Теоретические начала двойной бухгалтерии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теоретические начала двойной бухгалтерии"

ООЗиьаа^^

На правах рукописи

—' *

СОКОЛОВ ВЯЧЕСЛАВ ЯРОСЛАВОВИЧ

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ НАЧАЛА ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

Специальность 08.00.12. — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Санкт-Петербург 2007

003068922

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный консультант заслуженный деятель науки РФ

доктор экономических наук, профессор Ларионов Александр Дмитриевич

Официальные оппоненты, доктор экономических наук,

профессор Врублевский Николай Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Кутер Михаил Исаакович

доктор экономических наук, профессор Селезнева Наталья Николаевна

Ведущая организация: Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации Научно-исследовательский финансовый институт (НИФИ)

0;/г

<Ху /

Защита диссертации состоится <у » 2007 года в 15 часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, Санкт-Петербург, ул Садовая, 21, ауд 7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан «/А>

Ученый секретарь диссертационного Совета

¿V

2007 года.

Е Б Капралова

I. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Гармонизация национальных систем учета и создание Международных стандартов финансовой отчетности выявили многочисленные противоречия между применяемыми системами, как на уровне отдельных стран, так и на уровне предприятий, спровоцировала пересмотр многих ключевых положений теории бухгалтерского учета Термин «учет» во многих стандартах заменяется на отчетность, сами международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards — IAS) на международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFR.S), баланс предполагается переименовать в отчет о финансовом положении, отчет о прибылях и убытках заменить на отчет о едином доходе (Statement of Comprehensive Income) В нашей стране в течение двадцати лет проводится реформа бухгалтерского учета Созданы новые правила учета, возник аудит, развилось профессиональное движение, наш учет интегрируется в мировую систему Институт профессиональных бухгалтеров России вошел в Международную федерацию бухгалтеров (IFАС), наблюдатели от России принимают участие в деятельности Правления комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) Новые задачи, стоящие перед учетом в XXI веке, и усиливающаяся ревизия теоретических построений сделали актуальным настоящее исследование

Необходимость обращения к проблемам теории, фундаментальных исследований в области бухгалтерского учета постоянно подчеркивается как ведущими учеными, так и практиками в нашей стране и за рубежом Так А Д Шеремет на XXXIII Татуровских чтениях подчеркнул, что «наиболее насущными являются сегодня теоретические исследования реформирования бухгалтерского учета, анализа и аудита, проведение качественных теоретических обоснований в этих областях, с учетом опыта и традиций организации бухгалтерского учета, анализа и аудита в России»' Причем, эти слова должны быть отнесены именно к двойной бухгалтерии, ибо «балансируемая взаимосвязь счетов отличает современный бухгалтерский учет от всех ранее существовавших форм протоучета хозяйственной деятельности»2 Для интенсификации теоретических разработок Американская (AAA) и Европейская (ЕАА) ассоциации бухгалтеров запустили специальный проект глобальной электронной базы данных по вопросам теории учета, включающей публикации на различных языках GADAN (GLOBAL ACCOUNTING DIGITAL ARCHIVES), в руководство которого включены и представители нашей страны

1 http //www abas ru/news asp?ob no=&g no=22897

2 В Ф Палий Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 2005, № 3

Цель и задачи исследования. Развитие основ теории бухгалтерского -учета с целью последующего научного обоснования разработки и внедрения новых нормативных актов, обеспечивающих реальность оценки баланса и финансовых результатов Для достижения данной цели сформулированы следующие задачи

- установить гносеологическую природу учетных данных и на ее основе

- сформулировать основные требования к языку бухгалтерского учета и

- определить основные инструменты учета,

- обосновать критерии выбора оценок в учете,

- разработать правила формирования оценок различных фактов хозяйственной жизни,

- формализовать процесс обоснования учетных оценок,

- выявить необходимые условия обеспечения реальности данных бухгалтерского учета через критерий их проверяемости

Методика исследования, идущая от гносеологии И Канта (1724 — 1804), сводится к анализу синтетической природы двойной записи, которая, будучи продуктом человеческого гения, позволяет, как эффективно систематизировать факты хозяйственной жизни и систематически отслеживать изменение финансового положения хозяйствующего субъекта, так и способствовать выявлению финансового результата его хозяйственной деятельности При этом необходимо отметить, что двойная запись, достижение XIII - XV в в , обрела современное значение только в конце XX в , когда ее основные положения были перенесены из процесса учетной регистрации на составление финансовой отчетности, в основе которой лежит концепция достоверного и добросовестного взгляда, позволившая по-новому осмыслить исходные положения традиционной бухгалтерии Суть этого осмысления состоит в том, что бухгалтерский учет теперь мыслится как сплошная череда оценок, которые перманентно меняются во времени Из этого следует то, что каждый объект не может иметь одну постоянно данную ему оценку, а несет в себе некое множество самых разнообразных оценок, и задача бухгалтера сводится к выбору из всего множества оценок тех, которые представляют непосредственный интерес для управления хозяйственными процессами и правильного применения их к объекту оценивания Задание оценок, т е субъективный выбор из объективного их множества предполагает рассмотрение всей хозяйственной деятельности как непрерывного потока фактов хозяйственной жизни, которые как увеличивают, так и уменьшают ресурсы предприятия, в то время как цель управления сводится к их наращиванию В ходе такого исследования использованы общенаучные методы группировки, сравнений, синтеза и анализа, в том числе индексного При написании диссертации был использован широкий круг общенаучной и специальной литературы, международные на-

циональные стандарты учета различных стран, рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций

Настоящее исследование развивает анализ проблем теории учета предложенный в работах И Ф Шера, Г А Бахчисарайцева, А П Руданов-ского, Ж Б Дюмарше, Р Чамберса, Й Бетге, П С Безруких, Н Д Вруб-левского, Ю А Данилевского, В А Ерофеевой, Б Коласа, М И Купера, А Д Ларионова, Ж Г Леонтьевой, Т Н Мальковой, О М Островского, Ф Обербринкманна, В Ф Палия, Ж Ришара, Н Н Селезневой, А Д Шеремета, Л 3 Шнейдмана и др

Предмет исследовании - природа данных бухгалтерского учета и процесс их формирования Анализ проведен путем исследования языка учета и оценки формируемых в нем показателей с последующим выявлением их реальности

Научная новизна состоит в типизации хозяйственных операций и системы верификации профессиональных суждений

В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- впервые доказано, что данные бухгалтерского учета представляют собой синтетические а рпоп суждения,

- обоснованы требования к формированию и развитию бухгалтерской терминологии,

- предложен новый вид анализа оценок в бухгалтерском учете — временной,

- Открыты и обоснованы правила капитализации и декапитализции активов и пассивов,

- доказано наличие восьми (а не четырех, как принято до сих пор в соответствии с учением Г А Бахчисарайцева) типов изменений в балансе,

- разработана катафатическая и апофатическая схемы доказательств в бухгалтерском учете,

- показано влияние проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных и обоснована решающая роль в данном процессе независимого аудита,

- сформулированы ограничения в формулировании профессиональных суждений и разработке нормативной документации в области бухгалтерского учета

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ней выводы позволяют сделать данные бухгалтерского учета гораздо более надежным и информативными для пользователей Так, предложенные правила формирования терминов бухгалтерского учета позволяют существенно повысить понимание бухгалтерами нормативной и методической литературы, что в конечном итоге приводит к

улучшению качества бухгалтерской отчетности Предлагаемая схема анализа различий в оценке отдельных элементов отчетности между российскими стандартами бухгалтерского учета, МСФО и ГААП США может быть использована как в разработке новых положений по бухгалтерскому учету, так и при трансформации учета отдельных предприятий Разработанная система катафатического и апофатического доказательств применяется в практике работ аудиторских и консалтинговых фирм, а также при разработке проектов положений по бухгалтерскому учету

Для преподавания бухгалтерского учета особенное значение имеет замена анализа четырех типов изменений в балансе анализом восьми типов В преподавании теории аудита, а также на практике используются построенные в работе классификация ошибок и новая методология расчета аудиторских рисков

Апробация Основные положения диссертационной работы рассмотрены и получили одобрение на Международных конгрессах Историков бухгалтерского учета (Нант, 2006) и Бухгалтерского образования (Стамбул, 2006), в ходе реализации трех проектов ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета» (2000-2006), на Всероссийской научно-практической конференции «Человек в системе рыночных отношений» (Санкт-Петербург, 1992), на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов С -Петербургского университета экономики и финансов (Санкт-Петербург, 1992, 1993, 2000, 2004), на заседании секции социально-экономической статистики Дома ученых им М Горького АН СССР (Санкт-Петербург, 1994), на Татуровских чтениях в Московском государственном университете (Москва, 2006), в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Финансовой академии при Правительстве РФ, Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, в переводах МСФО на русский язык, в работе межведомственной рабочей группы по подготовке проекта федерального закона «О бухгалтерском учете»

Публикации. Результаты исследования изложены в 72 опубликованных работах, общим объемом 414,91 пл (в т ч 104,45 пл авторских) и включают 17 монографий, учебников и учебных пособий для высшей школы общим объемом 378,01 п л (в т ч авторских 76,55 п л ), 23 статьи в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК общим объемом 12,9 п л (в т ч авторских 11,8 п л), а также 32 публикации в профессиональных журналах и научных сборниках, докладов на конференциях, и научно-методических работ общим объемом 24 п л (в тч авторских 16,1 п.л)

Содержание и структура диссертации Работа состоит из введения, четырех частей, каждая из которых содержит по четыре главы, заключения и списка использованной литературы

Во введении обосновывается актуальность исследования, формулируются его цели и задачи, описываются методы исследования, а также раскрываются научная новизна полученных в результате исследования результатов и их практическая значимость

В первой части «Достоверность данных бухгалтерского учета» рассматриваются гносеологические основы учетных данных как синтетических априори суждений Исходя из данной природы анализируются язык бухгалтерского учета и смысл бухгалтерских высказываний, способы обеспечения нейтральности бухгалтерского языка как необходимого качества, обеспечивающего полезность бухгалтерской информации для различных пользователей

Во второй части «Оценка как цель учета» рассматривается вторая аксиологическая сторона бухгалтерских высказываний Оценка исследуется применительно к различным потребностям измерения, с которыми приходится сталкиваться бухгалтеру и пользователям бухгалтерской отчетности Результаты подобных измерений образуют поле оценок, выбор которых должен быть сделан исходя из цели измерения Проблема данного выбора анализируется на примере различных подходов к исчислению справедливой стоимости, рассчитанные модели оценок статей баланса и отчета о прибылях и убытках проиллюстрированы данными отчетности крупнейших российских корпораций

В третьей части «Формирование оценки капитализация и декапитали-зация активов и пассивов» рассматривается содержательная сторона оценки - факты хозяйственной жизни, которые она измеряет, наполнение оценки С точки зрения бухгалтерского измерения все факты делятся на капитализируемые в балансе и декапитализируемые - относимые на финансовый результат Последовательный анализ правил капитализации активов, расчетов и капиталов позволяет сформулировать правила капитализации и разработать дополняющие друг друга катафатическую и апофати-ческую модели доказательства выбора между капитализацией и декапита-лизацией

В четвертой части «Обеспечение реальности бухгалтерского учета» рассматриваются вопросы проверяемости учета как важнейшего фактора обеспечения реальности, как бухгалтерского языка, так и бухгалтерских оценок С этой целью анализируются различные модели учета (классическая и новая модель МСФО), а также методы аудита как важнейшего фактора обеспечения реальности бухгалтерских данных На основе данного анализа формируются требования к построению бухгалтерских суждений, в том числе и нормативного характера, как синтеза законодательства и практики

В заключении сформулированы основные положения и выводы, полученные в результате исследования

II. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и предложения

Развитие бухгалтерии, как и любой науки, невозможно без развития ее теории, а последняя нуждается в обосновании и доказательстве верности своих выводов и категорий Правильное ведение учета на практике не достигается слепым следованием требованиям пользователей, этих бенефициаров учета Стремление угодить всем обычно не приводит ни к чему хорошему Не ограничивается оно и пунктуальным исполнением всех без исключения нормативных актов Сегодня, в стремительном калейдоскопе изменения бухгалтерских норм и правил нельзя позволить оторвать практику учета от ее теории, нужно обосновывать необходимость тех или иных правил, доказывая их корректность, полезность и необходимость

Проведенное исследование основано на утверждении, что бухгалтерское высказывание, называемое также профессиональным суждением3 -иначе практика учета любой нормативный акт, принятые бухгалтером правила, представляют собой синтетическое суждение Такое суждение, как показал Кант, может быть только эмпирическим Научным, т е новым, расширяющим границы нашего знания, синтетическое суждение становится только в том случае, если оно истинно априори, верно на уровне рассуждения, до проверки опытом и логически непротиворечиво Поскольку теоретические построения бухгалтера или суждения аналитические могут быть истинными а рпоп, то их применение на практике дает нам синтетические а рпоп суждения

Наука лежит в основе практики, но та «Истина, которую сообщает нам наука, сама соотнесена с определенным отношением к миру и никак не может претендовать на то, чтобы быть всей истиной целиком»4 Отношения бухгалтера с миром, его связь с ним устанавливается посредством языка учета, который вовсе не исчерпывается специфической терминологией, но и включает то, что называется обыденным языком, поскольку «сначала все слова означают лишь то, что вложил в них язык, но по мере углубления познания происходит диалектическое изменение содержания понятий и они становятся способными удовлетворять растущие запросы науки»5 Поскольку «разработка научной терминологии всегда происходит из (среды) естественного языка, это означает, что ученый не может

3 «Суждение, - писал Кант, - есть представление единства сознания различных представлений или представление об их отношении, поскольку они образуют понятие» Кант И Логика// Кант И Трактаты и письма - М , 1980 , с 204

4 Годамер X-Г Истина и Метод М Прогресс 1988, с 566

5 Соболева М Е Философия как «Критика языка» в Германии - СПб Изд-во СПб унта, 2005, с 57

быть свободен от языковой картины мира, от языковой схемы своего родного языка»6

Бухгалтерам необходим постоянный анализ своего (как с точки зрения страны, так и профессии) языка и его изменений И такой анализ должен учитывать различное восприятие одних и тех же высказываний разными людьми, определяемое отличиями в их языковой, национальной, культурной и профессиональной принадлежности «Уникальность человека, по мнению нейробиологов, заключается исключительно в социальной структурной сопряженности, которая осуществляется через оязычива-ние»7 Работа бухгалтера есть ничто иное, как постоянный диалог с пользователями его информации, а он «предполагает принципиальное коммуникативное равенство участников общения»8 Плохой язык, не соответствующий апперцепции тех лиц, на которых он направлен, искажает понимание, ведет в конечном итоге к деградации и науки и профессии Типичными ошибками в бухгалтерском языке выступают 1) неверное словоупотребление - придание словам несвойственного им смысла, как «начисление» вместо «временной определенности», смешение понятий, например использование убытков в значении расходов и т д, 2) неправильный перевод, например «обязательства» вместо кредиторской задолженности, «подготовка» вместо «составление» отчетности, 3) использование идеоло-гем, новых таких как «справедливая стоимость», «прозрачность» или марксистской «средства и предметы труда», «перенос стоимости», 4) русификация языка, например, «финансовая аренда» вместо «лизинга» или «деловая репутация» вместо «гудвила», 5) некорректные заимствования, как-то «контракт» вместо «договора», жаргонизмы вроде «петтинга» вместо «сальдирования», «апдейта» вместо «обновления», 6) необоснованная замена старых терминов, например, «учет в реальном времени» вместо «ажура», «капитал» вместо «фонда», «система бухгалтерского учета» вместо «форма счетоводства» и т п Одна из главных задач теории учета должна состоять в контроле за бухгалтерским языком, обеспечивающим надежную коммуникацию бухгалтеров с внешним миром

