Учет финансового обеспечения образовательных учреждений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лапшина, Наталья Юрьевна

Введение.

ГЛАВА 1. Экономические основы функционирования образовательных учреждений в современных условиях.

1.1. Экономическая и социальная значимость образования для общества и государства.

1.2. Организационно-правовые особенности образовательных учреждений и их влияние на систему учета.

1.3. Основные направления совершенствования финансового обеспечения образовательных учреждений и проблемы бухгалтерского учета.

ГЛАВА 2. Методика учета средств финансирования образовательных учреждений.'.

2.1. Экономическое содержание средств финансирования и источники их образования.

2.2. Учет средств, поступающих в порядке финансирования.

2.3. Учет расходов, производимых за счет средств финансирования.

ГЛАВА 3. Учет доходов от предпринимательской деятельности образовательных учреждений.

3.1. Классификация доходов от предпринимательской деятельности.

3.2. Учет доходов от предпринимательской деятельности.

3.3. Учет доходов и расходов в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности в государственном секторе.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет финансового обеспечения образовательных учреждений"

Некоммерческие организации образовательного комплекса переживают период радикальных реформ, связанных с модернизацией российской системы образования, одной из актуальных задач которой является развитие эффективных экономических отношений в данной сфере. Модернизация предусматривает совершенствование методов управления, изменение подходов к ресурсному, прежде всего финансовому, обеспечению образовательных учреждений, которое представлено сочетанием бюджетного финансирования с развитием платных услуг (работ) по договорам с предприятиями, организациями и населением.

Обязательным условием разработки мер политики образовательного учреждения и образовательного комплекса в целом является наличие объективной, надежной и полной информации. Действующая в сфере образования информационная система, имея в своем арсенале обширные данные, характеризующие сеть образовательных учреждений, в то же время крайне ограничена в возможностях описания финансовых потоков, количественного измерения различных видов деятельности, рынков образовательных услуг. Отсутствие актуальной, систематизированной и комплексной информации по экономике образования, а также современных методов ее сбора, обработки и анализа не позволяют прогнозировать развитие масштабов и структуры рынка образовательных услуг. Проблема состоит в том, что на сегодняшний день практически не изучено влияние изменения условий финансирования на экономическое поведение образовательных учреждений, так как финансовые данные не отражают диверсификацию экономической и образовательной деятельности учреждений образования, в частности, не позволяют оценить стоимость реализуемых образовательных программ разного уровня. Обусловлена такая ситуация не столько недостатками сложившейся системы информационного обеспечения, сколько изменениями экономических отношений, которые до настоящего времени не получили должного информационного отображения, и формированием рынков образовательных услуг, описание и оценка которых требует принципиально иных, комплексных, подходов к сбору и анализу информации.

В любой информационной системе наибольшая нагрузка по формированию данных принадлежит бухгалтерскому учету. В разнообразии информации ведущая роль принадлежит бухгалтерской учетной информации, "«на долю которой приходится свыше 70 % общего объема. Такое положение обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, действуя в системе управления и выполняя ряд функций, охватывает процессы производства, обращения и распределения общественного продукта, формирует информацию о кругообороте средств и результатах их деятельности» [61]. Существенным недостатком действующей в России системы бухгалтерского учета и отчетности для некоммерческих организаций, в частности образовательных учреждений, является отсутствие детальной информации об объемах и; источниках поступления и использования финансовых ресурсов.

Во всем мире кризис системы; образования связывается с недостаточностью денежных ресурсов, используемых на цели образования. Поэтому существует настоятельная необходимость формирования в составе действующей системы бухгалтерского учета показателей, отражающих различные источники финансового обеспечения. Расширение перечня и изменение удельного веса различных источников финансовых ресурсов обуславливает поиск качественно нового подхода к формированию информационной базы для оценки и прогнозирования основных финансовых показателей образовательных учреждений.

