Теория и методология бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теория и методология бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников"

На правах рукописи

005557215

СУНГАТУЛЛИНА ЛИЛИЯ БАГРАМОВНА

ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСХОДОВ НА ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКОВ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

15 Яг!В 2015

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени Г доктора экономических наук

Нижний Новгород - 2014

005557215

Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Казанский (Приволжский) федеральный университет»

Научный консультант:

Официальные оппо ненты:

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Ивашкевич Виталий Борисович

Ллборов Ролик Архипович

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия», кафедра бухгалтерского учета, финансов и аудита, заведующий кафедрой

Бахрушина Мария Арамовна

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», кафедра управленческого учета, заведующий кафедрой

Маняева Вера Александровна

доктор экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Самарский государственный экономический университет», кафедра бухгалтерского учета и экономического анализа, профессор кафедры

ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Защита диссертации состоится « 3 » февраля 2015 г. в 12 час. на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д.37, ауд. 114

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Нижегородский государственный университет им. H.H. Лобачевского» и на сайте https://unn.ru/415. , -

Автореферат разослан « /~7 » декабря 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета к.э.н., доцент

dyi/г^и

Т.С. Маслова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современные рыночные отношения, являющиеся наиболее продукгивнойформой предпринимательской деятельности и характеризующиеся высококонкурентной средой, порождают изменения в программах мотивации и стимулирования трудаработников хозяйствующего субъекта Новации в схемах и системах вознаграждения касаются наиболее общих основ и форм долговременных взаимоотношений работодателя и работника и способствуют претворению в жизнь активной социальной политики организации, выстраиваемой на основе государственного курса на повышениероли вознаграждения за трудовую деятельность как главного источника доходов сотрудников и стимула наращивания эффективности функционирования экономического субъекта. Вознаграждения, предназначенные для покрытия издержек работников, связанных с профессиональной деятельностью, воздействуют на сотрудников с целью развития их трудового потенциалаи содействуютсближениюинтересовс собственниками компаний в реализации программ повышения доли данного фактора в увеличении пр и-были коммерческой организации. Это выдвигает на первый план проблемы соответствия систем вознаграждения состоянию и действиям по отношению к различным аспектам финансово-производственного процесса для укрепления устойчивого финансового положения предприятия. Решение этих проблем предписывает совершенствование методов учета, контроля, бюджетирования и анализа финансовых ресурсов, направляемых на совокупные вознаграждения, с целью их рационального распределения и использования в рамках осуществляемой политики и практики вознаграждения, исходя из деловых стратегий компании.

Расходы на вознаграждения являются одним из элементов затрат организации, сложныхв регулировании и координировании, поскольку изменяются в реальном исчислении, вследствие их роста в долгосрочной перспективе, и затрагивают вопросы как внешней конкурентоспособности форм и систем вознаграждения, так и внутреннего их уровня. Указанные аспекты управления расходами на вознаграждения имеют собственную динамику, переосмысливаются и реформируются согласно изменениям в приоритетах р азвигия эко номического субъекта, его основных ценностей и условий, предъявляемых кработникам. Вследствие этого пересматривается система генерирования информационной совокупности о финансовых и нефинансовых формах вознаграждения, и соответственно модифицируются и совершенствуются теоретико-методологические и методические положения бухгалтерского

3

управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников.

Важнейшими направлениями совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления расходами на вознаграждения могут быть: расширение сферы действия учета и анализа для принятия управленческих решений по пенсионному вознаграждению работников вследствие использования информации, форм и-руемой в соответствии с нормами МСФО; разработка общих принципиальных схем бюджетирования расходов на вознаграждения; формирование методических подходов к отражению расходов на вознаграждения работников на счетах бухгалтерского управленческого учета. Актуальными являются вопросы как долгосрочного прогнозирования, так и краткосрочной оценки средств, расходуемых на суммарные вознаграждения, исходя из стратегического и оперативного целеполагания организации.

Таким образом, в современных условиях ведения бизнеса возникает необходимость исследования комплекса учетно-аналитических проблем, связанных со всеми группами расходов на вознаграждения (оплата труда, стимулирующие поощрения, компенсационные выплаты), формамивыплат(финансовые, нефинанс о-вые) и отношений в хозяйственной деятельности (производственные, инвестиционные, финансовые), вытекающие го современных принципов построения системы воз награждения работников в соответствии с их значимостью для организации и участием в достижении ее долгосрочных целей. Традиционные управленческие с и-стемы учета и анализа такого рода информацию предоставляют не в полном объеме, в связисчем зарождается потребность в создании новых аксиологических установок, теоретико-методологическом обосновании и разработке целостной системы учетно-аналитического обеспечения управления средствами, направляемыми на возмещениетрудовоговкладаработникови стимулирование их к продуктивной и высокоэффекшвнойдеятельностив интересахразвитияэкономического субъекта. Это определяет и подтверждает актуальность темы диссертационного исследования и практическую значимость результатов основных направлений ее разработки.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и методологические вопросы учетно-аналитического обеспечения управления средствами, расходуемыми на воз натр аждения персонала, являются предметом научных исследований и дискуссий на протяжении всего периода развития бухгалтерского управленческого учета и анализа затрат экономического субъекта. Проблематика диссертационного исследования нашла отражение в значительном количестве научных публикаций, характеризующихся основательностью и демонстрирую-

4

щих различие подходов известных ученых к совокупности вопросов, включающих теоретико-методологические и методические аспекты темы диссертации.

Существенный вклад в формирование базовых положений и концепций российской системы бухгалтерского управленческого учета и анализа затрат труда и его вознаграждения на ранних периодах развития был внесен такими исследователями, как Д. Аленчиков, В. Бабич, Н. Белолипский, И. Валицкий, Н. Вейцман, А. Галаган, Э. Гильде, Е. Глейх, Л. Гомберг, Н. Гудков-Беляев,

A. Додонов, К. Егоров, М. Жебрак, А. Коган, М. Козырев, Л. Медокс, И. Поклад, А. Попов, Я. Русинов, И. Сибиряков, Е. Сивере, С. Струмилин, Н. Сухоруков, К. Федосеев, И. Шоломович, Д. Шохман и другими.

Исследования совершенствования теории и методологии бухгалтерского управленческого учета и анализа затрат в целом, в том числе и затрат на вознаграждения за трудовую деятельность, оценки рациональности распределения средств на вознаграждения и эффективности их использования представлены в трудах известных отечественных специалистов: P.A. Алборова, М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, И.Н. Богатой, П.С. Безруких, A.C. Бородкина, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, М.В. Мельник, K.M. Гарифуллина, Л.Т. Гиляровской,

B.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной,Т.П. Карповой,В.Э. Керимова, А.Н. Кизилова, В.В. Ковалева, Н.Т. Лабынцева, Н.П. Любушина, В.А. Маняевой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, В.Н. Нестерова, O.E. Николаевой,

B.Д. Новодворского,В.Ф. Палия, C.B. Панковой, Л.В. Поповой,С.А. Рассказовой-Николаевой,А.Ю. Соколова,Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, З.С. Туя-ковой, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З. Шнейдмана и др.

Вопросам учетно-аначитического обеспечения управления расходами на вознаграждения работников достаточно много внимания уделено в зарубежной экономической науке. Ведущие специатисты экономически развитых стран отмечают особую роль согласования направлений оптимизации расходов на вознаграждения персонала с деловыми стратегиями раз вития организации, разработки конкурентоспособных программ трудового и социачьно -экономического вознаграждения, повышения отдачи от трудовых ресурсов компании. К числу наиболее значимых работ указанной направленности можно отнести труды X. Андерсона, А. Апчерча. Т. Арчибальда, Э. Аткинсона, Р. Банкера, Дж. Блэка,

C.М. Брега, Э. Брнтгона, М. Ван Бреда, К. Ватерстона, К. Друри, Дж. Дьюхерста, Р. Каплана, Д. Миддлтона, М. Мэтьюса, С. Нейпиера, Б. Нидлза, М. Перера,

5

Б. Райна, Ш. Райта, Ж. Ришара, Дж. Риса, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Э. Хендриксена, Ч. Хорнгрена, П. Чингоса, Р. Энтони, М. Янга и многих других.

В последние годы в зарубежной и отечественной научной литературе шир о-кое распространение получил системный подход к развитию бухгалтерского управленческого учета во взаимосвязи с положениями МСФО и актуарного учета средств, направляемых на вознаграждения персонала. Многообразие учегаых аспектов данного подхода отражено в работах ведущих ученых: В.Г. Гетьмана, Т.Ю. Дружиловской, Д.А. Ендовицкого, Р.Г. Каспиной, C.B. Козменковой, Л.И. Куликовой, М.И. Кугера, O.A. Мироновой, В.Т. Чая, А.Е. Шевелева и др.

Проблемы совершенствования аналитического потенциала управления расходами на вознаграждения, оценки факторов, влияющих на их уровень, и зависимости данных расходов от процессов управления трудовыми ресурсами исследованы в работах A.A. Абрамова, В.И. Бариленко, В.В. Бердникова, С. А. Бороненковой, Т.А. Головиной, А.П. Зудилина, В.Г. Когденко, И.А. Масловой, В.А. Пискунова, B.JI. Поздеева, Н.С. Пласковой, Г.В. Савицкой, М.Л. Слуцкина, А.Н. Хорина и других ученых, внесших существенный вклад в разработку данных вопросов.

Вместе с тем, в общем перечне теоретико-методологических и методических проблем учетно-аналитического обеспечения управления расходами на совокупные вознаграждения работников остается много нерешенных вопросов.

Практически отсутствуют научные работы, исследующие концептуальный подход красходам на совокупные вознаграждения работников, обеспечивающие достижение определенныхрезультатов, максимально полно согласующихся с век-торомэкономическогоразвитаяорганизации. Неразработанными остаются теоретические положения концепции учета и анализа, ориентированные на удовлетвор е-ние потребностей внутренних пользователей в информации о расходах на суммарные вознаграждения. Недостаточно и неполно исследована методология пенсионного учетанауровнеэкономического субъекта, не изучены учетно-контрольные аспекты формирования информации о расходах на трудовые вознаграждения сотрудников по стадиям жизненного цикла продукта, неоднозначно освещены вопросы отражения расходов на общие вознаграждения на счетах бухгалтерского и управленческого учета, нев полной мерераскрыгы особенности управленческого контроля над средствами, направляемыми на вознаграждения. Еще одной важной проблемойявляется отсутствие методологических и методических подходов к анализу тенденций изменения расходов на совокупные вознаграждения работников с

6

учетом стратегических интенций экономического субъекта.

Актуальность и недостаточная разработанность в сфере теории и методологии бухгалтерского управленческого учета и анализа ряда вопросов, связанных с формированием информационной совокупности о расходах на полные суммарные воз-награжденияработников, их принципиальная значимость для народного хозяйства, деловых взаимоотношений субьектахозяйственного процесса и персонала организации определили выбор и целевые установки диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в развитии теории, методологии и методических принципов формирования информационного множества о расходах на совокупные вознаграждения работников в системе бухгалтерского управленческого учета и анализа.

Для достижения поставленной цели определены соответствующие им задачи.

1. Сформулировать современную концепцию бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников:

- определить исторические этапы, установить современные тенденции и последовательныезакономерностиразвития системы бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников;

- обосновать объективную необходимость гармонизации отдельных положений МСФО с интегрированной системой бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников;

- разработать типологию расходов на вознаграждения сотрудников с позиции форм их выплат и отношений в хозяйственной деятельности предприятия, позволяющей дифференцировать учетно-аналитические процедуры по функциональному признаку на уровне организации;

- выделить основополагающиеразличиямеждууровнями стратегического и оперативного управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников и определить связи между элементами и ступенями учетно-аналитической системы, лежащие в основе современной парадигмы информационного обеспечения управления средствами, потребляемыми на вознаграждения.

