Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи"

На правах рукописи

СЮТКИНА Минзиля Галлиуловна

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЁТА ЗАТРАТ В ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫХ КОМПАНИЯХ НЕФТЕГАЗОДОБЫЧИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

б т ¿013

Йошкар-Ола - 2013

005061171

005061171

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет".

Научный руководитель - д-р экон. наук," профессор

Карпова Татьяна Петровна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Никифорова Елена Владимировна, ФГОБУ ВПО "Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации", заместитель проректора по стратегическому развитию - д-р экон. наук, доцент Предеус Наталия Владимировна, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", профессор кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Московский государственный

университет имени М.В.Ломоносова"

Защита состоится 19 июня 2013 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 17 мая 2013 года.

Ученый секретарь --Р Богомолов

диссертационного совета —""" Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена состоянием современной экономики России, которая в значительной мере базируется на использовании ресурсов добычи нефти и газа, стоимость каковых непрерывно растет. В силу исключительно благоприятной мировой конъюнктуры российский нефтегазовый комплекс имеет сейчас 12 нефтегазовых холдингов, представляющих собой вертикально-интегрированные компании с разветвленной организационной структурой, начиная от структур, принимающих решения об участии в проектах по освоению новых территории до составления и реализации конкретных бизнес-планов. Здесь занято приблизительно 3% работоспособного населения России, а десять крупнейших нефтегазовых компаний создают 22% ВВП РФ, обеспечивая 31% .всего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет и 32% объема экспорта1.

В условиях платного недропользования перед владельцем недр (государством) и потенциальным инвестором освоения месторождений, а также непосредственно добытчиком и переработчиком возникает новый срез проблем в области информационного обеспечения всех участников делового оборота, среди которых на первое место выдвигается совершенствование управления затратами, являющееся важным фактором мобилизации внутренних резервов обеспечения финансовой устойчивости функционирования отрасли.

Исследование путей информационно-аналитического обеспечения управления затратами сопряжено с поиском модели учёта затрат нефтяных ВИНК, позволяющих учесть влияние методов их планирования, учета, контроля и экономического анализа, характера продукции добычи и внутрифирменных экономических отношений. Первичной идеей при выборе технологии моделирования информационного обеспечения менеджмента было использование традиционной (legacy) учётной системы компании, поскольку в ней уже содержатся данные о затратах, генерируются показатели внутренних отчётов зависимых и дочерних организаций для создания внешней отчётности.

Однако дальнейшие исследования показали несостоятельность такого организационно-методический подхода к организации бухгалтерского учёта совокупных затрат в компаниях по добыче нефти, так как действующая система ограниченно основана на микроэкономических факторах. Поэтому информация, сформированная только на базе финансового учета, не может в полной мере удовлетворить потребности управления по всей линии вертикальной интеграции нефтегазовых компаний.

Отсутствие отраслевых нормативных документов, регулирующих ведение учёта затрат в нефтегазодобыче, за исключением Положения по бухгалтерскому учёту 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", которое охватыва-

1 Рассчитано автором по данным Росстата за 2010 г.

ет только одну сторону деятельности, связанную с инвестициями в освоение природных ресурсов привело к тому, что отечественные нефтяные организации используют в своей практике стандарты US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89). В частности SFAS 19 "Учет и отчетность нефте-и газодобывающих компаний" (Exploration and evaluation of mineral resources), где методика исчисления прибыли имеет значительные национальные отличия от требований методологии РФ и МСФО. Следует отметить и тот факт, что в США уже накоплен значительный опыт учета деятельности нефтяных компаний, существуют достаточно детальные стандарты для этой отрасли, тогда как МСФО только начинают разрабатывать специальные правила (EFRS 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов"), признавая их существование в нефтегазодобывающей отрасли.

Необходимость выделения из состава совокупных затрат капитализируемых, некапитализируемых, трансакционных видов и разработки особых правил ведения их учета, специальных требований раскрытия в отчётности обусловлены высокорискованным характером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видом активов нефтяной компании - запасами нефти и газа. Достаточно часто участие в проекте изыскательских работ на стадии принятия решений приводит к отрицательным результатам, т.е. к отказу от участия, а проводимые буровые работы не приводят к обнаружению нефти или газа, к тому же во-латильность цен на нефть и газ на мировых рынках приводят к возрастанию риска, когда запасов углеводов бывает недостаточно для покрытия понесенных расходов.

Эти обстоятельства предопределяют необходимость разработки особых правил и методик создания информации о затратах и инвестициях нефтяных компаний, произведенных на стадиях разработки месторождений, пробного бурения скважин, текущей деятельности и специальных требований к их отчетности. В згой связи, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированием бухгалтерской информации о капитализируемых и некапитализируемых затратах, поисковых активов и внутрикорпоративной отчетности, и в то же время их научно-практическая значимость для деятельности нефтегазовых компаний, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методики формирования комплексной системы учета и отчётности о затратах на производство и себестоимости продукции в интеграции с моделью внутреннего хозяйственного механизма.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические подходы к исследованию вопросов классификации и учёта затрат на освоение природных ресурсов, текущего периода по добыче нефти и газа, капитализируемых и тран-сакционных, к разработке методики их отражения в корпоративной отчётности основаны на трудах отечественных и зарубежных ученых, практических работников в области финансового и управленческого учета.

Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ан. Бандилет, Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, X.JI. Гант, JI.B. де Казо,

А. Кальмес, Дж. М Кларк, Р. Коуз, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрисон и др., а также российские ученые: A.A. Афанасьев, H.A. Благов, Л.И. Гомберг,

A.И. Гуляев, Ф.Ю. Езерский, А.Ш. Маргулис, Э.А. Мудров, М.У. Попов,

B.И. Стоцкий, Э.Э.Фельдгаузен и др..).

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом, ее отдельных элементов и отраслевых особенностей рассматривались в работах P.A. Алборова, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, Е.Ю. Вороновой, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, . О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.П. Комиссаровой, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой-Рассказовой, O.E. Николаевой, В.В. Панкова, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова,

B.П. Суйца, С.П. Суворовой, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, О.В. Шумаковой, Л.А. Чайковской, В.Т. Чая, H.H. Хахоновой и др.

Среди современных зарубежных специалистов, решающих проблемы управленческого учета и анализа затрат, следует отметить: М. Адельмана, X. Варнеке, Р. Галлана К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Ш. Райта, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, Кита Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.