Бухгалтерское синтетическое суждение помимо слов включает числа, показатели, исчисление которых называют оценкой, составляющей, по выражению А П Рудановского, цель учета9 Влияние оценки на пользователя может быть сильнее, чем влияние языка Поэтому изменения, проис-

6 Там же, с 178

7 Матурана У Р , Варела Ф X Древо познания Пер с англ - М Прогресс-Традиция, 2001, с 217

8 Иная менталыгость В И Карасик, О Г Прохвачева, Я В Зубкова, Э В Граборова -М Гнозис, 2005, с 15

9 Рудановский А П Теория балансового учета Оценка как цель балансового учета, М МАКИЗ, 1928

ходящие в оценке, носят не менее драматический характер, чем изменения в терминологии и также должны опираться на прочную теоретическую основу Будучи частью языка оценка зависит от времени своего исчисления и применения Временной аспект оценки не получил еще достаточного освещения в работах по теории и в данном исследовании предпринята попытка устранить этот пробел Время оценки определяется не только моментом оценивания, к которому она относится, но и, в гораздо большей степени, к тому моменту, в который оценка исчисляется бухгалтерами, так

как они переносят на оценку весь комплекс своих представлений и «зна-

10

чимым признается то, что является значимым с их точки зрения» , в значительной степени определяемой господствующей парадигмой того профессионального сообщества, «временной апперцепцией»11, к которому принадлежит бухгалтер Оценивая, бухгалтер не может не думать, как будет воспринят, т е как будет оценен, результат его измерения, «иначе говоря, оценивающий субъект становится в этом случае объектом оценки с более общей точки зрения»12 Собственно сам бухгалтерский язык предстает перед нами как временная парадигма, а мы - свидетели ее изменения

Таким образом, оценка предстает в виде синтеза двух времен реального, в котором возникают факты хозяйственной жизни, требующие оценки, и времени, к которому относится измерение этих фактов бухгалтером «как в прошедшем грядущее зреет, так в грядущем прошлое тлеет»13 Следовательно, возможно девять времен оценок прошлые, настоящие и будущие оценки прошлого, настоящего и будущего Каждое из времен оценки находит свое применение и представлено широко известными значениями (табл 1) Будучи построены для определенных измерений, оценки описывают разные стороны факта хозяйственной жизни и дополняют друг друга В результате они образует поле, упорядоченное временем Различные субъекты оценивания, в том числе и бухгалтеры оперируют только собственными оценками бухгалтерскими, страховыми, фискальными статистическими и т п , но, принимая решения, они не должны забывать, что их измерение - только часть общей картины, ибо, как писал Ю Лот-ман, «недостаточность информации, находящейся в распоряжении мыс-

10 Успенский Б А Этюды о русской истории - СПб Азбука, 2002, с 11

пПятигорский А М Избранные труды - М Языки славянской культуры, 2005, с 277

12 Успенский Б А Поэтика и композиция - СПб Азбука, 2000, с 23

13 Эти слова «Поэмы без героя» А Ахматовой (1889 -1966) (перекликаются с трактовкой времени Элиотом (1885-1965), которая в нашем случае еще определенней Time present and time past/Are both perhaps present in time future,/And time future contained in time past/If all time is eternally present /All time is unredeemable Цит no Цивьян В Заметки к дешифровке "Поэмы без героя» / Ученые записки Тартуского университета Труды по знаковым системам -1971 -Т 5 -Вып 284 - С 255-277

лящей индивидуальности, делает необходимым для нее обращение к другой такой же единице Если бы мы могли представить себе существо, действующее в условии полной информации, то естественно было бы предположить, что оно не нуждается в себе подобном для принятия решений Нормальной для человека ситуацией является деятельность в условиях недостаточной информации, недостаток информации компенсируется ее стереоскопичностью - возможностью получить совершенно иную проекцию той же реальности, перевод ее на совершенно другой язык Польза партнера по коммуникации заключается в том, что он другой»14

Таблица 1

Влияние времени на вид оценок

Время измеряемого факта Время экономических условий измерения (цены, тарифы, покупательная способность денежной единицы)

1 Прошлое 2 Настоящее 3 Будущее

1 Прошлое 1 1 Первоначальная (историческая) стоимость 1 2 Восстановительная стоимость 1 3 Капитализированная рента

2 Настоящее 2 1 Сопоставимая стоимость 2 2 Справедливая стоимость 2 3 Реализационная стоимость

3 Будущее 3 1 Остаточная стоимость 3 2 Ликвидационная стоимость 3 3 Ожидаемая стоимость

1 1 Историческая стоимость, наиболее распространенная в бухгалтерии, представляет собой оценку прошлых фактов исходя из условий Соответствующих их времени возникновения Они представлены первоначальной стоимостью основных средств, себестоимостью производственных запасов и т д и формируются как сумма накопленных затрат, реально понесенных в прошлом Использование данной оценки приводит к тому, что в активе в этом случае показываются не средства, не ресурсы и не имущество, а расходы будущих периодов Именно фиксирование данных расходов и их неизменность позволяет согласно принципу соответствия вычислять фактически полученный предприятием результат путем их сопоставления с полученными доходами

1 2 Восстановительная стоимость измеряет факт хозяйственной жизни не в той сумме, в которой он был фактически получен, а в той, в какой этот факт оценивается сегодня В данном времени активы представляют собой уже не затраты, а ресурсы, необходимые для поддержания деятель-

14 Цит по Принцип дополнительности / Руднев В Словарь культуры XX века http //rudnevslovar narod ru/рЗ htm#pn)

ности предприятия Только такая оценка согласно учению Ф Шмидта и Т Лимперга15 позволяет вычислять реальный результат, каковым является не разность между доходами и расходами, а превышение доходов над необходимыми расходами, которые данный доход обеспечивают исходя из принципа непрерывности деятельности Таким образом, при использовании восстановительной стоимости прибыль предприятия в каждый отчетный период отличается от прибыли, исчисленной по историческим ценам на величину разницы в оценке актива

1 3 Капитализированная рента оценивает созданные в прошлом активы исходя из доходов, которые они принесут в будущем Данная оценка, предложенная Дж Дзаппой16, существенно изменила философию бухгалтерского учета Она трактовала актив не как расходы, а как доходы будущих периодов, потенциальную прибыль

2 1 Сопоставимая стоимость представляет собой коррекцию оценок фактов, относящихся к настоящему времени исходя из цен и условий, имевших место в прошлом Данный вид оценок получил распространение в статистике и оказался востребованным в бухгалтерском учете в условиях гиперинфляции Он принят в МСФО, которые требуют пересчета оценок в соответствии с изменением покупательной способности денежной единицы

2 2 Справедливая стоимость, отцом которой считают Р Д Чамберса17, сводится не просто к тому, чтобы все учетные объекты, когда бы они не были куплены (созданы), получили отражение в учете по ценам, сложившимся на балансовую дату, но к стремлению к актуализации любого времени вне зависимости от того, когда факты уже возникли или еще произойдут, они оцениваются как существующие сегодня по сегодняшним ценам Так, например, для основных средств, амортизация игнорируется, так как в настоящем времени ее нет, каждую балансовую дату средства могут стоить по-разному больше или меньше, чем по данным прошлой отчетности

2 3 Реализационная стоимость, на которой настаивали Ф Беста и В Патон18, определяется суммой выручки, которая может быть получена от ликвидации объектов учета Примером служит сумма выручки, которая

15 Camfferman К Schmidt, Limperg and the Dissemination of Current Cost Accounting m the Netherlands//The International Journal of Accounting, vol 29, 1994, pp 251-264

16 Panozzo F Gino Zappa 1'istitutionalism en comptelihte financicre/Les grands anteurs en

comptabilité Dirige per Bernanrd Colasse Paris ems 2005, p 139

17B Colasse Raymond John Chambers pour une comptabilité continuellement actuelle/ /Les grands anteurs en comptabilité Dirigé per Bernanrd Colasse Paris ems 2005, p 139

18 Соколов Я В Очерки по истории бухгалтерского учета - M Финансы и статистика, 1991 -с 58, 161

в будущем может быть получеЕга от их продажи и, следовательно, рассматривает настоящие активы в будущем времени Так, оценкой дебиторской задолженности будет являться не сумма выставленных счетов за отгруженную продукцию, а ее дисконтированная величина, отражающая обесценение денежной единицы в момент платежа по сравнению с современной стоимостью денег

3 1 Остаточная стоимость оценивает объект, который был приобретен в прошлом, по той стоимости, которую он получит в будущем Данная оценка в основном применяется для внеоборотных активов и реализуется через систему амортизации, которая представляет собой аппроксимацию будущего изменения стоимости объектов, причем ряд авторов, в частности Ж.Г Курсель- Сенель19, настаивали на том, что необходимо амортизировать не только внеоборотные, но и оборотные активы тоже В отличие от реализационной стоимости остаточная прекрасно согласуется с принципом непрерывности и вместе с исторической стоимостью составляет основу динамического баланса20

3 2. Ликвидационная стоимость определяется выручкой, которую предприятие может получить от будущей ликвидации существующих в настоящем активов Несмотря на то, что в данной оценке обычно используются реализационные цены, она вовсе не тождественна реализационной стоимости Последняя исходит из тех цен и условий, в которых данная продажа может состояться, и поэтому относится к будущей оценке имущества, продаваемого в настоящем, тогда как ликвидационная стоимость — есть современная стоимость имущества, которое может быть продано в будущем В этом ликвидационная стоимость подобна остаточной, но в отличие от нее исходит не из условий прошлого (момент приобретения имущества, когда определяется его амортизация), а из условий настоящего Поэтому вместо амортизации или наряду с ней данная оценка использует обесценение и применяется ко всем статьям актива Так, расчет резерва на сомнительные долги представляет ликвидационную оценку будущей инкассации дебиторской задолженности

3 3 Ожидаемая стоимость подробно проанализирована авторами данного термина Е О Эдвардсом и П В Беллом21 Она представляет собой прогнозные величины, в частности возможной впоследствии ренты или ликвидационной стоимости и используется в договорах страхования, учете отложенных налогов и выплат, основанных на акциях

19 Курсель-Сенель Ж Г Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий - СПб 1860

20 См Schmalenbach Е Dmamishe Bilanze - Leipzig, 1926

21 Edwards E О and Bell P W The Theory and Measurement of Business Income, Umver-city of California Press, Berkeley, С A 1961

Из приведенной выше таблицы легко видеть, что оценки с однородным временем представляют три типа- оценки прошлого - затратные, настоящего - рыночные и будущего — подоходные В центре системы оказывается однородное настоящее время (оценка 2 2)- некое моментальное оценивание - именно оно дает чистую рыночную оценку, принимаемую в качестве наилучшей оценки справедливой стоимости22 Остальные оценки, использующие в расчетах условия измерения настоящего времени (1 2 и 3 2), не являются оценками рыночными, независимыми от предприятия, но, тем не менее, близки к справедливой стоимости и могут применяться при ее определении

Так для активов, подлежащих учету по справедливой стоимости, последняя будет определяться, прежде всего, по рыночной стоимости, которая есть «наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель»23 Если оценка по рыночной стоимости невозможна, то активы, как правило, оцениваются по приносимому ими доходу, т е по прогнозу «дисконтированных поступлений и платежей денежных средств исходя из достоверных оценок будущих поступлений и платежей денежных средств, в основе которых лежат условия действующих договоров, а также (где это возможно) данные из внешних источников, как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории, при этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков поступлений и платежей денежных средств»24 Если же оценка дохода невозможна или бессмысленна, то справедливой стоимостью выступает восстановительная оценка25

Все оценки, использующие в расчетах условия измерения прошлого времени (1 1, 2 1 и 3 1), относятся к затратным, а оценки с будущими условиями (1 3, 2 3 и 3 3)- к подоходным Переходные же типы (1 2 и 3 2) представляют собой условно настоящие и, как показано выше, служат заменителем рыночных при расчете справедливой стоимости, которая оказывается между затратными и доходными оценками, первые из которых, как было показано в таб 2 1, относятся к прошлому времени, а вторые к будущему (рис 1)

Сама же справедливая стоимость по отношению к другим оценкам, характеризующим то или иное время, описанное в табл 2.1, может быть

22 МСФО 32, п 81

23 МСФО 40, п 29

24 МСФО 40, п 40

25 МСФО 16, п 33

представлена графически в координатной плоскости, осями которой выступают виды измерителей (доходы или расходы) и время от момента покупки (капитализации) до момента ликвидации (декапитализации) Справедливая стоимость как оценка гипотетического рынка на момент измерения расположена в центре (рис 2)

Прошлое___Настоящее Будущее

Расходы /

Справедливая стоимость

Доходы

Рис 1 Методы оценки справедливой стоимости во времени

Временной анализ оценок в учете необходим не только для их правильного понимания или формальной квалификации, но, прежде всего для конструирования новых оценок и эффективного применения действующих Основы такого анализа были заложены в трудах выдающегося русского бухгалтера J1 И Гомберга (Leon Gomberg)26, который полагал, что настоящего нет, оно всегда растворено или в прошлом, или в будущем, или, как писал Аристотель, настоящее «есть непрерывная связь времени оно связывает прошедшее с будущим»27, и поэтому мы говорим в настоящем, но всегда думаем или о прошлом в настоящем или о будущем в настоящем

26 Gomberg L L Economologique (science comptable) et son istoire - Geneve, 1912

"Аристотель Физика 222а/Сочинения В4-хт ТЗ M Мысль, 1981 - 613 с

Рис 2 Соотношение оценок во времени

Анализ оценок позволяет по-новому взглянуть на виды изменений в балансе Их традиционная классификация по четырем типам, ведущая в России свое начало от Г А Бахчисарайцева28, не делает различия между изменением имущества и чистого имущества, изменения, носящие промежуточный характер, как-то закупка товаров, объединяются с окончательными, создающими результат - продажей товаров Поэтому необходимо говорить не о четырех, а о восьми типах изменений как включающих и не включающих результат (рис 3)

28 Арсеньев Г (Бахчисарайцев ГА) Как нужно изучать бухгалтерию'' Мысли о законе двойной записи и балансе - М , 1908

А+ увеличение актива

А- уменьшение актива

П+ увеличение пассива (кредиторов)

П- уменьшение пассива (кредиторов)