2. Разработать методологические основы учета, направленного на удовлетворение информационных потребностей стратегического управления расходами на вознаграждения работников:

- обосновать концептуальные положения стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения и определить взаимосвязи учетной систе-

7

мы с позиции согласования стратегии оптимизации расходов на вознаграждения с целевыми установками развития организации;

- исследовать методологические и методические аспекты бухгалтерского управленческого учета, нацеленного на формирование информационной совокупности о расходах на трудовые вознаграждения работников, для принятия стратегических управленческих решений, исходя из особенностей стадий жизненного цикла продукта;

- разработать направления развития методологии и методики актуарного учета расходов на вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности как инструмента управления политикой и практикой вознаграждения персонала.

3. Определить приоритетные направления совершенствования методических положений учетной системы, концептуально формулирующие генерирование актуальной информации с позиции использования средств на вознаграждения работников для реализации краткосрочных целей бизнеса:

- усовершенствовать систему бюджетирования расходов на вознаграждения работников для информационных запросов внутренних пользователей (менеджмент организации) при управлении программами стимулирования труда путем согласования целей и результатов деятельности;

- разработать предложения по построению структурированной и упорядоченной системы счетов бухгалтерского управленческого учета для формирования информационного массива о расходах на совокупные вознаграждения работников;

- сформулировать концептуально-методические положения управленческого контроля средств, направляемых на вознаграждения работников, позволяющего достигать экономические цели организации и удовлетворять потребности заинтересованных сторон.

4. Развить методологию и методику стратегического управленческого анализа расходов на вознаграждения работников с позиции создания общих подходов к системе вознаграждения в контексте долгосрочного целеполагания:

- сформулировать концептуальные основы композиционного построения аналитической системы для целей стратегического управления расходами на суммарные вознаграждения работников;

- разработать предложения по совершенствованию методологии и методики прогнозирования расходов на совокупные вознаграждения работников в контуре стратегического управленческого анализа;

- разработать методические рекомендации по аналитической оценке стратегий оптимизации расходов на трудовые вознаграждения работников в условиях последовательной смены состояний системы вознаграждения.

5. Определить основные методические положения, концептуально отражающие процесс генерирования информации о расходах на вознаграждения работников, формируемой целями и контурами оперативного управленческого анализа:

- предложить и обосновать методические рекомендации по краткосрочной оценке направленности изменения расходов на вознаграждения работников для целей формирования и оптимизации бюджета данных расходов;

- разработать предложения по совершенствованию анализа отклонений от бюджета расходов на вознаграждения работников на основе выявления латентных факторов, воздействующих на их уровень;

- сформулировать методические предложения по аналитической оценке качественных характеристик расходов на вознаграждения работников во взаимосвязи с их количественной определенностью.

Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в соответствии с п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 2.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки экономического анализа», п. 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности», п. 2.11. «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа», п. 2.13. «Теория и методология бюджетирования» Паспорта научной специальности по коду ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Предметом исследования являются теоретико-методологические, методические и прикладные аспекты формирования информационного массива о распределении, размещении и использовании средств на суммарные вознаграждения работников коммерческой организации.

Объектом исследования выступает системабухгалтерскош управленческого учета и анализа расходов на совокупные вознаграждения работников коммерческих организаций, отвечающая интересам всех сторон экономического процесса.

Рабочей гипотезой исследования является концептуальное суждение о том, что в современных условиях создание ценностей организации в отношении оптимальных способов вознаграждения персоната и определение конститутивных принципов, обеспечивающих практическое их применение, возможны при условии

9

трансформации и модернизации концепции и методологии бухгалтерского управленческого учетаианализарасходов на общие вознаграждения работников, нацеленных на получение актуальной экономической информации, содержащей особенности вертикальной интеграции политики и практики вознаграждения с бизнес -стратегиями и горизонтальной согласованности с процессами упраазения трудовыми ресурсами, и характеризующейрыночную конкурентоспособность и имманентность систем оплаты дляреализации целевых установок хозяйствующего субъекта.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют современные достижения отечественной и зарубежной теории и практики в области учетно-аналитических направлений развития экономической науки, труды ведущих ученых по проблемам методологии и методики бухгалтерского управленческого учета, бухгатгерского финансового учета, экономического анализа, управленческого анализа, формирования информационной базы системы управления программами вознаграждения работников.

Теоретическое значение выводов диссертационного исследования обеспечивается применением общенаучных методов познания, таких, как диалектический метод, анатиз и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, системный комплексный подход к изучению объекта исследования. Для целей получения доказательной базы диссертации применены конкретно-научные методы, характерные для экономических исследований: наблюдение и анкетирование; обобщение, группировкаи агрегирование материалов и выводов; методы математической статистики, методы линейной алгебры; графические и матричные методы, эконо-метрические и другие методы. При решении поставленных задач использованы программные продукты отечественных и зарубежных производителей.

Информационную базу исследования составляют действующие законодательные и нормативные акты Российской Федерации, национальные и международные стандарты бухгалтерского учегаи финансовой отчетности, статистические данные Федеральной службыгосударственной статистики, данные официальных корпоративных интернет-сайтов, материалы ведущих рецензируемых изданий, аналитические обзоры, научные положения, содержащиеся в публикациях отечественных и зарубежных известных ученых в области бухгалтерского управленческого учета и анатиза Эмпирическую базу исследования составляют материалы отечественных коммерческих организаций, в том числе нефтедобывающих и нефтехимических производств, предприятий машиностроительной и легкой от-

10

раслей, строительных организаций, торгово-производственных компаний и др.

Научная новизна исследования. Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании теоретико-методологических и методических положений современной системы бухгалтерского управленческого учетаи анализарасходов на совокупные вознаграждения перс о-нала, ориентированной на информационные запросы внутренних пользователей при управлении процессами формирования и использования средств на вознаграждения работников в соответствии с их полезностью для организации, и с учетом стратегии и политики системы оплаты и мотивации персонала хозяйствующего субъекта.

Наиболее существенные результаты исследования, отвечающие требованиям научной новизны и выносимые на защиту, заключаются в следующем:

1. Сформирована научно обоснованная концепция бухгалтерского управленческого учета и анализарасходов на вознаграждения работников, интегрирующая элементы систем учета, контроля, бюджетирования и анализа и обеспечивающая генерирование информационного массива для выработки и принятия релевантных управленческих решений. По результатам исследования:

-определены исторические этапы в становлении учетно-аналитической мысли применительно к затратам труда и его вознаграждения и выделены современные тенденции развития системы бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждена в российской практике;

- рекомендована и обоснована необходимость расширения информационной совокупности учетно-аналитического обеспечения управления расходами на вознаграждения работников на основе взаимодействия бухгалтерского управленческого учета и системы МСФО для целей формирования информации о накоплении средств, направляемых на вознаграждения инвестиционного и финансового свойства;

-разработанатипология расходов на вознаграждения работников, исходя из особенностей форм выплати характера их отношений в видах деятельности орга-низацни, с уточнением понятийного аппарата экономических категорий системы расходов на вознаграждения, позволяющих систематизировать учетно-аналитические процедуры на разных этапах выработки управленческих решений;

- определены принципиальные различия между уровнями стратегического и оперативного управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников, основанные на разницах в условиях и положениях распределения и использо-

11

ваши средств на вознаграждал«! и фаз деловой активности организации, оказывающие воздействие на арипекшнику бухгалтерского управленческого учета и анализа

2. Разработана методология стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения работников, обеспечивающая достижение цели и определяющая тенденции оптимизации расходов на вознаграждения во взаимосвязи с совокупностью внешних обстоятельств ведения бизнеса и внутренних производственно-организационных условий, оказывающих воздействие на про-цессуатьную природу системы вознаграждения:

- предложена концептуальная модель взаимодействия основных процессуальных мероприят ий учетной системы для целей стратегического управления расходами на вознаграждения работников с выделением отдельных логических этапов ее реализации на основе согласования системы показателей, выражающих направления оптимизации расходов в части вознаграждения с экономическими интенциями организации;

-разработаныметодологические и методические основы стратегического управленческогоучетарасходов натрудовыевознаграждения по стадиям жизненного цикла продукта с учетом циклов трудовой деятельности работников для пр о-ектирования на отдаленную перспективу уровня данных расходов, их контроля и выявления эффективности использования средств на возмещение трудового вклада персоната на разных стадиях жизни продукта и полной ее продолжительности;

- разработаны методологические и методические положения актуарного учета расходов на пенсионное обеспечение работников с целью формирования информации о долгосрочных инвестициях в трудовые ресурсы экономического субъекта для достижения отсроченных целей и задач в контексте размещения и использования средств на вознаграждения персоната после завершения трудовой деятельности.

3. Определены направления совершенствования методических подходов к генерации информационного множества о расходах на совокупные вознаграждения работников с позищшрасстановки приоритетов в текущей деятельности организации и практике вознаграждения персонала посредством согласования целей и достигнутыхрезультатов и предоставления базы для оценки возможностей оптимизации расходов на вознаграждения. По итогам исследования:

- рекомендованы и апробированы современные методические принципы бюджетирования расходов на вознаграждения работников в разрезе производственных бизнес-единиц экономического субъекта с использованием инстру-

12

ментов управленческого учета на основе принципов теории ограничений, ориентированных на учет трудового вклада коллектива в процесс генерирования денежных средств по продукту;

- разработана авторская методика отражения расходов на суммарные вознаграждения работников с использованием группы счетов бухгалтерского управленческого учета для формирования детальной и развернутой информации о размещении и использовании средств на вознаграждения, основанной на: а) выделении дополнительных уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на вознаграждения; б) систематизации данных о средствах, направляемых на вознаграждения на счетах аналитического учета в условиях автоматизации с использованием литофанического(скрытого) счета; в) дигрессионном подходе к генерированию информации, предполагающем отражение отклонений фактических расходов на вознаграждения от бюджетных значений.

- сформулированы концептуальные основы и методические приемы управленческого контроля расходов на суммарные вознаграждения работников на основе взаимосвязи и взаимодействия его видов с выделением ключевых контрольных показателей, раскрывающих рациональность расходования средств в текущем периоде, и согласованных с показателями более высокого уровня управления, оценивающих намерения по достижению стратегических корпоративных целей в части расходов на вознаграждения.

4. Систематизированы и развиты методологические и методические положения стратегического управленческого анализа расходов на комплексные вознаграждения работников, обосновывающие и раскрывающие представления о перспективном состоянии расходов на вознаграждения, исходя из долгосро ч-ного целеполагания бизнеса, кадровой политики организации и принципов формирования вознаграждения персонала. По результатам исследования:

- предложена концептуальная модель композиционного построения аналитической информационной системы для целей стратегического управления расходами на вознаграждения работников с учетом внешних и внутренних ограничений, воздействующих на потенциальные возможности бизнеса по становлению и совершенствованию программ вознаграждения персонала;

- рекомендована и апробирована экономико-математическая модель прогнозирования расходов на монетарные и смешанные (контаминационные) формы вознаграждения работников на основе установления направления воздействия экзо-

генных и эндогенных детерминант на уровень данных расходов и определения вариантов смещения изменяющихся факторов, исходя из проекции устойчивых компонентов системы вознаграждения в предыдущие периоды на элементы будущего;

- усовершенствована аналитическая оценка стратегий оптимизации расходов на трудовые вознаграждения работников при неопределенных ситуациях между задействованными сторонами, имеющими различные интересы и обладающими возможностями применять для достижения целей разнообразные действия, на основе элементов теории игр с учетом стратегического взаимодействия факторов, обусловливающих изменение данных расходов.