Процесс реформирования национальной системы бухгалтерского учета почти не затронул некоммерческие организации. Введенные в действие положения (стандарты) бухгалтерского учета в полной мере не распространяются на эти организации. Отсутствие единых подходов к отражению в учете средств финансирования и доходов от предпринимательской деятельности негативно сказывается на качестве и сопоставимости учетных данных в масштабе отдельной отрасли и страны в целом.

Проводимые многими российскими и зарубежными учеными исследования в данной области, как правило, затрагивают вопросы определения приоритетных источников финансового обеспечения некоммерческих организаций, обосновывают необходимость гарантированной государственной поддержки последних. Исследователи рассматривают финансово-экономические процессы в некоммерческих организациях в следующих аспектах: механизме финансирования, распределении финансовых ресурсов, механизме социально-экономической поддержки работников социальной сферы и др. Вопросы формирования информации о процессе финансового обеспечения деятельности некоммерческих организаций мало исследуются, несмотря на свою актуальность. Между тем, оптимальное, эффективное и рациональное использование ресурсов немыслимо без достоверной информации о планируемых и поступающих в некоммерческую организацию финансовых ресурсах. Сегодня система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях призвана формировать не только достоверные сведения о расходах, обеспеченных финансовыми поступлениями, имуществе и финансовых результатах деятельности, но, главным образом, формировать полную и достоверную информацию об использовании полученных средств исключительно на уставные (общественно полезные) цели.

Существующая организация бухгалтерского учета доходов и расходов в некоммерческих организациях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля и не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности некоммерческой организации. На уровне финансового учета имеется явное противоречие, связанное с сосуществованием в одних и тех же отраслях двух моделей учета некоммерческих организаций. Для некоммерческих организаций, включенных в бюджетную систему, учет организуется в соответствии с принципами бюджетного учета и по плану счетов бюджетных организаций. А для некоммерческих организаций, не являющихся частью бюджетной системы, учет организуется, с законодательными ограничениями для некоммерческих организаций и по плану счетов, предназначенному для коммерческих организаций. Состав средств финансирования и доходов от предпринимательской деятельности, а также методика их учета в этих моделях существенно отличаются. Интеграционные процессы и потребности управления отдельными отраслями ставят вопрос о сопоставимости информации, формируемой в рамках этих двух моделей учета.

Это предопределило проведение теоретического и практического исследования проблем бухгалтерского учета финансового обеспечения в некоммерческих организациях на примере образовательных учреждений, так как их финансирование и материально-техническое обеспечение осуществляется за счет разнообразных источников.

Многие современные экономисты занимались исследованиями в области экономики образования. Ю.С. Васильев, В.В. Глухов, Е.П. Воронов, В.А. Жамин, Е.Н. Жильцов, Б.М. Ременников, А.И. Тульчинский и другие определили образование как, отрасль, непосредственно участвующую в процессе воспроизводства и выступающую в качестве потенциала его дальнейшего развития. В трудах Г.В. Балашова, А.Н. Ващенко, Ф.Р. Хамидуллиной, С.В. Булгаковой и др. нашли отражение вопросы финансирования образовательных учреждений, исчисления стоимости обучения одного специалиста и определения эффективности затрат на обучение. А.Н. Белов, Е.П. Воронов, П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, М.А. Бахрушина, Н.В. Абрамова и др. решали в своих трудах проблемы совершенствования методики и организации бюджетного учета. Особенности бухгалтерского учета в, некоммерческих организациях, в частности в негосударственных образовательных учреждениях, рассматриваются в работах П.Ю. Гамольского, Т.А. Евстигнеевой, С.В. Земляченко, M.JL Макальской, Е.Н. Попова, И.Н. Токарева и др.

Однако проблемы организации учета финансового обеспечения некоммерческих организаций, как бюджетного, так и небюджетного сектора экономики, применения единых критериев к формированию в учете информации, о поступающих в некоммерческие организации из различных источников средствах все еще остаются нерешенными. Поэтому, несмотря на практическую значимость для некоммерческих организаций указанных работ, появляется необходимость проведения дальнейших теоретических и практических исследований проблем формирования в бухгалтерском учете информации о финансовом обеспечении некоммерческих организаций. Все это придает исследованию проблем, учета финансового обеспечения образовательных учреждений высокую актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования: заключается в разработке единых подходов к формированию в учете информации об источниках финансовых ресурсов и методики бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих организаций при осуществлении: различных видов деятельности.

Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- проанализировать особенности организационно-правового положения образовательных учреждений и определить их влияние на организацию бухгалтерского учета;

- исследовать вопросы финансового обеспечения образовательных учреждений в современных условиях;

- уточнить понятие средств финансирования и установить их: взаимосвязь с категорией дохода;

- разработать научно-обоснованную группировку средств финансирования и обосновать необходимость ее применения в учетной практике;

- раскрыть методы и принципы отражения в учете информации о средствах финансирования и обосновать возможные пути совершенствования учета поступления и расходования данных средств;

- уточнить структуру доходов образовательных учреждений от предпринимательской деятельности и обосновать предложения по совершенствованию классификации доходов;

- на основе систематизации информации о порядке признания доходов от предпринимательской деятельности в образовательных учреждениях и анализа применяемых методов их учета разработать рекомендации по совершенствованию учета доходов от реализации образовательных услуг.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п., 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методологических и организационных вопросов, касающихся процесса отражения в бухгалтерском учете движения доходов. и расходов, характеризующих деятельность некоммерческих организаций.

Объектом исследования являются образовательные учреждения, входящие в состав системы образования г. Санкт-Петербурга.

Методология и методы исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам экономики образования, методологии бухгалтерского учета и контроля, нормативные документы, регулирующие организацию учета и отчетности в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, инструктивные и методические материалы по предмету исследования.,

В качестве информационной базы диссертационного исследования были использованы Федеральные законы Российской Федерации, Указы Президента

РФ, Постановления Правительства РФ, приказы министерств и ведомств, материалы Госкомстата РФ, учетные и отчетные данные и результаты обследований образовательных учреждений, проведенных автором.

В процессе исследования использовались общенаучные методы познания, такие как выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, а также диалектический, системный и комплексный подходы, исторические и логические методы,, метод научной абстракции, методы экономического анализа, прогнозирования и др.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием организации и методики учета движения доходов и расходов в некоммерческих организациях. В диссертационной работе впервые осуществлено комплексное исследование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета поступления и расходования всех финансовых ресурсов, обеспечивающих деятельность образовательных учреждений с учетом особенностей их функционирования в условиях рыночной экономики.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- систематизированы факторы, оказывающие влияние на рынок образовательных услуг и определяющие систему информационного обеспечения управления образовательными учреждениями;

- разработана новая классификация образовательных учреждений как основа организации-бухгалтерского учета* ^позволяющая упорядочить совокупность российских образовательных учреждение,

- определены основные направления совершенствования! бухгалтерского учета образовательных учреждений;

- уточнены состав и содержание источников финансового обеспечения образовательных учреждений, понятие средств финансирования, а также установлена взаимосвязь данных средств с категорией дохода;

- разработаны рекомендации по совершенствованию методики учета средств, поступающих в порядке финансирования в бюджетные и небюджетные образовательные учреждения;

- разработана классификация доходов от предпринимательской деятельности образовательных учреждений;

- обоснованы предложения по совершенствованию методики учета доходов от предпринимательской деятельности образовательных учреждений.

Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные основные направления и конкретные рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета всех поступлений и расходов в некоммерческих организациях позволяют привести организацию учета финансового обеспечения в соответствие с современными условиями их функционирования. Это даст возможность повысить достоверность учетной информации, ее оперативность и контрольно-аналитические функции, создать информационное обеспечение, соответствующее современной системе управления некоммерческих организаций.

Основные положения диссертации могут быть использованы при разработке методических рекомендаций по учету средств финансирования в некоммерческих организациях, а внедрение теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы образовательных учреждений будет способствовать эффективности управления их финансовыми ресурсами.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов по итогам НИР 2003-2004гг.

Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов образовательных учреждений внедрен в практику учета Государственного образовательного учреждения «Межшкольный учебный комбинат Приморского района» г. Санкт-Петербург, Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Международный университет» г. Санкт-Петербург и др.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 125 наименования. Работа изложена на 174 страницах машинописного текста, содержит рисунков 9, таблиц 7, приложений 2.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лапшина, Наталья Юрьевна

Заключение

Тенденции мирового развития свидетельствуют — образование становится действенным фактором экономического роста, повышения эффективности и конкурентоспособности экономики, условием обеспечения национальной безопасности и благосостояния страны, благополучия каждого гражданина.

Развитие рыночных отношений, несмотря на резкий спад экономического развития и уменьшение численности населения не привело к упаду системы образования в нашей стране. Наоборот, необходимость радикальной переподготовки кадров, изменения условий предпринимательской деятельности, обострение конкуренции и другие факторы привели к необходимости совершенствования системы подготовки специалистов и созданию разнообразных типов учебных заведений.

Огромное количество образовательных учреждений с разнообразными формами собственности и условиями финансового обеспечения при исследовании учетных систем обуславливают необходимость их классификации для точной ориентации в многообразии изучаемых объектов. Существующая в Законе «Об образовании» классификация образовательных учреждений не отвечает современным требованиям и; не позволяет формировать показатели в разрезе государственных и негосударственных учреждений, основных и дополнительных программ обучения, платного или бесплатного их предоставления, а следовательно не позволяет прогнозировать развитие рынка образовательных услуг в масштабе страны.

В целях правильной организации бухгалтерского учета предлагается разделение всех образовательных учреждений производить по формам собственности, по направлению продвижения образовательных услуг, по направлению и специальности подготовки, по способам организации взаимодействия между собой, по уровню образовательных программ. Классификацию по уровню образовательных программ необходимо закрепить законодательно как основу установления типа образовательного учреждения, а уже внутри каждого типа производить деление в зависимости от дополнительных целей, в том числе от содержания, обеспечения, лечения обучающихся, воспитанников. Таким образом, типовая классификация образовательных учреждений будет взаимосвязана с классификацией образовательных программ и образовательных цензов (уровней).

В экономической литературе общепринято выделение двух основных источников финансирования образовательного учреждения: бюджетные и внебюджетные. Бюджетным признается финансирование из бюджетов всех уровней, а внебюджетное включает в себя целевые средства и доходы от предпринимательской деятельности. На наш взгляд, называть все поступления, финансированием неверно по существу. Для целей бухгалтерского учета, признание всех поступлений финансированием невозможно, так как это будет оказывать влияние на учет поступающих в образовательное учреждение финансовых ресурсов и их налогообложение. В диссертации источники финансового обеспечения некоммерческих организаций подразделяются на средства, поступающие в порядке финансирования, и средства, полученные от предпринимательской деятельности.

В отличие от многих других объектов учета (основных средств, затрат, реализации и др.), которые детально раскрыты в нормативных документах, понятие средств финансирования все еще является прямо не регламентированным в учете. Проблемные ситуации с учетом средств финансирования и доходов от предпринимательской деятельности возникают в связи с нечеткостью формулировок и неоднозначностью интерпретаций положений, сформулированных в нормативных и законодательных документах при попытках минимизировать налоговые издержки некоммерческой организации. До сих пор неоднозначно решается на практике вопрос об отнесении поступлений от оказания платных образовательных услуг населению к целевым поступлениям или к выручке от реализации. В бюджетных и небюджетных учреждениях в составе средств финансирования учитываются разнообразные средства, не всегда отвечающие принципам финансирования, что приводит к искажению отчетных данных о финансовом обеспечении. Так согласно п. 187 Инструкции №107 в состав средств целевого назначения необоснованно, на наш взгляд, включены:

- суммы, вырученные от реализации неиспользуемого оборудования других объектов основных средств, материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений;

