Учет и анализ активов и обязательств в реформируемых организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ активов и обязательств в реформируемых организациях"

На правах рукописи

£

АНДРЕЕВА Светлана Юрьевна

УЧЕТ И АНАЛИЗ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В РЕФОРМИРУЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола 2004

Работа выполнена на кафедре Бухгалтерского учета Марийского государственного технического университета

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

канд. экон. наук, доцент Соколов Андрей Юрьевич

Ведущая организация

Саратовский государственный социально-экономический университет

Защита состоится 29 января 2004 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д.212.083.01 в Казанском государственном

финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 29 декабря 2003 года

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор эко-

2004-4 26402

-3-

Щ

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных механизмов и адаптация к ним промышленных организаций в последнее десятилетие приводит к усилению тенденции реформирования организаций под влиянием процессов приватизации, регулирования процедур банкротства и других факторов.

Успех прогрессивного развития бизнеса во многом зависит от возможностей адаптирования организации к новым условиям деятельности, к рыночной конъюнктуре. Многие промышленные организации в переходный период оказались на грани банкротства, у многих возникла потребность оздоровления финансового состояния и сохранение объемов и видов деятельности.

Реформирование организаций на практике часто рассматривается как: способ снижения издержек и повышения прибыли; или расширение рыночного сегмента и завоевание новых сфер на рынке; или использование новых технологических, рыночных, диверсификационных возможностей и создание нового корпоративного эффекта.

Практика реформирования приводит к изменениям не только в организации производства внутри, но и вне реорганизуемых организаций. Кроме того, она оказывает влияние на экономическое положение территорий, регионов и государства в целом. Проблемы реформирования возникают не только с юридической точки зрения, но и касаются экономических механизмов деятельности организации. Особое место занимают проблемы проведения оценки бизнеса, поиск эффективных методик учета и оценки активов и обязательств организации, отражения в отчетности показателей, связанных с реформированием.

Процессы реформирования коммерческих организаций впервые появились в странах с рыночной экономикой. Большое внимание в своих трудах уделили данному вопросу зарубежные ученые, как Й.Бетге, Дж.К.Ван Хорн, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Э. С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Л.А.Бернстайн, Ю.Бригхем, Л. Гапенски, Ж.Ришар и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, и

обязательств и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение проблем реформирования организаций внесли российские ученые Я.В.Соколов, В.В.Ковалев, В.Б.Ивашкевич, В.Д. Новодворский, В.И.Ткач, А.Г.Грязнова, М.Л.Федорова, Н.А. Бреславцева, В.А.Кузьменко, М.И.Кутер, Л.И.Куликова, СВ. Валдайцев, Г.Б.Юн и другие.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики реформирования организаций показал, что комплексных исследований вопросов отражения процессов реформирования, механизмов методического обеспечения операций по оценке имущества и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности до настоящего времени в российской отечественной науке нет. Мало исследованы проблемы моделирования бухгалтерского учета и отчетности о процессах реорганизации в промышленных организациях. В этой связи тема исследования представляется актуальной и своевременной.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методических положений по учету и оценке имущества и обязательств, разработка предложений по моделированию бухгалтерских показателей в отчетности реформируемых организаций. Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

1. раскрыть сущность и содержание процессов реформирования промышленных организаций для их отражения в системе показателей бухгалтерской отчетности;

2. определить критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения управления процессами реформирования;

3. классифицировать и обосновать методы бухгалтерских и экономических оценок активов и обязательств, используемых при формировании отчетности;

4. разработать методику оценки реформируемой организации как имущественного комплекса;

5. разработать методику оценки активов и обязательств при слиянии, присоединении, разделении, выделении, ликвидации организаций для отражения в бухгалтерской отчетности;

-56. раскрыть содержание и определить методические подходы для

построения балансов в реформируемых организациях; 7. разработать методику моделирования и формирования балансов для различных вариантов реформирования организаций.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность промышленных организаций, находящихся в процессе реформирования, проблемы теории и практика учета, анализа и оценки их активов и обязательств. Объектами исследования явилась практика бухгалтерского учета, отчетности реформируемых промышленных организаций Республики Марий Эл: ОАНПО "Марихолодмаш", ООО "Позитив", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Стройсервис", а также ПО "Промприбор" (г. Чебоксары), ОАО "Масложиркомбинат" (г. Нижний Новгород).