5. Рекомендованы и обоснованыметодическиеподходыкразвернутой и целостной аналитической оценке распределения и использования финансовых ресурсов на суммарные вознаграждения работников для выработки вариантов оптимизации системы вознаграждения, согласовывающей оперативные задачи бизнеса и ценности его для работников:

- сформулирована и обоснована методика краткосрочной перспективной оценки средств, расходуемых на вознаграждения работников для выявления тенденций их изменения при условии повторяемости и устойчивости процессов варьирования, учитываемых при формировании оперативного бюджета расходов на вознаграждения или внесении корректив в действующий бюджет;

- рекомендовано совершенствование анализа отклонений от бюджета расходов на вознаграждения работников с выявлением латентных факторов, оказывающих влияние на их уровень, для определения причинно-следственной обусловленности нежелательных отклонений и разработки мер по их предотвращению в соответствии с целями и задачами оперативного управления системами мотивации труда и вознаграждения персонала;

- предложены методические рекомендации по аналитической оценке взаимосвязей качественных переменных, отражающих расходы на вознаграждения работников, позволяющие их интерпретировать в единстве с количественной характеристикой данных расходов и служащие источником формирования информации о наличии или отсутствии определенного свойства расходов на вознаграждения для целей выработки оперативных управленческих решений.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что ключевые положения диссертации вносят определенный вклад в развитие методологии учета, контроля, бюджетирования и анализа как основы для формирова-

14

ния информационного просгранствауправления расходами на совокупные вознаграждения работников, согласовывающего задачи бизнеса и интересы перс о-нала в современных условиях разработки конкурентоспособных программ вознаграждения. Сформулированные в процессе диссертационного исследования выводы, предложения и рекомендации, в том числе разработанная концепция бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на полные (общие) вознаграждения работников и предложения по совершенствованию методологии формирования учетно-аналитической информации о данных расходах для потребностей менеджмента организации, исходя из целевых установок бизнеса, представляют собой комплексный системный научно-обоснованный подход к дальнейшему развитию теории и методик бухгалтерского управленческого учета, экономического анализа, внутреннего контроля, бюджетирования.

Практическая значимость исследования заключается в возможностях использования разработанных теоретико-методологических положений и методических рекомендаций для построения системы бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на суммарные вознаграждения работников, исходя из общих подходов к управлению вознаграждением в организациях разных видов деятельности, форм собственности и масштабов. Основные методические предложения и практические рекомендации могут быть использованы главными бухгалтерами, финансовыми менеджерами, аналитиками, аудиторами в процессе разработки, выбора и оптимизации процедур учета, контроля, бюджетирования и анализа при формировании информационного массива для достижения целевых установок оптимизации системы вознаграждения работников экономического . субъекта. Существенное практическое значение имеют: методические положения актуарного учета расходов на вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности; методика бюджетирования расходов на трудовые вознаграждения работников в разрезе производственных бизнес-единиц организации с использованием инструментов управленческого учета на основе принципов теории ограничений; методика отражения фактических и бюджетных величин расходов на вознагражденияработниковв группе счетов бухгалтерского управленческого учета; методика прогнозирования расходов на вознаграждения работников на основе экономико-математической модели, выражающей взаимосвязь экзогенных и эндогенных факторов и уровень данных расход ов; методика краткосрочной перспективной оценки средств, расходуемых насовокупные вознаграж-

15

дения работников на основе анализа временных рядов.

Апробация и впедрение результатов исследования. Основные научные положения, практические результаты и выводы дис сертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на международных и всероссийских научных и научно-практических конференциях, в том числе на междисциплинарном форуме «Социально-экономические приоритеты российского общества» (Екатеринбург, 2000 г.); на IV Международной научной конференции «Актуальные вопросы современной экономической науки» (Липецк, 2011 г.); на III Международной научно-практической конференции «Проблемы современной экономию!» (Новосибирск, 2011 г.); на V Международной научно-практической конференции «Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы» (Москва, 2011 г.); на II Всероссийской научно-практической конференции «Рыночная трансформация экономики России: проблемы, направления, пути развшия» (Йошкар-Ола, 2013 г.); на I Региональной научно-практической конференции «Перспективы развития аудита и бухгалтерского учета в России» (Уфа, 2013 г.); на XV Международной научно-практической конференции «Экономика, социология и право: новые вызовы и перспективы» (Москва, 2013г.), а также обсуждались на итоговых научно-практических конференциях «Переходная экономика и объективные тенденции становления новой экономической системы», «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики» в Казанском государственном финансово-экономическом институте (Казань, 1995, 2000 -2002,2006,2008 гг.) и «Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека» в Институте экономике и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета (Казань, 2012 - 2014 гг.).

Многие основные положения и рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграяедения работников, разработанные автором, используются в ряде организаций: ОАО «Нижне-камскнефтехим», НГДУ «Альметьевнефть» ОАО «Татнефп.», ОАО «Казаньком-прессормаш», ОАО «Обувная фабрика «Спартак», ООО НПО «ТатХимПродую».

Результаты диссертационного исследования используются в образовательном процессе в Казанском (Приволжском) федеральном университете при преподавании дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий анатиз», «Экономический анализ», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», в программах МВА по разделу «Управленческий учет», в системе подготовки профессио-

16

нальных бухгалтеров Инсппуга профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 48 научных работы общим объемом 88,92 п.л. (авторский объем - 88,27 п.л.), в том числе 4 авторские монографии объемом 60,95 п.л. и 18 статей объемом 17,57 п.л. (авторский объем - 16,92 п.л.) в научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, разделенных на 15 параграфов, заключения, библиографического списка из 369 наименований и 63 приложений. Работа изложена на 513 страницах машинописного текста.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации отражены постановка и решение основных групп актуальных и значимых проблем, объединенных целями и задачами исследования:

1. Обоснование и формулирование современной концепции бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников.

Для формирования концепции бухгатгерского управленческого учета и анализа расходов на совокупные вознаграждения работников в диссертации с позиции системного подхода изучены исторические аспекты становления учетно-аналитической мысли применительно к затратам труда и его вознаграждения. Выделены основные этапы эволюционированияучетно-аналитической системы расходов на покрытие трудового вклада и стимулирование деятельности работников: 1) обеспечение сведениями о затратах труда и его оплаты на основе несистемного учета (до первойполовины XVIII в.); 2) формирование информации для целей контроля средств, расходуемых на оплатутрудас использованием простой системы учета затрат (до начала XX в.); 3) создание комплексной системы учета возмещения трудового вклздаработников (20-е годы XX в.); 4) формирование взаимосвязанной учетно-аналитической информации в рамках регламентированной системы учета, контроля и анализа затрат труда и его оплаты (70-е годы XX в.); 5) создание расширенной системы учета, ко!проля и анализа оплаты трудаи стимулирование деятель-ностиработников в условиях хозрасчета(80-егоды ХХв.); 6) создание паритетных учетно-аналитических систем, критическая оценка традиционных и появление но-

17

вых методик учета и анализа трудового вознаграждения (90-е годы XX в.); 7) интеграция современных методов и концепций бухгалтерского управленческого учета и анализа для информационного обеспечения управления финансовыми ресурсами, направляемыми на вознаграждения работников (начало XXI в.).

Автором исследованы современные тенденции развития бухгалтерского управленческого учетаи анализа расходов на вознаграждения работников!! определено, что в динамично изменяющихся условиях функционирования организаций значимыми являются не только вопросы учета и анализа затрат труда и его вознаграждения, но и проблемы формирования целостного представления о расходах на совокупные вознаграждения в контуреучетно-аналитаческой системы для выработки управленческихрешений, удовлетворяющих интересам как компании, так и ее сотрудников.Сопоройнаданноеположениевдиссертацииопределено, что расходы на совокупные вознаграждения - это предмет отношений между организацией и работником, характеризующий совпадение их интересов относительно систем, форм и видов вознаграждения, обеспечивающий оплату и мотивацию труда за достижения результатов, в соответствии с целевыми установками организации, и позволяющий сотрудникам разделять финансовый успех субъекта хозяйствования. Данное обстоятельство вызывает необходимость выделения расходов на вознаграждения работников как отдельного самостоятельного объектабухгатгерского управленческого учета и анализа для выстраивания эффективной системы вознаграждения, способствующей росту результативности функционирования организации и отвечающей согласованным ожиданиям различных сторон бизнес-отношений.

В настоящее время для управленческой деятельности целесообразно использовать н информацию, формируемую в контуре бухгалтерского финансового учета в целом и в частности согласно нормам и принципам МСФО, пригодную не только для внешних пользователей, но и для менеджмента организации при выработке управленч еских решений по размещению и использованию средств, направляемых на вознаграждения. В диссертации обосновано, что возможность применения информации, генерируемой в соответствии с РСБУ или МСФО для целей управления финансовыми ресурсами, потребляемыми на общие вознаграждения работников, связана с тем, что некоторые виды данных расходов выступают объектом не только бухгалтерского управленческого учета, но и бухгалтерского финансового учета. В определенной степени это касается расходов на вознаграждения инвестиционного и финансового характера (пенсионное обеспечение, дополнительное страхова-

18

ние, выплата выходных пособий, платежи акциями), а также затрат ка трудовые вознаграждения при определении финансового результата деятельности организ а-ции за период возникновения доходов (затраты на вознаграждения, генерирующие экономическую выгоду в отчетном периоде, трансформируются в расходы на вознаграждения в себестоимости проданной продукции).

По результатам проведенного исследования автором сделан вывод о том, что учепю-аналшическое обеспечение управления расходами на общие вознаграждения работников достигается посредством взаимопроникновения атементов методов финансового и управленческого учета и анализа и согласованного подхода к выбору цела! и задач учетно-анашггической системы. Бухгалтерский управленческий учет и анализ расходов на вознаграждения находится во взаимосвязи с системой бухгалтерского финансового учета, но рассматривает объект исследования не с позиции констатации и анализа факта наличия или изменения источников покрытая расходов, а с позиции распределения и использования финансовых ресурсов на вознаграждения.

Выработанное положение, выражающее особенность исследуемого объекта, определяет необходимость разработай расширенной систематизации расходов на совокупныевознагражденияработников, позволяющей выделять группы данных расходов, соотносящиеся с формами выплат (монетарные, немонетарные, смешанные (контаминационные)), атакже с позиции отношений в хозяйственной деятельности (трудовые, инвестиционного назначения, финансового свойства) для диффе-ренциацииучетно-аналотических процедур по функциональному признаку (рис. 1). Целесообразность подразделения расходов на вознаграждения, основывающегося не только на традиционных подходах к их классификации в зависимости от исполь- . зования рабочего времени, источников покрытия, видов вознаграждения, но и по предлагаемым в диссертации признакам, связана с тем, что в современных конкурентных условиях возрастает значение управления средствами, направляемыми не только на оплату труда, выплачиваемыми, как правило, в денежной форме, но и на иные виды вознаграждения инвестиционного или финансового характера в неденежной или смешанной форме, усиливающие мотивацию работников. Рекомендуемая группировка расходов на общие вознаграждения работников, представляющая собой процесс конфигурации отдельных составляющих системы данных расходов, дополняющих и подкрепляющих друг друга, оказывает влияние на разработанную в диссертации современную концептуальную модель бухгалтерского управленческого учета и анализа средств, расходуемых на вознаграждения,

19

Расходы на совокупные вознаграждения работников

Затраты на трудовые вознаграждения работников

X

Расходы на вознаграждения для управления инвестиционной и финансовой деятельностью

- ;

Затраты на дополнительное вознаграждение работников

3=

Затраты на основное (базовое) вознаграждение работников

Затраты на возшграждения за отработашюе время

:::г::

Затраты на постоянную (фиксированную) часть вознаграждения

Затраты на || Затраты на 1; Затраты на юмлснсшлюштге выггв-;

..... || ты, установленные пху;ирспвом !

