Технология оценки риска необнаружения в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Стародубцева, Вера Степановна

Введение.

Глава 1. Сущность риска необнаружения, необходимость разработки технологии его оценки в аудите.

1.1.Риск необнаружения как составная часть аудиторского риска.

1.2.Классификация факторов, влияющих на риск необнаружения.

1.3.Необходимость разработки технологии оценки риска необнаружения.

Глава 2. Моделирование оценки риска необнаружения.

2.1. Методологические аспекты моделирования оценки риска необнаружения.

2.2. Анализ основных методов, используемых в оценке риска необнаружения.

2.3. Применение моделей в оценке риска необнаружения.

Глава 3. Документирование оценки риска необнаружения.

3.1. Разработка внутрифирменной инструкции "Технология оценки риска необнаруження'".

3.2. Документирование технологических процедур по оценке риска необнаружения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Технология оценки риска необнаружения в аудите"

Современный этап развития аудита, ориентированного на риск, предполагает первоочередность изучения рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения. Этот риск характеризует опасность не выявления аудитором существенных искажений аудируемой бухгалтерской отчетности процедурами анализа и проверками по существу в процессе выборочного исследования. Вопрос значимости и порядка выборки объектов аудита, подверженных наибольшему риску пропуска существенных ошибок, является одним из центральных в аудите. Риск необнаружения, присущий каждому этапу аудита, весьма важно оценить уже на этапе планирования, поскольку качество планирования во многом определяет результативность аудита.

Между тем, проведенные исследования показали, что оценке риска необнаружения на этапе планирования не всегда уделяется должное внимание. Кроме того, к снижению качества аудита ведет отсутствие достаточного количества технологических разработок в области теории и практики аудита, затрудняющее осуществление внутрифирменного контроля аудиторской деятельности на должном уровне. В связи с этим, вопросы создания методик оценки риска необнаружения на этапе планирования требуют серьезного внимания, а разработка специальных технологий оценки, направленных на минимизацию риска необнаружения, приобретает особую актуальность в теоретическом и практическом аспектах.

Отсутствие технологии оценки риска необнаружения делает проблемным вопрос согласования и унификации внутрифирменного контроля соблюдения аудиторских процедур, в то время как в современных условиях многократно повышается ответственность аудитора за результаты аудиторских проверок, что подтверждается законодательно закрепленной обязательностью страхования риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. Все это обуславливает необходимость разработки такой технологии оценки риска необнаружения, которая позволит выявлять зоны возможных существенных ошибок, обеспечивать снижение уровня субъективности при оценке риска и может быть использована при формировании мнения аудитора.

Возможность алгоритмизации аудиторских процедур при разработке технологии оценки риска необнаружения позволит более четко представить и оценить степень выполнения положений действующего законодательства, требований отечественных стандартов аудиторской деятельности.

Цель исследования состоит в разработке методических основ и технологических решений оценки риска необнаружения в аудите.

Поставленная цель исследования определила следующие задачи:

- раскрыть понятие «технология оценки риска необнаружения в аудите»;

- обобщить и систематизировать основные факторы, влияющие на риск необнаружения;

- обосновать необходимость разработки технологии оценки риска необнаружения как элемента планирования аудиторской проверки;

- сформировать систему моделей оценки риска необнаружения в аудите;

- выявить преимущества и недостатки основных методов оценки риска необнаружения, используемых в аудите;

- рекомендовать методику оценки риска необнаружения с использованием рейтинговой оценки агрегированных объектов аудита;

- разработать внутреннюю инструкцию «Технология оценки риска необнаружения» для применения в аудиторских организациях.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность коммерческих организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Предметом исследования являются методы и способы оценки аудиторского риска в процессе аудита.

Содержание диссертации соответствует области исследования 2.1 «Методология и технология аудита» паспорта специальностей ВАК (экономические науки) 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» в части разработки методов оценки риска и принятия решений в условиях неопределенности.

Теоретической и методологической основой работы явились научные труды зарубежных и российских исследователей аудита, таких как: Адаме Р., Арене А., Дефлиз Ф.З., Кармайкл Д.Р., Монтгомери Р., Робертсон Д. К., Рой Додж, Андреев В.Д., Бычкова С.М., Гиляровская Л.Т., Глушков И.Е., Гутцайт Е.М., Данилевский Ю.А., Елисеева И.И., Зубова Е.В., Крикунов А.В., Лабынцев Н.Т., Овсийчук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Ремизов Н.А., Сиротенко Э.А., Скобара В.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Терехов А.А., Фадейкина Н.В., Шапошников А.А., Шеремет А.Д. и др.