Теоретической и методологической основой диссертации

послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы оценки, учета, анализа активов и обязательств, отражение их в балансовых отчетах в процессе реформирования организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские стандарты учета (GAAP), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических основ учета и оценки активов и обязательств, моделировании балансов промышленных организаций в процессе их реформирования.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- раскрыты и обоснованы сущность и содержание процессов реформирования промышленных организаций для отражения oro-

раций на счетах бухгалтерского учета и составления балансов;

- определены критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения процессов реорганизации и их документального подтверждения и раскрытия;

- уточнена учетно-аналитическая классификация методов оценки активов и обязательств с точки зрения жизненного цикла организации и процессов ее реформирования;

- разработана методика оценки реформируемой организации, как имущественного комплекса и подходы к ее использованию при организации учета;

- разработана учетно-аналитическая модель оценки активов и обязательств промышленной организации при реорганизации, включающая, новый учетный показатель - трансформационной прибыли (убытков);

- уточнен порядок и разработаны методические подходы построения балансовых отчетов реформируемых организаций. Построена модель динамического и статического балансов для анализа взаимоотношений организаций в процессе передачи активов и обязательств;

- обосновано содержание трансформационного балансового отчета, отражающего состояние активов и обязательств в процессе реформирования;

- внесены предложения по изменению плана счетов для отражения процесса реорганизации и операций, связанных с ним;

- разработана методика формирования и учета резерва для регулирования финансовых результатов процесса реорганизации и предложен порядок определения величины резерва.

Апробация работы. Положения диссертации докладывались на российских и региональных межвузовских научных конференциях в 2002 и 2003 году.

По содержанию работы опубликовано 9 работ общим объемом 8,07 печ. листов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующую структуру:

Наименование глав

Наименование параграфов

ВВЕДЕНИЕ

1. Совершенствование реформирования промышленных организаций - как основной фактор их развития в рыночной экономике.

2. Оценка активов и обязательств в системе бухгалтерского учета реформируемых организаций.

3. Методика учета и составление отчетности реформируемых организаций.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ЛИТЕРАТУРА

ПРИЛОЖЕНИЯ

1.1. Содержание реформирования промышленных организаций в современных условиях хозяйствования.

1.2. Учетно-аналитическое обеспечение управления реформированием организаций.

2.1. Методические основы оценки активов и обязательств реформируемых организаций.

2.2. Аналитическая интерпретация методов оценки промышленных организаций как имущественных комплексов.

2.3. Аналитическое обеспечение оценки активов и обязательств при слиянии, присоединении, разделении, выделении, ликвидации организаций.

3.1. Организация учета операций реформирования и методические основы построения балансов в реформируемых организациях.

3.2. Методика формирования балансов в процессе реорганизации промышленной организации.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, цели и задачи, отражены предмет и объект исследования, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе "Совершенствование реформирования промышленных организаций — как основной фактор их развития в рыночной

экономике" раскрыты проблемы, определена экономическая сущность и содержание реформирования промышленных организаций в современных условиях хозяйствования, определены критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения управления в процессе реорганизации и источники получения этой информации.

На основе экономических трудов российских и зарубежных авторов раскрыто понятие реформирования, как процесса выхода из кризисного состояния организации или процесс перехода на высшую ступень развития ее жизненного цикла. Определены приоритетные задачи реформирования, к которым отнесены: повышение конкурентоспособности продукции на рынке; обеспечение инвестиционной привлекательности предприятия; развитие механизмов эффективного управления; нормализация процессов воспроизводства основных производственных фондов; внедрение новой техники и технологий; диверсификация производства.

Мероприятия перехода на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования промышленных организаций должны осуществляться в три этапа:

I - определение требований, предъявляемых к реформируемой промышленной организации;

II - создание условий для реформирования;

III — улучшение экономического положения, повышение конкурентоспособности, стимулирование инвестиционной деятельности.

Изучение организации учета и оценки процессов реформирования позволило выделить цели функционирования реформируемых промышленных организаций: пассивное выживание, активное выживание, стратегия развития организации (устойчивый рост производства и активов; диверсификация деятельности; переход к новой структуре внутрифирменного управления).

На основе анализа способов «выживания» промышленных организаций в работе рассматривается снижение первичных издержек в результате поиска новых рыночных ниш, обновления продукции.

Анализ российской практики реформирования, выделение существенных этапов и обоснование внутренних и внешних факторов, влияющих на данные процессы, послужили основанием для классификации как факторов реформирования, так и процессов реформирования (рис. 1).

Одним из направлений реформирования промышленных организаций является их реструктурирование.