Расходы на вознаграждения работников инвестиционного характера

Расходы на вознаграждения работников финансового характера

11 Затраты на вознаграждения, несвя-| | занные с расходом рабочего времени

! ! Затоаты на I I Затраты на 11 г............I.............-

Затраты на перемет гую часть вознаграждения

Затраты * оплату очередных, учебных отпусков, вынужденных прогулов

Затраты на повышение квалификации

Затраты на | Затраты на

вознаграж- | стимули-

дения со- | рующие

гласно | выплаты,

сдельным • связанные с

расценкам, • [фОИЗВ.

тарифным | результа-

ставкам, : тами ра-

окладам | ботника

стимулиру-: ющие вы-; платы, свя-| занные с I произв. до-[ стижениями, | носящие | единовре-! мекный ха-\ рактер

| Затраты

: на вы-

, | нжы за

; | результа-

:: тивную

: работу

[ Затраты I швыпда-I тызан^-I резулла-I шаную работу

»

Затраты • на выпла-: та, требующие доп. издержек труда

Затраты на монетарные вознаграждения работников

Интеллекту- 1! [ Расходы на альные инве- *'

:: к.

_____ . вознаграждена! [ 11 ния акциями

.......ГР.........

; Расходы

Расходы на ; надопол-

дополнитель- !| | нительное

ное образова- I; | пенсион-

пие, стипендии 'А ) ное обес-

..—I ? ; печение

Пенсионные планы с установленными выплатами

|! Раоюды на возна- *! Прочие расхо-I | гражпгния сош- 11 ды, уменьшаю- | ; I шыюго ираиера ■ ; ЩИе прибыль ■

Расходы |

на допол- I

шпелькое |

страхова- |

НИС ■ 1_________'

Расходы на социальные бенефиты

Расхода па выходные пособия за счет прибыли

............Ц 1 .............

Пеней- ] Расходы 1 Расходы

онные ] на до- | на стра-

планы с | | ПОЛНИ- ) ивание

установ- | 1 тельное 1 жизни,

ленными меди- | страхо-

| цинское | вание от

взносами | страхо- 1 безрабо-

вание | тицы

Расходы ! 1 Расходы

на П001Д- . 1 на соци-

ри- | 1 а льны й

тельные . ' пакет

возна* | 1 (статус-

гражде- ; ( ные

ння | , льготы)

Расходы на конгамннационшле (смешанные) вознаграждения работников

* -.выдача молока и других равноценныхпищевыхпрод^ктовработникам, занятым на работахс вредными условиями труда, относится к немонетарному вознаграждению; I....* " монетарные вознаграждения работников; 1_ - немо нетарные возна5раждсния работников; ', * - контаминациошые вознаграждения работников

Рис. ¡.Рекомендуемая типология расходов на вознаграждения работников в системе бухгалтерского управленческого учета и анализа

Справочная информация

Стандартизуемая и не стандартизуемая информация

Финансовая и нефинансовая информация

-------

Бюджетирование

I 11§РР

вЦЦВ я1 3 = 1

Я в • V <9(1

Оперативный учет

ё £

о я 3 _ с

3

Оперативный управленческий контроль

¡а П О X О ^ О «з-ОчЬ

я а » са йо

«"г! ***

о ву о ^ * г

" § 2

л ° с ^

ю ё О В

8 Й = й

я § 2 2

■5x1? В9й

ё-а з §

3 ■< о 2 2 й -о £

г ? г £

Оперативный управленческий анализ

г =

ко

■а

ш^з Я п й

С X ±.Я<Я

втз ^

я г? ~ ¡11

МП X

Стратегическое планирование

ЗЩ§

я »а 3 ЗЯ л ° = э

лая?

л """ о е ьяи я й

235 о £ =

111

О.

Стратегический учет

§ ^•з» г

5' § й 8 -Э

з л & £ » 5 е ай-н

2 = к г

3 = » я Ь.

5

к » К а

ЬЗ * ы и 2

з * £ 2 2

о 5 ^ ё 8

¿3 я 5 % 122"=,

? о Б

Стратегический управ- ^ ленческий контроль

£ 2 я"I* 53

Ей? В я £ п> £ Б

^ 5 ^ Ю П 2 о Я

»ОжлЙоса^К о> о

Стратегический управ- « ленческий анализ

й | в й

г § =

I я

■Э'З I 3 2

м о -г ± о

Й I 3 11-1 й ё

л О

- £ 3 ?

о » г

------4-------

Регулирование информационных потоков для принятия решений

О

в

9

о\ о

а

■ё

I

в

■а

отражающую логику и последовательность проведенного исследования (рис. 2).

Согласно предложенному интегрированному подходу к построению целостной системы учетно-аналигического обеспечения управления расходами на вознаграждения информационный массив генерируется в ходе реализации процедур бюджетирования (планирования) расходов; учета сведений о размещении и потреблении средств, напрашшемых на вознаграждения; контроля, оценю! и интерпретации отклонений от оптимального уровня расходов и выявления воздействия количественных и качественных переменных, характеризующих данные расходы. В соответствии с разработанной концептуальной моделью каждый ком-позиционныйэлементе помощьюинформационной системы оказывает влияние на расходы на вознаграждения, обеспечивая его заданное состояние во времени в контурах стратегического и оперативного управленческого учета и анализа. В диссертационном исследовании обобщены принципиальные основополагающие различия моделей стратегического и оперативного управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников (табл. 1).

Таблица 1

Конститутивные отличия стратегического и оперативного управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников (авторский подход)

Стратегический управленческий учет и анализ расходов на вознаграждения работников

1. Ориентация на среднесрочную и долгосрочную перспективу

Оперативный управленческий учет и анализ расходов на вознаграждения работников

2. Нацеленность на компанию в целом

1. Ориентация на краткосрочную перспективу (текущий год и следующий за ним период) _

3. Высокая зависимость от внешней среды (инфляция, состояние рынка труда, экономическая политика государства и т.п.)

2. Шцеленностъ на компанию : турные подразделения

целом и на струк-

3. Основная зависимость от экономической, учетной и стимулирующей политики организации

4. Формируемая информация предназначена в большей степени для высшего менеджмента экономического субъекта

5. Использование планирования

инструментов стратегического

6. Стратегии оптомизации расходов на вознаграждения работников подлежат коррективе

7. Выражение наиболее важных общих показателей (расходы на совокупные вознаграждения, соотношение между расходами на монетарные и контамина-ционные (смешанные) формы вознаграждения и т.п.)

К. Регламентации не подлежит, решения принимаются компанией

4. Формируемая информация предназначена в значительной степени для руководителей структурных подразделений, профсоюзных организаций и работников экономического субъекта

5. Использование технологии бюджетирования

6. Направления использования средств на вознаграждения оцениваются н координируются

7. Установление максимальной детализации расходов на вознаграждения (по видам выплат, по грей-дам, профессионально-квалификационному составу персонала)

8. Ооязателен учет законодательных ограничений и регулирований_

9. Обязателен учет решен ил профсоюз кыхорганизаций, общественности, положений коллективного договора

9. Решения профсоюзных организаций незначимы, или только в общем виде

В работе определено, что на уровне стратегического управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения, на основе выработанной миссии осуществляется установление целейкомпанииирасчетколичественных параметров расхо-довнавознаграждения,исходя из ценности труда нарынке трудовых ресурсов,

22

расстановки кадров и фаз деловой активности экономического субъекта. В рамках оперативного управленческого учета и анализа осуществляется выработка оперативных целей и правил их достижения, разрабатываются краткосрочные планы суммарного вознаграждения сотрудников, задается порядок исполнения планов.

По результатам исследования автором уточнено современное понимание системы бухгалтерского управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников с позицииразличных иерархических уровней управления и сделан вывод, что все множество средств и инструментов, составляющих единое целостное образование, позволяетучетно-анатитической системе выполнять важнейшее ее назначение: формировать и интерпретировать информационную общность о расходовании финансовых ресурсов на вознаграждения, поощряющие краткосрочные и долгосрочные трудовые достижения персонала.

2. Развитие методологии стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения работников.

В диссертации дано авторское определение стратегического управленческого учетарасходов на вознаграждения, представляющего собой комплексную гибкую учетную систему информационного обеспечения процесса управления данными расходами дляпринятиярешений, направленных на эффективное использование средств на вознаграждения в перспективе. Определены цели, задачи, функции и принципы стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения р а-ботников, раскрыты особенности согласования и координации стратегий оптимизации расходов, опирающиеся на философию и принципы системы вознаграждения, с экономическими интенциями хозяйствующего субъекта.

По результатам проведенных исследований разработана концептуальная модель взаимосвязи основных процессуальных мероприятий с подразделением на отдельные логические пошаговые действия системы стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения работников (рис. 3). Особое внимание в диссертации уделено сбалансированной системе показателей (BSC) как инструменту, повышающему существенную определенность учетного обеспечения принятия стратегических решений по размещению средств на вознаграждения. Автором рекомендовано выделение функционального модуля «Вознаграждения», выражающего взаимодействие важнейших параметров, характеризующих стратегию оптимизации расходов на вознаграждения, с последующей их декомпозицией с уровня бизнеса в целом до уровня структурного подразделения и отдельного работника

23

Установление отклонений уровня расходов на вознаграждения в контуре стратегического управленческого учета

Шаговый уровень расходов на вознаграждения в системе стратегического управленческого учета Под1верждение верности реализации стратегических управленческих решений Фактический уровень расходов на вознаграждения в системе стратегического управленческого учета

J Корректиро вка установленных цел 1- 1- ей |

Внут] структур гране енняя а возна-тения Основное и дополнительное вознаграждение Вознаграждения инвестиционного и финансового характера Внешняя конкурентоспособность вознаграждения

Формиров ание SKPI OKPI

Формирование BSC по функциональному блоку «Вознаграждения» ■ -

Разработка стратегии оптимизации расходов на вознаграждения в системе стратегического управленческого учета

Опенка перспектив изменения расходов на вознаграждения с учетом смещения уровня детерминант вознаграждения

ш

Анализ действующей кадровой стратегии и вознаграждения

Формулирование, обоснование и координирование намерений в отношении: -суммарного вознаграждения; -оценки трудовых обязанностей; -распределения вознаграждения на основе грейдирования должностей; -внутренней структуры вознаграждения; -трудового вознатраждення по стадиям жизненного цикла продукта;

-системы вознаграждения социального характера--внешней конкурентоспособности вознаграждения

т --

Информирование работников о стратегии и системе вознаграждения

Оценка эффективности деятельности персонала

Консультации с менеджерами верхнего уровня и линейными менеджерами

Формулирование и установление руководя_щих принципов вознаграждения

t -

Разработка и обоснование стратегии мотива_ции и воз награждения

-

3

Ориентация на прибыль (увеличение финансового результата; рост стоимости компании)

I -

Разработка кадровой стратегии

т

Оценка детерминант уровня вознаграждения: уровень компании,должности, работника

I

Потребности менеджмента в информации дтя принятия упр. решений по расходам на вознаграждения

Ориентация на выручку от продаж (увеличение объема продаж)

Нацеленность на рост (повышение прибыли, рост акционерного капитала компании)

ш

Использование достижений (высокая доля на рынке или высокие темпы роста объема продаж)

т

Оценка экономической стратегии и потребностей бизнеса

Рис. 3. Концептуальная модель взаимодействия основных процессуальных мероприятий системы стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения работников (авторский подход)

посредством ключевых показателей эффективности (Key Performance Indicators, KPI).

