Трансформация системы обложения НДС в условиях современной России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Трансформация системы обложения НДС в условиях современной России"

На правах рукописи

ВОРОНИН ВИКТОР ГЕННАДЬЕВИЧ

ТРАНСФОРМАЦИЯ СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС В УСЛОВИЯХ СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2005

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» (СПбГУЭФ)

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор

Вылкова Елена Сергеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор

Тарасевич Алексей Леонидович

доктор экономических наук, профессор

Казак Александр Юрьевич

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет

Ведущая организация -

Защита состоится «_»_2005 года в_часов на

заседании диссертационного Совета Д 212.237.04 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, 21, ауд. 48.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке СПбГУЭФ.

Автореферат разослан «_»_2005 года.

Ученый секретарь диссертационного Совета

Н.А. Евдокимова

¿72/7

ггАте

3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Одним из факторов экономического роста является грамотное формирование доходной базы бюджетов, основными источниками которых являются налоги. Важное место в налоговой системе многих государств, в том числе России принадлежит налогу на добавленную стоимость. Налогообложение НДС в РФ, существующее с 1992 года, имеет достаточно долгую историю.

Вместе с тем, назрела очевидная необходимость внесения изменений в законодательную базу по большинству элементов налогообложения НДС, так как действующая в настоящее время нормативно-правовая база РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не в полной мере отражает как научные изыскания по данному налогу, включая трансформирующиеся подходы к определению косвенных налогов, так и динамично изменяющиеся экономические реальности российской действительности. В совокупности указанные факторы создают условия, когда действующее законодательство по НДС не только не способствует быстрому экономическому росту и эффективному формированию доходов бюджета, но и тормозит указанные процессы, отвлекая значительные силы и средства на решение многочисленных налоговых споров по налогообложению НДС в судах различных инстанций.

В настоящем диссертационном исследовании комплексно рассмотрены проблемные вопросы налогообложения НДС и внесены системные предложения по его трансформации в условиях современной России.

Актуальность темы исследования подтверждается не только продолжающейся в настоящее время в России налоговой реформой, которая предусматривает существенное снижения налогового бремени, но и стратегическим курсом осуществляемых экономических реформ, нацеленных на стабильный экономический рост.

В целях научно-методологического обеспечения развития обложения НДС в системе налогов РФ и повышения результативности проводимых налоговых реформ, целесообразно комплексное использование различных научных подходов: системного, макроэкономического, микроэкономического и других.

Следует отметить, что в экономической литературе отсутствует единообразная теоретическая проработка концептуальных вопросов налогообложения НДС, а также его особенностей в современных российских условиях. На практике в силу специфики данного налога также существует объективная потребность определения общих подходов к разработке чапрпппрннр дальнрйщргп ррфпрмнрлппнщ

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I библиотека ! С.Пе •9

НДС. Все это предопределило выбор темы диссертационного исследования, а также ее актуальность.

Основная цель научного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплексной концепции преобразования налогообложения НДС, направленной на достижение увеличения доходной базы бюджетов, на основе формирования теоретической базы и развития методологических аспектов налогообложения НДС, изучения его закономерностей и прогнозируемых перспектив реформирования налоговых систем различных стран и России в современных условиях, разработки практических рекомендаций по его построению для более полной реализации заложенного в нем потенциала.

Реализация поставленной цели основывается на решении следующих задач:

• теоретическое осмысление содержания и уточнение понятийного аппарата таких налоговых категорий и понятий как косвенные налоги, стоимость, добавленная стоимость, реализация и продажа, налог и уплаченная сумма налога и другие;

• определение места и значения НДС в современной системе налогов;

• исследование истории развития НДС в России;

• сравнительный анализ порядка обложения НДС в различных странах;

• обобщение проблемных вопросов по различным элементам налогообложения НДС и выработка предложений по развитию системы налогообложения НДС в современных российских условиях;

• разработка и апробирование математической модели по расчету возможностей отказа от налоговых льгот по НДС в целях компенсации потерь бюджета вследствие снижения налоговой ставки

• анализ формата статистической отчетности по НДС и динамики налоговых поступлений НДС в доходы бюджета;

• разработка направлений повышения эффективности контрольной работы по мобилизации НДС в бюджет.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие в процессе налогообложения НДС.

Объект исследования - действующая система налогообложения НДС в Российской Федерации.

Информационной и экспериментальной базой исследования являются законодательно-нормативные, методические и инструктивные материалы федеральных и региональных финансовых, налоговых и статистических органов; данные общероссийских и республиканских специальных периодических изданий; материалы общероссийских и республиканских научно-практических конференций, семинаров и симпозиумов. В диссертации отражены результаты исследования автора и его практической деятельности в налоговых органах.