- оприходованные излишки материалов, а также материалы, полученные при списании объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, числящейся на балансе, у которой истек срок исковой давности;

- суммы заемных средств, полученных от кредитных и других организаций для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким' образом, большой смысл и практическое значение имеет нормативно-закрепленная терминология. Множество существующих терминов: «государственная помощь», «бюджетные средства», «целевое финансирование», «безвозмездно переданное (полученное) имущество», «целевые средства и поступления», «благотворительность», «пожертвование», «гранты» и другие - должны быть объединены в учетной категории «средства финансирования», основанной на универсальной классификации средств финансирования и принципах осуществления финансирования.

В диссертации на основании основных черт, присущих финансированию, уточняется понятие «средств финансирования». Дается следующее определение:

Средства финансирования - это финансовые ресурсы, отличные от собственных, полученные на безвозвратной и безвозмездной основе для полного или частичного возмещения расходов по определенной деятельности, на условиях целевого, экономного и рационального использования выделяемых ресурсов.

Предлагаемое нами определение указывает четкие критерии отнесения поступлений!к составу средств финансирования и является самодостаточным для решения наиболее значимых практических задач — оперативного управления, контроля и налогообложения. Самодостаточность бухгалтерского понимания средств финансирования проявляется в том, что сведения о данных средствах группируются на счетах бухгалтерского учета.

Действующая в области бухгалтерского учета законодательно-нормативная база не включает в себя какого-либо отдельного правового акта, содержащего четкое определение целевого финансирования и детальной методологии его бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Средства финансирования небюджетных организаций подразделяются на средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения; средства, поступившие от других организаций и лиц; бюджетные средства и другие. Для бюджетных организаций операции по средствам финансирования разделены на операции по бюджетным средствам и операции по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

В диссертации предлагается следующая группировка средств финансирования для целей бухгалтерского учета:

• средства, получаемые на содержание образовательных учреждений и на реализацию образовательных программ в рамках государственного стандарта: а) бюджетные средства, выделяемые образовательному учреждению на реализацию образовательных программ в рамках государственного стандарта; б) средства учредителя;

• средства, получаемые в режиме целевого финансирования для реализации конкретных мероприятий или программ;

• добровольные пожертвования.

Указанную группировку целесообразно использовать как для учета поступления, так и расходования средств финансирования . Это обеспечит не только объективное отражение, но и своевременный контроль за использованием выделенных средств на конкретные цели, так как особенностью учета данных средств несомненно является постоянное соотнесение информации об остатках, поступлении и использовании средств с утвержденными статьями финансовых планов (смет, бюджетов).

Финансирование учреждений системы образования подразделяется на финансирование из Федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации, финансирование из местного бюджета и прочих средств на содержание учреждений. Учет такого финансирования - актуальный вопрос, поскольку каждому бюджету необходимо предоставлять отчеты об использовании выделенных средств. Однако, если учет по средствам, полученным из бюджета учредителя образовательного учреждения ведется отдельно, то учет всех остальных средств объединен. Между тем бюджетные учреждения обязаны предоставлять главным распорядителям финансов отчетность только по расходам соответствующего бюджетного источника.

В этой связи предлагается учет хозяйственных операций вести раздельно: по федеральному бюджету;: бюджету субъектов РФ; муниципальному бюджету; по специальным средствам и безвозмездным; поступлениям. При этом необходимо составление раздельных мемориальных ордеров по каждому источнику финансирования. Книгу «Журнал-главная», в случае многоканального финансирования, вести раздельно по каждому источнику финансирования, что значительно упростит процесс формирования и представления отчетности об исполнении сметы расходов главным распорядителям финансов.