В диссертационном исследовании предложена классификация показателей KPI на: стратегические ключевые показатели (SKPI), выражающие отдаленные

ключевые цел! и задачи, предписываемые группам или отдельным работникам и достигаемые в долгосрочной перспективе; оперативные ключевые показатели (ОКР1), предназначенные для оценкиэффективности сотрудников по достижению ими оперативных задач. Автором рекомендована для групп персонала или отдельных сотрудников классификация показателей 8КР1 и ОКР1: 1) выражающие соотношение форм и видов расходов на вознаграждения; 2) характеризующие эффективность использования средств наобщие вознаграждения; 3) определяющие ценность или объем выполняемых работ персонала. Предлагаемые показатели выражают достижение работниками целеустановок бизнеса, по свершению которых формируются монетарные и/или смешанные формы вознаграждения в отсроченном или текущем периоде, отражающие распределение и использование средств на вознаграждения.

Регулирование вопросов формирования информации о расходах на вознаграждения предписывает применение современных методов стратегического управленческого учета затрат. Автором определено, что традиционные методы управленческого учетарассматривгютрасходы на трудовые вознаграждения по производственной стадии жизненного цикла продукта без с вязи с другими стадиями жизни продукта. Данные о бстоятельстваопределяют необходимость развития методологии и методики стратегического управленческого учетарасходовнавознаграждения работников на основе концеишшучетазатрат по стадиям жизненного цикла продукта (ЬСС) для проектирования на отдаленную перспективу уровня затрат и выявления эффективностирасходов на вознаграждения на разных стадиях жизни продукта и полной ее продолжительности. В диссертации в качестве объектов учета для целей стратегического управления трудовыми вознаграждениями по стадиям жизни продукта предложено определять не только элементы, линии, потребителей продукта, меставозникновениязатрат,видыдеятельносги, но и жизненные циклы трудовой деятельности работников, соотносящиеся с расходами на основное и дополнительное вознаграящение: 1) накопление профессионализма (невысокие затраты на постоянную часть вознаграждения); 2) реализация профессионального самоопределения (ростзатратнафикс1фованную часть вознаграждения, увеличение расходов на стимулирующие выплаты зарезультативнуюработу); 3) прекращение профессионального роста (уменьшение затратна постоянную часть вознаграждения, снижение уровня стимулирующих выплат за результативность труда).

На основании проведенных исследований диссертантом в разрезе стадий

25

жизни продуктам по совокупной ее продолжительности рекомендовано исчисление комплекса контрольных показателей, служащих ориентирами для фактического исполнения поставленных целей организации в перспективе и являющихся индикаторами рациональности применения средств на вознаграждения. Предлагаемая схема генерации учетао-контрольной информации в сфере стратегического управленческого учетарасходов на вознаграждения по стадиям жизненного цикла продукта оказывает информационную поддержку менеджменту компании в процессе принятия управленческих долгосрочных решений, основываясь на интеграции компонентов стратегического планирования, учета и контрольных процедур во взаимосвязи с

элементами методов разных систем бухгалтерского управленческого учета (рис. 4).

Рис. 4. Схема формирования учетно-контрольной информации в системе стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения работников по стадиям жизненного цикла продукта (авторский подход)

Проблемы сохранения и приращения вложений в трудовые ресурсы организации, осуществляемые, в том числе через монетарные и немонетарные формы вознаграждения, мотивирующие работников к активному трудовому процессу, в современной экономике выходят на первый план. В виду этого актуальность приобр е-таетучетная информация о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности работников, обязательствах организации по пенсионным планам, формируемая в

рамках стратегического управленческого учета с использованием специфических приемов и способов, характерных для системы актуарного учета.

Информационная совокупность, генерируемая в системе актуарного учета, определяет направление разработки политики вознаграждения работников, поскольку все аспекты упрааления расходами на вознаграждения имеют свою индивидуальную динамику и пересматриваются, исходя из происходящих перемен во внешней среде функционирования предприятия, в стратегических приоритетах, и внутренней структуре вознаграждения, и принимаются в расчет при выстраивании

системы стратегического управленческого учета расходов на вознаграждения.

I стадия Свод видов вознаграждения - Анализ и оценка: коллективных договоров; трудовых договоров; внутренних документов по вознаграждению

*

11 стадия Систематизация положений пенс, вознаграждения - Регламентация условий пенсионного плана: расчетов пенсионного вознаграждения; выплат пенсионного вознаграждения; внесения пенсионных взносов

*

1П стадия Определение актуарных допущений - Демографические допущения: текучесть кадров; смертность; инвалидность; вероятность выхода на пенсию в течение ^-месяцев по окончании трудовой деятельности и др. Финансовые допущения: ставка дисконтирования; размер вознаграждений; темпы роста будущего вознаграждения и др.

;

IV стадия Построение оценочной модели обязательств пенс, плана - Определение расчетного пенс, вознаграждения на основе прогнозируемого вознаграждения, коэффициента накопления; Расчет дисконтированной стоимости обязательств пенс, плана на основе коэффициентов сокращения численности, дожития, вероятности выхода ка„пексию; Расчет стоимости текуших услуг на основе дисконтированиои стоимости обязательств пенс, плана, ставки дисконтирования, срока накопления

1 1

V стадия Формирование расчетной модаи стоимости активов пенс. плана - Модель выплаченных пенсионных вознаграждений (платежи пренумерандо и пос ттгумерандо)

- Модель взносов для обеспечения обязательств пенсионного плана (платежи пренумерандо и постнумерандо)

;

VI стадия Переоценкаобя-зательств и активов пенс, плана - Переоценка: обязательств пенс, плана с учетом ожидаемой стоимости ооязательств пенс, плана и дисконтированиои стоимости ооязательств пенс, плана на начало периода; активов пенс, плана с учетом ожидаемой стоимости активов пенс, плана и справедливом стоимости активов пенс, плана на начало периода

4

VII стадия Установление чистого обязательства (актива) пенс. пл. и влияния обязательств (активов) на фин. результат Расчет: чистого обязательства (актива) пенс, плана, исходя из дискотированной стоимости обязательств пенс, плана и справедливой стоимости активов иене, плана на отчетную дату; влияния обязательств и активов пенс, тана на финансовый результат, исходя щ затрат по пенс, плану и переоценки чистого обязательства (актива) пенс, плана

Рис. 5. Концептуальные положения актуарных расчетов в системе управленческого учета расходов на вознаграждения работников (авторский подход)

В работе детально исследовано поэтапное развитие и трансформация положений пенсионного учета и сделаны выводы о целесообразности использования отдельных аспектов МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», регламентирующих порядок признания затрат по пенсионному обеспечению персоната и МСФО (LA.S) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам», определяющих пра-

27

виларас крытая сведений о пенсионных планах в отчетности работодателя, составленной по принципам МСФО, для формирования информации о будущем состоянии средств экономического субъекта, направляемых на пенсионные схемы. В соответствии с предлагаемым подходом к генерации информации в диссертации рассмотрены концептуальные положения актуарных расчетов, осуществляемые в сфере стратегического управленческого учетарасходов на вознаграждения (рис. 5).

В работе сформулированы цели и основные принципы актуарного оценивания в рамках учетной системы для целей стратегического управления данными расходами. Предложено формирование бухгалтерских управленческих отчетов, отражающих прогнозиыезначения стоимости обязательств и активов пенсионного плана и чистого обязательства(актива) по пенсионному плану. Возможность и целесообразность применения методологических и методических положений актуарного учетарасходов на вознаграждения по окончании трудовой деятельностиобос-нованы на примере одной из нефтедобывающих компаний Республики Татарстан.

3. Приоритетные направления совершенствования методических подходов к формированию информационной совокупности о расходах на вознаграждения работников в системе оперативного управленческого учета.

В сложившихся условиях конкурентной среды функционирования хозяйствующих субъектов актуальность приобретают проблемы генерирования информации о расходах на вознагражденияработников для реализации текущих целей и задач бизнеса. Основой повышения обоснованности принимаемых управленческих решений в части данных расходов является бюджетирование, поскольку создает систему ко ординат для расходования финансовых ресурсов. В диссертации определено, что при бюджетировании расходов на вознаграждения должно обеспечиваться полное участиевсех подразделений организации в процедуре становления бюджетов. В соответствии с этой позицией в работе предложены методические принципы бюджетирования расходов на вознаграждения работников в разрезе производственных бизнес-единиц, обладающих собственной культурой производства и оказывающих частичное воздействие на корпоративную систему материального стимулирования персонала, с учетом не только темпов изменения численности работников, трудоемкости операций (изделий, работ), расценок и тарифных ставок, ной нормативов соотношения прироста или роста средней сум мы основного вознаграждения на один процент соответственно приросту или росту производительности труда работника. Обоснована целесообразность исчисления производительно-

28

сти труда работника при составлении бюджета расходов на вознаграждения, с применением инструментов управленческого учета на основе принципов теории ограничений (TheoryofConstraints, ТОС), в частности с использованием показателя валовой монетарной добавленной стоимости (Throughput, Т), являющимся одним из трех основных индикаторных значений метода ТА (Throughput Accounting).

1. Бюджетирование средств, направляемых на постоянную часть вознаграждения работников

2. Бюджетирование средств, направляемых на переменную часть вознаграждения работников

Расходы на с"шмушр>тащювып.*шы, носяшиесисгематаческий характер Расдады ка сшмуирующие выплаты, i юсящие ед то временный хзраюер' Расходы на компенсационные выплаты

темпов изменения средней величины основного вознаграждения и производительности труда работника, исчисленной через показатель валовой монетарной добавленной стоимости

Зависят от производственной программы, шганируются от уровня базисного периода

Если коэффициент соотношения темпов изменения средней суммы основного вознаграждения работника и производительности труда рабоишка (Ксоотн<ш/пт):

ВМДС = Vn-£

мз,

прям. I

или ВМДС = V,

ВМДС - валовая монетарная добавленная стоимость (Т- Throughput) производственной бизнес-единицы за период, ден.ед; V, - выручка от продажи продукции (раоот, услуг), ден.ед.; МЗпряч . - прямые затраты но вида мазериа-ьных ресурсов, да1£д; 3Перем. ~~ совокупные переменные затраты, ден.ед

I -----♦

тн.с ;

^соотн.ов/пт — 1 ^еоотн-ов/пт > ^

Рассчитывается резерв расходов на вознаграждения в части стимулирующих выплат, носящие систематический характер Корректируются плановые расходы на вознаграждения в части стимулирующих выплат, носящие систематический характер

1

Использование линейного программирования для нахождения значении корректируемых коэффициентов начисления стимулирующих выплат, носящие систематический характер Использование зарезервированных средств на стимулирующие выплаты, носящие систематический характер в последующие периоды, при соблюдении установленного соотношения

Рис. 6. Общая схема бюджетирования расходов на вознаграждения работников в разрезе производственных бизнес-единиц с использованием инструментов управленческого учета на основе принципов теории ограничений (авторский подход)

Апробация предложенных методических положений бюджетирования расходов на вознаграждения (рис. 6) на практике позволила автору сделать вывод о том, что рекомендуемая методика в контуре оперативного управленческого учета способствует формированию информациндля целей оптимизации средств, потребляемых на вознаграждения, вследствие: 1) выявления соответствия между результатами деятельности и размером его вознаграждения; 2) определения вклада трудового коллектива в процесс генерирования денежных средств по продукту; 3) корректирования величины средств, направляемых на стимулирующие выплаты, носящие систематический характер, в случае невыполнения учрежденного норматива соотношения основного вознаграждения и производительности труда работника;

29

4) формнрованиярезерва средств на переменную часть вознаграждения, носящих систематический характер, побуждающие персонал к более результативному труду.

Существенное внимание в диссертации уделено формированию упорядоченной системы счетов бухгалтерского управленческого учета, являющейся важнейшим элементом информационной системы оперативного управленческого учета расходов на вознаграждения. В работе обоснована целесообразность применения единой системы бухгалтерских счетов, т.е. интегрированной (одно-круговой) системы учета, и выделения для расходов на вознаграждения специальных счетов управленческой бухгалтерии, так как при этом обобщенная информация об объекте исследования, выражающая одновременно затраты на производство в части трудового вознаграждения и задолженность перед персоналом по вознаграждению, формируемая на синтетических счетах, будет относиться симультанно к управленческой и финансовой бухгалтерии.