Методологическую основу исследования составили диалектический метод познания; системный подход; принципы формальной логики; методы экономического анализа и синтеза; приемы индуктивного и дедуктивного изучения. При написании диссертационной работы применялись общие и специальные методы научного познания, в том числе системный, стратегический, инновационный, предпринимательский, поведенческий,

функциональный и процессный подходы.

Теоретическую основу исследования составили фундаментальные труды зарубежных ученых и практиков в области налогообложения: Ф Аквинского, Ш. Монтескье, Ж. Ж. Русо, К. Маркса, А. Смита, Д. Рикардо, Дж. Кейнса, Д. Фридмана, А. Лаффера. Налоги изучали выдающиеся представители отечественной науки: A.A. Соколов, В.Н. Твердохлебов, Н.И. Тургенев и другие. Вопросы налогообложения НДС рассматриваются в работах современных ученых-экономистов: E.H. Евстигнеева, J1.H. Павловой, В.Г. Панскова, М.В. Романовского, И.Г. Русаковой, Д.Г. Черника, С.А. Шаталова, Т.Ф. Юткиной и других.

В процессе исследования также использовались публикации в центральных экономических журналах и средствах массовой информации, статистические материалы, данные ФНС по Санкт-Петербургу и РФ Анализ и характеристика налогообложения НДС проводились на основе положений законодательно-нормативных актов Российской Федерации и инструктивных документов различных министерств и ведомств.

Научная новизна диссертационной работы заключается в решении важной народнохозяйственной задачи по разработке направлений преобразования налогообложения НДС, направленной на достижение увеличения доходной базы бюджетов, на основе формирования теоретической базы и развития методологических аспектов налогообложения НДС и практических предложений по его дальнейшему преобразованию в рамках проводимой налоговой реформы. Проведенное экономическое исследование позволило сформировать теоретические предпосылки и практические

рекомендации для комплексной трансформации системы налогообложения НДС и выявить резервы повышения эффективности данного процесса.

К числу основных научных результатов, определяющих новизну диссертационного исследования, относятся следующие:

• внесены уточнения в понятийный аппарат таких налоговых категорий и понятий как косвенные налоги, стоимость, добавленная стоимость, реализация и продажа, налог и уплаченная сумма налога, налоговый вычет;

• на основе произведенного сравнительного анализа порядка налогообложения НДС в различных государствах осуществлена группировка стран по уровню ставок НДС; систематизированы подходы к определению элементов налогообложения НДС в странах СНГ; выявлены закономерности обложения данным налогом и внесены предложения по их использованию в России;

• исследована динамика и тенденции изменения элементов налога на добавленную стоимость и наиболее существенных правил его исчисления и уплаты в РФ и составлена итоговая матрица изменений элементов налогообложения НДС;

• произведено ранжирование элементов налогообложения НДС по степени их мобильности, а также выявлены годы наибольшей законодательной активности по вопросам НДС в России;

• обобщены проблемные вопросы по различным элементам налогообложения НДС и выработаны предложения по внесению изменений в конкретные статьи НК РФ по налогообложению НДС в современных российских условиях;

• разработана и апробирована математическая модель по расчету возможностей отказа от налоговых льгот по НДС в целях компенсации потерь бюджета вследствие снижения налоговой ставки

• произведен критический анализ формата статистической отчетности по НДС и комплексный анализ динамики налоговых поступлений налога в доходы бюджета Санкт-Петербурга и по России в целом в 2003 и 2004 годах;

• разработаны основные направления повышения эффективности контрольной работы по мобилизации НДС в бюджет, в частности, внесены предложения по разработке Процессуального Налогового кодекса.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в уточнении научных взглядов на систему налогообложения НДС и прикладных подходов к ее реализации и заключается в доведении ее основных моментов до конкретных предложений по внесению изменений в налоговое законодательство по отдельным элементам НДС. Обобщение опыта налогообложения НДС в России и за рубежом позволило сформулировать рекомендации по совершенствованию системы налогообложения НДС в России. Изучение порядка исчисления и уплаты НДС в РФ в исторической ретроспективе способствовало углублению представлений о сущности и значимости данного налога.

Практическая значимость исследования заключается в том, что предлагаемые рекомендации открывают широкие возможности для повышения эффективности мобилизации НДС в бюджет. Проведенные исследования востребованы при разработке законодательных материалов финансовыми органами, аналитических материалов налоговыми органами РФ различного уровня; при решении хозяйствующими субъектами вопросов анализа различных вариантов налогообложения НДС.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и практические выводы диссертационного исследования были доложены и получили одобрение на различных научных конференциях (в том числе международных), на сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов.

Аналитические, методические и практические материалы соискателя используются в учебном процессе на кафедре финансов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (СПбГУЭФ), при чтении курсов «Налоговое планирование», «Налоги и налогообложение», «Налогообложение банков и иных финансовых посредников».