Особое внимание в настоящее время уделяется проблемам методологии составления консолидированной отчетности. Эта предметная область рассматривается в работах ученых и специалистов-практиков A.C. Бакаева, И.А. Кузнецова, A.A. Матвеева, М.А. Мещеряковой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия,

C.И. Пучковой, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана и других.

Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки поисковых активов, трансакционных, капитализируемых и текущих затрат, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта, а что, особенно важно, потенциальных инвесторов. Эти вопросы пока не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению предметной области учета затрат нефтяных организаций и их интегрированных структур, выбору наиболее приемлемых для российской практики методов учёта затрат, процедур консолидации объектов учета затрат, получения основного продукта управленческого учёта - внутрикорпоративной отчётности, пригодной для составления консолидированной отчётности компании. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации, ее цель, задачи и содержание.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, организационно-методических положений и практических рекомендаций по развитию системы бухгалтерского учёта специфичных для нефтедобычи затрат и формированию системы показателей внутренней отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать, выявить и структурировать влияние технологической последовательности добычи нефти на оценку поисковых активов и текущих затрат, адекватного требованиям современного менеджмента вертикально-интегрированных корпораций, стандартам Ш-ОААР, Ц^Б 6 и ПБУ 24/2011;

-установить классификационные критерии и сформулировать исходные положения обобщения затрат при осуществлении геологоразведочных работ и добычи нефти, бурении скважин разного назначения, а также метода размежевания совокупных затрат на активы и расходы, списания затрат на готовый продукт и порядка формирования результата понесенных затрат;

- провести ретроспективный анализ возникновения трансакционных затрат в нефтегазодобыче, определить и охарактеризовать условия их признания в бухгалтерском учёте на основе классификационных признаков трансакций в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи;

- предложить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учёта для интегрированных структур, состоящую из взаимосвязанных и взаимозависимых элементов - оценка и учёт поисковых активов, процедура тестирования на их обесценение, система классификации текущих затрат, методы калькулирования себестоимости нефти и попутного газа, учёт специфических видов активов, возникших в результате трансакций;

- выделить этапы постановки учёта капитализируемых, некапитализируемых и трансакционных затрат для внутренних пользователей бухгалтерской отчётности компании нефтегазодобычи;

- обосновать практические рекомендации по формированию системы показателей внутрикорпоративной отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний нефтегазодобычи, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие при процедурах консолидации.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования избраны труды известных зарубежных и отечественных учёных, работающих в этой области научных знаний, международные стандарты финансовой отчетности (№115 6 и др.), стандарты Ш-СААР (5РАБ 19 и др.) действующая законодательная и нормативная база бухгалтерского учета, индивидуальной и консолидированной отчётности в России (ПБУ 24/2011 и др.), практика учётной работы российских нефтяных компаний, подготавливающих отчетность в соответствии с требованиями ГААП США в сравнении с МСФО и РСУ.

Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов формирования информации о капитализируемых, текущих (некапиталюируемых) и трансакционных затратах в современной учетной и отчётной системах вертикально-интегрированных организаций нефтегазодобычи.

Инструментально-методическим аппаратом проведения исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. Методика исследования основывалась на использовании совокупности методов, применяемых для анализа затрат в мировом экономическом сообществе, к которым отнесены диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, исторический, рационалистический, индуктивный и дедуктивный методы.

Для квалифицированного решения поставленных в работе концептуальных проблем использовались не только общенаучные методы, но и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись), а также результаты обследований международных и российских национальных бухгалтерских стандартов.

Новые положения аргументированы результатами наблюдения, характеристикой данных, специальной обработкой и интерпретацией результатов, установлением и практической реализацией полученных выводов, выявлением закономерностей, предвидением тенденций, результатами внедренческой деятельности автора.

Информационную базу исследования составили законодательные, отраслевые инструктивные и методические документы, регламентирующие предпринимательскую деятельность корпоративных образований, бухгалтерский учет и отчетность в РФ, а также международные и национальные стандарты учета и отчетности. В диссертации использованы официальная информация Росстата, базы данных аналитических и рейтинговых агентств, результаты исследований ведущих российских и зарубежных университетов и научно-исследовательских организаций, размещенные на интернет-сайтах, публикации в периодической печати, публичная бухгалтерская и финансовая отчетность крупнейших российских нефтегазовых корпораций, материалы проекта TACIS LRU 0215 "Management Course of Changes and Use of Project Management Techniques", современное программное обеспечение общего и специального назначения: Microsoft Windows Server 2007, Standard Edition, СУБД Microsoft SQL, Developer Edition, Microsoft Visual Studio 2005 Professional Edition, 1С:Предприятие 8, Web-расширение 1.1, Конструктор имитационных моделей деловых процессов, собственные исследования автора.

Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико-методическом обосновании комплекса рекомендаций по совершенствованию учета и раскрытию в отчётности данных о поисковых и специфичных активах, капитализируемых и текущих затратах, трансакционных издержках в корпоративных образованиях нефтегазодобычи.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:

-развиты и обоснованы теоретические и методические аспекты оснований целевых классификаций затрат на основе выделения в производственной цепочке добычи нефти и газа трёх этапов, каждый из которых имеет свои результаты и соответственно понесённые затраты: процессы предшествующие добыче; непосредственная добыча; процессы первичной очистки, хранения и внутренней и внешней транспортировки нефти и газа, совместное отражение которых дает необходимую теоретико-методическую платформу для дальнейшего исследования состояния бухгалтерского учета затрат ВИНК нефтегазодобычи;

- осуществлена комплексная оценка воздействия научно обоснованной классификации совокупных затрат по информационно-расширенным основаниям на качество бухгалтерской информации и аналитичность показателей внутрикорпоративной отчётности. Для анализа использован подход, предусматривающий этапность деятельности ВИНК нефтегазодобычи, состав затрат в системе калькулирования поисковых и специфических активов и расходов на добычу нефти и газа, соответствие порядку И7!^ 6, БРАЭ 19, ПБУ 24/2011. Исследованию по шестиуровневой методике было подвергнуто 12 оснований классификации. В результате данного анализа разработаны критерии (признаки) обобщения и размежевания затрат, включаемых в стоимость поисковых и специфичных активов и признаваемых текущими расходами. В качестве критериев приняты: результат геологоразведки в виде оцененных запасов, подлежащих разработке; недоказанные запасы (регулярное применение процедур обесценивания); наличие признаков реклассификации из недоказанных запасов в доказанные; существование до-лицензионных затрат (либо влекут за собой увеличение экономических выгод от использования актива сверх первоначально определённых выгод, либо нет); имеющиеся затраты на рекультивацию земель (либо затраты будущих периодов, либо поисковые активы, либо текущие расходы, либо оценочные обязательства);