Введениеноващшв порядок вознаграждения персонала отражается на построении учетной системы, и для усиления системы верификации расходования средств на вознаграждения целесообразна нетолько поэлементная группировка, но и более развернутая классификация на счетах бухгалтерского управленческого учета, выражающая направления использования финансовых ресурсов, для целей формирования детальной информационной базы о расходах на вознаграждения. В диссертации для более подробного отражения содержания предыдущей ступени аналитического счета предложенадетализация рекомендуемых синтетических счетов 32 «Расходы на вознаграждения» и 33 «Отчисления на социальные нужды» по уровням аналитического учета: вид расходов, кластер расходов, субгруппа расходов, первоначальная форма элемента. Дополнительным уровнем аналитики может являться отнесение расходов на вознаграждения к фактическим, бюджетным либо нормативным затратам, что возможно реализовать в рамках автоматизированной системы учета. Предлагаемый подход позволяет интегрировать учетную систему и систему бюджетирования, усилив тем самым контроль расходов на вознаграждения.

Рекомендуемая классификация счетов учета расходов на вознаграждения и отчислений насоциальные нужды основывается на разработанной автором типологии данных расходов, и такого рода систематизация в группе 30-х счетов соответ-ствуетсовременнымтенденциямразвитияучешойсистемы в России: ориентация на МСФО; отражения на одном счете расходов как на краткосрочные, так и на до л-госрочные виды вознаграждения; повышения аналитичности и прозрачности учет-

30

ных данных. Кроме того, с водное отражение информации о расходовании средств на вознаграждения на синтетических счетах относится к счетам финансовой бухгалтерш!, а детальное, подробное выделение сведений о суммах и направлениях их расходования на вознаграждения в требуемых для целей управления разрезах - к счетам управленческой бухгалтерии. В диссертации обосновано, что данный способ разделения явно выражен при применении автоматизированных способов учета расходов на вознаграждения и исследованы две разновидности оформления хозяйственных операций, а, следовательно, и степеней аналитического учета данных расходов:остенсивные аналитические счета (уровни аналитического учета представляются наглядным, открытым способом) и внутренние аналитические счета (сведения на счетах представляются латентным способом).

Особое внимание в работе уделено вопросу систематизации расходов на вознаграждения в различных разрезах, т.е. формированию необходимой информации об имевших место расходах по их видам, работникам, группам персонала, структурным подразделениям, местам возникновения затрат для принятия управленческих решений. Диссертантом предложено использование для этих целей литофанического (скрытого, негласного) счета 37 «Систематизация расходов на вознаграждения» в условиях автоматизированной системы учета, выступающего техническим, обслуживающим счетом, являющимся невидимым, неявным и относящимся к внутренним дополнительным аналитическим счетам, при помощи которого совершается группировка расходов на вознаграждения для их отражения в разрезеразных объектов учета. В диссертации рекомендован принцип детализация данного счета и рассмотрены систематизирующие признаки, позволяющие перегруппировать информацию о расходах на вознаграждения.

Для генерирования более полной информации о расходах на вознаграждения в работе предложен дигрессионный подход к отражению сведений на счетах бухгалтерского управленческого учета. Предлагаемый принцип предполагает отражение отклонений фактических расходов на вознаграждения в сравнении с: 1) бюджетными величинами вознаграждения персонала структурного подраздел е-ния и экономического субъекта в целом; 2) нормативными расходами на вознаграждения на фактический объем деятельности основного производственного персоната с детализацией по факторам их изменения. Для выявления первого вида отклонения автором рекомендован синтетический счет 38 «Фонд вознаграждения», позволяющий в системном учете ос}тцесталягь контроль использования средств, запланиро-

31

ванных на вознаграждения и усиливающий взаимосвязь между учетной системой и системой бюджетирования. Вработеразработан принцип строения предлагаемого счета и выделены разрезы, по которым может детализироваться информация.

Для определения второго вида отклонения диссертантом предложен счет 39 «Отклонения по расходам на вознаграждения», предоставляющий информацию о расхождениях между расходами, установленными согласно бюджету на фактический объем деятельности и отчетными (фактическими)их значениями по причинам их отклонений. Рекомендуемый счет может быть открыт при применении на предприятии метода стандарт-костинг или отечественного варианта данного метода -нормативной системы учета затрат, с использованием принципов метода директ-костинг, способствующего формированию информации о размещении средств на вознаграждения работников, непосредственно занятых основной производственной деятельностью, в переменной части затрат с установлением причин отклонений.

В работе обоснован вывод о необходимости расширения количества причин, оказывающих влияние на отклонения от бюджета расходов на вознаграждения о с-новного производственного персонала в переменной части, отражаемые на счетах бухгалтерского учета. Авторомразработана базовая модель формирования данных расходов, соотносимых с использованиемрабочего времени,вслучаях, когда время простоев и перерывов в работе оплачивается в размере тарифной ставки. Опираясь на предлагаемую модель, на счете 39 «Отклонения по расходам на вознаграждения», рекомендовано формирование информации на субсчетах по причинам отклонений, способствующих ужесточению контроля не только потребления средств на вознаграждения, но и использования рабочего времени работников.

Генерируемые сведения на предлагаемых счетах (рис. 7), обеспечивают информационно-аналитическое содействие процессов принятия управленческих решений, посколькурекомендуемая методика отражения расходов на вознаграждения позволяет вести бухгалтерский управленческий учет с целью предоставления развернутых аналитических сведений об имевших место расходах в необходимых разрезах и бухгалтерский финансовый учет для обобщения информации о средствах, направляемых на вознаграждения. Более того, использование предлагаемой группы счетов позволяет реализовывать один из важнейших принципов бухгалтерского управленческого учета — это управление по отклонениям, что делает взаимосвязь между учетом и контролем более устойчивой и обеспечивает целостность системы управленческого учета.

32

Синтетические счета учета расходов на вознаграждения

Внутренний код автоматизированной системы в рамках аналитического учета

Счет для отражения расходов на вознаграждения то первоначальной форме элемента расходов

32

Счет для отражения фаюпче-ских сумм платежей на социальные нужды

33

Счет

для отражения фонда вознаграждения 38

фактического н бюджетного фонда

отклонения фонда за

риод

пе-

Счет для отражения отклонений расходов на воз награждения основного произв. персонала (в части переменных затрат) с детализацией по факторам 39

Счет для систематизации расходов на вознаграждения работников

37

Основные счета

Дигрессионные счета

Лигофани-ческий счет

Остенсивный или латентный способ отражения уровней аналитического учета

Латентный способ отражения уровней аналитического учета

Рис. 7. Предлагаемая группа счетов бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения работников

В работе рассмотрены концептуальные основы управленческого контроля средств, расходуемых на вознаграждения, и определены направления совершенствования методических положений формирования контрольно -информационной совокупности для управления даннымирасходами. Автором выделены цели, задачи и пршщипы, лежащие в основе построения управленческого контроля расходов на вознаграждения,уделено внимание специфики контрольной системы, заключающейся не только в верификации имевших место расходов со стороны менеджмента при оценке исполненияработникамитрудовых обязанностей и их оплаты, но и самими работникам!. Определены основные положения системы вознаграждения, являющиеся значимыми при осуществлении самоконтроля отдельными работниками: структура вознаграждения; категория выполняемой работы и основание для о пред е-лениятекущейставкиоплатытруда;условияповышения вознаграждения по про-фессионально-квалификационнымгруппамперсонала; показатели результатов труда и условия, по которым трудовые вознаграждения соотносятся с результатами деятельности; информация о новациях, вносимых в систему вознаграждения.

В контексте исполнения управленческим импролем роли регулирующего инструмента, способствующего генерированию политики и реализации практики воз-

награждения, в диссертации исследованы взаимосвязь и согласованность видов управленческого контроля (предваретельный,текущий, заключительный) распределения и рациональности использования средств на вознаграждения, определены их цели и объекты. Несмотря на различия содержательной линии видов управленческого контроля, реализация их в целом осуществляется в форме бухгалтерских управленческих отчетов, содержащих обобщенную информацию о расходах на вознаграждения, соотносящаяся с запросамируководстваорганизации. В соответствии с данным положением, в диссертации предложено из комплекса контрольных показателей выделениеоперативных ключевых показателей результативности, определяющих рациональностьрасходования средств на вознаграждения, и сопряженных с ними стратегических показателей результативности, отражающихзадачи по достижению установок экономического субъекта в части вознаграждения персонала.

Автором предложено с использованием современных автоматизированных системдоступа и учетарабочего времени составление бухгалтерских управленческих отчетов по: 1)отклонениямотбюджетарасходовнавознаграждения с систематизацией как потерь рабочего времени, так и расходов натрудовые вознаграждения; 2) использованиюобщего и чистого рабочего времени работников, на основе комплаенс-контроля (проверки соответствия); 3) событиям, способствующим оценке рациональности использования рабочего времени отдельным сотрудником. Контрольная информация об использовании рабочего времени может быть применена не только для принятия решений по расходам на трудовые вознаграждения, но и при выработке решений по расходам на вознаграждения инвестиционного и финансового характера, в связи с этим в диссертации рекомендованы формы и правила формирования бухгалтерских управленческих отчетов по средствам, направляемым на вознаграждения данного свойства. В целом следование разработанным метод и-ческим положениям формирования информации о расходах на вознаграждения работников в рамках оптативного управленческого учета способствует как удовлетворению информационных потребностей заинтересованныхсторонэкономическо-го процесса, так и генерации информационной базы управленческого анализа.

4. Теоретические положения и предложения по развитию методологии стратегического управленческого анализа расходов на вознаграждения работников.

Определение сущности и содержания стратегического управленческого анализа в научном сообществе вызывает неоднозначные суждения и является дискус-

34

сионнымвопросомтеории и методолопш анализа. Автором рассмотрена интеграция оперативного, текущего и перспективного анализа в рамках управленческого анализа расходов на вознаграждения и, исходя из ориентации результатов анализа на менеджмент организации, предложено выделение стратегического и оперативного управленческого анализарасходов на вознаграждения работников. В работе обосновано, что оперативный и текущий анализ присущ оперативному уровню управлениярасходами, так как именно на данной стадии оценивается реализация бюджетарасходов на вознаграждения; предупреждаются нерациональные расходы; определяются меры, удовлетворяющие условиям достижения эффективности расходов; вносятся коррективы в планы данных расходов, а на уровне стратегического управления средствами, потребляемыми на вознаграждения персонала, применяется стратегический (перспективный) анализ.

В диссертации предложено авторское определение стратегического управленческого анализа расходов на вознаграждения работников, обосновывающего и аргументирующего перспективы оптимизации данных расходов, раскрывающего представление о будущем состоянии расходов посредством проекции устойчивых компонентов системы вознаграждения в прошлые периоды на элементы будущего. Выделены система целей, задачи и принципы аналитической системы для перспективного управления средствами, расходуемыми на вознаграждения.

В работе исследованы вопросы интеграции и согласования целостной неразрывной системы стратегического упрааленческого анализа расходов на вознаграждения и деловых стадий экономического цикла организации во взаимосвязи со стратегиями управления трудовыми ресурсами. Сформулировано и обосновано, что стратегический управленческий анализ предоставляет информацию об эффективности применяемых форм вознаграждения, соответствии системы расходов на вознаграждения рыночным тенденциям с учетом стадий жизненного цикла компании и этапов развития персонала, принимая во внимание достигнутый уровень результативности труда работников.