Ряд значимых результатов исследования были приняты для реализации налоговыми органами РФ.

По теме диссертации автором опубликовано 6 научных и методических работ общим объемом 1,8 п.л.

Структура диссертационной работы обусловлена поставленными целями и задачами. Диссертация объемом 201 стр. состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 213 источников; содержит 9 таблиц, 6 рисунков; 4 приложения.

Во введении обосновывается выбор темы и ее актуальность, определяются цели и задачи исследования, характеризуется степень

разработанности проблемы, выявляется теоретическая и практическая значимость работы, формулируются элементы научной новизны и основные положения, выносимые на защиту.

В первой главе исследуются теоретические основы налогообложения налогом на добавленную стоимость для чего: формируются методологические подходы к определению косвенного налогообложения и сопутствующих терминов; исследуются проблемные вопросы налогообложения НДС в зарубежных странах; рассматриваются исторические аспекты развития налогообложения НДС в условиях трансформации экономики России

Вторая глава посвящена концептуальным основам развития системы налогообложения НДС в современных российских условиях. В ней излагаются проблемные вопросы определения круга налогоплательщиков НДС: обосновываются научные подходы к формированию объекта налогообложения и налоговой базы по налогу; анализируются возможные варианты изменения перечня операций, освобождаемых от НДС и его налоговых ставок; анализируются проблемы применения налоговых вычетов по НДС и намечаются пути их решения; исследуются перспективы развития налогообложения НДС экспортных операций.

В третьей главе проводится комплексный анализ динамики налоговых поступлений НДС в доходы бюджета; на основе изучения взаимосвязи первой и второй частей Налогового кодекса РФ, налогового и других отраслей права намечаются пути повышения эффективности контрольной работы по мобилизации НДС в бюджет.

В заключении сформулированы основные выводы по результатам диссертационного исследования.

Основные результаты исследования, выносимые на защиту

Проведенное исследование содержит следующие элементы научной новизны.

1. На основе критического осмысления научных подходов к разделению налогов на прямые и косвенные в исторической ретроспективе нами сделан вывод, что в настоящее время в бюджетном законодательстве различных стран отпала необходимость подразделения налогов на прямые и косвенные, хотя по традиции это деление остается в научной и учебной литературе.

Произведенный в диссертации анализ исторического наследия по вопросам подразделения налогов на прямые и косвенные, во-первых, наглядно продемонстрировал, что рамки такого деления налогов

становились со временем тесными для всей совокупности налогов, что заставляло ученых выдвигать и обосновывать все новые критерии для обоснования такой классификации, во-вторых, исследователи не столько искали обоснования для такого подразделения, как пытались объединить в единую группу жестко детерминированную совокупность налогов, в том числе НДС.

Не прибегая к терминам «прямые» и «косвенные», мы считаем целесообразным предложить классификацию налогов по методу включения их в цену товара (работы, услуги): 1. налоги, фиксируемые сверх цены; 2. налоги, входящие в состав расходов, формирующих цену; 3. налоги в составе прибыли, формирующей цену. Кроме того, мы полагаем, что в настоящее время настоятельно назрела потребность в синтетических классификационных признаках налогов, позволяющих объединять их в группы не по одному, а по нескольким признакам, выстраивая таким образом иерархическую классификационную структуру.

Целесообразно как в гражданском, так и в налоговом и бухгалтерском законодательстве четко определить термины «реализация» и «продажа», а не перечислять то, что не относится к реализации для целей исчисления того или иного налога.

Смешение и двоякость в толковании терминов «сумма налога» и «налог» и допущение уплаты «суммы налога» одновременно с оплатой товара (работ, услуг) помимо денежных средств иными средствами, можно считать основным противоречием 21 Главы НК РФ принципам и положениям части 1 НК РФ статьям 8, 9, 17, 24, 25, 45. Отличие НДС от прочих налогов не нашло четкого отражения в 1 части НК РФ и главе 21, которая построена по общему принципу.

Первой отличительной особенностью является тот факт, что участниками отношений, регулируемых главой 21, являются покупатель и продавец. Исходя из положений статей 143, 146 и 153 НК РФ можно предположить, что налогоплательщиком может быть только продавец, но по тексту главы 21 термин «налогоплательщик» используется как по отношению к покупателю, так и по отношению к продавцу.

Второй отличительностью особенностью является предъявление «суммы налога» одним хозяйствующим субъектом другому хозяйствующему субъекту. Поскольку налогоплательщику не дано право приема налогов и сборов, то требует уточнения терминология, используемая в статье 168, а именно термин «сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю».

Третьей отличительной особенностью является возможность уплаты «суммы налога» помимо денежных средств, другим

имуществом.Эта особенность требует установления момента признания факта уплаты «сумм налога», предъявленных продавцом покупателю, при расчетах за товары (работы, услуги) не денежными средствами.