Для выполнения задач исследования применялись общенаучные методы дедукции и индукции, анализа и синтеза, моделирования, а также приемы сравнения, группировки, наблюдения и описания объектов исследования и полученных результатов. В исследовании использовались философские труды в области системного подхода, методологических проблем теоретического познания.

Информационной базой исследования послужили законодательные материалы по аудиту, бухгалтерскому учету и налогообложению, бухгалтерская отчетность, учетные регистры, первичные и сводные документы, техническая, сметная и прочая документация коммерческих организаций Республики Алтай.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- обобщены и классифицированы основные факторы, влияющие на риск необнаружения;

- разработана схема взаимоувязки основных моделей и методов в оценке риска необнаружения;

- разработана общая модель последовательности сравнительной оценки риска необнаружения по уровню допущения и фактическому уровню;

- предложена рейтинговая оценка рисковых существенных агрегированных объектов аудита и порядок исследования синтетических и аналитических показателей для фактической оценки риска необнаружения;

- разработана методика качественной оценки риска необнаружения;

- обоснована возможность использования методики оценки риска необнаружения при формировании аудиторского мнения.

Теоретическая значимость исследования состоит в научном обосновании общей модели последовательности двойной оценки риска необнаружения - по уровню допущения и фактической оценке. На данной основе разработана методика качественной оценки риска необнаружения. Технологические решения, предложенные в диссертационной работе, призваны способствовать унификации и стандартизации аудиторских процедур по оценке риска необнаружения качественным методом.

Практическая значимость заключается в том, что результаты данного исследования могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций для совершенствования планирования аудиторской проверки и минимизации аудиторского риска.

Результаты исследования экспериментально апробированы и внедрены в аудиторских организациях городов Новосибирска, Барнаула, Горно-Алтайска.

Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на научных конференциях: научно-теоретической конференции «Диалог культур народов России, Сибири и стран Востока» в г. Иркутске (1998г.), международной конференции «Наука и образование в стратегии национальной безопасности и регионального развития» в г. Екатеринбурге (1999г.), международной научно-практической конференции «Роль межпредметных связей в системе развивающего обучения» в г. Горно-Алтайске (2001 г.) и др.

Материалы, полученные в ходе диссертационного исследования, вошли в учебно-методические разработки материалов Горно-Алтайского государственного университета по спецкурсу «Экономический анализ в аудите».

По теме диссертации опубликовано пять печатных работ общим объемом 1 п. л.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 139 наименований, приложений. Диссертационная работа изложена на 182 страницах машинописного текста, включает 5 таблиц, 16 рисунков и 41 приложение.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Стародубцева, Вера Степановна

Заключение

По своей сути оценка риска необнаружения является результатом субъективного профессионального суждения аудитора о вероятности содержания в бухгалтерской отчетности существенных искажений на основе процедур анализа и проверками по существу в процессе выборочного исследования рисковых объектов аудита.

Изучение факторов, влияющих на риск необнаружения, позволяет более профессионально проводить оценку риска необнаружения. Научно разработанная классификация основных факторов, влияющих на риск необнаружения, способствует их упорядочиванию и определению степени влияния на величину риска необнаружения.

Изучение причин, увеличивающих или уменьшающих конкретный вид риска, является одним из приемов снижения риска. В специальной литературе по вопросу изучения рисков выделяют две основные группы факторов -объективные и субъективные. Однако специфика риска необнаружения обуславливает наличие и других причин, влияющих на него, а именно: компоненты риска необнаружения, виды выявляемых ошибок, способы обработки учетной информации, период ожидания результатов аудиторской проверки, качество аудиторских доказательств.

При исследовании основных методов и моделей оценки риска необнаружения, как инструментов научного познания исследуемого явления, автором установлена их тесная взаимосвязь.

Так, аналоговые и неформальные модели связаны с критериальным и интуитивным методами, формальные модели - с количественным методом.

В научных публикациях отечественных и зарубежных аудиторов порядок применения интуитивного метода не раскрывается, а только подчеркивается ценность использования интуиции в аудите, как в ходе проверки, так и при формировании мнения аудитора.