Р+ увеличение результата (доходы)

Р- уменьшение результата (расходы)

Рис 3 Типы изменений в балансе

Иные комбинации выделенных элементов невозможны Одновременное уменьшение актива и рост пассива или результата, как и обратное соотношение, нарушало бы балансовое равенство, одновременный рост или уменьшение пассива (кредиторской задолженности) и результата невозможен, т к результат является частью пассива, одновременное уменьшение доходов и расходов невозможно, поскольку и доходы и расходы представляют собой кумулятивные положительные числа, т е они или есть, и тогда возможен их рост, или их нет, и тогда нечего уменьшать Наконец, одновременный рост доходов и расходов невозможен, т к он противоречил бы их разнонаправленной природе, так как то, что обуславливает доходы не может быть расходом, поэтому практику, в которой целый ряд проводок ведет к одновременному росту доходов и расходов, следует признать плохой, и таковой является большинство развернуто отражаемых результатов Примером может служить практика отражения в учете валютообменных операций В них одни денежные единицы обмениваются на другие меняется вид денежных средств, однако в бухгалтерском учете эти операции, в соответствии с ныне действующими правилами29, должны отражаться подобно продаже товаров, в результате обмен одних денег на другие, операция, относящаяся к типу А+А-, показывается одновременно как доход и расход, т е Р+Р- Таким образом, модификации и пермутации

29 ПБУ 10/99 Расходы организации, приказ РФ от 6 мая 1999 г N ЗЗн (с изменениями от 30 декабря 1999 г , 30 марта 2001 г), п 11

баланса можно разделить на влияющие на результат и не влияющие на результат Модификации, влияющие на результат, всегда затрагивают активы (А+Р+ и А-Р-), а пермутации - пассивы (П-Р+ и П+Р-)

Данный анализ позволяет соединить классификацию фактов хозяйственной жизни, проведенную Шером по их влиянию на изменение баланса, с классификацией фактов как капитализации и декапитализации расходов, объединив тем самым балансовое деление фактов с результатным Последнее деление помимо вычислительного элемента оценки требует определения ее качественной составляющей — перечня оцениваемых элементов, указания на то, что включать в оценку - капитализировать и что исключать - декапитализировать Ответы на этот вопрос зависят как от оцениваемых объектов, так и от представлений оценщика Эта последняя зависимость предопределяет необходимость обоснования оценки, доказательства верности выводов оценщика Для такого доказательства, прежде всего, необходима идентификация объекта основных или оборотных средств, расчетов или капитала Причем такая идентификация носит временной характер, для разных фактов момент, в который они становятся объектом бухгалтерского учета, различен

Метод оценивания в свою очередь существенно влияет на состав оценки Например, исторические оценки позволяют капитализировать только приобретенные средства, а оценка по дисконтированному доходу также и объекты, созданные внутри предприятия Универсальность справедливой стоимости состоит в том, что она определяется в соответствии с тем методом, который наиболее адекватен оцениваемому объекту Справедливая стоимость собственно не метод, а, как видно на рис 2, — совокупность методов, поле оценок Так наилучшей оценкой справедливой стоимости являются цены активного рынка, такая оценка проводится, например, для биржевых товаров, биологических активов Для активов, по которым таким образом невозможно определить справедливую стоимость, она рассчитывается как дисконтируемая величина ожидаемого дохода, так чаще всего оценивается недвижимость, финансовые инструменты Если же и такая оценка невозможна или ненадежна, то справедливой стоимостью считается восстановительная, так оценивается, например, оборудование, другие виды основных средств Гибкость справедливой стоимости позволяет оценивать и вводить в учет практически любые объекты, включая такие нематериальны активы как торговые марки, клиентеллу, персонал, квоты на выброс вредных веществ и обязательства по сбору элементов питания

Капитализация и декапитализация непосредственно связаны с различными типами изменений в балансе (табл 2) Капитализация выражается в модификациях в виде доходов и поступления средств и пермутациях в виде расходов, декапталазация - в модификациях в виде расходов и выбы-

тия средств и пермутациях в виде доходов Изменение структуры активов или пассивов, т е пермутации, не влияющие на результат, приводят к одновременной капитализации одной статьи и декаптиализации другой

Таблица 2

Влияние капитализации и декапитализации на баланс и финансовый результат

Баланс 1 Модификации 2 Пермутации

Финансовый результат 1 Влияет 2 Не влияет 1 Влияет 2 Не влияет

1 Капитализация 1 1 1 А+Р+ Доходы 1 1 2 А+П+ Поступление средств 1 2 1 П+Р-Расходы 1 2 2 А+А- 2 2 2 П+П-Изменение структуры средств и источников

2 Декапитализа-ция 2 1 1 А-Р-Расходы 2 1 2 А-П- Выбытие средств 2 2 1 П-Р+ Доходы

1 1 1 Доходы Данный тип доходов основной Это вытекает из самого определения доходов как прироста имущества, доходы от декапитализации пассивов также, в конечном счете, представляют собой увеличение имущества, поскольку эти пассивы в прошлом возникли как временная капитализация активов Примером операции, вызывающей данные изменения, служит продажа товаров, которая или отражается прямо как доход в виде полученных и капитализированных денежных средств, либо как декапитали-зация торговой скидки По влиянию на баланс она представляет собой модификацию, ведущую к одновременному росту активов и пассивов

1 1 2 Поступление средств, например, покупка товаров Это относительно простая и массовая операция одновременно увеличивает, т е капитализирует и актив (возрастание товарной массы), и пассив (возрастание кредиторской задолженности) С точки зрения отчета о прибылях и убытках это капитализация расходов, связанных с предстоящей оплатой товаров, и капитализация будущих доходов, обусловленных их предстоящей продажей С точки зрения баланса - это капитализация выступает как модификация, так как приводит к увеличению пассива и актива баланса, у предприятия увеличиваются как материальные, так и кредитные ресурсы Оплата счета поставщика не приведет к расходам, ибо расходы будут капитализированы по активу и декапитализированы по пассиву На отчет о прибылях и убытках данная операция не повлияет

12 1 Расходы Расходы данного типа возникают вследствие капитализации кредиторской задолженности, возникающей из операций отчет-

ного периода Примером может служить возникновение кредиторской задолженности за любые полученные услуги. С точки зрения баланса данная операция представляет собой пермутацию, поскольку его валюта не меняется, а происходит перевод собственных средств в привлеченные Для Отчета о прибылях и убытках данная операция является расходом

12 2 и 2 2 2 Изменение структуры актива и пассива В данном типе операций капитализация одних статей сопровождается декапитализацией других Итог баланса, то есть общее финансовое положение хозяйствующего субъекта, не меняется Именно здесь проявляется, согласно постулату Пизани, разрыв между статикой (баланс) и динамикой (Отчет о прибылях и убытках) Разберем простой и очень важный пример поступили и оприходованы товары, сразу же оплаченные деньгами Пассив в этом случае не затрагивается в отражении операции, а в активе происходит перму-тация вместо денег появляются товары Капитализации доходов не происходит Тоже относится к затратам средств на покупку оборудования В классической бухгалтерии это не приводит к возникновению расходов и вместо их фиксации говорят об изменении структуры актива баланса были деньги, стали машины По классификации Шера - это пермутация Но самое главное - это то, что расход не показывается, а отражается по активу как капитализированные в оборудовании средства Точно также в пассиве декапитализация прибыли прошлых лет, направленной на выплату дивидендов приводит к капитализации задолженности акционерам и не изменяет ни валюту баланса, ни Отчет о прибылях и убытках, однако, изменяя ресурсы предприятия, она содержит в себе будущее влияние на результат

2 1 1 Расходы Данный тип расходов основной Это вытекает из самого определения расходов как уменьшения имущества, расходы вследствие капитализации пассива в последующем также приводят к выбытию имущества в результате погашения капитализированной ранее кредиторской задолженности30 Примером операции, вызывающей данные изменения, служит отгрузка, передача товаров покупателю, которая или прямо отражается как декапитализация (списание) товарных запасов, либо как расход

30 Любопытно, что в некоторых учетных системах, например, во французской, при выявлении результата может использоваться счет покупок, который есть ничто иное, как расход текущего периода, образовавшийся вследствие капитализации кредиторской задолженности Себестоимость продаж в данной методике определяется очень изящно при поступлении товаров делается запись Дебет Покупки Кредит Поставщики В конце отчетного периода проводится инвентаризация, и изменение остатков запасов товаров на складе, в магазине списывается или доначисляется со счета покупок на счет товаров В результате по счету Покупки образуется сальдо, составляющее себестоимость (или покупную цену) проданных товаров Comptable 1999 Memento pratique Francis Lefebvre, Paris, 1998, p 801

в виде уплаченных за товар и тем самым декапитализированных денежных средств По влиянию на баланс эта операция представляет собой мо-диифкацию, ведущую к одновременному уменьшению активов и пассивов 2 1 2 Выбытие средств, например, погашение кредиторской задолженности Это декаптализация средств и источников - не менее простая и массовая операция, чем их капитализация, одновременно уменьшает актив (снижение денежной массы) и пассив (уменьшение кредиторской задолженности) С точки зрения отчета о прибылях и убытках это нейтральная операция Она отличается от операции 1 1 2 тем, что носит финансовый, а не коммерческий характер Если 1 1 2 проводится с целью последующего извлечения прибыли, то 2 1 2 только технический прием, направленный сопровождающий это извлечение Так, если рассмотреть операции коммерческого цикла, то они расположатся следующим образом 112 =>212 =>211 =>111 покупка оплата отгрузка продажа

Первые две операции, взятые вместе, приводят к простой пермутации 12 2, две последующие — к модификации баланса, но именно первая операция инициирует весь цикл, поэтому она не нейтральная по отношению к финансовому результату

2 2 1 Доходы данного типа возникают вследствие декапитализации кредиторской задолженности и ряда статей собственных средств в отчетном периоде Примером может служить списание невостребованной кредиторской задолженности или государственной субсидии С точки зрения баланса данная операция представляет собой пермутацию, поскольку его валюта не меняется, а происходит перевод привлеченных средств и части собственных в результаты, отложенные доходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках

Правильный выбор между капитализацией и декапитлизацией составляет одно из основных условий реальности баланса Для его обеспечения необходима система доказательств, используя которые бухгалтер сможет обосновать верность выносимого им профессинального суждения Такими дополняющими, т е описывающими объект с разных сторон, могут быть широко распространенные в философии и, особенно, в теологии катафатические и апофатические31 доказательства

Катафатические (от греческого kataphatikos - утвердительный) доказательства широко используются бухгалтерами, хотя они и не прибегают обычно к данному термину Профессиональные суждения чаще всего вы-

31 Разделение доказательств на катафатические и апофатические берет свое начало от Дионисия Ареопагита и лежит в основе разделения положительного и отрицательного богословия (Лосский В Н Очерк мистического богословия восточной церкви, М Центр «СЭИ», приложение к журналу «Трибуна», 1991, вып 1, с 21

носятся бухгалтером или регулирующими органами именно по утвердительной, т е катафатической схеме, путем последовательной проверки или верификации утверждений Так, для решения вопроса о капитализации последовательно утверждаются принадлежность объекта капитала к объектам учета, к определенному времени (прошлым, будущим или настоящему отчетному периоду), идентификация соответствующей балансовой статьи, возможность оценки и целесообразность ее При положительных ответах на все вышеперечисленные вопросы объект капитализируется Катафатическая схема принятия решения о капитализации представлена на рис 4

Катафатическое доказательство капитализации

Факт ХОЗЯМС ВбЧНОИ жгони

Рис 4 Катафатическое доказательство капитализации

Апофатические (от греческого арорИаЦкоэ - отрицательный) доказательства впервые предлагаются в качестве основы профессионального суждения в бухгалтерском учете Такое доказательство состоит не в последовательном утверждении, а в опровержении неверных утверждений, отбрасывании неприсущих объекту качеств Преимущества апофатическо-

го доказательства, характерного именно для русской мыслительной традиции, заключаются не только в том, что во многих случаях оно оказывается проще и дешевле, требует меньше затрат времени, но прежде всего в том, что апофатическое доказательство применимо там, где неприменимо катафатическое доказательство в силу отсутствия аргументов, критериев проверки или их противоречия Избрав апофатическое доказательство, бухгалтер должен показать, что объект его рассуждений не относится к той или иной категории, не подчиняется тому или иному критерию Хорошим примером может служить недавно принятое правило при формировании уставных капиталов за счет основных средств инвестора передавать вместе с основными средствами право на вычет относящегося к основным средствам НДС, который инвестор восстанавливает в своем учете и вносит в бюджет Право на зачет НДС, безусловно, создает материальные выгоды для получателя, следовательно, может рассматриваться как его доход, в то же время, если данная операция рассматривается как капитальная, то выгоды, с ней связанные, т е превышение номинальной величины капитала (определяемой в данном случае стоимостью переданных основных средств, не включающей НДС), могут рассматриваться в качестве эмиссионного дохода Доказать правильность последнего решения катафатически довольно сложно, так как придется доказывать возникновение эмиссионного дохода, неочевидного в данном случае Апофатиче-ски же данное решение доказывается просто необходимо показать, что полученное право доходом не является А это следует из определения доходов, например, приведенного в ПБУ 9/99, согласно которому к доходам относят поступления, увеличивающие капитал за исключением вкладов участников, а передача права на вычет НДС возможно только в связи с вкладом Схема апофатического доказательства (рис 5) включает те же критерии капитализации, следовательно, те же элементы, что и схема ка-тафатического доказательства (рис 4) Но такая последовательность лишает апофатическое доказательство его духа32, направляя рассуждения тем же путем, что и доказательство катафатическое Прибегая к апофати-ческому доказательству, мысль следует не за блок -схемой, но последовательно задает вопросы, выдвигает гипотезы и, отвергая их, приходит к верному заключению, поэтому и схема ее более точно выражается рисунком, показывающем последовательное восхождение к незнанию (рис 6), которое и является подтверждением правильности суждения

32 Апофатический путь, -писал В Лосский, - не интеллектуальная процедура, он нечто большее, чем простое умствование (Лосский, с 31) «апофатизм есть некий критерий, верный признак умонастроения со-ответсвенного истине» (там же, с 32)

Апофатическоа доказательство капитализации

Рис 5 Аиофатические доказательство капитализации

Путь доказывания, его схема, следовательно, должны также быть частью теории учета Именно доказательства придают учету его основное качество - проверяемость Вне проверяемости бухгалтерии суждения не смогут стать синтетическими, а бухгалтерия не сможет формировать новое знание, сообщаемое внешнему миру33

33 Данный вывод из философии И Канта был развит М М Бахтиным, учившим, что «в познании дело идет о рождении суждения заново, синтетическое суждение есть учреждение связи, нигде познанием на преднайденной Познание сплошь синтетично, анализ же есть только техника, анализ не есть характеристика познания, аналитическое суждение вообще не есть суждение» (цит по Айрапетян В Русские толкования -М Язык и русской культуры 2000, с 113)

