управления и возможностей оценки состояния и направлений совершенствования учетной практики.

Практическая значимость работы определяется значением и практическим характером исследуемой проблемы. Представленные в диссертации теоретические, методологические и практические результаты были получены автором в ходе многолетних исследований на основе изучения состояния учетно-информационного обеспечения управления; анализа его фундаментальных концепций и трактовок, предоставленных в классических и современных трудах теоретиков учета и управления; анализа, мониторинга, прогнозирования и моделирования реальных экономических процессов развития сельскохозяйственных формирований и рынка их продукции.

Применение полученных результатов исследования возможно по следующим основным направлениям:

- в процессе решения актуальных задач становления управленческого учета и контроля в сельскохозяйственных предприятиях в условиях рыночной экономики;

- при организации рациональной и эффективной системы управленческого учета и отчетности с целью получения оперативной информации для принятия управленческих решений;

- в практике совершенствования взаимодействия и повышения эффективности работы центров возникновения затрат и центров ответственности сельскохозяйственных организаций;

- при использовании учетной информации для анализа, планирования и принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению структурных подразделений и деятельностью предприятий в целом;

- работниками бухгалтерских, экономических служб и менеджерами при организации систем внутрихозяйственного планирования, учета и контроля;

- в целях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

I t 4 * •

17

Рис.1. Структурно-логическая схема основных положений и результатов исследования

- при чтении курсов в высших учебных заведениях по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Управление издержками", "Менеджмент", "Маркетинг", а также в спецкурсах по актуальным проблемам совершенствования учета и аудита и в сельском хозяйстве.Предложенные подходы представляют практический интерес для органов законодательной и исполнительной власти субъектов РФ. Они могут быть использованы Министерствами сельского хозяйства РФ, краев и областей и служить методологической и методической основой для разработки нормативно-законодательной базы по реформированию и регулированию учета затрат на производство, формирования эффективного механизма учетно-информационного обеспечения управления в соответствии с современными требованиями.

Апробация и внедрение результатов исследования. В процессе научного исследования применялись различные формы апробации полученных результатов.

В течение 2000 - 2003 гг. автор осуществляла руководство и принимала непосредственное участие в выполнении научных разработок и реализации грантов Департамента бухгалтерского учета и отчетности МСХ РФ по проблемам реформирования системы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в связи с развитием рыночных отношений в АПК и приближения его к международным стандартам. В результате выполнения этих работ ряд теоретических положений в авторской концепции развития системы управленческого учета в сельском хозяйстве вошли в соответствующие методические указания и рекомендации. Среди них:

- "Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций". Приказ МСХ РФ № 654 от 13.06.2001 г.

- "Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций". Приказ МСХ РФ №88 от 29 января 2002г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ № 559 от 19 июня 2002г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций». Приказ МСХ РФ № 28 от 31 января 2003г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ № 26 от 31 января 2003г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях». Приказ МСХ РФ № 792 от 6 июня 2003 г.

- «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях».

- «Методические рекомендации по применению регистров журналь-но-ордерной формы учета в организациях АПК».

- «Регистры журнально-ордерной формы учета в организациях

АПК».

- «Альбом форм первичных документов для организаций АПК». Приказ МСХ РФ № 750 от 16 мая 2003 г.

Материалы результатов исследования диссертанта докладывались и рассматривались на Экспертном совете по методологии бухгалтерского учета МСХ РФ в 2000-2003 гг., получили положительную оценку и рекомендованы к практическому применению в агропромышленных организациях России, что подтверждено соответствующими документами о внедрении научно-исследовательских разработок.

Полученные результаты исследования используются в практике экономической работы аграрного сектора экономики Российской Федерации. Разработанные методические рекомендации научно-обоснованной систематизации принципов организации управленческого учета, развития системы управления затратами и себестоимостью с целью адаптации к рыночной модели экономического развития, обоснования ее приближения к системе "управленческого учета", используются Управлением бухгалтерского учета и отчетности Министерства сельского хозяйства Московской области.

Основные положения диссертации докладывались, обсуждались и получили одобрение на Всероссийской научно-практической конференции «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2003 г.), Всероссийской научно-практической конференции «Учет и налоги в агропромышленном комплексе» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2001 г.), Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России (г.Москва, декабрь 2000 г.), Всероссийской научно- практической конференции, посвященной 80-летию создания кафедры бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А.Тимирязева (г.Москва, май 2000 г.), Пятой международной научно-практической конференции Независимого научного аграрно-экономического общества России (г.Москва, апрель 2001 г.), Всероссийской научно- практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» (г.Москва, май 2001 г.), Международной научной конференции МСХА ( г.Москва, декабрь 2001 г.), Юбилейной научной конференции МСХА (г.Москва, 2001 г.), Третьей межрегиональной научно-практической конференции (г.Оренбург, 2002 г.), Международной юбилейной научной конференции МСХА (г.Москва, декабрь 2002 г.), Международной научно-методической конференции «Научные основы преподавания финансово-кредитных и учетных дисциплин» (г.Москва, 1999 г.), Всесоюзной научно-практической конференции (г.Алма-Ата, 1989 г.) и других научных конференциях, совещаниях и семинарах, проводившихся в Москве, Санкт-Петербурге, Якутске, Иркутске, Калуге, Коломне, Новочеркасске, Республике Марий-Эл, Горном Алтае, Уфе, Удмуртской Республике, Хабаровске, Нижнем Новгороде, Омске, Мурманске, Сочи.