Представляется, что в целях устранения вышеизложенных неясностей и противоречий необходимо более четко обозначить и раскрыть в НК РФ особенности и отличия НДС от других установленных НК РФ налогов и сборов и привести структуру и содержание главы 21 в соответствие с этими особенностями.

2. Для комплексного осмысления практики обложения НДС в России в диссертации предпринята попытка системно изложить основные положения порядка исчисления и уплаты НДС в различных странах.

В работе содержится группировка стран по уровню ставок НДС. Первая группа стран - это те страны, где установлена только одна ставка НДС Количество таких стран является небольшим. Уровень ставок НДС в странах, установивших для своих хозяйствующих субъектов только одну ставку налога, колеблется от 5% до 25%. Одну ставку устанавливают как развитые страны Германия, Норвегия, так и развивающиеся, то есть не наблюдается какой-либо тенденции в отсутствии диверсификации ставок в зависимости от уровня экономического развития страны. Примечательно, что одинаковый уровень ставок установлен в Прибалтийских странах, входивших ранее в состав СССР, а также и в скандинавских странах. Выявленная нами закономерность установления одинакового уровня ставок у стран соседей свидетельствует об унификации налогообложения НДС в целях регулирования перелива капитала и товарооборота между странами.

Вторая группа стран - это те страны, где установлено несколько ставок НДС. Прежде* всего, это страны, которые применяют в числе дифференцированных ставок НДС нулевую ставку по экспорту и аналогичным операциям. В ряде стран, применяющих различные ставки НДС, нет нулевой ставки по данному налогу.

В ходе дальнейшего реформирования НДС в России необходимо учитывать, что из проанализированных нами стран подавляющее большинство применяют не одну, а несколько ставок НДС. Так как Россия в силу масштабности своей территории граничит со многими странами, установление различных ставок по данному налогу будет способствовать повышению конкурентоспособности отечественной продукции, работ и услуг на мировых рынках.

В работе в табличной форме произведено сравнение элементов налогообложения НДС в различных странах СНГ.

Подходы к содержанию НДС практически совпадают. Подходы к определению операций, не подлежащих налогообложению НДС, также не имеют принципиальных различий. Анализ подходов к определению операций, не облагаемых НДС в странах СНГ, наглядно свидетельствует не только о социальной ориентированности этих операций, но и о преждевременности, если не о невозможности отказаться от освобождения от НДС таких операций в современных российских условиях. Одновременно перечень таких операций должен быть внимательно проанализирован при решении вопроса о возможности понижения базовой ставки налога. Порядок исчисления НДС во всех странах СНГ базируется на методе разницы.

По странам СНГ различия есть в следующих элементах налогообложения: состав налогоплательщиков, объектов налогообложения, понятие налогового периода. Экспортные операции освобождаются от НДС в Грузии, Таджикистане и Туркменистане. В остальных странах СНГ применяется нулевая ставка НДС по экспорту.

3. Исследована динамика и тенденции изменения элементов налога на добавленную стоимость и наиболее существенных правил его исчисления и уплаты в РФ. Обобщение изменений элементов налогообложения НДС для достижения большей наглядности произведено автором в матричной форме.

Наибольшее количество изменений (22) было внесено в порядок исчисления налога. Таким образом, данный элемент НДС можно считать самым мобильным. Все остальные элементы менялись примерно одинаковое (несущественно различающееся) количество раз: порядок и сроки уплаты НДС - 11 раз; ставка налогообложения - 10 раз; плательщики и объект налогообложения - по 8 раз. С определенной долей условности наименее мобильными следует признать такие элементы налогообложения НДС как плательщики и объект налогообложения.

Анализируя количество изменений по годам, следует констатировать, что наибольшее количество изменений (13 изменений) в налогообложение НДС внесено в 1993 году. Этот год целесообразно признать годом наибольшей законодательной активности по вопросам НДС. Годами существенной законодательной активности по НДС следует также признать: 2005 год (9 изменений); 1992 год (7 изменений); 1996 год (6 изменений); 1999 год (5 изменений); 2000 год (6 изменений); 2001 год (5 изменений). Годами слабой законодательной активности по НДС являются : 1995 год (3 изменения); 2002 год (1 изменение); 2003 год (1 изменение); 2004 год (3 изменения). Годы нулевой законодательной активности по НДС - 1994, 1997,1998 годы.

Необходимо отметить, что отмеченное распределение законодательной активности в области НДС с 1992 по 2005 год обусловлено не только субъективными, но объективными причинами, как политического, так и экономического характера.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается, прежде всего, в разработке предложений по внесению изменений в Налоговый кодекс РФ по отдельным элементам НДС.