- выявлены структурные особенности организации ВИНК нефтегазодобычи и их влияние на формирование трансакционных затрат, в зависимости от ситуаций возникновения (трансакция сделки, управления, нормирования). Впервые в форме целостной системы предложен и апробирован инстшуционально-синергетический подход к классификации трансакционных затрат на базе раскрытия специфики их содержания в информационной экономике: они являются постоянными, не зависящими от объёма добычи; не могут быть четко фиксированы; требуют нетипичньрс методов учета и регулирования; имеют краткосрочную повышающую и долгосрочную понижающую динамику. Сформулированы принципы и предложен механизм выявления и учёта внешних трансакционных затрат рыночной деятельности ВИНК с учетом сопутствующей этапу формирования холдинга трансформации внешних трансакционных затрат агентских отношений во внутрифирменные издержки обмена промежуточной продукцией, планирования и управления общефирменной инвестиционной и инновационной деятельностью;

- разработана первичная одномерная модель учёта капитализируемых, текущих и трансакциоиных затрат, которая логически включает все структурные элементы учёта от сбора возникающей информации до составления консолидированной отчётности корпорации. Для каждого вида объектов предусмотрены: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировку данных, по определённым учётной политикой классификационным признакам, единым для материнской и дочерних компаний; методы калькулирования; систематизацию информации о затратах на счетах бухгалтерского учёта; порядок консолидации показателей; пояснения, детализация, интерпретация внутрикорпоративной информации. Авторская модель при соблюдении этапно-сти её использования позволяет более или менее объективно исчислять финансовый результат, достоверно оценивать поисковые и специфичные активы, определять величину затрат, признаваемых расходами текущего периода;

- определены этапы постановки учёта капитализируемых, некапитализируе-мых и трансакциоиных затрат ВИНК нефтегазодобычи: уточнение содержания понятийного аппарата характеристик отраслевых затрат, используемых в учете материнских организаций и их интегрированных структур; установление предметной области учёта затрат, возникающих на разных стадиях производственного процесса - объекты и методы учёта (критерии признания, измерение и оценка, консолидация объектов); разработка перечня операций процедуры бухгалтерского учёта, включая систематизацию, анализ и интерпретацию полученных данных; составление нормативных и предварительных отчётных калькуляций затрат; представление информации во внутренней отчётности о величине расходов на производство и продажу нефти и попутного газа, результатах деятельности и их изменениях в интегрированных структурах; раскрытие информации в индивидуальной бухгалтерской, управленческой (производственной), сегментарной, консолидированной видах отчётности; информационное обеспечение решений, принимаемых собственниками нефтебизнеса и государством (пояснения, дополнения, аналитические расчёты и т.п.);

- обоснованы подходы к созданию трёхуровневой внутрикорпоративной отчётности о затратах ВИНК нефтегазодобычи при использовании в учёте метода успешно завершенных изысканий. При этом отчетность первого уровня обеспечивает группировку затрат по двум основным признакам: местам затрат и объектам учета (поисковые и специфичные активы, участки месторождения, цехи вспомогательных производств, дочерние предприятия, виды продукции добычи, номенклатура элементов и статей текущих затрат отчётного периода) и является оперативной. Отчеты второго уровня формируются на основе тех же бухгалтерских регистров кумулятивно за месяц, по местам возникновения затрат, видам активов и продукции добычи в сравнении с нормативными показателями и с показателями аналогичного прошедшего периода. Отчетность третьего уровня содержит сводную информацию о затратах дочерней компании в целом, в разрезе, поисковых и специфичных активов, видов продукции добычи, центров ответственности и других показателей, обеспечивающих расчёт статей финансовых.

отчётов, пригодных для консолидации, период составления совпадает с периодом составления внешней отчётности.

Практическая значимость работы заключается в том, что выводы, предложения и рекомендации, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественных нефтегазодобывающих корпораций при формировании общей для материнской и дочерних компаний учётной политики в части деления затрат на капитализируемые, некапитали-зируемые и трансакционпые, в процессе оценивания и отражения хозяйственных операций по учёту поисковых и специфических активов, выделения в учёте и раскрытия в отчётности процедур размежевания затрат между активами и текущими расходами, разработке и внедрении новых методик учёта трансакционных затрат, возникающих во внешних и внутренних корпоративных отношений.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, межвузовских конференциях, прошедших в 20092012 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёных МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2010 - 2012 гг), Международные научно-практические конференции "Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса" (2009 г.), научно-практические конференции "Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития" (2009 г.), "Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа" (2010 г.), "Бухгалтерская отчётность по РСБУ и МСФО: принципы формирования, аналитические возможности" (2012 г.), организованные в ФГБОУ ВПО "Всероссийский заочный финансово-экономический институт".

Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта затрат на разведку, оформление прав, освоение месторождения, эксплуатацию скважин, доразведку, очистку, транспортировку нефти и рекультивацию земель частично внедрены и реализованы в ряде российских нефтяных корпораций: ООО "ТНК-ВР Бизнессервис", ОАО "Варьеганнефть", ООО "ТНК-Югра", ООО "Русс-Нефть Бурение", ООО "Югра-аудит", что подтверждено актами и справками о внедрении.

Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы при разработке программ повышения квалификации аудиторов, профессиональных бухгалтеров, в создании внутренних стандартов саморегулируемой аудиторской организацией НП "Аудиторская ассоциация Содружество", а также методических положений по внешним проверкам определения качества аудита нефтегазодобывающих организаций, что подтверждено справкой "АСС Содружество".

По результатам диссертационной работы опубликовано 12 статей, общий объём которых составляет 3,5 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК Минобрнауки РФ - 3 статьи объёмом в 0,9 п.л.

Объем и структура диссертации. Объем работы составил 169 страниц машинописного текста, в том числе 9 таблиц и 23 рисунка. Структура диссертации

включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение, библиографический список из 361 наименования и 18 приложений.

Во введении диссертации сформулированы актуальность темы исследования, его цель и задачи, обозначены объект, предмет и область, теоретические, методологические и эмпирические основы работы, названа информационная база изучения, указаны составляющие научной новизны полученных результатов и их значимость для теории и учётной практики нефтегазодобывающих корпораций.