Апофатическое доказательство

Рис 6 Апофатическое доказательство

Проверяемость составляет неотъемлемую часть бухгалтерии, имманентна ей Собственно сама двойная запись была введена для обеспечения проверяемости учета и долгое время понималась бухгалтерами просто как контрольный прием, обеспечивающий правильность разноски операций по книгам учета Бухгалтеры и общество, вскоре убедились, что сама по себе техника учета не может обеспечить достоверности ни записей, ни отчетности Для обеспечения общественного доверия был создан институт аудита и ревизии Этот институт не противоположен, но дополнителен

учету, что вытекает из второго постулата34 аудита Р Маутца и X Шарафа согласно которому «Конфликт интересов аудитора и администрации не является неизбежным»35 Аудитор и администрация, прежде всего ее бухгалтерия, имеют одну и ту же цель - представление достоверной отчетности Наличие конфликта интересов лишает аудитора возможности предполагать отсутствие намеренных искажений отчетности, т е полагаться на заявления руководства и доверять внутренней информации, что ведет его к отказу от выражения мнения, тек невозможности проведения аудита, последнее же в свою очередь противоречит уже первому постулату «Финансовая отчетность может быть проверена»36 Таким образом, само наличие аудита как общественного института автоматически предполагает, что бухгалтерский учет должен подчиняться принципу проверяемости Как и другие принципы учета, проверяемость достигается путем сочетания учетной техники, правил со следованием бухгалтером категорическому императиву Именно в этом смысле проверяемость как часть этического поведения предполагает обязательность создания атмосферы доверия между проверяющим и проверяемым^ это требование абсолютно как всякое требование нравственного закона Проверяемость как часть техники учета требует создания таких учетных правил, которые обеспечивают саму возможность проверки документальную основу учета, сопровождаемую постоянным проведением инвентаризаций, должную аналитичность Документальная основа необходима не только для придания учету доказательной силы, но, прежде всего как материальная основа проверки вне записей, которые подтверждены независимыми от них документами, утратится сам объект проверки, причем документальные записи в свою очередь поверяются инвентаризацией, именно она не позволяет учетным данным оторваться от реальности, инвентаризация верифицирует учет Документы и инвентаризация защищают учет от первого вида искажений учета -фальсификации Должная аналитичность позволяет верно интерпретировать учетные данные, защищает учет от вуалирования37, к которому веду

34 Практическое значение постулатов сформулировано И Кантом «Постулаты не суть теоретические догматы, но предположения в виду практических целей, они не расширяют спекулятивного познания, но придают идеям спекулятивного разума (благодаря их отношению к практике) объективную реальность и дают им право на образование понятий, возможность которых иным путем была бы им недоступна» [Цит Постулат Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон, т 24, с 713]

35 Адаме Р Основы аудита Пер с англ / Под ред Я В Соколова- М Аудит, ЮНИТИ, 1995, с 88

36 Там же с 87

37 Учение о двух видах искажения отчетности фальсификации и вуалировании представлено у Н А Блатова См Блатов Н А Балансоведение Л Экономическое образование, 1930, с 113-114

низкая аналитичность (например, смешивание краткосрочных и долгосрочных статей баланса, статей дебиторов и кредиторов, отсутствие забалансового учета) и излишняя подробность, создание отвлекающих статей (одновременные отложенные налоговые активы и пассивы, несущественные статьи выручки от продаж по видам деятельности, отчетность по сегментам внутри предприятия, а не группы и т п )

В отличие от абсолютной этической составляющей техническая сторона проверяемости относительна и определяется учетной парадигмой, в рамках которой она и обеспечивается В традиционной системе учета проверяемость рассматривается как результат соединения принципов достоверности и регулирования «проверяемая бухгалтерия - та, которая ведет-

38

ся по правилам» Для МСФО проверяемость заключается в возможности достижения консенсуса между разными пользователями, имеющими возможность оценить отчетность с разных критериев, и в недопущении единого критерия для такой оценки, т е в отсутствии детальных норм39 Такое определение проверяемости приводится в проекте Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, опубликованном 1А8В в 2006 г Ныне действующая редакция МСФО принцип проверяемости игнорирует Поэтому, несмотря на определение проекта МСФО проверяемости как консенсуса взглядов (принципов) пользователей, приверженцы МСФО продолжают опасаться, что само признание принципа проверямости повлечет за собой регламентирование учета40 Впрочем, сами принципы, детализируемые в новых стандартах, все больше приближаются к нормам41, и все дальше отстоят от традиционно бухгалтерских

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет есть функция управления, но не предприятием, а инвестициями и финансовыми потоками со стороны инвестора, неважно собственника, кредито-

38ColasseB Comptabilité générale 3е edition-Pans Economica, 1991 p 357

39 Discussion Paper Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information (Comments to be received by 3 November 2006), QC23 // www IASB org

40 Киселев M Письмо НСФО «Касательно Дискуссионного документа Предварительная оценка усовершенствованных концептуальных основ финансовой отчетности — Цель финансовой отчетности и качественные характеристики финансовой отчетности, содействующей принятию решений»

http //www nsfo ru/docs/060824_LtrReDPConsFramework_310806-rus doc

41 Это подтверждает вывод X Хофмайстера о характере реакции людей на любое упорядочивание, нормирование «с одной стороны она отмечена ненавыистью и не-довереим к порядку, с другой - одержимостью порядком, которая противится всему, что не укладывается в ее схемы» (Хофмайстер X Что значит мыслить философски / пер с нем - СПб Изд-во СПб ун-та, 2006, с 21)

pa или потенциального инвестора, в роли которого выступает все общество В этом МСФО коренным образом отличаются от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, иначе «начальным счетоводом»42, для отражения экономической деятельности объекта собственности Данное различие порождает основные особенности, определяющие систему МСФО примат баланса перед другими отчетными формами, оценку по справедливой стоимости вместо оценки по исторической стоимости, замену концепции собственности концепцией контроля, переход от учета активов к учету ресурсов, наконец, к отказу от регулирования учета в пользу регулирования отчетности

В системе МСФО счет прибылей и убытков играет гораздо более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом Поскольку учет ведется в интересах инвестора, а не администратора, первого интересует изменение его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, а последняя больше зависит от показателей чистых активов, нежели бухгалтерской прибыли Пользователь отчетности, таким образом, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом Счет же прибылей и убытков существует постольку, поскольку он технически необходим для ведения двойной записи Источниками роста чистых активов помимо классических финансовых результатов могут выступать увеличение капитала фирмы и рост стоимости ее имущества Поэтому понятие прибыли заменяется понятием совокупного дохода (comprehensive income), представляющего изменение справедливой стоимости чистых активов

Справедливая43 стоимость преподносится сегодня как ключ решения всех бухгалтерских проблем. Она позволяет капитализировать как скрытые в комплексных статьях баланса элементы, например, составные части гудвила (торговую марку, клиентелу), так и имущество, ранее не подлежавшее учету не принадлежащее на праве собственности (лизинг, залоги, гарантии и т п ), не являющееся объектом сделки (внутренне созданный гудвил, ноу-хау и проч ), будущие обязательства (такие как плата за загрязняющие выбросы, за утилизацию отработанных элементов питания) и даже человеческий капитал44 Полный переход на нее означал бы ничто

42 Леотей Е , Гильбо А Общие руководящие начала счетоведения - M МАКИЗ, 1924, с 4

43В данном термине прилагательное «справедливая» только иллюстрирует, каким путем «недавно понятные профессиональные термины намеренно лишались смысла, превращались в абстрактные символы добра и зла (Хмельницкий Д Зодчий Сталин -M Новое литературное обозрение, 2007, с 153)

44 Tournier J -С La révolution comptable Du coût historique a la juste valeur Paris Editions d Organisation, 2000, p 114

иное, как замену исторической стоимости текущей оценкой Эта замена вполне логично вытекает из концепции примата баланса Так как последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает соблазн узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой, как еще в 1923 г показал Франц Финдайзен, не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов45 Следовательно, баланс, основанный на текущей оценке, есть возврат к статическому балансу Г Никлиша Цель такого баланса, прежде всего, состоит в защите интересов кредиторов Ради этой защиты приходится жертвовать классическим подходом к определению принципа непрерывности деятельности или действующего предприятия, ежегодно проводя в учете «периодическую ликвидацию»46

Провизуальный характер оценок в МСФО тесно связан с принципом контроля над активами Можно сказать, что справедливая стоимость и контроль взаимозависимы и вместе составляют антоним к другой паре исторической стоимости и собственности Принцип контроля заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, чем оно может распоряжаться или контролировать В соответствии с данным принципом вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а в соответствии с намерениями сторон относительно будущего данных объектов Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому, что оно использует их по своему усмотрению Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг, что то же самое, что купленные в рассрочку, включаются в баланс арендатора Более того, предложения 1АБВ по изменению МСФО 40 распространяют возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости Причем, если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости путем расчета ожидаемых чистых поступлений денежных средств, которые должен приносить арендованный объект Проданные же активы не всегда подлежат списанию с баланса, но только в том случае, кода контроль над ними безвозвратно утерян Так, если компания продает не котирующиеся на бирже акции третьей стороне, которая по договору лишена права свобод-

45 Обербринкман Ф Современное понимание бухгалтерского баланса — M Финансы и статистика, 2003, - с 207

46Colette С , Richard J Comptabilité générale Les systèmes français et anglo-saxons, Paris Dunod, 2000, p 170

ной продажи данных акций, с одновременным заключением договора обратного свопа, то поскольку в силу такого договора, копания сохраняет контроль и риски по данным акциям, а покупатель лишен такого контроля, то продавец не вправе списывать проданные акции с баланса

Отношения контроля определяют и структуру пассивов компании, разделяя акционерный и даже уставный капитал на собственные и привлеченные средства К собственной части капитала относятся только долевые финансовые инструменты, которые эмитированы на условиях одновременного выполнения следующего Во-первых, отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по выкупу на невыгодных для эмитента условиях Во-вторых, он не является опционом или другим деривативном на передачу в будущем других долевых инструментов Так, например, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, должны быть отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях

Помимо классификации примат контроля затрагивает и объем самой отчетности Отчетность, составленная по МСФО, - прежде всего консолидированная Конечно же, может составляться и индивидуальная отчетность, но она не должна публиковаться отдельно от консолидированной, показывающей весь объем средств, контролируемых группой Развитие традиционной бухгалтерии шло по пути совершенствования, прежде всего индивидуальной отчетности, которая описывает собственность соответствующего юридического лица, конечно же, консолидация присутствует и в традиционной системе, но там она играет роль обобщения индивидуальной отчетности, а не противостоит ей

Из концепции контроля логично вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом Принципы подготовки и составления финансовой отчетности МСФО так определяют активы «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем»47 Это положение логично сопряжено с концепцией справедливой стоимости, т к для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, так как и чужое имущество, например, арендованное способно приносить доход В-третьих, ресурс — это нечто имеющееся в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, даже персонал предприятия является его ресурсом Однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета В этом отношении весьма показательна статья расходы будущих периодов Такие расходы должны тракто-

47 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (Framework) п 49 а

ваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции) или как текущие расходы (подписка на газеты и т п ) В то же время целый ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы И это положение постепенно меняется Так, 1АБВ решило изменить правила МСФО 37 и признало необходимым отражать те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях при высокой вероятности получения соответствующих средств в будущем Оцениваются такие активы, конечно же, по справедливой стоимости

Поскольку МСФО никоим образом не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью48, вопросы ведения учетных записей, лежащие в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и из фокуса теоретических исследований Записи становятся частным делом компаний, а это в свою очередь резко расширяет сферу бухгалтерского дуализма (в определении Ж Ришара)49, в котором разделение общего или финансового учета и управленческого дополняется выделением из общего учета помимо учета затрат также и порядка ведения регистров И нельзя не отметить, что такое положение, те передача регистрации из финансового учета в управленческий ведет к их новому синтезу И новое разделение между учетом публичным, каковым задумывался финансовый, и частным — управленческим идет не по линии себестоимости, что вообще теряет смысл в условиях отмены Отчета о прибылях и убытках, а по линии противопоставления учета и отчетности Последняя все больше переходит из рук бухгалтеров в руки профессиональных пользователей, которыми являются финансовые аналитики

Данные отличия позволяют называть систему МСФО инструментом спекулятивного финансового капитализма50 Ее главными пользователями выступают не собственники, все более вовлекаемые в непосредственное руководство компании через советы директоров и их комитеты, а независимые финансовые аналитики, не имеющие доступа к внутренней информации Именно они продвигают идею прозрачности отчетности, причем прозрачности именно с их точки зрения, «потребности других категорий

48 Отдельные примеры проводок, приводимые в них, например в МСФО 39, носят исключительно иллюстративный, а отнюдь не нормативный характер (Шнейдман Л 3 Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности // Бухгалтерский учет, 2001, 1 с 74)

49 Colette С , Richard J там же

50 Les normes comptables internationales instruments du capitalisme financier / sous la direction de M Capron - Pans La Découverte, 2005, p 17

пользователей игнорируются»51 Такая прозрачность отнюдь не обладает качеством нейтральности, потому что она направлена на удовлетворение потребностей ограниченной и весьма специфической категории пользователей, например интересы акционеров (реальных, не потенциальных) и фискальных органов игнорируются Это объясняется тем обстоятельством, что целью составления финансовой отчетности является представление финансового положения предприятия, а не результатов его деятельности Фокус отчетности, таким образом, смещается в сторону баланса, который предполагается переименовать в отчет о финансовом положении определяемым соотношением контролируемых предприятием ресурсов и возможностью их изъятия Положение оценивается с точки зрения необходимости его правдивого представления по справедливой стоимости, изменение которой и создает финансовый результат52

Эти различия влияют и на организацию аудита В традиционной системе учета, основанной на систематической регистрации фактов хозяйственной жизни в отчетности, которая была полностью тождественна данным главной книги, проверка велась обычно на уровне счетов и записей по ним, что предполагало основной упор на детальное тестирование В МСФО отчетность может быть в существенной степени оторвана от главной книги многочисленными корректировками, связанными, прежде всего с консолидацией, а также с отражением событий после отчетной даты, условных фактов, ожидаемых событий, неполученных вовремя документов, пересчета (инфлирования) валют и т п В результате проверка ведется, прежде всего, на уровне статей отчетности и основную степень уверенности аудитор стремится получить путем тестирования средств контроля, в детальной проверке существенно большую роль играют аналитические процедуры

Синтетичность знания требует от бухгалтера при вынесении различных суждений, в том числе нормативного характера, следовать кантов-ским постулатам опытного мышления 1) что согласуется с формальными условиями опыта, то возможно, 2) что находится в согласии с материальными условиями опыта, то действительно, 3) чего связь с действительностью определена по всеобщим условиям опыта, то необходимо53

Бухгалтерское суждение также есть сочетание требований законодательства (формальные условия), практики учета, опыта бухгалтера (мате-

51 Там же с 16

52 Discussion Paper Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information (Comments to be received by 3 November 2006), BC1 26 // www IASB org