Пассивное

| Внутреннее | | Реструктуризация |

Ликвидация

I Слияние, I присоединение

| Преобразование"}

Рис. 1. Направления реформирования организаций

В работе выделены и систематизированы основные классификационные признаки процессов реструктурирования и на их основе проведена классификация процессов реструктурирования:

- по отношению к организации: внешние; внутренние;

- по отдельным сферам приложения: производственные, организационно-управленческие, правовые, имущественные;

- по срокам воздействия на результаты деятельности организаций: долгосрочные и краткосрочные;

- по направлениям и способам проведения реструктурирования организации: изменение масштаба организации (сокращение, расширение); влияние на собственность и корпоративный контроль; изменение внутренней структуры функционирования организации;

- по отношению к финансово-экономическому состоянию организации;

- по отношению к жизненному циклу организации: эволюционные и революционные изменения.

Предлагаемая классификация дает возможность выработать подходы к организации бухгалтерского учета процессов реструктурирования по отличительным признакам их экономического содержания. Кроме того, классификация может служить основой для создания системы планирования, прогнозирования и анализа таких процессов.

В работе определена технологическая последовательность процесса реструктурирования, включающая этапы:

- диагностика промышленной организации;

- разработка стратегии деятельности;

- 10- выбор оптимальной организационной структуры управления;

- составление программы реструктурирования промышленной организации;

- проведение процедуры реструктурирования.

В настоящее время в российской практике преобладают следующие схемы реструктурирования:

- создание на базе хозяйственных структур промышленной организации децентрализованных производств без права юридического лица;

- создание дочерних и зависимых обществ, с правом юридического лица;

- формирование холдинговых компаний.

Каждая из перечисленных схем требует специфических подходов к отражению процессов реструктурирования в учете и отчетности.

Для организации бухгалтерского учета операции по реорганизации выделены в отдельно рассматриваемую категорию.

В работе сформулированы пять групп критериев формирования учетно-аналитической информации, обеспечивающей управление процессами реорганизации. Среди них выделены: экономико-правовые; организационные; по степени влияния на процесс реформирования; по структуре капитала; по отношению к жизненному циклу организации.

В диссертационной работе установлены признаки информации, используемые для учетно-аналитической оценки состояния промышленных организаций с точки зрения:

- требований, предъявляемых к ней;

- содержания;

- форм представления.

Источники информации классифицированы в работе: по роли в процессе управления; по степени преобразования; по содержанию; от вида носителя; по сферам деятельности; по возможности продуктивного использования.

Баланс выделен как основной источник информации. Особое место занимают ликвидационные, нулевые, разделительные балансы, в которых оценка имущества и обязательств, производится с использованием рыночных методов. Анализ используемых в бухгалтерской практике балансов позволил сделать вывод, что ни один из перечисленных балансов не отражает реального состояния процессов реорганизации. Это стало основанием для введения предложения по формированию и содержанию балансовых отчетов, которые автором названы как «трансформационные балансы». Во второй главе "Оценка активов и обязательств в системе бух-

галтерского учета реформируемых организаций" рассмотрены различные концепции и принципы оценок с бухгалтерской и экономической точки зрения; выбрана и обоснована методика оценки промышленной организации как имущественного комплекса; построена модель оценки активов и обязательств и обосновано понятие трансформационной прибыли (убытка).

В процессе анализа различных подходов к оценке имущества и обязательств выявлены два вида классификации методов оценки: бухгалтерская оценка и экономическая оценка, на основании которых рассмотрены общие подходы к классификации оценок и предложены свои принципы оценок. Один из которых - процесс оценки активов и обязательств промышленной организации на разных этапах ее жизненного цикла. Методом сравнения различных подходов к классификации методов оценки нами приведено понятие реальной стоимости промышленной организации, возникающей в разнице между бухгалтерской и экономической стоимостью, методика расчета которой апробирована в практике деятельности реформируемых промышленных организаций г. Йошкар-Олы.

В работе исследованы разные подходы к формированию понятия стоимости и на их основании приведена классификация стоимости в зависимости от выбранных нами критериев: по степени "рыночности"; для обоснования инвестиционных проектов; по отношению к балансу; в зависимости от жизненного цикла организации.