В первой главе "Теоретико-методические основы классификации затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи" исследованы теоретико-методические основы классификации затрат, возникающих в процессах подготовки договоров на участие в разработке месторождений, оформления прав на разведку и добычу нефти, разведки и оценки полезных ископаемых, доразвед-ки на участках добычи, непосредственно при добыче, первичной очистке нефти, сбора и хранения, внутренней и внешней транспортировке нефти и попутного газа.

Во второй главе "Особенности возникновения и погашения трансакционных затрат в вертикально-интегрированных компаниях" установлено влияние состава организационных структур вертикально-интегрированных компаний на возникновение ситуаций, в результате которых формируются специфичные виды активов и затрат.

В третьей главе "Методическая систематизация инструментария формирования информации о затратах в бухгалтерском учёте и внутри-корпоративной отчётности ВИНК нефтегазодобычи" проведен анализ показателей о затратах, раскрываемых во внутрикорпоративной отчётности. Ввиду разнородности показателей о затратах, они сгруппированы в зависимости от требований пользователей, что находит своё раскрытие во внутрикорпоративной отчётности.

В заключение представлены выводы и предложения по совершенствованию учёта доразведывательных, возникающих на стадии разведки, оценки, добычи, транспортировки, первичной очистки, хранения нефти и газа, трансакционных и рекультивационных затрат.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснование целевых классификаций затрат. Подходы к разукрупнению и структуризации статей затрат, возникающих в производственной цепочке разведки, добычи нефти и газа и рекультивации земель.

Производственная деятельность нефтяных компаний, вертикально интегрированного типа управления (далее ВИНК), характеризуется высокими предпринимательскими рисками, специфичными активами, начиная от процессов подготовки к добыче - участие в проектах разработки месторождений, оформление прав на добычу, исследование запасов нефтеносных разработок и заканчивая готовой продукцией - добытая сырая нефть, природный и попутный газ, разнообразием способов и технологических процессов добычи.

Исследование специфики отрасли привело к необходимости изыскания путей усиления достоверности финансовых показателей ВИНК, отражающих фактические текущие затраты и реальную стоимость специфических активов, поступивших от инвестиций, определения степени сопоставимости ожидаемых и фактических экономических выгод, особенно в компаниях, ориентированных на зарубежного инвестора, партнера, собственника.

С этих позиций развиты и обоснованы теоретические и методические подходы к выбору оснований целевых классификаций затрат на основе разделения производственного цикла на три блока операций: процессы предшествующие добыче; непосредственная добыча; процессы первичной очистки, хранения, внутренней и внешней транспортировки, каждый из которых имеет свои результаты и соответственно понесённые затраты. При всем многообразии классификационных оснований в данной работе использованы следующие общепринятые и отраслевые подходы к классификации произведенных нефтегазовыми компаниями затрат (рис.1)

Мы предлагаем привести отраслевые подходы к классификации затрат в соответствие с требования учётно-отчётных стандартов US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89), МСФО и отечественных нормативных документов, регулирующих постановку бухгалтерского учёта и составления отчётности. В частности использованы установки стандарта SFAS 19 "Учет и отчетность нефте- и газодобывающих компаний" (Exploration and evaluation of mineral resources), IFRS 6 "Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов" и ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". Это позволило создать необходимую теоретико-методическую платформу для дальнейшего исследования состояния бухгалтерского учета затрат ВИНК и разработки предложений по его совершенствованию (рис.1).

по экономическому содержанию

по назначению затрат

по поведению относительно объемов

по центрам ответственности

по способам добычи

по участию в процессе добычи

по способу включения в себестоимость

по принятию управленческих решений

по видам объектов учёта

по элементам отчетности

по моменту признания

по видам запасов

Рисунок 1. Подходы к выбору оснований классификации затрат с учётом отраслевых особенностей

Общепринятый подход к выбору оснований классификации произведенных затрат использован нами от первого до шестого основания. Итак, из 12-ти оснований классификационных групп, подвергнутых анализу, в качестве дополни-

тельно предлагаемых выделены с 6 по 12 группы, раскрывающие особенности отрасли и обосновывающие необходимость аналитического разбора их состава.

2. Признаки и критерии группировки затрат, формирующих стоимость поисковых и специфичных активов, признаваемых текущими расходами и трансакционными издержками.

Выявлено, что для целей бухгалтерского учёта принципиально важным является определение момента трансформации затрат в категории капитализируемых и некапитализируемых, формирующих стоимость поисковых и специфичных активов, признаваемых текущими и будущими, погашаемыми за счет резервов, обеспечивая тем самым связь расходов с доходами, для получения которых они были понесены.

Под классификацией затрат в нефтегазодобыче мы будем понимать сведение их разнообразия по определенным признакам в экономически обоснованные группы, которые характеризуются однородностью содержания (рис.2).

Элементы затрат

По экономическому содержанию

Капитализируемые

Некагшализируе-мые

По видам объектов учёта

Внеоборотные активы

Расходы

По элементам отчётности

Прямые

Косвенные

По способу включения в себестоимость

Статьи калькуляции

3!

По назначению затрат

Классификация затрат

По способам добычи

Переменные

Постоянные

По поведе- По местам

нию отно- возникно-

сительно вения, цен-

объемов трам ответ-

добычи ственности

• '.1 ...».4..

Скважинам

Промыслам

Компрессорный

Насосный

Другие

Балансовым единицам

По участию в процессе добычи

Основные тех процессы

Вспомогательные

По принятию управленческих решений

Релевантные

Нерелевантные

По видам запасов

По моменту признания затрат

Продуктовые

Отчетного периода

ч-^«:--' ••■..•;•..

' .. _. ..._____ - +

Доказанные Недоказанные

Рисунок 2. Общая классификация затрат нефтегазодобывающих компаний

Предложена 6-ти уровневая методика выделения существенных классификационных оснований затрат, на основании которой разработаны критерии обобщения и размежевания затрат, включаемых в стоимость поисковых и специфичных активов, признаваемых текущими и резервируемыми расходами, трансакционными издержками (табл. 1). Она позволяет установить, превышение или зани-

жение затрат текущего периода относительно признанных расходов, и отследить моменты трансформации затрат в стоимость внеоборотных активов, которые возникают на стадиях, предваряющих добычу.