53 Кант pro et contra / сост А И Абрамов, В А Жучков - СПБ РХГИ, 2005, с 177

риальные условия) и апперцепции пользователей (всеобщее условие54) Игнорирование одного из них делает суждение или незаконным (формально невозможным), невыполнимым (материально или физически невозможным) или неэфффективным (ненужным) (рис 7)

АПЕРЦЕПЦИЯ пользователя

Рис 7 Бухгалтерское суждение

Например, незаконна капитализация или декапитализация капитала до его регистрации, так как противоречит требованиям нормативных актов, незаконна капитализация организационных расходов в составе нематериальных активов (ПБУ14/2000), поскольку ПБУ 14 разрешает капитализировать их только в части внесенной в уставный каптал, а в соответствии с гражданским законодательством, расходы в уставный капитал вноситься не могут Неэффективно составление месячной отчетности, предусмотренной Законом о бухгалтерском учете, но не требуемой официальными

54 именно учет апперцепции пользователей придает бухгалтерскому опыту всеобщность, такой подход разделяется всеми, не только специалистами Как говорил Св Иоанн Златоуст «у нас нет ничего общего только с дьяволом, со всеми же людьми мы имеем много общего» (цит по Кураев А Д Вызов экуменизма -М Благовест, 1997, с 28)

органами, или отчетности по сегментам для неконсолидированной отчетности, требуемое ПБУ 12/2000 Неисполнимо требование Закона о бухгалтерском учете, согласно которому задача учета «предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации »55, так как она противоречит опыту, самой технике учета, интересам пользователей и т п и самому определению истины «ventas est adequatio reí et intellectus" (св Фома Аквинский)

Но главными в доказывании суждений и обеспечении их проверяемости не столько следование бухгалтером и аудитором гносеологии Канта, но, прежде всего его этике «Наиболее прочная опора нравственности, единственный истинный источник категорического императива - долг Только долг, а не какой-либо иной мотив (склонность и пр ) придает поступку моральный характер»56 Он лежит в основе деятельности бухгалтера Измена ему не может быть компенсирована никакими достижениями теории или требованиями закона Она разрушает мост между бухгалтером и обществом Достижение же связи бухгалтерии с миром, их взаимопонимания составляет главную цель данной работы И в ней необходимо следовать правилу Сенеки, которое Кант избрал эпиграфом своей первой работы «Двигаться не тем путем, по которому идут все, а тем по которому должно идти»57

55 Закон о бухгалтерском учете от 21 11 1996 № 129 - ФЗ, ст 1 может служить хорошим примером

56 Гулыга А В Кант - 4-е изд Испр и доп - М Молодая гвардия, 2005, с 147

57 Эпиграф к работе Канта «Мысли об истинной оценке живых сил» (цит по Гулыга, с 19)

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии, учебники и учебные пособия для высшей школы

Соколов В Я Кооператору о бухгалтерском учете - М . Финансы и статистика, 1991, - 17,4 п л

Ковалев В В , Евстигнеев Е Н , Соколов В Я Организация бухгалтерского учета на совместных предприятиях — М Финансы и статистика, 1991 — 10,7 п л (в т ч авторских — 3,3 п л )

Соколов Я В Очерки по истории бухгалтерского учета Главы «Камеральная бухгалтерия», «Профессиональные общества бухгалтеров в России» - М Финансы и статистика, 1991 - 22,79 п.л (втч авторских - 1,4 п л )

4 Популярный экономико-статистический словарь-справочник/ Под ред ИИ Елисеевой - М Финансы и статистика, 1993 - 12,91 пл (в т ч авторских - 1,0 п л )

5 Соколов Я В Бухгалтерский учет от истоков до наших дней Глава «Камеральная бухгалтерия» -М Юнити , 1996 - 40 п л (втч авторских 1,4 п л )

6 Соколов В Я, Терехов А А Аудиторский риск Учебное пособие -СПб Изд Санкт-Петербургского торгово-экономического института,

1999 - 5 п л (втч авторских - 2, 5 п л)

7 Соколов Я В Основы теории бухгалтерского учета Глава «Оценка как задача счетоводства и счетоведения» - М Финансы и статистика,

2000 - 34 п л (втч авторских - 2 п л)

8 Соколов В Я , Чернова П С , Шнейдман JI 3 Под ред JI 3 Шнейдмана Словарь аудиторских терминов М PricewaterhouseCoopers, 2001 - 3,1, (втч авторских - 2 п л)

9 Волович М А., Салтыкова А А , Соколов В Я , Шнейдман JI3 Под ред Л 3 Шнейдмана Готовим бухгалтерскую отчетность - М /Бухгалтерский учет/, 2002 - 8,69 п л ( в т ч авторских 2,3)

10 Соколов Я В , Патров В В , Карзаева Н Н Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета Раздел «Целевое финансирование».- М Финансы и статистика, 2003 -39,38 пл (втч авторских 0,8)

11 Бычкова С М , Райхман М В , Соколов В Я и др Аудиторский словарь - М Финансы и статистика, 2003 - 10,51 п л (втч авторских 5,73 пл)

12 Соколов Я В , Соколов В Я История бухгалтерского учета Учебник М Финансы и статистика, 2003 — 16,66 п л (втч авторских - 8,33)

13 Бухгалтерский учет Учебник/ И И Бочкарева и др , под ред Я В Соколова - Москва Проспект, 2004 - 48,0 п.л (втч авторских 3,7 п л )

14 Бочкарева И И , Соколов В Я и др Под ред Я В Соколова Бухгалтерский учет. Учебник, 2-е изд перераб и доп - М Проспект, 2004 -48,0 п л (в т ч авторских 3,7 п л)

15 Соколов Я В., Патров В В , Карзаева Н Н Счета бухгалтерского учета содержание и применение Раздел «Целевое финансирование» — М Финансы и статистика, 2006 - 32,24 п л (в т ч авторских 0,8)

16 Соколов Я В , Соколов В Я История бухгалтерского учета Учебник, изд-е 2-е перераб и доп - М Финансы и статистика, 2006- 16,88 п л (в т ч авторских - 8,44)

17 Соколов В.Я Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии Монография - СПб Изд-во С -Петербургского государственного университета экономики и финансов, 2006 — 11,75 п л

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

18 Соколов В Я Международные профессиональные объединения бухгалтеров// Бухгалтерский учет, 1989, № 7 - 0,6 п л

19 Соколов В Я Безналичные расчеты с рабочими и служащими// Деньги и кредит, 1989, № 1 - 0,1 п л

20 Соколов В Я Сорокин Е Б О журнале "Абакус'У/ Бухгалтерский учет, 1989, № 12-0,2 п л (втч авторских 0,1)

21 Соколов В Я Учет амортизации в России// Бухгалтерский учет, 1991, № 12 - 0,5 п л

22 Бычкова С М, Соколов В Я Двойная бухгалтерия во Франции// Бухгалтерский учет, 1994,№ 5 -0,6 п л (втч авторских 0,3)

23 Муравьева М В , Соколов В Я Учет расчетов с помощью пластиковых карт// Бухгалтерский учет, 1995, № 12 - 0,5 п л (втч авторских 0,25)

24 Соколов В Я Европейское влияние на русскую учетную мысль// Бухгалтерский учет, 1996, № 2 - 0,5 п л

25 Соколов В Я Оценки их виды и значение//Бухгалтерский учет, 1996, № 12 - 0,7 п л

26 Соколов В Я Определение рисков аудиторского договора// Бухгалтерский учет, 1997, № 6 — 0,5 п л

27 Соколов В Я Планирование аудиторской проверки// Бухгалтерский учет, 1997,№8-0,5 п л

28 Соколов В Я Принцип существенности в аудите// Бухгалтерский учет, 1997, № 11 - 0,5 п л

29 Соколов В Я Классификация ошибок в аудите// Бухгалтерский учет, 1998, №3_ о,5 п л

30 Соколов В Я Риски в аудиторской проверке// Бухгалтерский учет, 1998, № б - 0,6 п л

31 Соколов В Я Составление плана аудиторской проверки счетов// Бухгалтерский учет, 1998, № 12 - 0,8 п л

32 Соколов Я В , Соколов В Я Сила и слабость бухгалтерии США// Бухгалтерский учет, 1999, № 2 - 0,4 п л (в т ч авторских 0,2) (перепечатано в сб Бухгалтерский учет история и современность Уфа Издательский центр «Башкирский территориальный институт профессиональных бухгалтеров, 2000)

33 Соколов Я В , Соколов В Я Принцип нейтральности в бухгалтерском учете// Бухгалтерский учет, 2000, № 22 - 0,5 п л (в т ч авторских 0,25)

34 Соколов В Я Как учитывать малоценные и быстроизнашивающиеся предметы// Бухгалтерский учет, 2002, № 6 - 0,4 п л

35 Соколов В Я Тенденции развития учета// Бухгалтерский учет , 2004, № 11 — 1,0 п л (перепечатано Вестник ТИПЕ Московского региона,

2005, № 1, Проблемы финансов и учета 2006 № 6)

36 Соколов В Я О некоторых особенностях отечественного аудита// Финансы и бизнес, 2005, № 1 - 1,2 п л

37 Соколов В Я Рец Обербринкманн Ф Современное понимание бухгалтерского баланса, Пер С нем M Финансы и статистика, 2003// Финансы и бизнес// 2005, № 1 - 0,3 п л

38 Соколов В Я Влияние фактора времени на вид оценки активов// Финансы и бизнес, 2005, № 4 — 0,6 п л

39 Соколов В Я Оценка по справедливой стоимости// Бухгалтерский учет, 2006, № 1 - 1 п л

40 Соколов В Я Рец Волков Д JT Финансовый учет теория, практика, отчетность организации Учебное пособие СПб Изд Дом С -Петербургского гос университета, 2006 -640с // Финансы и бизнес//

2006, № 3 - 0,4 п л

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, и научно-методические работы

41 Соколов В Я Оценка основных средств региона / Проблемы регионального планирования. Тезисы докладов V Всесоюзной научной школы ученых-экономистов, ч 1, Владимир ВНИПТИЭМ, 1987 - 0,2 п л

42 Соколов В Я Анализ состояния основных средств в условиях интенсификации производства / Интенсификация и хозяйственный механизм Межвузовский сборник Л ЛФЭИ, 1987 - 0,5 п л

43 Соколов В Я Моделирование в анализе амортизации основных фондов / Усиление воздействия экономических методов управления на конечные результаты социально-экономического развития Межвузовский сборник Л ЛФЭИ, 1988 - 0,6 п л

44 Соколов В Я Роль амортизации в хозяйственном механизме торговых предприятий / Совершенствование хозяйственного механизма торговли в XII пятилетке Тезисы докладов республиканской научно-технической конференции Тарту Тартуский государственный университет, 1988 - 0,3 п л

45 Соколов В Я О переоценке основных средств / Совершенствование учета, анализа и контроля в отраслях народного хозяйства в условиях полного хозрасчета и самофинансирования Тезисы докладов научно-практической конференции Минск БелНИИНТИ, 1988 - 0,2 п л

46 Соколов В Я Системный подход к оценке основных средств / Проблемы совершенствования методов учета и экономического анализа в новых условиях хозяйствования- Тезисы докладов Межреспубликанской научной конференции, ч 2, Рига, ЛатвГУ, 1988 0,2 п л

47. Соколов В Я "Лукавые" показатели и "лукавая" отчетность// Экономика и жизнь, 1988, № 5 - 0,4 п л

48 Соколов В Я Бухгалтерский учет в кооперативах// Экономика и жизнь, 1988, № 10,11 - 1,2 п л

49 Соколов В Я Оценка основных средств в экономических расчетах / Перестройка управления экономикой и конечные народнохозяйственные результаты, Межвузовский сборник Л ЛФЭИ, 1989-0,7п л

50 Лебедева Г. И , Сафонова Е А , Попов А М Соколов В Я Методические указания по учету денежных средств, расчетных и кредитных операций на персональной ЭВМ "Роботрон - 1715" по курсу "Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства" Л ЛФЭИ, 1989 пл 1,0 (в т ч авторских 0,3 п л )

51 Соколов В Я. Индексный анализ основных средств/ Бухгалтерский учет, финансы, кредит и статистика Республиканский межведомственный сборник научных трудов Минск Вышейшая школа, 1990 -0,3 п л

52 Соколов В Я Самостоятельность предприятия и амортизация/ Совершенствование учета и анализа эффективности производства Тезисы докладов Межреспубликанской научной конференции Рига- Латвийский университет, 1990 0,1 п л

53 Соколов В Я. Статистика в единой системе народнохозяйственного учета / Перестройка и перспективы развития статистики Тезисы докладов к зональному семинару Пенза Приволжский дом научно-технической пропаганды, 1990-0,1 пл

54 Соколов В.Я Измерение износа и амортизации основных средств / Повышение эффективности производства на основе совершенствования экономических методов управления Тезисы докладов республи-

канской научно-практической конференции Казань КФЭИ, 1990 0,1 п л

55 Соколов В Я Индексный анализ оценки основных средств / Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий Материалы научно-практического семинара Л ЛДНТП, 1990 - 0,2 п л

56 Соколов В Я Учет распределения и использования дохода в кооперативах / Совершенствование бухгалтерского учета в условиях интенсификации производства Материалы постоянного семинара Л ЛДНТП, 1990 - 0,6 п л

57 Соколов В Я М1ес32упагос1ол¥е га\уос1о\¥е зШууаггуБгеше кБ^олуусИ// НасЬипколуозс, 1990, № 7 - 0,1 пл

58 Соколов В Я Учет специальных форм кредитования / Бухгалтерский учет в условиях рынка. Материалы краткосрочного семинара Л ЛДНТП, 1991-0,3 п л

59 Соколов В Я Бухгалтерский баланс Научная сессия профессорско-перподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1991 года Краткие тезисы докладов СПб Санкт-Петербургский университет экономики и финансов, 1992 - 0,1 п л

60 Соколов В Я Бухгалтерский учет как средство разрешения личностных конфликтов, возникающих в хозяйственном процесс Человек в системе рыночных отношений Тезисы докладов Всероссийской научно-практической конференции (1-3 декабря 1992 г) Ч 1 СПб СПб ГУЭиФ 1992-0,1 пл

61 Соколов В Я Принципы трансформации отчетности Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1992 года Краткие тезисы докладов СПб Санкт-Петербургский университет экономики и финансов, 1993 -0,1 п л

62 Соколов В Я Проблемы планирования аудиторской проверки Тезисы докладов на международном конгрессе "Маркетинг и проблемы информатизации предпринимательства» - 0,1 п л

63 Соколов В Я Терентьева Т О Перевод с французского «Бухгалтерский учет и инфляция» Международный центр финансово-экономического развития, М 1998, -12 пл(втч авторских 6 п л)

64 Бычкова С М , Соколов В Я Методические указания и темы курсовых работ по изучению курса «Аудит» СПб Изд-во Санкт-Петербургского аграрного университета, 2000, 1 п л (в т ч авторских 0,5 п л)

65 Соколов В Я Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 г Факультет статиста-