В диссертационной работе рассмотрены методики оценки промышленных организаций, как имущественного комплекса. Одна из них - методика скорректированной балансовой стоимости основывается на расчете чистых активов организации. С точки зрения оценки организации как имущественного комплекса, сумма оценки по данной методике будет характеризовать низший уровень стоимости оцениваемой организации. Среди распространенных методов оценки выделен доходный метод, наиболее приемлемый для формирования показателей процессов реорганизации с точки зрения их доходности. Особенности этого метода таковы, что они используются при стабильном потоке доходов. Процессы реорганизации отражают нестабильное состояние организации. С точки зрения жизненного цикла - это вариант выхода из кризисного состояния, но применение данного метода оценки на практике достаточно сложно, поэтому приемлемым методом можно считать метод дисконтирования денежных потоков, применяемого при неравномерном потоке доходов организации. По результатам исследований предложена к использованию и апробирована в процессе реорганиза-

ции методика оценки организации как имущественного комплекса с использованием метода дисконтирования денежных потоков.

По результатам исследований был сделан вывод, что оценка имущества и обязательств промышленной организации как имущественного комплекса на разных этапах жизненного цикла организации разные. В зависимости от целей этапов применяются разные оценки, которые необходимо учитывать в процессе планирования и управления реорганизаций промышленных организаций (рис. 2).

Рис. 2. Последовательность определения результата слияния, присоединения.

Рассмотрев методы оценки активов, обязательств, при различных формах реорганизации, приведены различия между финансовыми и операционными слияниями, между покупкой (поглощением) и слиянием пакетов организаций. Рассмотрев данные операции с точки зрения их частоты применяемости в России и в экономически развитых странах и методическим обеспечением отмечено, что разделение понятий не находит полного отражения в российском законодательстве.

В работе проведен анализ действующих нормативных актов по реорганизации промышленных организаций. Указаны имеющиеся не-

достатки применяемых методов оценки активов и обязательств, в процессе реорганизации и невозможность их применения.

Определены общие методические подходы к определению стоимости активов и обязательств, последовательности проведения их оценки в реформируемых организациях. Обоснованы и даны рекомендации по оценке имущества и обязательств при выделении и разделении организаций, присоединении и слиянии, ликвидации. Разработаны и реализованы к применению оценочные ведомости передаваемых активов и обязательств по фактической, остаточной, текущей рыночной стоимости. Данные реализации были приняты к внедрению в процессе реорганизации ОАНПО "Марихолодмаш", ОАО "Волжскпромстрой".

На основе изученных теоретических подходов к оценкам применения элементов моделирования построена модель оценки активов при реорганизации промышленных организаций методом слияния (разделения) и присоединения (выделения). Данная модель дает основание сделать предположение о возникающей разнице между методами оценки активов и разными величинами чистых активов реорганизуемых промышленных организаций, на основании которых в работе дано определение трансформационной прибыли и ее зависимости от двух составляющих: явной, связанной с изменением величины уставного капитала; и скрытой, связанной с разными методами оценки.

Трансформационная прибыль (убыток) представлена как функция от двух переменных:

Птр = А(и, V),

где U - метод оценки;

V - величина уставного капитала.

В третьей главе "Методика учета и составление отчетности реформируемых организаций" рассмотрены теоретические и методические основы построения балансов в реформируемых организациях; методика отражения в бухгалтерском учете операций по реорганизации; обосновано введение резерва в целях регулирования финансовых результатов процессов реорганизации.

Используя понятие баланса как модели, которая должна удовлетворять требованиям пользователей, рассмотрены модели статических и динамических балансов в юридической и экономической трактовке применительно к реорганизуемым промышленным организациям. Особенности процессов реорганизации состоят в том, что в таких операци-

ях участвуют минимум два юридических лица, хозяйственная деятельность которых может прекратиться в случае слияния, и может продолжаться в случае присоединения. Исходя из этого, предложено рассматривать данные процессы с точки зрения жизненного цикла организаций и их взаимодействия как единого целого. Это приводит к выводу о введении нового понятия - трансформационный баланс.

Трансформационный баланс - это модель отчета, с помощью которой новые собственники представляют на определенный момент времени финансовое положение реорганизуемых организаций. С помощью трансформационных балансов новые собственники смогут решить задачи по управлению процессом реорганизации.

В работе рассмотрен трансформационный баланс организаций, находящихся в состоянии реорганизации с разных точек зрения, - юридической и экономической трактовки.

Объектом баланса является имущество промышленных организаций, находящееся в собственности двух юридических лиц, под их контролем. Структура пассива производна от структуры актива, так как она отражает задолженность, которая лежит на организации. В этой трактовке баланс слияния двух организаций можно представить как передачу имущества в собственность третьего юридического лица. Связывая баланс с принципом целостности, имеется в виду принцип двойной записи как средства фиксации момента перехода права собственности на имущество (рис. 3), баланс слияния будет представлять собой отношение собственников трех организаций.