Некоммерческие небюджетные организации ведут бухгалтерский учет средств целевого финансирования, опираясь на инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную Приказом Минфина РФ №94н от 31.10.2000г. Установленный в инструкции порядок отражения в учете информации о поступлении средств целевого финансирования содержит явное противоречие основным бухгалтерским принципам, а именно «принципу начисления». В инструкции определено, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таким образом, требования инструкции позволяют осуществлять данную бухгалтерскую запись только по факту получения средств целевого финансирования, то есть, не раньше, чем эти средства поступят в учреждение. Тем не менее, учреждение может начать реализацию какой-либо программы и до того, как поступят целевые средства на ее осуществление, если зафиксирована договоренность между финансирующей стороной и учреждением-получателем этих средств.

В диссертации предлагается учитывать средства финансирования по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в момент наступления даты, когда финансирующая сторона обязана передать средства учреждению, а не по факту поступления (оплаты) данных средств.

Для достижения прозрачности, т.е. наглядности процесса расходования средств финансирования, в диссертации предлагается некоммерческим организациям, в частности, образовательным учреждениям, в рабочем плане счетов открыть отдельный счет под названием «Расходы, произведенные за счет средств финансирования». Так, небюджетные образовательные учреждения могут использовать счет 27 в Разделе III. "Затраты на производство", а бюджетные образовательные учреждения - счет 225 «Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия». К данным счетам рекомендуется открыть следующую группу счетов:

• «Расходы на содержание образовательных учреждений»,

• «Расходы на реализацию конкретных программ или целевые мероприятия»,

• «Прочие расходы».

На наш взгляд, данные счета должны быть синтетическими, так как к каждому счету при такой группировке имеется возможность ввести субсчета, например, к счету «Расходы на реализацию конкретных программ или целевые мероприятия» в образовательных учреждениях можно открыть субсчета:

• Расходы на реализацию образовательных программ;

• Расходы на проведение научно-исследовательских программ;

• Расходы на проведение спортивно- оздоровительных и культурно-массовых мероприятий и т.д.

При этом дальнейший аналитический учет должен вестись в разрезе каждой программы по статьям утвержденной для нее сметы расходов. Это усилит контроль расходов и позволит внутренним и внешним пользователям получать информацию, необходимую для осуществления оперативного и стратегического управления образовательным учреждением.

В диссертации указывается необходимость в разработке и утверждении отдельного положения по бухгалтерскому учету средств финансирования для некоммерческих организаций, которое должно содержать соответствующее определение данных средств, условия отнесения к ним, а также требования к учету и методику учета указанных средств. Вышеизложенные предложения по-совершенствованию учета расходов, осуществляемых за счет средств финансирования, могут быть положены в основу Методических рекомендаций по учету данных средств в образовательных учреждениях.

Классифицируя доходы образовательного учреждения от предпринимательской деятельности были учтены следующие обстоятельства:: при осуществлении предпринимательской деятельности некоммерческие организации пользуются правами и несут ответственность наравне с коммерческими организациями. Признаки предпринимательской деятельности в равной степени распространяются как на коммерческие, так и некоммерческие организации; деятельность некоммерческой организации, отвечающая всем признакам предпринимательской деятельности, указанным в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса, является предпринимательской независимо от того, что прибыль, полученная в результате ее осуществления, направляется на цели создания некоммерческой организации.

Поэтому в диссертационной работе в классификацию доходов от предпринимательской деятельности образовательных учреждений были включены все доходы от любой деятельности, отвечающей признакам предпринимательской.

Для целей бухгалтерского учета базовыми элементами классификации выбраны две основные группы, определяющие характер деятельности, финансовый результат и возможные налоговые последствия: доходы от основной деятельности, т.е. деятельности направленной на реализацию услуг в сфере образования и науки, а также связанной с образовательным или научно-исследовательским процессом; доходы от прочих поступлений, т.е. деятельность, приносящая доходы образовательным учреждениям и не относящаяся к основной деятельности.

Разработанная классификация доходов учитывает систематичность получения доходов и взаимосвязь их с основным видом деятельности образовательного учреждения.

Основные вопросы при отражении доходов от предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете возникают:

- при определении методики отражения доходов и расходов;

- при признании момента реализации;

- при осуществлении процесса реинвестирования. Бухгалтерские стандарты по бухгалтерскому учету предусматривают два метода учета доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод. Исследование показало, что не всегда данные методы в чистом виде применяются образовательными учреждениями.