Таблица 1. Характеристика состава затрат по существенным основаниям классификации

№ гру ппы Наименование группы затрат Состав затрат группы Примечания

По видам объектов учета

1. Капитализируемые Долгосрочные вложения (инвестиции) во внеоборотные активы, капитализируемые в момент их возникновения, связанные с геолого-разведочными работами и пробным бурением скважин.: Затраты на нематериальные активы: право на добычу полезных ископаемых; право на получение разведочных работ); основные средства: скважины, вспомогательное оборудование; сооружения; незавершенные скважины, оборудование и сооружения.

2. Некапитализируе-мые Текущие затраты, некапитализи-руемые в момент их возникновения, связанные с геологоразведочными работами и пробным бурением скважин. Затраты на разведочные работы; затраты на геологоразведочные работы, по содержанию и сохранению неподготовленных участков недр, затраты на подготовку участков недр к эксплуатации.

По элементам отчётности

3. Внеоборотные активы Нематериальные активы, основные средства Находят отражение в первом разделе актива бухгалтерского баланса

4. Расходы Эксплуатационные расходы Находят отражение в отчёте о финансовых результатах

По вилам запасов

5. Доказанные Основными признаками идентификации доказанных и недоказанных запасов являются применяемые правила оценки прав на приобретение и разработку участков недр, порядок обобщения и включения в себестоимость добытой нефти и газа геологоразведочных работ и т.п. затрат. В бухгалтерском учете не оцениваются

6. Недоказанные Затраты на недоказанные участки недр регулярно переоцениваются на предмет их обесценения. Такие затраты считаются обесценившимися.В этом случае возникают специфические расходы в виде резерва под обесценение.

По способам добычи

7. Фонтанный, Состав специфичных затрат, присущих только одному из способов добычи рассмотрен в диссертации. Имеется возможность разделить возникновение затрат в начальной, средней и поздней стадии процесса разработки и эксплуатации нефтяных месторождений.

8. Насосный,

9. Компрессорный

10. Бескомпрессорный (газлифтом)

В данном случае представлены более значимые основания классификации. Остальные не имеют сколько-нибудь отличительных характеристик от рассмотренных ранее другими авторами. В качестве критериев рекомендованы: договоры на разработку запасов; результат геологоразведки в виде оцененных запасов, подлежащих разработке; недоказанные запасы (регулярное применение процедур обесценивания); наличие признаков реклассификации из недоказанных запасов в доказанные; существование долицензионных затрат (либо влекут за собой увеличение экономических выгод от использования актива сверх первоначально

определённых выгод, либо нет); имеющиеся затраты на рекультивацию земель (либо затраты будущих периодов, либо поисковые активы, либо текущие расходы, либо оценочные обязательства). Использование предложенных оснований классификаций и критериев идентификации позволили сгруппировать затраты на освоение природных ресурсов в четыре комплекса: а) предварительные затраты по проекту; б) затраты на проведение геологоразведочных работ до получения лицензии (период формирования первоначальной стоимости НМА и ОС); в) затраты на проведение геологоразведки (доразведки) запасов после получения лицензии; г) затраты на рекультивацию земель (как оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства).

3. Целостная система классификации и условий признания транеакци-онных затрат в бухгалтерском учёте нефтедобывающих организаций на основе институционально-синергетического подхода к исследованию.

Исследование условий возникновения новых, своеобразных видов затрат в нефтегазодобыче и порядка их выделения из состава общехозяйственных или прочих расходов, с целью усиления степени достоверности исчисления финансового результата, был проведён ретроспективный анализ на основе институцио-нально-синергетического подхода к исследованию. Руководствуясь дефиницией трансакций мы уточнили их содержание для бухгалтерского учёта: "Под трансакциями в учете можно понимать хозяйственные операции, как обоснованное, юридически правильное действие, которое может быть обработано инструментами учета, например, "сырье" для учетного процесса и основанных на нем процедур принятия решений".

Авторская классификация трансакционных затрат представлена на рис. 3.

Рисунок 3. Классификация трансакционных затрат по видам оснований

Классифицируя трансакционные затраты по разным основаниям в целях бухгалтерского учёта, в диссертации предлагается следующая трактовка трансакци-онных затрат: "Под трансакционными затратами как учетно-экономической категории, следует понимать явные, неявные затраты живого и овеществленного труда, которые непосредственно не связаны с процессами разведки, добычи, транспортировки нефти и газа, но способствуют их успешной реализации и приводят к уменьшению экономических выгод.

Доказано, что они являются постоянными; не могут быть четко фиксированы; формируют либо стоимость специфичных активов, либо входят в стоимость продаж; требуют нетипичных методов учета и регулирования; имеют краткосрочную повышающую и долгосрочную понижающую динамику.

Основание классификации по источнику возникновения использовано нами для распределения трансакционных затрат по этапам заключения, реализации и закрытия контрактов (затраты на подготовку, на заключение контракта, мониторинг и отстаивание своих интересов во время его реализации) и для оценки системы управления корпорацией (табл.2).

Таблица 2. Трансакционные затраты корпораций вертикально-интегрированного типа

Внутренние Внешние

Издержки оппортунистического поведения (конфликт собственников и менеджеров) Издержки оппортунистического поведения (нарушение контрактной дисциплины, юридически е услуги, страхование, аудит)

Издержки по сбору и обработке информации (Интернет, создание своей базы данных) Связь (телефон, интернет) Информационное обслуживание

Отчисления на финансирование научно-исследовательских и опытных работ Консалтинговые услуги

Содержание служб и отделов, отвечающих за продвижение продукции Реклама. Представительские расходы Выставки, ярмарки, презентации

Складские расходы Аренда

Затраты на содержание фирменного транспорта Транспортные услуги

Классификация затрат по степени отражения в бухгалтерском учёте позволяет выделить явные трансакционные затраты (затраты на поиск и приобретение информации, приобретение и закрепление прав собственности), неявные (на охрану бизнеса, на охрану руководителя организации, связанные с приобретением подарков чиновникам, с подкупом и т.д., затраты на содержание аппарата внутреннего контроля). Классификация использована в качестве основополагающего момента установления условий признания (рис.4).\ Классификация трансакционных затрат по способу учёта дана в работе с позиции необходимости установления порядка отражения на счетах бухгалтерского учёта: либо включаемых в себестоимость продаж, либо в состав прочих расходов.