ки, учета и экономического анализа Март-апрель 2000 г/Сб Док СПб 2000 - 0,2 п л

66 Соколов Я В , Соколов В Я Приемы и методы аудита// Финансовая газета - экспо, 2001, № 1-0,3 п л (втч авторских 0,15 п л )

67 Соколов Я В , Соколов В Я Международные стандарты бухгалтерского учета и мы Проблемы учета и анализа Сборник статей, посвященный 100-летию со дня рождения заслуженного деятеля науки РФ, проф П И Савичева Под ред проф А Д Ларионова СПб Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, 2001 - 0,8 п л (втч авторских 0,4 п л ) (перепечатано 1) Юрист и бухгалтер// СПб 2001 г, № 6, 2) http //www buh ru/document isp9ID=89&print=Y , 3) Антология учетной мысли Из истории бухгалтерии, сост Д В Назаров М Ю Медведев - М ЭкономистЪ, 2006,)

68 Соколов Я В , Соколов В Я Язык бухгалтерского учета, который мы любим, но иногда портим// Юрист и бухгалтер, СПб 2003 г, № 4 (11) —0,3 п л (втч авторских0,15)

69 Соколов В Я Акт Сорбайнса-Оксли// Юрист и бухгалтер СПб 2003 г, № 1 (12) 0,3 п л

70 Соколов В Я Профессиональные общества бухгалтеров Санкт-Петербурга / Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге 1703 - 2003, СПб Юридический центр Пресс, 2003 - 1,0 п л

71 Соколов В Я Изучение типов изменений в балансе Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 г Факультет статистики, учета и экономического анализа Март-апрель 2004 г/Сб Док СПб 2005 — 0,1 пл

72 Соколов В Я Учет операций с фьючерсами и опционами в компаниях Материалы конференции «Деривативы на финансовом рынке России практика проведения операций, оформления, бухгалтерского учета и налогообложения» М 2005 / DerEx Эксперт на рынке дерива-тивов

http //www derex ru/Upload/

632781257798437500/conf 14092005 _pwh_sokolov pdf-0, 5 п л (Перепечатано 1) на сайте ММВБ

http //www micex ru/futures/conferences/15122005/data html. 2) стено-

http //wv 50927 7

СОКОЛОВ ВЯЧЕСЛАВ ЯРОСЛАВОВИЧ АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12 02 97

Подписано в печать 28 03 07 Формат 60x84 1/16 Бум офсетная Печ л 2,5 Бум л 1,25 РТП изд-ва СПбГУЭФ Тираж 100 экз Заказ 230

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул , д 21

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Соколов, Вячеслав Ярославович

Введение

Часть первая. Достоверность данных бухгалтерского учета

Глава 1.1. Гносеологические основы учетных данных

Глава 1.2. Язык и смысл бухгалтерского учета

Глава 1.3. Нейтральность как принцип бухгалтерского учета

Глава 1.4. Инструментальное обеспечение бухгалтерского учета

Часть вторая. Оценка как цель учета

Глава 2.1. Общая характеристика оценки

Глава 2.2. Поле оценок

Глава 2.3 Выбор оценок

Глава 2.4. Дуализм оценки 164 Часть третья. Формирование оценки: капитализация и декапитализация активов и пассивов

Глава 3.1. Капитализация актива

Глава 3.2. Капитализация расчетов

Глава 3.3. Капитализация капитала

Глава 3.4. Возможность капитализации.

Часть четвертая. Обеспечение реальности бухгалтерского учета

Глава 4.1. Реальность данных различных систем бухгалтерского учета

Глава 4.2. Риск в аудиторской проверке

Глава 4.3. Планирование аудиторской проверки

Глава 4.4. Общая характеристика аудита в России и за рубежом. Пути их развития. Различия в обеспечении реальности данных в аудиторской практике. ^

Диссертация: введение по экономике, на тему "Теоретические начала двойной бухгалтерии"

Тот факт, что мы не можем в науке ни в чем быть окончательно уверены - это древняя истина. Этому учили в Академии. И все же наука была и остается наводненной в высшей степени самонадеянными утверждениями.

Ч. Пирс

В этой работе рассмотрены теоретические основы (начала) именно двойной бухгалтерии. Выражение Двойная бухгалтерия восходит к XVI веку, к одной из первых фундаментальнейших работ по учету: Zwifach Buchhalten, написанной В. Швайкером в 1549 г. Именно его выражение: Двойная бухгалтерия подчеркивает особую парадигму, именуемую так, потому что в ее основе лежит великий постулат Луки Пачоли (1445 - 1517): - каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен непременно дважды: по дебету одного счета и по кредиту корреспондирующего с ним счета.

Этот постулат отделяет данную парадигму от парадигм, ведущих к иным видам учета: камеральному, униграфическому, оперативно-техническому, статистическому, экономическому, креативному и т.п.

Поэтому следует подчеркнуть, что в ходе всей работы речь идет только об учетных системах, основанных на постулате Пачоли.

Актуальность темы. Гармонизация национальных систем учета и создание Международных стандартов выявила многочисленные противоречия между применяемыми системами как на уровне отдельных стран, так и на уровне предприятий, спровоцировала ревизию теории бухгалтерского учета. Термин «учет» в стандартах заменяется на отчетность, сами международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IAS на международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS); баланс предполагается переименовать в отчет о финансовом положении, отчет о прибылях и убытках заменить на отчет о едином доходе (Statement of Comprehensive Income). В нашей стране уже в течение почти 20 лет проводится реформа бухгалтерского учета. Созданы новые правила учета, возник аудит, развилось профессиональное движение, учет постепенно интегрируется в мировую систему: Институт профессиональных бухгалтеров России вошел в Международную федерацию бухгалтеров (IFAC), наблюдатели от России принимают участие в деятельности Правления комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB). Новые задачи, стоящие перед учетом в XXI веке и усиливающаяся ревизия теоретических построений сделали актуальным настоящее исследование.

Цель и задачи исследования - построение основ теории бухгалтерского учета с целью последующего научного обоснования, разработки и внедрения новых нормативных актов, обеспечивающих реальность оценки баланса и финансовых результатов. Для достижения данной цели сформулированы следующие задачи:

- установить гносеологическую природу учетных данных и на ее основе

- сформулировать основные требования к языку бухгалтерского учета,

- определить основные инструменты учета,

- сформулировать критерии выбора оценок в учете,

- разработать правила формирования оценок различных фактов хозяйственной жизни;

- формализовать процесс обоснования учетных оценок;

- определить необходимые условия обеспечения реальности данных бухгалтерского учета через критерий их проверяемости.

Методика исследования, идущая от гносеологии И. Канта (1724 -1804), сводится к анализу синтетической природы двойной записи, которая, будучи продуктом человеческого гения, позволяет как эффективно систематизировать факты хозяйственной жизни и систематически отслеживать изменение финансового положения хозяйствующего субъекта, так и способствовать выявлению финансового результата его хозяйственной деятельности. При этом необходимо отметить, что двойная запись-достижение XIII -XV в.в., обрела современное значение в конце XX в., когда ее основные положения были перенесены с процесса учетной регистрации на составление отчетности, в основе которой лежит концепция достоверного и добросовестного взгляда, позволившая по-новому осмыслить исходные положения традиционной бухгалтерии. Суть этого осмысления состоит в том, что бухгалтерский учет теперь мыслится как сплошная череда оценок, которые перманентно меняются во времени. Из этого следует то, что каждый объект не может иметь одну постоянно данную ему оценку, а несет в себе некое множество самых разнообразных оценок, и задача бухгалтера сводится к выбору из всего множества оценок тех, которые представляют непосредственный интерес для управления хозяйственными процессами и правильного применения их к объекту оценивания. Задание оценок, т.е. субъективный выбор из объективного их множества предполагает рассмотрение всей хозяйственной деятельности как непрерывного потока фактов хозяйственной жизни, которые как увеличивают, так и уменьшают ресурсы предприятия, в то время как цель управления сводится к их наращиванию. В ходе такого исследования использованы методы анализа, группировки, сравнений, анализа, в том числе индексного. Использован широкий круг общенаучной и специальной литературы, международные и национальные стандарты учета различных стран, рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций.

Научная новизна. В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- доказано, что данные бухгалтерского учета представляют собой синтетические a priori суждения;

- сформулированы требования к формированию и развитию бухгалтерской терминологии;

- предложен новый вид анализа оценок в бухгалтерском учете -временной;

- сформулированы правила капитализации и декапитализции активов и пассивов;

- доказано наличие восьми (а не четырех, как принято до сих пор в соответствии с учением Г.А. Бахчисарайцева) типов изменений в балансе;

- разработана катафатическая и апофатическая схема доказательств в бухгалтерском учете;

- обосновано влияние проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ней выводы позволяют сделать данные бухгалтерского учета гораздо более надежным и информативными для пользователей. Так, предложенные правила формирования терминов бухгалтерского учета позволяют существенно повысить понимание бухгалтерами нормативной и методической литературы, что в конечном итоге приводит к улучшению качества бухгалтерской отчетности. Предлагаемая схема анализа различий в оценке отдельных элементов отчетности между российскими стандартами бухгалтерского учета, МСФО и ГААП США может быть использована как в разработке новых положений по бухгалтерскому учету, так и при трансформации отчетности отдельных предприятий. Разработанная система катафатического и апофатического доказательств применяется в практике работ аудиторских и консалтинговых фирм, а также при разработке проектов положений по бухгалтерскому учету.

Для преподавания бухгалтерского учета особенное значение имеет замена анализа четырех типах изменений в балансе анализом восьми типов. В преподавании теории аудита используется построенная в работе классификация ошибок и новая методология расчета рисков.

Апробация. Основные положения диссертационной работы рассмотрены и получили одобрение на Международных конгрессах Историков бухгалтерского учета (Нант, 2006) и Бухгалтерского образования

Стамбул, 2006), в ходе реализации трех проектов ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета» (2000-2006), на Научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 г., на заседании секции социально-экономической статистики Дома ученых им. М. Горького АН СССР (199?), на Татуровских чиениях в Московском государственном университете (2006) в учебном процессе Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Финансовой академии при Правительстве РФ, Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, в переводах МСФО на русский язык, в работе межведомственной рабочей группы по подготовке проекта федерального закона «О бухгалтерском учете».

Публикации. Результаты исследования изложены в 74 опубликованных работах, общим объемом 216 п.л. в том числе 78 п.л. авторских.

Содержание и структура диссертации. Несколько упрощая идеи, изложенные в работе, следует сказать, что в границах двойной бухгалтерии используются два основных инструмента, с помощью которых бухгалтер исчисляет финансовый результат. Пользуясь ими, бухгалтер формирует конечную оценку прибыли (или убытка). Эти инструменты: капитализация, т.е. интерпретация фактов хозяйственной жизни как активов и пассивов, декапитализация, или аннулирование-списание активов и пассивов. Отсюда практика работы бухгалтера (счетоводство) сводится к применению этих инструментов, в то время как бухгалтерская теория (счетоведение) предполагает изучеиие методологических возможностей, предоставляемых этим инструментарием. И, наконец, в каждом деле необходим некий контроль, подтверждающий, что человек поступает правильно, а если он и уклонился от истины, то не на много, и что эти отклонения не существенны и не могут повлиять на существо принимаемых управленческих решений. Такой контроль в бухгалтерском учете называется аудитом, его применение должно рассматриваться как неотъемлемая часть самого учета, а его теория как часть теории бухгалтерского учета.

Часть первая

Достоверность данных бухгалтерского учета

Что значит знать?

Вот друг мой, в чем вопрос.

На этот счет у нас не все в порядке.

И.В. Гете

Добросовестность труда бухгалтера - это неотъемлемая черта его работы, основа профессиональной этики. В старину бухгалтеры открывали учетные книги и писали, что ведут их во имя Господа. Теперь так не пишут, но предполагается, что добросовестное выполнение обязанностей имманентно представителям нашей науки и практики. Однако добросовестность - это необходимое, по недостаточное условие достоверности, о которой идет речь в этой работе.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Соколов, Вячеслав Ярославович

Выводы математической теории делают очевидным бессмысленность попытки судить о технической годности основных средств по подобным коэффициентам. Нельзя оценивать положение дел на предприятии и в отрасли по коэффициенту изношенности, неправомерно нападать и критиковать за "высокий" процент износа основных средств. "Он никоим образом не характеризует какой-либо запущенности; он лишь отмечает, что предприятие находится в состоянии установившейся работы и характеризует

243 Филоненко- Бородин М.М. Математические основы теории амортизации // Труды экономического бюро при НКПС. - 1925. - вып. I., с. 123

244 Бухман Е. Амортизация массового однородного имущества. ч.2. // Вестник статистики, 1927, №2, е. 123 это состояние, следовало бы его назвать средним рабочим износом"245. Следовательно, "лучше вовсе не измерять процент "износа" в процентах, так как высокий процент износа сам по себе ничего не говорит, он может происходить от относительно высокого возраста данного имущества при высоком проценте его годности"246.

В тоже время показатель изношенности как амортизированности, освобожденный от "технической нагрузки" имеет все права на существование, но, конечно при условии, что он рассчитывается с учетом поля оценок. Характеристика амортизированное™ может быть описана четырьмя показателями. Первый - коэффициент погашения инвестиций определяет, какая часть капиталовложений погашена отчислениями и представляет отношение накопленной амортизации к первоначальной оценке основных средств. Второй - коэффициент амортизированности основных средств - представляет отношение накопленной амортизации к реализационной оценке основных средств и показывает, какой частью возможного дохода от их ликвидации располагает предприятие. Третий -коэффициент самофинансирования реновации -отношение накопленной амортизации к восстановительной оценке. Четвертый - коэффициент амортизированности возможного дохода - отношения амортизации к капитализированной оценке основных средств.

Таким образом, вопрос анализа оборачивается чисто практическим вопросом учета: как же выбрать оценку в которой бухгалтер будет вести свои счета и составлять отчетность. Выбор различных вариантов оценок обусловлен целями, задаваемыми учету. Поскольку среди таких целей обычно выделяют две: исчисление финансовых результатов и измерение имущественного положения, то и приемы оценки должны зависеть от выбранной цели. Возникает феномен, получивший название бухгалтерского

247 дуализма .

245 Филоненко - Бородин, с. 124

246 Подтягин М.Е. Методы изучения амортизации //Плановое хозяйство. - 1928. -№1, с. 159

247 Colette С. Richard J. Comptabilitfi grawale Les systHmcs fraimis ct anglo-saxons, Paris: Dunod, 2000, p. 170

163

Глава 2.4. Дуализм оценки

Традиционный дуализм бухгалтерских оценок проистекает из противоречия между двумя исходными целями учета:

- измерение результатов хозяйственной деятельности.

- измерение имущественного положения предприятия,

При этом оба измерения исходят из прошлой деятельности, но первый устремлен в будущее, а второй - весь в настоящем. Первый приводит к так называемой динамической трактовке баланса, корни которой теряются в истоках флорентийской бухгалтерии, второй получил от Э. Шмаленбаха

248

1873 -1955) название статической .

Две приведенные и взаимоисключающие концепции образуют в реальной жизни единство в форме отчетного баланса, который с неизбежностью учитывает эти взаимопротиворечивые условия, что выражается в смешении оценок учитываемых объектов.