1. При изучении проблемных вопросов определения круга налогоплательщиков НДС нами приведены сравнения рассматриваемого элемента налогообложения НДС с акцизами, налогом на прибыль, специальными налоговыми режимами; выявлена несогласованность положений 21 главы с главой 29 «Налог на игорный бизнес».

Некорректность формулировки понятия «налогоплательщики», данного в статье 143 Налогового кодекса, заключается в том, что в нем отсутствует увязка с таким элементом налогообложения, как объект налогообложения.

Требует новации, в частности, норма, установленная статьей 143 НК РФ в отношении иностранных организаций, тем более что законодатель применяет этот термин и в других статьях 21 главы НК РФ.

Требуется внесение изменений в 21 главу НК РФ в связи с тем, что, понятие «индивидуальный предприниматель», используемое в Налоговом кодексе, шире по своему объему, чем аналогичное понятие, содержащееся в Гражданском кодексе.

Еще одним существенным недостатком статьи 143 Налогового кодекса является отсутствие в ней норм, закрепляющих обязанность рассматривать в качестве плательщиков соответствующих участников договоров простого товарищества и договоров доверительного управления имуществом, на которых согласно главе 21 возлагается ведение общего учета соответствующих операций. Введение статьи 174.1 также не дает ответа на вопрос требуется ли сдавать отдельные налоговые декларации по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом.

2. В работе содержится обоснование необходимости внесения изменений в объект обложения НДС.

В НК РФ требуется внесение уточнений в такой объект налогообложения НДС как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ возникает объект налогообложения НДС, контроль правильности исчисления и

полноты уплаты которого осуществляют таможенные органы. В целях устранения спорных моментов и парадоксальных ситуаций необходимо внесение изменений не только в 146 статью второй части НК РФ, но и в 40 статью первой части НК РФ.

С целью сокращения необоснованных потерь бюджета предлагается в статье 154 НК РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) добавить пункт следующего содержания: «При первичной реализации на территории РФ на возмездной и безвозмездной основе товаров, по которым при ввозе на таможенную территорию РФ таможенными органами производилась корректировка таможенной стоимости, налоговая база определяется в соответствии со статьями 154 - 162 НК РФ, но не может быть меньше таможенной стоимости с учетом ее корректировки».

Нам представляется целесообразным уделить внимание проблеме применения подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса, в которой указаны операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а, следовательно, объектами обложения НДС.

Со вступлением в силу с 1 января 2006 года положений закона от 22.07.05 № 119-ФЗ подавляющая часть проблем с налогообложением имущественных прав находит свое разрешение.

Федеральный закон от 22.07.05 № 118-ФЗ вводит серьезные новации в части определения налоговой базы по НДС, дополняя главу 21 НК РФ статьей 162.1 «Особенности налогообложения при реорганизации организаций».

Существенным недостатком Федерального закона от 22 07.05 № 119-ФЗ является то, что редакция статьи 161 НК РФ с учетом поправок по-прежнему не раскрывает, как определяется налоговая база налоговыми агентами в случае осуществления ими расчетов с налогоплательщиками в не денежной форме. Мы предлагаем внести соответствующую поправку в пункт 5 статьи 161 НК РФ в новой редакции 21 главы, дополнив этот пункт абзацем следующего содержания: «Указанный порядок применяется в случае, если местом реализации товаров вышеуказанным иностранным лицом в соответствии с настоящей главой признается территория РФ».

3. В работе содержится ряд предложений по реформированию системы льгот и освобождений по НДС.

Для обоснованного применения налоговых льгот по НДС целесообразно внести отдельные коррективы в порядок ведения счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Организация такого учета во многом поставлена законодателем в зависимость от решения каждого

налогоплательщика. При переходе на обмен информацией между налоговыми органами и налогоплательщиками в электронном виде при сохранении такого подхода могут возникнуть трудности форматирования и обеспечения сопоставимости информационных баз.

Требуется уточнение сроков направления налогоплательщиком уведомления и соответствующих документов в налоговый орган заказным письмом для обоснования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно статье 145 НК РФ.

Не является экономически обоснованным включение отдельных налоговых льгот, в состав тех, которые по желанию налогоплательщика могут не применяться (например, льготы, введенные в связи с реализацией федеральной программы «Доступное жилье»).

Произведенный нами анализ структуры налоговых льгот и сумм выпадающих доходов бюджета позволил математически доказать, что сокращение льгот по НДС не создает условий для снижения ставки налога. Предложенная нами математическая модель может применяться для расчета эффективности отказа от налоговых льгот по НДС в целях компенсации потерь бюджета, как различными субъектами федерации, так и по разным группам налоговых льгот по НДС.

Законом от 22.07.05 г. № 119-ФЗ размер выручки, служащий ограничением для применения 145 статьи, увеличен с одного миллиона рублей до двух миллионов рублей. Автору представляется, что «три миллиона рублей» были бы более логичным шагом, связывающим положения 21 главы с главой 25 НКРФ и согласующимся с законодательством по защите интересов малого бизнеса.