Следующее классификационное основание (по способу измерения) рассмотрено нами с позиции возможности стоимостного измерения, базируясь на принципе затратности информации. К показателям качественного измерения отнесены затраты, возникающие в связи с применением в деловом обороте суррогатов денежных средств (взаимозачеты).

Рисунок 4. Условия возникновения и способы отражения в учёте информации о трапсакшюниых затратах

Наконец, пятое основание позволило предложить условия капитализации затрат и дать определение "Специфическим активам", которые представляют собой часть трансакционных затрат, характерных для данной трансакции или сделке с каким-то конкретным партнером (уникальное оборудование, не имеющее альтернативного применения, особые навыки работников и т.д.).

Такая классификация может быть применена при оценивании ожидаемых и доказанных запасов нефти на начало и конец отчетного периода (табл.3).

Таблица 3. Предлагаемый перечень трансакционных затрат, принимаемых к учёту

1 Специфические активы, возникающие при сделке

2. Затраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции, диверсификации, аутсорсинга, инновационного развития;

3. Затраты по адаптации ВИНК к имеющемуся конкурентному давлению со стороны иностранных предприятий -------

4 Затраты по минимизации и хеджированию рисков

5. Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением поискового актива -

Л Затраты на приобретение геологической информации

1. Затраты на оценку технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи нефти и газа на участке, выполняемые сторонними организациями

юижение таблицы 3. -----

X. Затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе

9. Затраты оппортунистического поведения (конфликт собственников и менеджеров, нарушение контрактной дисциплины, юридические услуги, страхование, аудит

10. Затраты по связи (Интернет, телефон, факсобработка, информационное обслуживание, создание собственной базы данных); ----

11. Отчисления на финансирование научно-исследовательских и опытных работ, консалтинговые услуги --

12. Содержание служб и отделов, отвечающих за продвижение нефтепродуктов, реклама, представительские расходы, выставки, ярмарки, презентации

П Гпмепжание оезеовуаоов для хранения и отстоя нефти, аренда

14. Содержание собственного транспорта, стоимость транспортных услуг

Результат комплексной оценки воздействия научно обоснованной классификации трансакционных затрат на качество бухгалтерской информации и аналитичность показателей внутрикорпоративной отчётности послужил основанием для выработки механизма учёта внешних трансакционных затрат рыночной деятельности ВИНК (агентских отношений), который предусматривает их трансформацию во внутрифирменные издержки обмена промежуточной, продукцией, планирования и управления общефирменной инвестиционной и инновационной деятельностью.

4. Первичная одномерная модель учёта капитализируемых, текущих и трансакционных затрат.

Базируясь на применении декомпозиционного подхода и, одновременно учитывая организационно-производственные и технологические особенности организаций нефтегазодобычи, предложена концептуально-институциональная модель постановки бухгалтерского учета капитализируемых, текущих и трансакционных затрат для интегрированных структур и раскрытия информации о них при составлении отчетности ВИНК (рис.5).

Предложенная модель логически включает все структурные элементы учёта от сбора возникающей информации до составления консолидированной отчётности корпорации. Ключевыми элементами названной модели учета затрат, согласно принятому нами подходу к исследованию мы выделили: понятийный аппарат характеристик затрат, процессы калькулирования и способность к консолидации информации о затратах и себестоимости.

Этапность ведения бухгалтерского учета и

Рисунок 5. Концептуально-институциональная модель постановки бухгалтерского учета затрат и составления отчётности ВИНК о затратах

Обобщая подходы к трактовке понятия "инструментарий", мы для целей бухгалтерского учёта затрат понимаем экономические и бухгалтерские операции, приемы, способы, средства, методы взаимодействия двух подсистем бухгалтерского учёта, позволяющие методически осуществить процедуры формирования достаточно полной, прозрачной, репрезентативной информации о затратах организации, как главнейшей составляющей финансового результата.

К предметной области в данной модели отнесены: оценка и учёт поисковых активов (затраты на получение лицензии или прав на запасы, поиск, разведку, оценку и освоение месторождения); обязательность использования процедуры тестирования (обесценение поисковых активов); аналитичная система классификации текущих затрат (отраслевые особенности, степень прироста ценностей продуктов добычи, способность консолидации (единство учётной политики дочерних и материнской компании); профессиональное суждение и адаптация (выбор отдельных элементов калькулирования или системы в целом положительной учётной практики зарубежных нефтедобывающих компаний в практику отечественных организаций); учёт специфических видов активов и затрат, образовавшихся в результате трансакций.

Для каждого вида объектов предусмотрены: порядок сбора и транспортировки первичной информации, группировка данных, по определённым учётной политикой классификационным признакам, единым для материнской и дочерних компаний; методы калькулирования; систематизацию информации о затратах на счетах бухгалтерского учёта; порядок консолидации показателей; пояснения, детализация, интерпретация внутрикорпоративной информации. К объектам учёта в данной модели рекомендуется отнести:

1) объекты учёта ^капитализируемых затрат (места возникновения затрат, центры ответственности, стадии деятельности компании, носители затрат, статьи калькуляции, способы добычи нефти и газа);

2) объекты учёта капитализируемых затрат (отдельные виды поисковых активов - предварительные затраты по проекту, затраты на проведение геологоразведочных работ до получения лицензии; затраты на проведение геологоразведки (доразведки) запасов после получения лицензии; права на участки недр; скважи-иы и вспомогательное оборудование разведочных скважин, сейсмическое, бурильное, строительное вспомогательное оборудование и сооружения, используемые при добыче нефти и газа; незавершенные скважины, оборудование и сооружения, затраты по которым состоят из затрат на бурение и оборудование незавершенных скважин);

3) объекты учёта трансакционных затрат (специфические активы; затраты ресурсов на осуществление стратегий интеграции, диверсификации, аутсорсинга, инновационного развития; затраты по адаптации ВИНК к имеющемуся конкурентному давлению со стороны иностранных предприятий; затраты по минимизации и хеджированию рисков, внутрикорпоративные трансакционные затраты и т.д. Более подробный перечень представлен в работе).

Одним из наиболее существенных элементов модели является калькулирование. Выяснено, что на нефтегазодобывающих предприятиях используются сле-

дующие методы учета затрат на производство или их элементы: метод успешно завершенных изысканий (successful efforts method); метод полных затрат (full cost method); метод участков, приносящих доход (method area of interest accounting); метод перспективных территорий (method area of perspective accounting); метод ассигнований (method appropriation accounting). Исследования российской практики показывают, что отечественным предприятиям нефтегазодобычи в большей степени импонирует Метод успешно завершенных изысканий, к тому же он достаточно хорошо ложится на отечественную систему бухгалтерских счетов и соответствует требованиям РСБУ.