А. Мокстер попытался совместить оба принципа через платежеспособность: при анализе непрерывности во внимание принимается только текущая, при анализе ликвидности - общая платежеспособность. Но на деле он показал, что обе концепции и статического, и динамического баланса ведут в никуда. В статическом балансе значение его показателей отдается на откуп произволу бухгалтеров и их работодателей (см. оценки 1.2; 2.2; 3.2 в табл. 2.1.), в динамическом балансе, на первый взгляд возникает видимость объективности (см. оценки 1.1 и 3.1 в табл. 2.1.), но это иллюзия. Тот же Мокстер показал два самых уязвимых момента в динамической трактовке баланса:

1) неверно, что ранее принятые решения в оценке учитываемых объектов искажают не только текущие, но и будущие результаты. В самом деле,

248 И.Ф. LHep полагал, что Шмаленбах, назвав имущественный баланс динамическим, задал загадку ученому миру, ибо согласно Э. Пизани и А.П. Рудановскому, динамическим считается отчет о прибылях и убытках, а собственно баланс называется статикой. (Шерр И.Ф. Бухгалтерия и бапанс. - М.: Экономическая жиздь, 1925, с. XV.). если изначально были завышены нормы амортизации или же формировались резервы, объемы которых оказались выше необходимых, то распределение расходов по периодам оказывается ошибочным, в первые периоды прибыль занижается, в последующие - завышается. Предприятие живет за счет своих будущих доходов; 2) очевидно, что периодизация затрат в зависимости от полученной выручки весьма затруднительна. Достаточно вспомнить расходы на рекламу.

Отсюда прибыль в динамическом балансе нереальна, так как она является следствием условных распределений, следствием усреднения данных. Это хорошо понял Лефсон, сказав, что граница между осмотрительностью и произволом неизвестна249.

Однако проблема гораздо существеннее, чем заявление о нереальности прибыли, будь то в статическом или динамическом балансе: вся бухгалтерская отчетность имеет сугубо условный характер, в ней много цифр и мало чисел. Понимание же числа сквозь призму времени с учетом поля оценок позволяет бухгалтеру представить заинтересованным лицам определенное представление и о финансовых результатах, и о финансовом положении.

Порок современной бухгалтерии состоит в том, что она создает видимость точности. К сожалению, к ней в полной мере подходят следующие слова В.И. Ленина: «Как только цифры начинают именоваться статистикой, они приобретают авторитет и неоспоримость священного писания, почтение же к этим цифрам достигает апогея, когда они представляются в виде ловко оформленных печатных таблиц"250 . А эта иллюзия не раз обманывала многих успешно работающих предпринимателей251.

249 Достаточно полное представление об эволюции взглядов немецких специалистов и в частности Монтере и Лефсоне на подобные идеи можно найти в книге: Ф. Обербрикманн. Современное понимание бухгалтерского баланса. - М.: Финансы и статистика, 2003

2 0 Ленин В.И. Новые данные о развитом капитализме в земледелии //Соч. -5 изд. - т. 27. с. 132

251 Эго очень хорошо подчеркнул замечательный экономист П.Б. Струве (1870- 1944), который утверждал, что бухгалтерские учетные цены -«совершенноусловные величины, реального экономического процесса не выражающие». (Струве П.Б. Политическая экономия и бухгалтерия. // Русская мысль. - 1913.-е. 112). Современный взгляд на эту проблему достаточно нетривиально представлен в Синпамон Р., Хельвиг Ларсен Б. Почему вы не понимаете своего бухг&тгера.-Пср. с англ. -М.: ФАИР-ПЕСС, 2003.

Следовательно, теория бухгалтерского учета должна решать прежде всего задачу оценки, определения и разъяснения тех показателей, которые она сама же производит. И в этом отношении решающее значение имеют такие бухгалтерские инструменты, как капитализация и декапитализация расходов и доходов. Их анализ в нашей специальной литературе был

252 представлен относительно недавно . Его суть заключается в трактовке капитализации как трансформации расходов (выплат, списаний) в актив, а доходов (поступлений, выручки) в пассив.

Капитализация и декапитализация категории не баланса, а отчета о прибылях и убытках, они отражают не статический, а динамический разрез учета, в котором факты хозяйственной жизни рассматриваются не как части финансового положения (активы и пассивы), но как во времени, как относимые к разным периодам результаты. В таком временном анализе все факты представляют результаты (расходы или доходы) отчетного или же будущего периодов. Следовательно, с позиций анализа фактов во времени Отчет о прибылях и убытках (финансовых результатах) занимает первенствующее положение, а баланс превращается только в его аналитическое приложение, содержащее расшифровку отложенных расходов и доходов.

Капитализация - следствие положения, согласно которому доходы должны трактоваться как следствие отложенных расходов, с ними связанных, ибо совершенно очевидно, что если рассматривать их на протяжении всей жизни любого предприятия от момента его возникновения до ликвидации, то такое соотношение будет очевидным, но поскольку основная тяжесть исчисления финансовых результатов связана с расчетом их промежуточных значений, то сразу же возникает проблема их увязки. В теории и на практике это означает, что издержки, если они привели к трансформации структуры актива, капитализируются, ибо это расходы, но

252 Бухгалтерский учет. Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Проспект, 2004, 2-е издание-2005. еще не затраты. И только когда понесенные издержки, трансформирующие деньги в материальные ценности, будут декапитализироваиы, они станут затратами. Таким образом именно затраты, т.е. расходы, относящиеся к тому отчетному периоду, когда благодаря им были получены доходы, должны соответствовать принципу:

- затраты должны соответствовать доходам, иначе говоря затраты это декапитализированные расходы.

Сказанное определяет содержание актива баланса, но тоже, в сущности, относится к пассиву, где капитализированные поступления формируют доход хозяйствующего субъекта. Тем самым доход оказывается декапитализацией поступлений предприятия253.

До этой работы сама проблема изучения данных категорий не была проведена и, что особенно важно подчеркнуть, не была исследована их связь с классической классификацией фактов хозяйственной жизни на модификации (факты, меняющие итог баланса) и пермутации (факты меняюющие структуру актива или пассива баланса). Эта классификация восходит к работам итальянских бухгалтеров и получила широкое распространение в европейской науке благодаря трудам И.Ф. Шера (1846 -1924).

В России учение о четырех типах изменений в балансе, и сегодня составляющая классический вариант обучения бухгалтерии, получило распространение благодаря трудам Г.А. Бахчисарайцева (1875 - 1926) -одному из отцов балансовой теории в России. Однако сведение всех фактов хозяйственной жизни к четырем типам не только заслуга русской балансовой школы, но и ее органический недостаток, происходящий из абсолютизации актива и пассива как бухгалтерских категорий в ущерб доходам и расходам. Объявление счетов и двойной записи следствием баланса автоматически

253

Подобная трактовка, но в значительно более изощренной форме была дана замечательным немецким балансовелом Э. Шмаленбахом в его учении о динамическом балансе. Подробные сведения об этом приведены в кн.: Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса. - М.: Финансы и статистика, 2003. означало лишение Отчета о прибылях и убытках самостоятельного значения, превращала его в развернутое представление балансовой статьи. Поэтому вследствие победы в СССР в 30-е годы балансовой школы учета, счет прибылей и убытка никогда не играл в нашей бухгалтерии существенной роли. Русских бухгалтеров вплоть до выхода Положений по бухгалтерскому учету доходов и расходов не учили разделять операции на влияющие и не влияющие на результат, различать балансовые и результатные счета.

Логичным завершением данной системы явилось развернутая форма представления баланса, в котором убытки показывались в активе, все контрарные статьи развертывались. Однако по настоящему отрицательным следствием данной системы следует считать не брутто-баланс, который даже более информативен, нежели современный нам нетто-баланс, но отождествление результатных счетов со счетами капитала, что нашло отражение в новом плане счетов, объединившем в одну группу результатные счета (продажи, доходы, расходы, прибыли и убытки) с балансовыми счетами (недостачи и потери, расходы и доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов)254. При этом счет целевого финансирования, который в балансе присоединяется к доходам будущих периодов, отнесен к счетам капитала, а счет доходов будущих периодов к счетам финансовых результатов, каковым он безусловно не является.

Такое положение вещей стало возможным в том числе и по причине некритического использования схемы Бахчи сарай цев а. В данной схеме к одному типу будет относиться и покупка, и продажа товара: одновременное увеличение актива и пассива. Хотя покупка представляет собой отложенный расход (временное привлеченные средства, которые должны стать расходами), а продажа - полученный доход. Если же предположить, что помимо актива и пассива операции могут влиять и на результат, который

254 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (с изменениями от 7 мая 2003 г.) представляет собой самостоятельный элемент баланса, то помимо классических типов существует еще четыре: увеличение актива и результата, уменьшение актива и результата, увеличение результата и уменьшение пассива, уменьшение результата и увеличение пассива. Так покупка должна быть отнесена к увеличению актива и пассива, а продажа к увеличению актива и результата. Представленные 8 типов изменений изображены на рис. 2.13.

Типы изменений в балансе

А+ А

П+ П

Р+ Р

А+ л/ л/ Ал/ п+ л/ л/

Где А+ увеличение актива

А- уменьшение актива

П+ увеличение пассива кредиторской задолженности) А- уменьшение пассива кредиторской задолженности) Р+ увеличение результата доходы)

Р- уменьшение результата (расходы)

Рис. 2.13

Иные комбинации выделенных элементов невозможны.

Одновременное уменьшение актива и рост пассива или результата как и обратное соотношение нарушало бы балансовое равенство, одновременный рост или уменьшение пассива (кредиторской задолженности) и результата невозможен, т.к результат является частью пассива, одновременное уменьшение доходов и расходов невозможно поскольку и доходы и расходы представляют собой коммулятивные положительные числа т.е они или есть, и тогда возможен их рост, или их нет, и тогда нечего уменьшать. Наконец, одновременный рост доходов и расходов невозможен, т.к. он противоречил бы их разнонаправленной природе, так как то, что обуславливает доходы, не может быть расходом; поэтому практику, в которой целый ряд проводок ведет к одновременному росту доходов и расходов, следует признать плохой, и таковой является большинство развернуто отражаемых результатов. Примером может служить практика отражения в учете валютообменных операций. В них одни денежные единицы обмениваются па другие: меняется вид денежных средств, однако в бухгалтерском учете эти операции в соответствии с ныне действукнцими правилами255 должны отражаться подобно продаже товаров, в результате обмен одних денег на другие, операция, относящаяся к типу А+А-показывается одновременно как доход и расход, т.е. Р+Р-.

Таким образом, модификации и пермутации можно разделить на влияющие на результат и не влияющие на результат. Модификации влияющие на результат всегда затрагивают активы (А+Р+ и А-Р-), а пермутации - пассивы (П-Р+ и П+Р-). Такой анализ позволяет соединить классификацию Шера с предложенной в данной работе классификацией на капитализацию и декапитализацию.

Пример увязки двух классификаций представлен в табл. 2.6.

В подлежащем таблицы представлено деление фактов хозяйственной жизни на капитализацию или откладывание доходов и декапитализацию -их отражение в отчетном периоде. Такое деление соответствует их влиянию на финансовый результат, т.е. на отчет об убытках и прибылях. Однако, то что влияет на результат (форму 2 в терминологии русской отчетности), одновременно, согласно постулату Пизани, влияет и па форму 1, т.е. на баланс. Поэтому приводимая в таблице классификация синтезирует старый

255 ПБУ 10/99 Расходы организации, приказ РФ отб мая 1999 г. N ЗЗн (с изменениями отЗО декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.), п. 11 подход Шера с новым, предлагаемым в этой работе. Из нее следует, что доходы образуются либо путем капитализации актива в отчетном периоде, которая ведет к модификации баланса либо путем декапитализации отложенного пассива, носящего характер пермутации. И напротив, расходы представляют собой декапитализацию отложенных активов (модификация) и капитализацию пассивов (пермутация) в текущем периоде. Поступление и выбытие средств (активов), не влияющие на результат носят временный характер представляют собой распределение расходов и доходов по разным отчетным периодам.

Заключение

Развитие бухгалтерии, как и любой науки, невозможно без развития ее теории, а последняя нуждается в обосновании и доказательстве верности своих выводов и категорий. Правильное ведение учета на практике не достигается слепым следованием требованиям пользователей, этих бенефициаров учета. Стремление угодить всем обычно не приводит ни к чему хорошему. Не ограничивается оно и пунктуальным исполнением всех без исключения нормативных актов. Сегодня в стремительном калейдоскопе изменения бухгалтерских норм и правил нельзя позволить оторвать практику учета от ее теории, нужно обосновывать необходимость тех или иных правил или замены, доказывать их корректность и полезность.

С этой целью написана данная работа. Она основана на утверждении, что бухгалтерское высказывание, называемое также профессиональным суждением - иначе практика учета: любой нормативный акт, принятые бухгалтером правила, представляют собой синтетическое суждение. Кант показал, что такое суждение может быть только эмпирическим. Научным, т.е. новым, расширяющим границы нашего знания синтетическое суждение становится только в том случае, если оно истинно априори, верно па уровне рассуждения, до проверки опытом, логически не противоречиво. Поскольку теоретические построения бухгалтера или суждения аналитические могут быть истинными a priori, то их применение на практике дает нам синтетические априори суждения.

Наука лежит в основе практики, но та «Истина, которую сообщает нам наука, сама соотнесена с определенным отношением к миру и никак не может претендовать на то, чтобы быть всей истиной целиком»516. Отношения, связь бухгалтера с миром устанавливается посредством языка учета, который вовсе не исчерпывается специфической терминологией, но и включает то, что называется обыденным языком, поскольку «сначала все слова означают лишь то, что вложил в них язык, но по мере углубления

5,6 ГодамерХ.-Г. Истина и Метод М. Прогресс: 1988, с.566 познания происходит диалектическое изменение содержания понятий и они становятся способными удовлетворять растущие запросы науки.517 Поскольку «разработка научной терминологии всегда происходит из (среды) естественного языка, означает, что ученый не может быть свободен от

С I о языковой картины мира, от языковой схемы своего родного языка» .

Бухгалтерам необходим постоянный анализ своего (как с точки зрения страны, так и профессии) языка и его изменений. И такой анализ должен учитывать различное восприятие одних и тех же высказываний разными людьми, определяемое отличиями в их языковой, национальной, культурной и профессиональной принадлежности. «Уникальность человека по мнению нейробиологов заключается исключительно в социальной структурной сопряженности, которое осуществляется через оязычивание»519. Работа бухгалтера есть ничто иное как постоянный диалог с пользователями его информации, и он «предполагает принципиальное коммуникативное равенство участников общения»520. Плохой язык, не соответствующий аперцепции тех лиц, на которых он направлен, искажает понимание, ведет в конечном итоге к деградации и науки и профессии. Типичными ошибками в бухгалтерском языке выступают: 1) неверное словоупотребление - придание словам несвойственного смысла, как начисление вместо временной определенности, смешение понятий, например использование убытков в значении расходов и т.д.; 2) неправильный перевод, например обязательства вместо кредиторской задолженности, подготовка вместо составления отчетности; 3) использование идеологем, новых такикх как справедливая стоимость, прозрачность или марксистско терминологии: средства и предметы труда, перенос стоимости ; 4) русификация языка, например финансовая аренда вместо лизинга или деловая репутация вместо гудвила; 5) некорректные заимствования как-то контракт вместо договора, жаргонизмы вроде апдейта вместо обновления, нетить вместо сальдировать; 6)

517 Соболева М.Е. Философия как «Критика языка» в Германии.-СПб.: Изд-во СПбун-та, 2005, с. 57.