По нашему мнению, представляется необоснованным ограниченное толкование термина «оценочный» метод в определении риска необнаружения, т.к. оценочный подход в определении уровня риска необнаружения включает не только интуитивный, но и критериальный методы. При определении риска необнаружения на основе критериального и интуитивного методов, автором предлагается использовать термин «качественный» метод.

Проведенный анализ использования качественного и количественного методов в оценке риска необнаружения позволяет обосновать следующие положения:

- количественный метод оценки риска необнаружения ориентирован на ограниченное количество факторов, влияющих на уровень риска;

- качественный метод позволяет учитывать динамику факторов, влияющих на риск необнаружения;

- интуитивный метод следует рассматривать, как дополнение к критериальному, поскольку он может быть использован в решении проблемных ситуаций, не поддающихся количественной оценке.

Сложность разработки технологии оценки риска необнаружения обусловила необходимость моделирования, как наиболее доступного и объективного приема исследования сложных предметов, к которым относится риск необнаружения. Поиск модели, способствующий лучшему исследованию сущности поставленной проблемы, является одним из основных правил управления рисками.

По нашему мнению, основой оценки риска необнаружения должна служить взаимосвязанная система моделей, позволяющих описать многообразие последовательности действий аудитора по контролю разных уровней бухгалтерского учета аудируемого экономического субъекта с целью сведения к минимуму пропуск существенных ошибок. Возможность моделирования аудиторских процедур на основе учетных данных подтверждается достаточно широким применением моделирования в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, существенным отличием моделирования учетных процедур от аудиторских является следующее. Моделирование бухгалтерского учета позволяет описать хозяйственную деятельность и ее результаты при помощи замены реальных объектов символами. Моделирование бухгалтерской процедуры является одним из средств концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни и хозяйственных процессов. Все это способствует математической формализации учетного процесса и реализуется через автоматизацию учетных процедур. В отличие от реальной алгоритмизации данных первичного учета и бухгалтерской отчетности, многие попытки создания математически обоснованных моделей оценки аудиторского риска не являются объективно возможными в силу достаточно большого количества переменных субъективного характера, влияющих на компоненты аудиторского риска, в том числе и риска необнаружения.

Сложность получения объективной количественной оценки риска необнаружения предопределяет использование качественного подхода. Для качественной оценки риска необнаружения, нами предлагается общая модель последовательности оценки риска необнаружения, включающая семь основных шагов.

Аудиторские процедуры, предусмотренные общей моделью оценки риска необнаружения, выполняются на протяжении всей проверки.

Общепризнанной является точка зрения оценки риска необнаружения на основе определения уровня допущения в зависимости от комбинаций уровней внутреннего и контрольного рисков, для достижения оптимальной величины общего аудиторского риска.

В то же время, теоретические и практические исследования показывают, что высокий внутренний и контрольный риски, в большинстве случаев, характеризуются высоким фактическим уровнем риска необнаружения. На основе вышесказанного, автор предлагает проводить исследование риска необнаружения по двум направлениям: по уровню допущения и по уровню фактической оценки.

Анализ двойной оценки риска необнаружения позволяет на более высоком качественном уровне планировать последующие действия аудитора, т.к. более низкая оценка уровня допущения, полученная на стадии планирования по сравнению с фактической оценкой риска необнаружения требует повышенного внимания аудитора к рисковым объектам на протяжении всей проверки.

В практике аудита, как правило, используется следующая последовательность проверки: аудит учредительных документов, основных средств, нематериальных активов, производственных запасов и т.д. По нашему мнению, не всегда целесообразно использовать подобный порядок, не учитывающий рисковость объектов аудита.

В диссертационной работе аргументирована необходимость проведения рейтинговой оценки риска необнаружения по агрегированным объектам аудита методом суммы мест. В основу агрегирования объектов аудита положены итоги групп статей бухгалтерского баланса и величины основных показателей деятельности организации, характеризующих себестоимость и выручку от реализации продукции (работ, услуг).

Определение приоритетов опасных зон потенциального риска необнаружения и оценка самой опасности пропуска существенных ошибок в этих зонах, позволяет сконцентрировать внимание аудитора на существенных показателях отчетности при использовании пообъектного подхода к проведению аудита.

Данные рейтинговой оценки рисковых существенных агрегированных объектов аудита являются базой для исследования соответствующих синтетических и аналитических показателей.

Предложенная в диссертации общая модель последовательности оценки риска необнаружения, по нашему мнению, является основой методики качественной оценки риска необнаружения.