5. Процедура бухгалтерского учёта в рамках требований корпоративного управления в ВИНК.

Учётная процедура в вертикально-интегрированных компаний включает систему бухгалтерских операций и процесс калькулирования себестоимости нефти и газа. В частности разработанная модель предполагает обязательность использования бухгалтерских процедур оценки поисковых активов, их тестирование на обесценение, переклассификацию затрат и оценку в процессе выбытия объекта. Выделены особенности учёта в компаниях, имеющих большое число недоказанных участков недр. Предложено отражать их либо в совокупности, либо объединить в группы, основываясь на предыдущем опыте и основных условиях лицензионных соглашений, среднем периоде пользования и доле участков недр, где были обнаружены доказанные запасы.

Предлагается следующая система бухгалтерских записей:

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и Кредит сч. 06 "Обесценение запасов минерального сырья" - на сумму обесценения при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 4 и 5 ПБУ 8/2010.

Переклассификация активов внутри капитализированных затрат отражается на счетах Д-т 01-1 "Доказанные запасы" К-т 01 "Недоказанные запасы".

Переклассификация участка недр с недоказанными запасами, который занимает обширную территорию, при условии возникновения в нём доказанности запасов, осуществляется частично для этой доли участка. Операция отражается в аналитическом учёте или в управленческом учёте.

После процедуры обесценения поисковые активы подлежат переводу в обычные внеоборотные активы, которые будут в дальнейшем использоваться в основной деятельности компании.

Переклассификация недоказанных запасов, по которым удалось доказать наличие запасов, отражается записью Д-т 01-1 "Доказанные запасы" и К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" по остаточной стоимости (стоимость приобретения за минусом созданного резерва под обесценение). Если обесценение производилось групповым методом (по группе основных средств), то переклассификация должна производиться по первоначальной стоимости.

Использование процедуры переклассификации активов позволяет в процессе калькулирования системно выделить трансакционные затраты и отражать их на счете 24 "Трансакционные затраты" (рис.6).

¡2 Л

е-

3 5 2 п. § р Яки а в 5 Ш О Ю

и ^ >>

г й я

« Е-Я

$

а.

Н <

Я

X

о &

§

£ о? К

сг

я

I

о и с

ш

ЕЬ Ш

С

г

к

©

Формирование системы показателей в разрезе необходимых данных для ведения финансового

Формирование системы показателей в разрезе необходимых данных для ведения налогового

Формирование системы показателей в разрезе необходимых данных для ведения управленческого учета

Классификация и локализация данных о явных трансакционных капитализируемых затрат на отражающих счетах в целях удовлетворения требований _

Классификация и локализация данных о явных трансакционных текущих затрат на отражающих счетах в целях удовлетворения требова-

Классификация и локализация данных о неявных трансакционных капитализируемых затратах на отражающих счетах в целях удовлетворения требований пользователей

V

Классификация и локализация данных о неявных трансакционных текущих затратах на отражающих счетах в целях удовлетворения требований пользователей

Рисунок 6. Построение синтетического и аналитического учета трансакционных затрат

К предложенному счёту рекомендуется открывать следующие отражающие субсчета: "Обеспечение доступа к правам собственности", "Обеспечение доступа к ресурсам", "Информационное обеспечение собственной базы данных о внешних и внутренних составляющих бизнес-процессов"; "Ведение переговоров и заключение контрактов, договоров на поисковые и разведочные работы с положительным и отрицательным результатами", "Приобретение (создание) специфических активов", "Оценка и контроль качества ресурсов", "Обеспечение защиты ресурсов и прав собственности", "Обеспечение охраны бизнеса" и др. Информация на субсчетах должна быть сформирована в разрезе статей трансакционных затрат. В работе предложен формат учётного регистра.

Обоснована возможность другого варианта учёта, когда аналитический учет ведется в разрезе статей затрат, а внутри - по структурным подразделениям, что позволяет систематизировать трансакционные затраты по видам, в зависимости от их легализации и по периодам нарастающим итогом с начала года, в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей.

Разработанная учётная технология калькуляционных работ основана на принципах функциональности, объективности, системности, структурности,

адаптивности, динамичности и иерархии. Она предусматривает проведение калькулирования затрат в три этапа (три уровня), имея в виду, что все затраты ликвидны - операционные, капитализируемые, трансакционные, но имеют различия во времени включения в калькуляционный расчет:

- первый уровень калькулирования традиционно включает расчет себестоимости объектов учета (или их дискретных единиц) на основании текущих (операционных) затрат, признанных в момент продаж расходами, прямо или косвенно связанных с добычей нефти и газа или оказанных услуг по разведке, добыче, транспортировке и хранению продуктов добычи. При этом трансакционные затраты либо распределяются между стоимостью поисковых активов и текущими затратами в первом уровне калькулирования, либо автономно будут формировать стоимость специфических активов и затрат в третьем уровне калькулирования (внешние и внутрикорпоративные);

- на втором уровне калькулирования затраты обобщаются по местам возникновения и центрам ответственности. Предлагается для внутренних целей управления и консолидации неамортизированную часть поисковых активов рассматривать как остаток капитализированных затрат с отсрочкой по времени их списания, равно как и остатки материальных ценностей, приобретение которых инициировано руководителями подразделений и которые числятся на балансах материнского и дочерних предприятий, что позволяет усилить их ответственность за объективность расходования денежных средств;

- в состав третьего уровня входят калькуляционные расчеты стоимости активов (поисковых, готовой продукции, специфичных) включая остальные сопутствующие непроизводственные затраты, к которым целесообразно отнести моти-вационные выплаты, спонсорские расходы, социальные платежи, потери предприятия, что по существу не связано с производством, но связано с функционированием конкретного центра затрат, центра ответственности. Это позволит включить такого рода затраты во внутреннюю отчетность.

6. Методика составления внутрикорпоративной отчётности о затратах в условиях применения метода успешно завершенных изысканий.