518 Там же, с. 178

519 Матурана У.Р., Варела Ф.Х. Древо познания. Пер с англ. - M.: Прогресс-Традиция, 2001, с.217

520 Иная ментальность В.И. Карасик, О.Г Прохвачева, Я.В. Зубкова, Э.В. Граборова,-М.: Гнозие, 2005. с. 15

386 необоснованная замена старых терминов, например учет в реальном времени вместо ажура, капитал вместо фонда, система бухгалтерского учета вместо форма счетоводства и т.п. Одна из главных задач учета должна состоять в контроле за бухгалтерским языком, обеспечивающим надежную коммуникацию бухгалтеров с внешним миром.

Бухгалтерский язык помимо слов включает числа, показатели, исчисление которых называют оценкой, составляющей по выражению

521

Руденовского - цель учета . Изменения, происходящие в оценке, носят не менее драматический характер, чем изменения в терминологии и также должны опираться на прочную теоретическую основу. Будучи частью языка оценка зависит от времени своего исчисления и применения. Временный аспект оценки не получил еще достаточного освещения в работах по теории и в данном исследовании предпринята попытка устранить этот пробел. Время оценки определяется не только моментом оценивания, к которому она относится, но и, в гораздо большей степени, к тому моменту, в который оценка исчисляется бухгалтерами, так как они переносят на оценку весь комплекс своих представлений: «значимым призпается то, что является

522 значимым с их точки зрения» , в значительной степени определяемый господствующей парадигмой того профессионального сообщества,

523 временной апперцепцией» , к которому он принадлежит. Оценивая, бухгалтер не может не думать, как будет воспринят, т.е. как будет оценен результат его измерения, «иначе говоря, оценивающий субъект становится в этом случае объектом оценки с более общей точки зрения»524. Собственно сам бухгалтерский язык предстает перед нами как временная парадигма, мы свидетели ее изменения, язык советского учета с его основными фондами, перерасходом и экономией, отвлеченными средствами, капитальными вложениями, использованием прибыли и фондов меняется на собственность, постоянные и периодические издержками, финансовые вложения и

521 Рудановский Л.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета, M.: МАКИЗ, 1928

522 Успенский Б.А. Этюды о русской истории. -СПб.: Азбука, 2002, c.l 1

523Пятигорский A.M. Избранные труды.-M.: Языки славянской культуры, 2005, с. 277

524 Успенский Б .А. Поэтика и композиция.- СПб.: Азбука, 2000, с. 23 дивиденды . Великий швейцарский языковед де Соссюр по этому поводу заметил: «французский язык не происходит от латыни, он и есть латынь, на которой говорят в определенную эпоху и в определенных географических границах».

Таким образом, оценка предстает в виде синтеза двух времен: реального времени, в котором возникают факты хозяйственной жизни, требующие оценки, и времени, к которому относится измерение этих фактов бухгалтером: «как в прошедшем грядущее зреет, так в грядущем прошлое тлеет»526.

Следовательно, возможно девять времен оценок: прошлые, настоящие и будущие оценки прошлого, настоящего и будущего. Каадое из времен оценки находит свое применение в учете. Будучи построены для определенных измерений, оценки описывают разные стороны факта хозяйственной жизни и дополняют друг друга. В результате,образует поле в оценок. Различные субъекты оценивания,среди которых и бухгалтеры оперируют только собственными оценками: бухгалтерскими, страховыми, фискальными статистическими и т.п., по принимая решения они не должны забывать, что их измерение только часть общей картины, ибо как писал Ю. Лотман (1922-1993) «недостаточность информации, находящейся в распоряжении мыслящей индивидуальности, делает необходимым для нее обращение к другой такой же единице. Если бы мы могли представить себе существо, действующее в условии полной информации, то естественно было бы предположить, что оно не нуждается в себе подобном для принятия решений. Нормальной для человека ситуацией является деятельность в

525 Великий швейцарскийязыковедде Соссюр по этому поводу заметил: «францухкий язык не происходит от латыни, они сеть латынь, на которой говорят в определенную эпоху ив определенных географических границах» (СоссюрФ. дс Заметки по общей лингвистике: персфр. М.: Издательская группа «Прогресс», 2001, с. 43)

526 Эти слова Поэмы без героя Ахматовой (1889 -1966) ( перекликаются с трактовкой времени Элиотом (1885-1965), которая в нашем случае еще определенней:

Time present and time past Цивьян В. Заметки к дешифровке

Are both perhaps present in time future, "Поэмы без героя / Ученые записки And time future contained in time past Тартуского университета. Труды по If all time is eternally present знаковым системам. - 1971. - Т. 5.

All time is. unredeemable. Вып. 284. - С. 255-277 условиях недостаточной информации,. недостаток информации компенсируется ее стереоскопичностью - возможностью получить совершенно иную проекцию той же реальности перевод ее на совершенно другой язык. Польза партнера по коммуникации заключается в том, что он еуп другой» .

Анализ оценок позволяет по-новому взглянуть на виды изменений в балансе. Традиционное классификация изменений в балансе по четырем

528 тапам, ведущая в России свое начало от Бахчисарайцева , не делает различия между изменением имущества и чистого имущества, изменения, носящие промежуточный характер, как-то закупка товаров, объединяются с окончательными, создающими результат - продажа товаров. Поэтому необходимо говорить не о четырех, а о восьми типах изменений как включающих и не включающих результат.

Помимо вычислительного элемента оценка содержит качественную составляющую - перечень оцениваемых элементов, указание на то, что включать в оценку - капитализировать и что исключать -декапитализировать. Ответы на этот вопрос зависят как от оцениваемых объектов, так и от представлений оценщика. Эта последняя зависимость предопределяет необходимость обоснования оценки, доказательства верности выводов оценщика. Для такого доказательства прежде всего необходима идентификация объекта: основных или оборотных средств, расчетов или капитала. Причем такая идентификация носит временной характер, для разных фактов момент, в который они становятся объектом бухгалтерского учета, различен.

На состав оценки существенно влияет метод оценивания, например, исторические оценки позволяют капитализировать только приобретенные средства, а оценка по дисконтированному доходу также и объекты, созданные внутри предприятия. Универсальность справедливой стоимости

527 Цит по Принцип дополнительности / Руднев В. Словарь культуры XX века. http://rudnevslovar.narod.ru/p3.htm#pri)

528 Арсеньев Г. (Бахчисарайцсв ГА.) Как нужно изучать бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и балансе.- М, 1908 состоит в том, что она определяется в соответствии с тем методом, который наиболее адекватен оцениваемому объекту. Наилучшей оценкой справедливой стоимости являются цены активного рынка, такая оценка проводится, например, для биржевых товаров, биологических активов. Для активов, по которым невозможно определить справедливую стоимость, таким образом, она рассчитывается как дисконтируемая величина ожидаемого дохода, так чаще всего оценивается недвижимость, финансовые инструменты. Если же и такая оценка невозможна или ненадежна, то справедливой стоимостью считается восстановительная, так оценивается, например оборудование, другие виды основных средств. Гибкость справедливой стоимости позволяет оценивать и вводить в учет практически любые объекты, включая такие нематериальны активы как торговые марки, клиентеллу, персонал предприятия, квоты на выбросы вредных веществ и обязательства по сбору элементов питания (батареек).

Справедливая стоимость, снимая границы каптализации объектов учета, влечет за собой изменение учетных парадигм. Предприятие получило возможность, для расчета справедливой стоимости, основанной, прежде всего, па подоходной оценке, и необходимость капитализировать не собственные, а контролируемые, т.е. приносящие такой доход средства. Смещение объекта учета от права к экономике сделало приоритет содержания над формой, если не главным, то наиболее перспективным принципом учета в русле которого сегодня проходит изменение его правил. Все это породило новую учетную систему, называемую МСФО, перечисленные выше принципы стали ее основными элементами.

Капитализация и декапитализация оказываются связанными с различными типами изменений в балансе. Капитализация выражается в модификациях в виде доходов и поступления средств и пермутациях в виде расходов, декапталазация - в модификациях в виде расходов и выбытия средств и пермутациях в виде доходов. Изменение структуры активов или пассивов, т.е. пермутации не влияющие на результат приводят к одновременной капитализации одной статьи и декаптиализации другой.

Правильный выбор между капитализацией и декапитлизацией составляет одно из основных условий реальности баланса. Для его обеспечения необходима система доказательств, используя которые бухгалтер сможет обосновать верность выносимого им суждения. Такими дополняющими, т.е. описывающими объект с разных сторон, могут быть широко распространенные в философии и, особенно, в теологии катафатические и апофатические доказательства.

Катафатические (от греческого kataphatikos - утвердительный) доказательства широко используются бухгалтерами, хотя они и не прибегают обычно к данному термину. Профессиональные суждения чаще всего выносятся бухгалтером или регулирующими органами именно по утвердительной, т.е. катафатической схеме, путем последовательной проверки или верификации утверждений. Так для решения вопроса о капитализации последовательно утверждаются: принадлежность объекта капитала к объектам учета, к определенному времени (прошлым, будущим или настоящему отчетному периоду), идентификация соответствующей балансовой статьи, возможность оценки и целесообразность ее. При положительных ответах на все вышеперчислеиные вопросы объект капитализируется.

Апофатические (от греческого apophatikos - отрицательный) доказательства впервые предлагаются в качестве основы профессионального суждения. Такое доказательство состоит не в последовательном утверждении, а в опровержении неверных утверждений, отбрасывании неприсущих объекту качеств. Преимущества апофатического доказательства, характерного именно для русской мыслительной традиции, заключаются не только в том, что во многих случаях оно оказывается проще и дешевле, требует меньше затрат времени, но прежде всего в том, что апофатическое доказательство применимо, там, где неприменимо катафатическое доказательство, в силу отсутствия аргументов, критериев проверки или их противоречия. Избрав апофатическое доказательство, бухгалтер, должен показать, что объект его рассуждений не относится к той или иной категории, не подчиняется тому или иному критерию. Хорошим примером может служить недавно принятое правило при формировании уставных капиталов за счет основных средств инвестора передавать вместе с основными средствами право на вычет относящегося к основным средствам НДС, который инвестор восстанавливает в своем учете и вносит в бюджет. Право на зачет НДС безусловно создает материальные выгоды для получателя, следовательно, может рассматриваться как его доход, в тоже время, если данная операция рассматривается как капитальная, то выгоды с ней связанные, т.е. превышение номинальной величины капитала (определяемой в данном случае стоимостью переданных основных средств, не включающей НДС), могут рассматриваться в качестве эмиссионного дохода. Доказать правильность последнего решения катафатически довольно сложно, так как придется доказывать возникновение эмиссионного дохода, неочевидного в данном случае. Апофатически же данное решение доказывается просто: необходимо показать, что полученное право доходом не является. А это следует из определения доходов, например приведенного в ПБУ 9/99, согласно которому к доходам относят поступления увеличивающие капитал за исключением вкладов участников, а передача права на вычет НДС возможно только в связи с вкладом.

Путь доказывания, его схема, следовательно, должны также быть частью теории учета. Именно доказательства придают учету его основное качество - проверяемость. Вне проверяемости бухгалтерии суждения не смогут стать синтетическими, а бухгалтерия не сможет формировать новое

529 знание, сообщаемое внешнему миру .

529

Данный вывод из философии Канта был развит Бахтиным, учившим, что «в познании дело идето рождении суждения заново; синтетическое суждение есть учреждение связи, нигде познанием на преднайденной. Познание сплошь синтетично, анализ же есть только техника, анализ не есть характеристика познания, аналитическое суждение вообще не есть суждение» (цит. по Айрапетян В. Русские толкования.-М.: Язык и русской культуры. 2000, с.113)

Синтетичность знания требует от бухгалтера при вынесении различных суждений, в том числе нормативного характера следовать кантовским постулатам опытного мышления:

1. Что согласуется с формальными условиями опыта, то возможно;

2. Что находится в согласии с материальными условиями опыта, то действительно

З.Чего связь с действительностью определена по всеобщим условиям опыта, то необходимо530.

Бухгалтерское суждение также есть сочетание требований законодательства (формальные условия), практики учета, опыта бухгалтера (материальные условия) и апперцепции пользователей (всеобщее условие531). Игнорирование одного из них делает суждение или незаконным (формально невозможным), невыполнимым (материально или физически невозможным) или неэфффективным (ненужным).

Проверяемость бухгалтерских суждений их соответствие постулатам опыта усиливается путем независимой проверки. Проводя их, аудиторы основывают свои выводы прежде всего на изучении опыта, т.е.деятельности предприятия и оценке рисков связанных с неверными суждениями. Такие оценки являютс средством обеспечения реальности данных учета532.

Но главными в доказывании суждений и обеспечении их проверяемости не столько следование бухгалтером и аудитором гносеологии Канта, но прежде всего его этике, «наиболее прочная опора нравственности, единственный истинный источник категорического императива - долг. Только долг, а не какой-либо иной мотив (склонность и пр.) придает поступку моральный характер»533. Он лежит в основе деятельности

530 Кант: pro et contra / сост. А.И. Абрамов, В.А. Жучков,- СПБ.:РХГИ, 2005, с. 177

531 именно учет апперцепции пользователей придаст бухгалтерскому опыту всеобщность, он разделяется всеми, пе только специалистами. Как говорил Св. Иоанн Златоуст: «у нас нет ничего общего только с дьяволом, со всеми же людьми мы имеем много общего» (цит. по Кураев А. д. Вызов экуменизма. -М.:Благовсст, 1997, с.28)

532 П. Флоренский заметил, что «Акт познания есть акт не только гносеологический, но и онтологический, не только идеальный, но и реальный», (цит. по Горичева Т. Христианство и соврмепный мир,- СПб.: Издательство «Алтейя», 1996, .с.73

533 Гулыга А.В. Кант,- 4-е изд. Испр. и доп. -М.: Молодая гвардия, 2005, с. 147 бухгалтера. Измена ему не может быть компенсирована никакими достижениями теории или требованиями закона. Он разрушает мост между бухгалтером и обществом. Достижение же связи бухгалтерии с миром, их взаимопонимания и составляет главную цель данной работы. И в ней необхо имо следовать правилу Сенеки, которое Кант избрал эпиграфом своей первой работы: «Двигаться не тем путем, по которому идут все, а тем

534 по которому должно идти»

534 эпиграф к работе Канта «Мысли об истинной оценке живых сил» (цит. по Гулыга, с. 19)