В диссертации разработана архитектоника стратегического управленческого анализа в контексте долгосрочного управления расходами на совокупные вознаграждения работников (рис. 8). Определены важнейшие этапы композиционного построенияданнойсистемы,одним из которых является оценка ключевых параметров, оказывающих воздействие на обоснование и разработку стратегии оптим и-зации расходов на вознаграждения, под держиваемые стратегиями развития бизнеса

35

и персоналам подвергающиеся внешними внутренним ограничениям. Выделенные диссертантом рестрикции уровня расходов на вознаграждения усиливают либо сдерживают возможности компании по выработке и принятию отдаленных планов, принципов их оптимизации и принимаются во внимание при аналитической оценке системы расходов через определение экзогенных и эндогенных детерминант.

Рис. 8. Предлагаемая модель композиционного построения системы стратегического управленческого анализа расходов на вознаграждения работников

В диссертационном исследовании автором предложен свод основных экзогенных и эндогенных факторов, воздействующих на группу или отдельный вид расходов на вознаграждения. Обосновано, что смещение указанных факторов при

реализации выработанных стратегий оптимизации расходов на вознаграждения

36

оказывает существенное влияние на имманентные (внутренние) свойства вознаграждения и казовые (внешние, наружные) особенности системы стимулирования и удержания сотрудников. Поэтому при долгосрочном прогнозировании соотношения расходов на монетарные и смешанные (контаминационные) формы вознаграждения, выражающее деловую стратегию развития организации, в рамках стратегического управленческого анализарекомендовано выявлять варьирование экзогенных и эндогенных детерминантуровнярасходов в перспективе. С учетом данного положения автором разработана и апробирована методика экономико-математического моделирования соотношения группрасходов на вознаграждения и их значений в абсолютном выражении, опирающаяся на системы линейных алгебраических уравнений, решаемых матричным методом:

ЪЛу™ + - + агАу™ + «г+1ДУг(« + - + апДУпт) = /т > (1)

МуГ5 +... + МУг(т) + ьг+1Дуг(Й + - + Myim) = 9т , (2)

где, Ауг+1, Ауп — смсщснич изменяющихся факторов в прогнозируемые периоды; п — количество экзогенных и эндогенных факторов; г -число неизменяющихся факторов в интервале от 1 до п; г+1 — число изменяющихся факторов в интервале от 1 до п; m — номер периода;

а: — а, - коэффициенты неизменяющихся факторов, влияющих на величину расходов на монетарные формы вознаграждения;

ar.j - ап — коэффицис1Гты изменяющихся факторов, влияющих на величину расходов ка монетарные формы возшграждения;

bj — br — коэффициенты неизменяющихся факторов, влияющих на величину расходов на контаминационные (смешанные) формы вознаграждешя;

br+i - b„ — коэффициенты шменяющихся факторов, влияющих на величину расходов на вознаграждения инвестиционного и финансового характера;

fm— сумма расходов на .монетарные формы возтграждеш!Я, исходя из проектируемого соотношения между расходами на монетарные выплаты и контаминационные (смешанные) вознаграждения в исследуемом m-периоде, деаед.;

gm — сумма расходов на кош"аминационные (смешанные) вознаграждения, исходя ш проектируемого соотношения между расходами на монетарные выплаты и контаминационные (смешанные) вознаграждения в исследуемом m-периоде, ден.ед.

Предложенный подход прогнозирования расходов на вознаграждения работников позволяет осуществлять перспективную аналитическую оценку ресурсов, направляемых на финансирование вознаграждения работников, исходя из стратегического взаимодействия факторов, обусловливающих изменение расходов. Вместе с тем стратегия оптимизации расходов на вознаграждения не всегда является формальными предсказуемым процессом, вытекающим из перспективных бизнес-целей компании. В связи с этим для моделирования вероятностей развития различных сценариев поведения изучаемой системы в диссертации рекомендовано применение элементов теории игр, способствующей принятию оптимальных управ-

ленческих решений в условиях неопределенности или возможного конфликта задействованных сторон, имеющих различные интересы и обладающих возможно-

стями применять для достижения своих целей разнообразные действия (рис. 9).

Рис. 9. Схема анализа стратегий оптимизации расходов на вознаграждения работников с использованием элементов теории игр (авторский подход)

Предлагаемый в работе двухэтапный подход к анализу ситуации неопределенности отношений администрации и работника при выработке стратегии оптимизации расходов на вознаграждения с использованием элементов теории игр позволяет: с одной стороны промоделировать возможные действия администрации в условиях нейтральной заинтересованности работника с учетом полноты исходной информации с получением промежуточных результатов на основе способов их взаимной верификации в рамках отдельных критериев; с другой стороны, посредством приемлемого сокращения исходной эмпирической базы получить уточненные результаты в виде вероятностей оптимальных решений заинтересованных сторон и определить стратегию расходов, наиболее соответствующей интересам администрации.

Разработанные в диссертации теоретические положения и рекомендации по дальнейшемуразвитию методологии стратегического управленческого анализа расходовнавознагражденияработниковпредоставляют возможность осуществления полномасштабного эффективного долгосрочного управления средствами, направляемыми на финансирование комплексного вознаграждения персонала.

5. Совершенствование информационно-методического обеспечения апализадля целей оперативного управления расходами на вознаграждения работников.

Основываясь на методической концепции анализа для целей оперативного управления средствами, направляемыми на вознаграждения работников, предполагающей целостную оценкураспределения и использования финансовых ресурсов в краткосрочной перспективе, в диссертации выделены цели и сформулированы задачи, решаемые в контуре оперативного управленческого анализа расходов на вознаграждения. Аргументировано, что в изменяющихся экономических условиях ведения бизнеса целесообразно применение не только традиционных способов и приемов аналитического исследования объекта управления, но и методов математической статистики. В частности, автором обосновано моделирование временных рядов, выражающих устойчивые тенденции варьирования расходов на вознаграждения при несущественных изменениях в формах и видах оплаты и стимулирования труда, в сфере оперативного управленческого анализа.

Для краткосрочной перспегаивнойоценки расходов на вознаграждения работников рекомендовано применение моделей, сглаживающих колебания и выделяющих главные тенденции изменения уровня ряда (модель скользящей средней), и адаптивных моделей, учитывающих различную ценность временного ряда(мо-дель экспоненциального сглаживания). В диссертации обоснована целесообразность использования моделей с распределенным лагом для определения и оценки направлений изменения анализируемого объекта и разработана методика оценки и оптимизации бюджетарасходов на вознаграждения с учетом выявленных благоприятных тенденций их изменения.

При принятии релевантных управленческих решений недостаточно только информации об особенностях и свойствах тенденции варьирования исследуемых расходов, чтопозволяетвыявлятьмоделивременныхрядов,но и важны сведения о факторах, обусловливающих динамику средств, направляемых на вознаграждения, для характеристикивекторарациональности их использования. Проведенные исследования в русле обозначенной проблемы позволили определить, что одной из основных задач оперативного управленческого анализарасходов на вознаграждения являетсяустановление и изучение причин отклонений от бюджетарасходов. Вследствие этого автором предложено применение метода главных компонент (Ргтсфа1 Components Analysis, РСА), позволяющего выявлять латентные факторы, объясняющие связи между изучаемыми переменными и определять последствия возникновения отклонений от бюджетарасходов на вознаграждения персонала (рис. 10).

Рис. 10. Схема анализа отклонений от бюджета расходов на вознаграждения работников с использованием метода главных компонент (РСА) (авторский подход)

В диссертационном исследовании раскрыты возможности применения метода главных компонент для целей совершенствования анализа отклонений от бюджета расходов на вознаграждения, установлены причинно-следственные связи выявленных отклонений и выработаны меры по их предотвращению. Во -первых, разработана методика анализа расходов на вознаграждения в зависимости от достижения с о-трудниками порогового значения финансового показателя деятельности организации, влияющего на стимулирующую часть вознаграждения. Во-вторых, автором предложена методика количественного измерения отклонений от бюджета расходов на вознаграждениянаосновеисчислениядопустимойчисленности работников организации. В-третьих, рекомендовано: выявление отклонения от бюджета расходов на вознаграждения посредством расчета дополнительной численности сотрудников, вследствие несоблюдения баланса календарного времени персонала; установление изменения расходов на вознаграждения в связи с внедрением мероприятий, направленных на снижение потерь календарного времени В-четвертых, предложено: установление уровнярасходов на основное вознаграждениеработаиков на один рубль валовой монетарной добавленной стоимости (Throughput, Т) с учетом отклонения от плановых заданий данного показателя; определение допустимых фактиче-скихрасходов на вознаграждения, вследствие изменения величины валовой монетарной добавленной стоимости. В совокупности, внесенные предложения способствуют оценке изменений индикативных показателей, описывающих состояние расходов на вознаграждения работников в краткосрочном периоде.

40

Для комплексной информационной поддержки оперативного управления расходами на вознаграждения персонала, необходимо аналитическое исследование количественных характеристик распределения и использования средств, потребляемых на вознаграждения во взаимосвязи и единстве с их качественной определенностью. Для решения указанной проблемы в контексте оперативного управленческого анализа автором предложено изучение причинно-следственных взаимосвязей качественных параметров, отражающих расходы на вознаграждения, посредством частотного анализа и анализа соответствий (Analyse des correspondences) (рис. 11).

Рис. 11. Схема анализа зависимостей качественных показателей, отражающих расходы на вознаграждения работников, в системе оперативного управленческого анализа (авторский подход)

В диссертационном исследовании обосновано, что частотный анализ позволяет оценивать сосредоточенность средств на вознаграждения персонала по определенным критериям их распределения; устанавливать направления изменений условий использования ресурсов на мотивацию труда сотрудников; определять взаимосвязи между видами расходов на вознаграждения, группами работников, направлениями их деятельности. Автором определены преимущества анализа со-ответствийдля целей оперативного управленческого анализа: возможность комплексного исследования структуры исходных качественных переменных, выражающих распределение финансовых ресурсов на вознаграждения; допустимость оценки большого информационного массива по расходам на вознаграждения отдельных категорий или групп персонала; возможность отражения полученных результатов графически в картах соответствия, для облегчения интерпретации результатов анализа. Рекомендованные подходы к аналитической оценке средств,

расходуемых на вознаграждения работников, предоставляют возможность генерировать комплексный информационный массив для целей поддержки оперативного управления данными расходами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Регулирование и оптимизациярасходовнавознагражденияработников является важной задачей современной инновационной экономики, длярешения которой необходимаучетно-аналигическая информация о распределении и использовании средств, направляемых на стимулирование и удержание персонала хозяйствующих) субъекта В диссертационном исследовании разработаны и обоснованы теоретико-методологические положения и методические аспекты учетно-аначитического обеспечения управления финансовыми ресурсами, расходуемыми на монетарные и смешанные формы вознаграждения, позволяющие создать целостную и интегрированную систему бухгалтерского управленческого учета и анализарасходов на вознаграждения работников, ориентированную как на стратегические, так и на оперативные цели оптимизации данных расходов во взаимосвязи с экономическими намерениями развития коммерческой организации, и направленную на удовлетворение информационных потребностей квалифицированных пользователей.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

Монографии

1. Сунгатуллина Л.Б. Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников: Монография / Л.Б. Сунгатуллина. - М.: Магистр: ИНФРА-М, 2014.-400 с. (25 пл.)

2. Сунгатуллина Л.Б. Управленческий анализ расходов на вознаграждения работников: Монография / Л.Б. Сунгатуллина. - Казань: Казан, ун-т, 2014.-264с. (15,3 пл.)

3. Сунгатуллина Л.Б. Управленческий учет и анализ заработной платы производственного персонала: Монография / Л.Б. Сунгатуллина. - Казань: Изд-во Казан, гос. ун-та, 2010.-196 с. (11,4 пл.)

4. Сунгатуллина Л.Б. Учет и аналю в системе управления трудом и его оплатой: Монография / Л.Б. Сунгатуллина. - Казань: КГФЭИ, 2003. - 148 с. (9,25 пл.)