Рис. 3. Схема составления трансформационного баланса (баланса слияния)

При построении бухгалтерских балансов традиционно учитываются принципы:

- денежного выражения;

- обособленного имущества;

- непрерывности;

- учета по себестоимости;

- двойственности.

Содержание перечисленных принципов уточнено в работе для процессов реформирования. Рассматривая состояние организации в момент и в течение ее реорганизации, можно утверждать, что не все принципы построения бухгалтерских балансов применительно к таким ситуациям. В зависимости от вида реорганизации выделены принципы, которыми дополнен перечень традиционно применяемых принципов. К дополнительным принципам в работе отнесены:

- прекращение осуществления деятельности организации;

- учета по текущей рыночной стоимости;

- принцип трансформации активов, обязательств и капитала.

Понятие трансформационного баланса наиболее полно отражает его особенности не только с точки зрения формирования, но и с точки зрения применения разных методов оценки. Его применение в практике даст возможность планировать финансовые последствия реорганизации.

На основе рассмотренных и проанализированных классификаций балансов в работе предложена классификация, включающая следующие признаки: оценку и вид реорганизации.

В работе приведены результаты исследования бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций по данным юридических дел, количество которых, их динамика приведены на рис. 4.

В работе уделено внимание документации реорганизуемых промышленных организаций, которая сопровождает формирование бухгалтерской отчетности. Отсутствие единых требований к составлению бухгалтерских балансов реорганизуемых промышленных организаций в настоящее время не дает возможность судить о состоянии активов, обязательств и собственного капитала. Поэтому в работе рассмотрены методические основы отражения операций на счетах бухгалтерского учета; анализа результата, полученного в процессе реорганизации и прогнозирования деятельности хозяйствующих субъектов на будущее.

Рис. 4. Процесс реорганизации и ликвидации предприятий в Республике Марий Эл за период с 2000 по I полугодие 2003 года

Изучив особенности формирования уставных капиталов реорганизуемых промышленных организаций, структуру и показатели балансов, последовательность регистрации операций и их документальное оформление, в работе сделан вывод о том, что:

- необходимо в промышленной организации формировать в процессе реорганизации пакет документов, включающий трансформационный баланс;

- необходимо отражать на специальных счетах бухгалтерского учета операции по передаче имущества и обязательств организаций, что позволит нам раскрыть полную картину их взаимоотношений;

- подготовив перед реорганизацией трансформационный баланс, можно рассчитать прибыль (убыток) от реорганизации.

В работе рассмотрено отражение в учете операций по присоединению организаций на примере акционерных обществ.

Передача имущества, прав и обязательств присоединяемого общества к основному обществу осуществляется на основании передаточного акта приемки-передачи имущества и обязательств, оформленного на дату реорганизации. Уточнено содержание акта приемки-передачи для того, чтобы при отражении его данных в учете иметь исчерпывающий перечень прав и обязательств, присоединяемого общества.

Перед передачей основному обществу имущественного комплекса присоединяемого общества, последнее проводит реформацию баланса по состоянию на дату реорганизации. На эту дату в момент прекращения деятельности присоединяемого общества его уставный капитал списывается в корреспонденции со счетом "Расчеты с учредителями".

После проведения реформации для учета передачи имущественного комплекса присоединяемое общество открывает специальный бухгалтерский счет "Расчеты по передаче имущества, прав и обязательств".

В целях полноты отражения операций по реорганизации предложено ввести новый счет "Расчеты по полученному (переданному) имуществу, правам и обязательствам". Согласно действующего Плана счетов, в разделе 6 "Расчеты" выделены счета, предназначенные для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов. По функциональной принадлежности на один из счетов не предназначен для отражения получения или передачи имущества, обязательств в процессе реорганизации. Поэтому можно использовать свободный счет 78 в качестве счета "Расчеты по полученному (переданному) имуществу, правам и обязательствам", для отражения методом двойной записи хозяйственных операций по реорганизации в части передачи имущества, обязательств, имущественного комплекса по стоимости чистых активов.

В результате отражения операций по реорганизации промышленных организаций на счетах, в бухгалтерском учете капитал основного общества увеличится на сумму чистых активов присоединяемого общества на дату передачи имущества и обязательств.