Считаем, что целесообразно сохранить, льготы, предоставление которых осуществляется на принципах взаимности с другими государствами, то есть вытекаёт из норм международного права. Одновременно, отдельные льготы, применяемые на основании статьи 149 НК РФ, носящие номинальный характер, можно однозначно отменить.

4. Нами вносится ряд предложений в целях дальнейшего совершенствования порядка исчисления и уплаты НДС. Следует констатировать, что налоговые вычеты действующим законодательством поставлены в зависимость от множества формальных признаков и поэтому требуется дальнейшее совершенствование законодательства по этому вопросу.

Так как в результате отмены налогового механизма регулирования применения цен для целей налогообложения НДС бюджет несет значительные потери, считаем возможным предложить рассмотреть возможность возврата к формулировкам, содержащимся в статье 4

«Определение облагаемого оборота» Закона о НДС, применявшимся с 1993 по 1996 год. В качестве альтернативы этому предложению можно рассмотреть вариант возврата к исчислению НДС организациями торговли и индивидуальными предпринимателями, занимающимися торговлей, с межценовой разницы.

Учитывая внесенные Федеральными законами РФ от 22.07.05 г. № 118-ФЗ и № 119-ФЗ изменения в 21 главу Налогового кодекса, нами предложены дополнительные конкретные изменения в статьи, редакция которых регламентирует налоговые вычеты.

5. Администрирование НДС по экспортным ^ операциям наталкивается на ряд проблем, в том числе и вызванных недостаточной конкретностью положений Налогового кодекса, устанавливающих порядок их налогообложения. Поэтому нами внесены конкретные предложения по дальнейшему совершенствованию порядка обложения НДС экспорта.

По нашему мнению, для обеспечения равенства и равноправия налогообложения, улучшения инвестиционного климата и обеспечения роста экспорта продукции, необходимо от разрешительного характера налогообложения экспортных операций перейти на уведомительный характер как по всем другим хозяйственным операциям.

В Налоговом кодексе РФ целесообразно закрепить положения о восстановительных проводках, когда входной НДС был предъявлен на общих основаниях, а налоговая ставка и налоговые вычеты по отдельным операциям применяются в особом режиме.

Представляется целесообразным по тексту 21 главы НК РФ слова «на дату реализации» поменять на слова «на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы».

Для устранения вариантности трактовок порядка налогообложения экспортируемых товаров, реализация которых на территории РФ освобождается от налогообложения в соответствии со статьей 149, необходимо внести коррективы в статью 164 НК РФ и добавить в нее, что налоговая ставка 0 процентов не распространяется на операции, отнесенные к таможенному режиму экспорта в связи с изменением на него режима временного вывоза.

В целях максимального устранения проблем с выбором порядка налогообложения в случаях изменения таможенного режима необходимо закрепить в НК РФ позицию Минфина России и ФНС РФ, содержащуюся пока что только в их письмах.

Необходимо устранить отсутствие в 176 статье НК РФ нормы, обязывающей налоговые органы при вынесении решения об отказе в возмещении, предусмотренного пунктом 4 статьи 176 НК РФ,

соблюдать требования первой части НК РФ, определяющей действия налоговых органов при проведении камеральных и выездных проверок.

Считаем достаточным действием со стороны ФНС России для устранения проблем, возникающих с подтверждением правомерности налоговых вычетов, вызванных выбором условий поставки -направление нормативного письма Управлениям по субъектам Российской Федерации.

К сожалению, только с 2007 года в соответствии с положениями федерального закона 119-ФЗ вводится радикальное изменение в статью 164 Налогового кодекса, а именно исключается из нее пункт 6, устанавливающий обязанность налогоплательщика по экспортным операциям представлять отдельную декларацию.

6. В диссертации наглядно показано, что НДС является основным налогом, обеспечивающим доходную часть федерального бюджета, что особенно характерно для такого региона, как Санкт-Петербург, так как его экономика представлена наукоемкими промышленными производствами при практическом отсутствии значимых природных ресурсов. В 2003 г. в Санкт-Петербурге поступившие суммы НДС составили 38,9 млрд. руб. или 68,9% , в 2004 г. - 25,8 млрд. руб. или 66,3% от общей суммы поступлений налогов и других платежей в федеральный бюджет России.