Разработанные методологические положения и практические рекомендации имеют дидактическое значение для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету в системе сельскохозяйственных вузов и в рамках Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 112 работах, в том числе 2 монографиях, 10 отраслевых нормативных документах, 8 брошюрах, в 31 учебниках и учебных пособиях, в 59 статьях в специальных научных и научно-практических журналах и изданиях, сборниках докладов и выступлений на научных конференциях и симпозиумах (21 статья в центральных журналах, в том числе входящих в перечень рекомендуемых ВАК изданий), в 2 научных отчетах. Общий объем печатных работ- 504,84 п.л., в том числе авторских- 314,55 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, 5 глав, заключения, списка использованных источников, включающего 369 наименований. Диссертация включает 20 таблиц, 30 рисунков и 42 приложения на 381 странице.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Хоружий, Людмила Ивановна

Заключение

Переход к рыночной системе хозяйствования в сельском хозяйстве предопределил коренное преобразование форм собственности и хозяйствования, привел к изменению концепции управления и экономического развития, возникновению новых экономических отношений во всех сферах хозяйственной деятельности. Возросла потребность хозяйствующих субъектов в информационной системе, обеспечивающей адекватное управление в рыночных условиях и достижение поставленных целей.

Предлагаемая в работе процессуальная концепция дает возможность с принципиально новых позиций обосновать подходы к повышению целостности и гибкости информационных систем управления, эффективному использованию управленческого потенциала.

В диссертации определены задачи, раскрыты концептуальные основы и принципы управленческого учета, управления издержками производства, формирования информационной системы организации. Также представлены модели и построение аналитического учета затрат и выпуска сельскохозяйственной продукции, описаны методы учета затрат и калькулирования себестоимости. В работе также рассмотрены методологические основы нормирования затрат, организации нормативного метода учета, бюджетных систем предприятия и их использование в управлении.

Предпринятая автором попытка разработки и реализации концепции развития системы управленческого учета в аграрной сфере - лишь один из возможных подходов к решению этой важнейшей проблемы, не уступающей по значимости внедрению в Российскую учетную практику международных стандартов финансового учета и отчетности, претендующий на завершенность. Безусловно, ряд выдвинутых положений носит дискуссионный характер и может рассматриваться в порядке постановки вопроса. Однако часть обозначенных и включенных в работу вопросов, до настоящего времени не нашла достаточного освещения в агроэкономической литературе и не решена в практической деятельности.

Вместе с тем, изложенные в диссертации результаты исследований, выводы и предложения, апробированные Департаментом бухгалтерского учета и отчетности МСХ РФ могут оказать значительную помощь руководителям и специалистам учета сельскохозяйственных предприятий при осуществлении преобразования действующей методологии и практики производственного учета в условиях внедрения различных внутрихозяйственных экономических отношений.

Формирование системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях различных отраслей и видов деятельности может осуществляться при постановке и понимании руководством и специалистами целей своей организации и определении задач планирования и распределения ресурсов, динамики затрат, выпуска продукции, объемов продаж и контроля за использованием ресурсов и оценки результатов.

Создание системы управленческого учета на любых предприятиях, особенно на реформированных, требует значительных затрат как финансового, так и интеллектуального характера. В этой связи объективной необходимостью становится повышение уровня квалификации не только работников учетной, плановой службы, менеджеров различного звена, но и технологов, непосредственных исполнителей. Следует научить работников достоверности отражения необходимого объема и качества информации об осуществленных затратах и методам контроля, регулирования технологических процессов. В максимальной степени использовать коммуникационные связи и мотивацию персонала для активного его участия в бизнес -процессах и управлении предприятием.

Таким образом, в настоящее время для эффективного функционирования организации важным становятся гибкость в управлении, способность и умение быстро перестраиваться, не упустить новые возможности, открываемые нововведениями и рынком. Это возможно только при условии создания системы управленческого учета.

Проведение комплекса мер по выделенным блокам предложенной концепции развития информационной системы в агросфере позволит с учетом конкретно сложившейся ситуации выбрать поэлементную или поэтапную стратегию по формированию целостной и гибкой системы управления, повышению эффективности использования управленческого потенциала на конкретном предприятии.