Учетная политика всех бюджетных учреждений строится исключительно "по оплате". В зависимости от наличия оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги доходы отражаются на различных счетах бухгалтерского учета. Доходы, начисленные - на счете 401 "Доходы будущих периодов", доходы, реально оплаченные в отчетном периоде, - на счете 400 "Доходы отчетного периода". В отличие от доходов фактические расходы отчетного периода определяются согласно принципу начисления. Для целей налогообложения расходы также должны исчисляться по кассовому признаку. В результате в отношении расходов возникает разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета, требующий соответствующей корректировки, и искажаются данные о расходах, приведших к доходам отчетного периода. Таким образом, бюджетные образовательные учреждения и некоторые негосударственные используют для отражения в учете доходов и расходов от платной образовательной деятельности синтезированный метод, включающий в себя элементы кассового и метода начислений. Разрешить данное противоречие возможно признанием выручки в бухгалтерском учете по методу начисления. То есть, бюджетные учреждения должны отражать по кредиту 400 «Доходы отчетного периода» не только оплаченные, но и-начисленные доходы. Отражать в бухгалтерском учете только фактически полученные средства за обучение некорректно — это ведет к искажению показателей отчетности, вводит внешних и внутренних пользователей такой информации в заблуждение.

Поэтому в диссертации предлагается внести изменения в Инструкцию №107, закрепив методику отражения в учете доходов от реализации образовательных услуг методом начислений. При использовании метода начислений соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности образовательного учреждения и достигается соответствие доходов и расходов. Более того, моменты определения выручки от реализации в целях ведения бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. В свою очередь, соответствие по времени доходов и расходов позволит наиболее достоверно определить финансовый результат от реализации образовательных услуг, что в конечном итоге и является основной задачей при постановке учета доходов и расходов учреждения от платных образовательных услуг.

В настоящее время ни положения по бухгалтерскому учету, ни нормы гражданского законодательства не содержат определения момента реализации услуги, что в сфере образования породило несколько точек зрения на решение данной проблемы:

- момент реализации образовательной услуги следует признавать лишь по окончании срока обучения, когда будет выдаваться соответствующий документ о полученном образовании (диплом, свидетельство, аттестат и т.д.);

- момент реализации образовательной услуги следует признавать раз в четверть, семестр, полугодие, когда проводится промежуточная аттестация или идет сессия;

- момент реализации образовательной услуги следует признавать раз в месяц или квартал.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 организация может признавать выручку от оказания услуг по мере их готовности, а если невозможно, то по завершению оказания услуги. Именно «готовность» образовательной услуги, ее потребление учащимся (воспитанником) должны, по нашему мнению, служить основой для признания момента реализации. В диссертации предлагается при выборе момента реализации образовательной услуги основываться на периоде, в котором она будет оказываться, т.е. периоде обучения (воспитания).

Если услуга будет оказываться в период:

- до одного месяца, то признавать в учете выручку от реализации образовательных услуг можно по завершению оказания услуги;

- от одного месяца до нескольких лет, то признавать в учете выручку от реализации образовательных услуг лучше поэтапно, при этом в качестве этапа выбирать отчетный месяц.

Документальным оформлением закрытия промежуточных этапов можно считать журналы посещения занятий учащимися (воспитанниками). Так как не все образовательные учреждения реализуют услуги, непосредственно связанные с определенным уровнем образования, следовательно, не всегда проводят аттестацию, ставят оценки или выдают справки о посещении.

Разработанные основные направления и конкретные рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета всех поступлений и расходов в некоммерческих организациях позволят привести организацию учета финансового обеспечения в соответствие с современными условиями. Это даст возможность повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции.

Основные положения диссертации могут быть использованы при разработке нормативных материалов, а внедрение теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы образовательных учреждений будет способствовать эффективности управления их финансовыми ресурсами.