Прирост поступлений налога в федеральный бюджет по СевероЗападному Федеральному округу составил- в 2002 г. - 7,5% по отношению к 2001 г., в 2003 г. - 13,5% по отношению к 2002 г., в 2004 г. - 8,8% по отношению к 2003 г. При этом прирост поступлений по Северо-Западному Федеральному округу существенно отставал от прироста поступлений по налогу в целом по России : в 2002 г. - на 7,5%, в 2003 г. на 2,8%, в 2004 г. - на 2,5%. Такое снижение прироста поступлений НДС в целом по Северо-Западному Федеральному округу в первую очередь, объясняется снижением прироста поступлений налога по Санкт-Петербургу, в основном за счет роста фактического возмещения НДС по экспортным и импортным операциям, характерным для пограничного с Западной Европой субъекта РФ, принудительному переходу в 2003 г. части мелкого и среднего бизнеса, особенно в части розничной торговли, на уплату ЕНВД.

Падение прироста поступлений НДС по Санкт-Петербургу по сравнению с ростом индекса потребительских цен говорит о тенденции роста сумм вычетов по налогу в регионе.

По Санкт-Петербургу в 2004 году основные суммы НДС поступили в бюджет от промышленных предприятий - 32%, строительных организаций -19%, организаций связи - 11 %, торговли - 5 % . В 2004 г.

не было поступлений от предприятий транспорта, сальдированный результат по уплате НДС отрицателен, к возмещению из бюджета ими было предъявлено - 602 млн. руб. От предприятий Санкт-Петербурга, работающих в промышленности, наибольший объем платежей НДС поступил от предприятий пищевой промышленности - 3,7 млрд. руб., или 47% от общего объема поступлений предприятий промышленности.

В Санкт-Петербурге наибольший удельный вес в структуре налоговых вычетов имеют вычеты при приобретении товаров (работ, услуг) и приобретения товаров для перепродажи - 69,5% от общей суммы налоговых вычетов.

Проведенный нами анализ показал существенный рост заявленных сумм НДС к возмещению по экспортным операциям, наблюдаемый как по России в целом, так и по Санкт-Петербургу.

За 2004 год налоговыми органами Санкт-Петербурга проверено деклараций по НДС по ставке 0% на 16,6 млрд. руб., или 84,6% от заявленных сумм.

На 1 января 2005 года признано к возмещению налоговыми органами 12,1 млрд. руб. (на 7,1% больше, чем в 2003 году), из которых 2,2 млрд. руб. заявлено к возмещению в 2003 году. Кроме того, 1,9 млрд. руб. признано к возмещению по решению арбитражных судов после принятия решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС. Причем в 2004 году этот показатель увеличился на 35,7%.

В 2004 году в Санкт-Петербурге было фактически возмещено НДС налогоплательщикам по операциям по налоговой ставке 0% на сумму 13,8 млрд. руб., что на 22,1% больше, чем в 2003 году. Из общей суммы возмещения за год зачтено в уплату других налогов 2,8 млрд. руб., или 10,1% от общей суммы мобилизации налога в федеральный бюджет. Возвращены на расчетные счета налогоплательщиков 11 млрд. руб., или 39,1% от общей с суммы мобилизованного в федеральный бюджет НДС.

7. В диссертации содержится ряд предложений по повышению эффективности контрольной работы по мобилизации НДС в бюджет.

Считаем целесообразным не устанавливать закрытый (исчерпывающий) перечень документов, которые инспектор может потребовать для проведения камеральной проверки, а установить, в каких случаях необходимо истребование дополнительных документов (по НДС - это заявление льготы по налогу и заявление суммы налогового вычета, превышающего начисленную сумму налога в декларации). В Налоговом кодексе в разделах, посвященных предоставлению льгот по налогам, в каждом пункте должны быть перечислены конкретные документы, которые необходимо предоставить в инспекцию для подтверждения той или иной льготы.

В Налоговый кодекс необходимо ввести норму, запрещающую проведение повторных налоговых проверок без достаточных для того оснований, к которым может быть отнесен, например, приговор уголовного суда, установившего факт преступного сговора организации и налогового инспектора.

По нашему мнению, целесообразно в статью 88 первой части НК РФ ввести норму, обязывающую по результатам камеральной проверки представлять налогоплательщику акт или справку при отсутствии налоговых нарушений.

Мы считаем целесообразным указать непосредственно в первой части НК РФ, как документально оформляется процедура вынесения решения о возмещении НДС либо об отказе в его возмещении.

Необходимо дополнить положения статьи 81 НК РФ, либо установив налоговые санкции за представление уточненных налоговых деклараций или разрешив налогоплательщикам вносить изменения в декларацию не более одного раза за налоговый период.

Необходимо устранить отсутствие в 176 статье НК РФ понятий акта проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и права налогоплательщика на представление возражений до момента вынесения решения, противоречащих первой части НК РФ.

Для реальной работы на практике статей 95-96 Налогового кодекса необходимо создание государственной службы экспертизы, которая бы имела право привлекать к работе независимых экспертов или специалистов из разных отраслей науки и экономики по запросам государственных органов на договорных или общественных началах.