Крупнейшие российские нефтегазовые компании в форме ОАО являются публичными, отсюда им необходимо представлять отчётную информацию не только в налоговые и прочие государственные органы, но и в Федеральную комиссию по ценным бумагам. Однако обязательная информация ограничена небольшим перечнем показателей. В целях коммерческой тайны во внешней отчётности не раскрывается информация о совокупных затратах и затратах по производственным процессам, местам возникновения и т.п.

В этой связи, как нам видится, система управленческой отчетности является одним из инструментов решения проблем подготовки и проведения процедур консолидации отчётных показателей в ВИНК, их трансформации по требованиям МСФО. А если учесть, что в разработанной методике внутрикорпоративной отчетности фокусируются основополагающие принципы децентрализации, избирательного подхода, контролируемости показателей, соответствия, то она может

быть использована как инструментарий решения проблем принятия управленческих решений и анализа информации.

Исходя из этого в методике выделен раздел формирования показателей, необходимых для ведения финансового, управленческого и налогового учета, классификации и локализации явных, неявных капитализируемых и текущих затрат на отражающих счетах в целях удовлетворения требований пользователей. Перечень показателей внутренней отчётности определяется самостоятельно каждой ВИНК, в то же время предлагается учитывать форму интеграции нефтегазодобывающих компаний - территориальная, отраслевая, прямая, обратная, регрессивная, прогрессивная, полная, квазиинтеграция.

Рекомендуется несколько вариантов построения внутрикорпоративной отчётности о затратах: первый вариант - дочерние компании составляют отчётность по требованиям РСБУ и МСФО; второй вариант предусматривает составление внутренней отчётности дочерних компаний только по требованиям российских стандартов, детализируя её по запросам внутренних пользователей. Для консолидации материнская компания, используя ряд корректировочных записей, формирует внешнюю и внутреннюю отчётность по международным стандартам. Нами рекомендуется следующая методическая конструкция внутренней отчётности о затратах (рис.7).

Внутренняя отчётность дочерних компаний |

Отчётность по МСФО

Пользователи: материнская компания -консолидация; инвесторы, кредиторы

...... П ^

Консолидированная финансовая отчётность по РСБУ и МСФО

Рисунок 7. Рекомендуемый вариант подготовки составления внутренней

отчётности

При этом варианте отчетность первого уровня управления должна обеспечить группировку затрат по двум основным признакам: местам затрат и объектам учета (поисковые и специфичные активы, участки месторождения, цехи вспомогательных производств, дочерние предприятия, виды продукции добычи, номенклатура элементов и статей текущих затрат отчётного периода) и является оперативной.

Отчеты второго уровня управления (дочерние организации) формируются из сведений бухгалтерских регистров кумулятивно за месяц, по местам возникнове-

ния затрат, видам активов и продукции добычи в сравнении с нормативными данными и с данными аналогичного прошедшего периода.

Отчетность третьего уровня управления (материнская компания) содержит сводную информацию о затратах компании в целом, в разрезе поисковых и специфичных активов, видов продукции добычи, центров ответственности и других показателей, обеспечивающих расчёт статей финансовых отчётов, пригодных для консолидации, период составления совпадает с периодом составления внешней отчётности.

Формирование комплексной системы учета и отчётности затрат на производство и калькулирования себестоимости нефтедобывающего предприятия на современном этапе развития российской экономики является важным и актуальным шагом в развитии современного экономического знания.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Сюткина М.Г. Системность построения классификации затрат в вертикально-интегрированных корпорациях. / Сюткина М.Г. Научно-практическое издание "Путеводитель предпринимателя" Российская академия предпринимательства. М„ 2011.-0,3 печ.л.

2. Сюткина М.Г. Классификация затрат как инструмент управления вертикально-интегрированными компаниями (ВИК). /Сюткина М.Г. // Ж. Вестник Южно-Уральского государственного университета (национальный исследовательский университет ФГБОУ ВПО "ЮУрГУ"(НИУ) Серия "Экономика и менеджмент" Выпуск 23 №30. 2012. 0,3 печ.л.

3. Сюткина М.Г. Аспекты размежевания затрат в нефтегазодобыче на капитализируемые и некапитализируемые. /Карпова Т.П., Сюткина М.Г. // Ж. Управленческий учёт, Москва 6, июнь, 2012. - 0,3/0,15 печ.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Сюткина М.Г. Учёт затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтедобычи /Сюткина М.Г. Сб. научных статей "Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа", М.: Спутник. 2010. - 0,3 печ.л.

5. Сюткина М.Г. Современная трактовка понятия вертикальной интеграции в экономической теории и её влияние на состав производственных затрат /Сюткина М.Г. Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 20-21 января, 2010. - 0,3 печ.л.

6. Сюткина М.Г. Трансакционные издержки в нефтяной промышленности. /Сюткина М.Г. Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 2010, 17-18 июня. -0,1 печ.л.

7. Сюткина М.Г. Сущность понятия "трансакционные издержки" и их место в совокупных затратах нефтяных компаний. /Сюткина М.Г.Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 2011, 20-21 января, С. 0,3 печ.л.

8. Сюткина М.Г. Идентификация текущих и капитализированных затрат в нефтедобыче в условиях современного недропользования /Сюткина М.Г. Сборник научных трудов Международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ, 2011,16-17 июня С. 0,3 печ.л.

9. Сюткина М.Г. Методы альтернативного учёта затрат на разведку и разработку нефтяных и газовых компаний./Сюткина М.Г. Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции ученых МАДИ (ГТУ), РГАУ: МСХА, ЛНАУ, 2012, 19-20 января. Т.З. С. 0,3 печ.л.

10. Сюткина М.Г. Актуальные вопросы определения стоимости поисковых активов в нефтегазодобыче./Сюткина М.Г. Сб. научных трудов Международной научно-практической конференции ученых РГАУ-МСХА,ЛНАУ, 2012, 14-15 июня.С. 0,3 печ.л.

11. Сюткина МсГ- Бухгалтерский учёт специфичных для нефтегазодобычи затрат. /Сюткина М.Г. Сб. научных статей. Бухгалтерская отчётность по РСБУ и МСФО: принципы формирования, аналитические возможности. М.:ВЗФЭИ, 2012. С. 0,3 печ.л.

12. Сюткина М.Г. Налоговый аудит в России: становление, тенденции, развитие, государственное регулирование. //Ж. Аудит, Москва, 7 июль 2012. С. 47,- 0,4 печ.л.

Автореферат 1

Подписано в печать Ы. 05. Ю!д п. Формат 60x84 /16

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "'I нпез"

Печать офсегная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ /¿В Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.