Научным обоснованием разработки технологии оценки риска необнаружения на основе качественного метода являются закономерности, синтезирующие известные научные и практические достижения в аудите:

• развитие аудита происходит от концепций к процедурам, что подтверждает целесообразность перехода от теоретического обоснования качественного метода оценки риска необнаружения к решению технологических процедур;

• выявление рисковых и существенных объектов аудита возможно только с использованием широкого спектра приемов и методов экономического анализа и аналитических процедур;

• качественная оценка риска необнаружения способствует определению стратегии аудиторской проверки, выбору аудиторских процедур, определению элементов выборки;

• разработка технологии оценки риска необнаружения позволяет унифицировать и стандартизировать аудиторские процедуры;

• в силу сложности расчета числового значения риска необнаружения, при его оценке принято использовать критерии «высокий», «средний», «низкий». Научные изыскания в оценке риска необнаружения качественным методом с использованием интуитивного и критериального методов, подтверждают и данные анкетных опросов аттестованных аудиторов сорока трех аудиторских организаций.

Методика оценки риска необнаружения, разработанная автором, основана на сравнительной оценке риска необнаружения по уровню допущения и фактическому уровню и раскрывает порядок: проведения рейтинговой оценки рисковых существенных агрегированных объектов аудита; изучения главной книги и документооборота аудируемых экономических субъектов для оценки рисковых существенных аналитических показателей за определенный период; обобщения качественных характеристик рисковых показателей аналитического уровня для оценки риска необнаружения соответствующих синтетических показателей по критериям «высокий», «средний», «низкий».

Внутренняя инструкция «Технология оценки риска необнаружения», разработанная автором, включает комплект технологических карт и рабочих документов для аудиторских организаций.

Во внутрифирменной инструкции «Технология оценки риска необнаружения» раскрыты правила и приемы обеспечения аудиторских процедур, установлены методы контроля за качеством их проведения. Технологические карты содержат описание последовательности качественной оценки риска необнаружения. Рабочие документы, разработанные автором в виде таблиц, отражают реквизиты, позволяющие унифицировать аудиторские процедуры по оценке риска необнаружения.

Проведенное практическое исследование сравнительной характеристики уровня допущения риска необнаружения с его фактической оценкой на примере 10 коммерческих организаций, представляющих различные отрасли деятельности среднего и малого бизнеса Республики Алтай, позволило определить плановый уровень риска необнаружения без проведения дополнительных аудиторских процедур в четырех организациях: №№ 4,7,9,10 (приложения 29-32).

В шести коммерческих организациях, подвергнутых аналитическому исследованию, потребовалось проведение дополнительных технологических процедур для снижения риска необнаружения. При этом, в пяти из них фактический риск необнаружения для плановой оценки с высокого уровня снижен до среднего (№№ 1,2,3,5,6), в одной из коммерческих организаций (№ 8) риск необнаружения снизить не удалось, следовательно, для планирования он установлен на высоком уровне (приложения 28, 33-38).

Среди рисковых существенных синтетических показателей, таящих высокую опасность пропуска существенных ошибок аудитором, практическое исследование позволило определить такие объекты аудита, как «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с бюджетом», «НДС по приобретенным ценностям», «Материалы», «Расчеты с подотчетными лицами», «Касса» и др.

По результатам проведенного исследования оценки риска необнаружения качественным методом были получены следующие основные выводы.

1. Выявление несоответствия уровня допущения фактической оценке риска необнаружения требует проведения дополнительных аудиторских процедур для снижения риска необнаружения.

2. Невозможность снижения уровня риска необнаружения влияет на форму аудиторского заключения.

3. Рейтинговая оценка рисковых существенных агрегированных объектов аудита позволяет применять электронные таблицы Microsoft Excel. Большая часть технологических процедур оценки риска необнаружения может быть автоматизирована.

4. Использование рабочих документов для отражения технологических процедур подтверждает факт проведения проверки и характеризует уровень квалификации аудитора.

Таким образом, предлагаемая автором технология оценки риска необнаружения на основе качественного метода, позволяет решить такие вопросы в аудите, как: обеспечение выполнения отечественных стандартов аудиторской деятельности, определение рисковых объектов аудита, таящих наибольший пропуск существенных ошибок; совершенствование планирования аудита; влияние оценки риска необнаружения на формирование мнения аудитора; повышение внутрифирменного контроля аудиторской организации.