Нами предпринята попытка сформировать перечень факторов, совокупность которых может позволить считать налогоплательщика недобросовестным. В зависимости от того, какие факторы были выявлены в ходе контрольной работы, налоговые органы могут либо пытаться доказывать «недобросовестность» налогоплательщика; либо подавать иски в суд о признании конкретной сделки недействительной (притворной или мнимой).

Для упорядочения организации контрольной работы налоговых органов, по нашему мнению, следует также:

- внести в НК РФ ограничения на количество выездных налоговых проверок, проводимых в течение одного года (например, не более трех, включая тематические по отдельным налогам);

- исключить повторное представление документов, которые уже были направлены в инспекцию (например, вместе с налоговой декларацией по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0% и т.п.);

ограничить максимальный календарный срок проверки, предусмотрев его продление в исключительных случаях, например, 40 -45 рабочих дней, следующих последовательно друг за другом.

Для четкого исполнения требований налоговых органов целесообразно предусмотреть в 93 статье Налогового кодекса, чтобы в требовании на представление документов: указывалась конкретная цель истребования; перечень документов был конкретным, а не носил условный либо произвольный характер; фиксировалось количество запрашиваемых документов.

Требуется либерализация Налогового кодекса в части увеличения срока представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки и установления некой пропорции между сроком проверки и сроком представления возражения.

Для совершенствования порядка рассмотрения возражений налогоплательщиков и налоговых органов целесообразно создавать отдельные постоянно изменяющиеся по составу структуры, подчиненные Минфину РФ, которые будут заниматься рассмотрением возражений и жалоб. Полагаем, что срок обжалования решений налоговых органов в арбитражном суде следует начинать исчислять с момента окончания разбирательства спора в налоговых органах.

Мы считаем целесообразным также предложить внести в Налоговый кодекс адекватные меры ответственности должностных лиц налоговых органов за систематическое нарушение прав налогоплательщика.

В качестве предложения по улучшению администрирования налогов предлагается в перспективе по аналогии с другими кодексами вынести за рамки Налогового кодекса в отдельный Процессуальный Налоговый кодекс те процедуры, которые сопровождают действия участников налоговых правоотношений.

Предложенная нами концепция трансформации налогообложения НДС в России, внесенный вклад в развитие его теории и практики позволит оптимизировать отношения налогоплательщиков и налоговых органов по этому важнейшему налогу, пополнить доходную базу бюджетов без существенного ущерба для развития бизнеса, и в конечном итоге окажет влияние на темпы экономического роста, что является приоритетным направлением развития экономики нашей страны в настоящее время.

Перечень опубликованных работ по теме диссертации

1. Воронин В.Г. Направления реформирования нЙгк^гоДй си^теЛл в Российской Федерации. Тенденции развития ФИ12006"4

международных экономических отношений в ус;-

экономики Научная сессия профессорско-препода 272IT Ьотрудников и аспирантов по итогам НИР 2004 roí

года. Факультет финансово-кредитных и _____

экономических отношений. Сборник докладов / Под ред. д.э.н., проф. Е.С. Вылковой, к.э.н., проф. Л.П. Давиденко - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005 (0,25 п.л.)

2. Воронин В.Г. Проблемные вопросы определения налогового периода по НДС. Рыночные стратегии: Россия - Германия / Под ред. проректора по международным связям И.А. Максимцева: Сборник докладов участников международной конференции. Часть II- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005 (0,25 п.л.)

3. Воронин В.Г. О формулировке предмета контракта при планировании сделки Актуальные проблемы финансов и банковского дела: Сб. трудов. Вып. 8./ Под ред. А.И. Михайлушкина, H.A. Савинской. - СПб.: СПбГИЭУ, 2005 (0,25 п.л.).

4. Воронин В.Г. Понятие косвенного налога Российско-европейские торгово-экономические отношения в эпоху глобализации: Сборник научных статей / Под ред. И.А Максимцева, А.И. Евдокимова, М.Ю Свитковой. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005 (0,7 п.л.)

5. Вылкова Е.С., Воронин В.Г. Проблемы при администрировании налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Российско-европейские торгово-экономические отношения в эпоху глобализации: Сборник научных статей / Под ред. И.А. Максимцева, А.И.Евдокимова, М.Ю Свитковой. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005 (0,25/0,125)

6. Воронин В.Г. Проблемные вопросы определения круга налогоплательщиков НДС. Экономика и управление: Сборник научных трудов. Часть III / Под ред. д.э.н., проф. Карлика А.Е. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005 (0,3 п.л.)

ВОРОНИН ВИКТОР ГЕННАДЬЕВИЧ АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 7 10 05. Формат 60x84 1/16 Бум. офсетная Печ. л 1,25 Бум л. 0,6 РТП изд-ва СПбГУЭФ Тираж 70 экз Заказ 868

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул , д. 21.

>