Публикации в научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ

5. Сунгатуллина Л.Б. Концепция управленческого учета расходов на вознаграждения работников по окончании трудовой деятельности / Л.Б. Сунгатуллина //

Управленческий учет. -2014.-№ 1. - С. 31-40 (0,87 пл.)

42

6. Сунгатуллина Л.Б. Современная парадигма управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников / Л.Б. Сунгатуллина // Аудит и финансовый анализ. -2014.-№ 1. -С. 70-75 (1,1 п.л.)

7. Сунгатуллии Л.Б. Развитие концепции управленческого учета и анализа расходов на вознаграждения работников / Л.Б. Сунгатуллина // Проблемы современной экономики. - 2014. - №1 - С. 106-111 (1,0 пл.)

8. Сунгатуллина Л.Б. Теоретические аспекты управленческого учета расходов на вознаграждения работников / Л.Б. Сунгатуллина // Казанский экономический вестник. -2013,-№6-С. 85-89 (0,5 п.л.)

9. Сунгатуллина Л.Б. Теоретико-методологические положения стратегического управленческого анализа расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина //Проблемы современной экономики. -2013. — №4.-С. 175-178 (1,2 п.л.)

10. Сунгатуллина Л.Б. Концептуальные основы управленческого контроля расходов на вознаграждения работников / Л.Б. Сунгатуллина // Экономические и гуманитарные науки. -2013.-№ 10. —С. 41-52 (1,0 пл.)

11. Сунгатуллина Л.Б. Развитие теории стратегического управленческого учета расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Аудит и финансовый анализ. -2013.-№3.-С. 140-151 (2,0 пл.)

12. Сунгатуллина Л.Б. Моделирование тенденций изменения расходов на вознаграждение персонала в системе управленческого анализа / Л.Б. Сунгатуллина // Учет и статистика. -2013.1.-С. 19-88 (0,7 пл.)

13. Сунгатуллина Л.Б. Многофакторный анализ отклонений от бюджета расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина, Ф.И. Харисова // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 6. - С. 209-218 (1,8/1,5 пл.)

14. Сунгатуллина Л.Б. Методологические основы тактического планирования расходов на вознаграждение персонала в системе управленческого учета / Л.Б. Сунгатуллина // Аудит и финансовый анализ. - 2012.-№ 5. - С. 219-228 (1,6 пл.)

15. Сунгатуллина Л.Б. Применение теоретико-игровых методов в системе управленческого анализа расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 2. - С. 135-140(1,0 пл.)

16. Суишуллна Л£. Моделцюванж чзсленосш ремошных рабочих в стаеме правленческого учета расходов га возмгражденБ работнжов / ЛБ. Сунгшушмп, ИА Ахметова//Вестник экошмики, грава и соцологии. -2011.-№4.-С 106-110(0,7/0,35 пл.)

17. Сунгатуллина Л.Б. Методологические аспекты контроля использования рабочего времени в системе управленческого учета расходов ш вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. - 2011. — № 3. - С. 61-65 (0,45 пл.)

18. Сунгатуллина Л.Б. Теоретико-методологические аспекты бюджетирования и анализа расходов на вознаграждение производственных рабочих / Л.Б. Сунгатуллши // Вестник Казанского технологического университета - 2011.-№5.-С. 200-207 (0,8 пл.)

19. Сунгатуллина Л.Б. Методические приемы управленческого контроля соотношения производительности труда и заработной штаты / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник экономики, права и социологии. - 2011. - № 1. — С. 83-87 (0,55 ил.)

20. Сунгатуллина Л.Б. Учетно-аналитические аспекты оптимизации системы монетарных компенсационных выплат персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник Казанского государственного аграрного университета - 2011. - № 1. - С. 68-72 (0,75 пл.)

21. Суиэдуллина Л.Б. ИспользовантЕ кригерда «хи-квадрат» для приити управленческих решен«! го заработной пиле / Л.Б. Сунгатуллпп // Вестник Казанского государственного фиансово-экономического инлитута -2010.4.-С. 55-59(0,55 пл.)

22. Сунгатуллина Л.Б. Методологические подходы к исчислению производительности труда в системе управленческого учета и анализа / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник Казанского технологического университета — 2009. - № 6. - С. 305-313 (1,0 п.л.)

Публикации в других научных журначах и гаданиях

23. Сунгатуллина Л.Б. Применение системы КР1 в контуре управленческого учета расходов на вознаграждения работников па примере обувной компании / Л.Б. Сунгатуллина // Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы: материалы XV Международной научно-практической конференции. — М., 2013. - С. 69-74 (0,45 пл.)

24. Сунпиушши Л.Б. Внутрсилй котпроль расходов ш возтвгражденв герсо-кша в стстеме управленческого учета / ЛБ. Сунгагуготитй // Сборник научных трудов ш материалам I Региотатыюй твучтю-гракпнеской кои})ерещи «Перспжтвы развили аудита и бухгалтерского учета вРоссии». -Уфа: Изд-во УГНТУ, 2013. -С. 60-61 (0,15 пл.)

25. Сунгатуллина Л.Б. Предварительный контроль расходов на вознаграждение персонала в системе управленческого учета / Л.Б. Сунгатуллина // Сборник статей по материалам П Всероссийской научно-практической конференции «Рыночная трансформация экономики России: проблемы, направления, пути развития». - Йошкар-Ола МОСИ, 2013. - С. 231-235 (0,35 пл.)

26. Сунгатуллина Л.Б. Особенности оценки уровня расходов на вознаграждение персонала с использованием стохастических методов экономического анализа / Л.Б. Сунгатуллши // Экономика. Управление. Право. - 2013. - №3 - С. 25-29 (0,7 пл.)

27. Сунгатуллина Л.Б. Оптимизация бюджета расходов на вознаграждение персонала в системе управленческого учета / Л.Б. Сунгатуллина // Вопросы экономических наук. - 2013. - № 2 - С. 36-45 (0,7 пл.)

44

28. Сунгатуллина Л.Б. Вознаграждение персонала как база для начисления налогов и платежей / Л.Б. Сунгатуллина // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека; материалы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань: Изд-во Института экономики и финансов К(П)ФУ, 2013.-С. 107-110 (0,2 пл.)

29. Сунгатуллина Л.Б. Контроль операций вознаграждения персонала / Л.Б. Сунгатуллина //Экономика, социология и право.-2012.-№ 12-С. 138-141 (0,45 пл.)

30. Сунгатуллши Л.Б. Нормирование затрат труда как инструмент управленческого учета расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2012. - № 11 - С. 135-138 (0,4 ал.)

31. Сунгатуллина Л.Б. Автоматизированный контроль рабочего времени в системе управленческого учета расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Экономика, социология и право. - 2012. — № 1-2 - С. 98-101 (0,5 пл.)

32. Сунгатуллина Л.Б. Внедрение системы КР1 в рамках управленческого учета расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. Том П — Казань: Изд-во Инстшуга экономики и финансов К(П)ФУ, 2012. - С. 52-55 (0,25 пл.)

33. Сунгатуллина Л.Б. Алгоритм проведения управленческого анализа расходов на вознаграждение персонала / Л.Б. Сунгатуллши // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2011. - № 9 - С. 86-90 (0,45 пл.)

34. Сунгатуллина Л.Б. Теоретические аспекты управленческого кошроля расходов на оплату труда / Л.Б. Сунгатуллина// Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы: материалы V Международной научно-практической конференции. - М., 2011.-С. 95-98 (0,4 пл.)

35. Сунгатуллина Л.Б. Формирование информации о заработной плате производственного персонала в системе управленческого учета/ Л.Б. Сунгатуллина // Проблемы современной экономики: сборник материалов Ш Международной научно-практической конференции. Часть 2,- Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2011. - С. 171-176 (0,45 пл.)

36. Сунгатуллина Л.Б. Взаимосвязь системы управленческого учета, контроля и анализа заработной платы производственного персонала / Л.Б. Сунгатуллина // Общественные науки. - 2011. - № 2. - С. 150-155 (0,5 пл.)

37. Сунгатуллина Л.Б. Применение линейного регрессионного анализа в изучении факторов заработной платы / Л.Б: Сунгатуллши// Актуальные вопросы современной экономической науки Сборник докладов IV-й Международной научной заочной

45

конференции. Часть П. - Липецк: Гравис, 2011. - С. 227-232 (0,45 ал.)

38. Сунгатуллина Л.Б. Интерпретация вознаграждения работников в международных стандартах финансовой отчетности / Л.Б. Сунгатуллина // Казанская наука. — 2011. - № 1. - С. 180-183 (0,7 пл.)

39. Сунгатуллина Л.Б. Применение экономико-математических методов анализа для сравнительной оценки систем оплаты труда / Л.Б. Сунгатуллина // Ученые записки, вып. 20 / отв. ред. Ш.М. Валитов. - Казань: КГФЭИ, 2010. - С. 199-208 (0,6 пл.)

40. Сунгатуллина Л.Б. Использование индексного метода в анализе трудовых показателей / Л.Б. Сунгатуллина // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов [шаговой научно-практической конференции. Том I. - Казань: КГФЭИ, 2009. - С. 366-368 (0,2 ал.)

41. Сунгатуллина Л.Б. Применение экономико-математических методов в управлении заработной платы / Л.Б. Сунгатуллина // Ученые записки, вып. 19 / отв. ред. Ш.М. Валитов. - Казань: КГФЭИ, 2008. - С. 202-206 (0,3 п.л.)

42. Сунгатуллина Л.Б. Классификация заработной платы производственных рабочих в системе управленческой информации / Л.Б. Сунгатуллина // Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань: КГФЭИ, 2008. - С. 343— 346 (0,2 ил.)

43. Сунгатуллина Л.Б. Системы учета выработки и заработной платы рабочих на промышленных предприятиях / Л.Б. Сунгатуллина // Вестник КГФЭИ. - 2006. -Вып. 2. - С. 18-21 (0,45 пл.)

44. Сунгатуллина Л.Б. Учет, контроль и анализ в системе управления трудом и заработной платой / Л.Б. Сунгатуллина // Ученые записки, вып. 18 / отв. ред. Ш.М. Валитов. - Казань: КГФЭИ, 2006.-С. 538-543 (0,35 пл.)

45. Сунгатуллина Л.Б. Основные направления применения корреляционного анализа в управлении трудом и заработной платой / Л.Б. Сунгатуллина // Ученые записки, вып. 17 / отв. ред. Ш.М. Валитов. - Казань: КГФЭИ, 2006. - С. 625-630 (0,35 пл.)

46. Супгатуллиш Л .Б. Формцюваниг ифэрмащюнной базы анализа в силеме угравленя трудом и заработай платой / ЛБ. Суишуллив // Учеше затески, выл 16/отв. ред. КМ. Гарифуллин, 11Ш. Валитов. -Казань: КФЭИ, 2001. -С. 463-466 (03 пл)

47. Сунгшуллиш ЛБ. Анализ грогаводшелькхли труда с грменгшем экода-мико-магемагаческих методов ш обувных гредфипиях / ЛБ. Суншуллни // Учетые запеки, выи 15/отв. ред. КМ. Гари}>уллин. -Казань: КФЭИ, 1996. -С 291-296 (035 пл)

48. Сунгатуллина Л.Б. Учет в системе оплаты труда / Л.Б. Сунгатуллина // Банки,

кредиты, бизнес - газета Национального банка РТ. - Казань, 1995. - № 11. - С. 7 (0,2 пл.)

46

Огпечатано в полном соответствии с предоставленным оригинал-макетом

Подписало в печать 22.10.2014. Формат60\84 1/16. Гарнитура «Тайме». Печать ризографическая. Печ. л. 2,5. Тираж 120 экз. Заказ .Ун 177/10. Лаборатория оперативной полиграфии Издательства КФУ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4. Тел. 291-13-88