Однако, уставный капитал основного общества, созданный в результате конвертации акций присоединяемого общества, увеличится на сумму, отличную от величины чистых активов присоединяемого общества, на дату передачи имущества и обязательств, поскольку оценка акций присоединяемого общества, при их обмене на акции основного общества, будет осуществляться по принципам, отличным от принципов оценки имущества и обязательств в целях бухгалтерского учета. Таким образом, в балансе основного общества возникает разница между стоимостью полученных имущества и обязательств и размером изменения

уставного капитала основного общества.

Данная прибыль (убыток) в работе охарактеризована как трансформационная прибыль (убыток). Когда прирост уставного капитала общества по результатам реорганизации превышает стоимость полученного имущества, указанная разница должна быть покрыта за счет резервного капитала, созданного в целях реорганизации.

Действующим в настоящее время законодательством не предусмотрено создание подобных резервов экономическими субъектами. Резервный капитал относится к переменным счетам собственного капитала. Обычно балансовый резервный капитал служит целям покрытия убытков. По экономическому содержанию резервный капитал нельзя интерпретировать как счет ликвидных средств, т.к. нельзя противопоставить ему счет активов.

' В работе выделены два вида резервов. Скрытые резервы - они нераспознаваемы для внешнего пользователя. После проведения оценки активов и обязательств и отражения их по текущей рыночной стоимости в передаточном акте, в бухгалтерском балансе появляется скрытый резерв.

К явным резервам можно отнести резервы, которые отражаются в балансе хозяйствующего субъекта. Среди явных резервов мы выделяем добавочный капитал, резервный капитал, резервные фонды за счет прибыли, которые создаются и используются в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами.

Для создания резервного капитала на проведение реорганизации, необходимы условия, которые могли установить правила и последовательность создания такого резерва; характеристика условий приведена в работе.

Необходимость в создании резерва, по нашему мнению, обосновано тремя факторами:

- во-первых, установленные в нормативных актах по бухгалтерскому учету и предусмотренных законодательством правила не предусматривают использование в настоящий момент добавочного, резервного капиталов организаций в целях покрытия трансформационных убытков;

- во-вторых, созданный и неиспользованный резерв в дальнейшем может быть использован з целях реорганизации промышленных организаций или включен в состав резервного капитала на покрытие убытков по деятельности хозяйствующего субъекта;

- в-третьих, создание резерва позволит предотвратить (или уменьшить) отрицательный финансовый результат процессов реорганизации.

При создании резерва необходимо исходить из следующих принципов:

- индивидуальной оценки статей баланса по реорганизуемым промышленным организациям;

- осторожности при создании резерва;

- полноты отражения хозяйственных операций при реорганизации;

- допущения прерывности деятельности организации;

- имущественной обособленности;

- не идентичности в учетных политиках разных выбранных методов учета;

- непрерывности жизненного цикла организации.

Последовательность создания резерва на реорганизацию приведена на рис. 5.

Оценка необходимости резерва

Ликвидационный баланс

Рис. 5. Схема создания и использования резервного капитала на реорганизацию в процессе жизненного цикла организации

Для отражения на счетах бухгалтерского учета данного резервного капитала, можно выделить отдельный счет, либо предусмотреть в составе счета 82 "Резервный капитал" соответствующий субсчет но отражению сумм отчислений в резервный капитал в части прибыли для реорганизации и использование его для покрытия трансформационных убытков.

В процессе реорганизации трансформационная прибыль возникает как сумма двух составляющих. Исходя из этого, при определении суммы резерва выделяем две его составляющие. Резерв под разницу в методах оценки, резерв под изменение уставного капитала в виде:

Л= 1^ + 112,

где: R - сумма резерва, создаваемого в целях реорганизации; - сумма резерва под разницу в методах оценки;

Иг - сумма резерва под изменение уставного капитала.

Сумма 0 должна стремиться к нулю, т.е. реорганизуемым

промышленным организациям необходимо свести к минимуму разницу в оценках имущества и обязательств.

В этих целях необходимо предусмотреть в договоре о реорганизации в форме слияния (присоединения), выделения (разделения) одинаковые методы оценки.

При определении величины резерва К организация должна исходить из величины трансформационной прибыли.

В процессе изучения российского и зарубежного опыта по реорганизации промышленных организаций, предложено:

- данные резервы создавать в организациях, работающих не менее трех лет;

- процесс реорганизации не повторять ранее, чем через три года;

- в целях управления реорганизаций, резерв создавать в течение года до планируемых событий.

Сумма резерва должна определяться в договоре о реорганизации, источником ее образования служит оставшаяся в распоряжении чистая прибыль организации.

При условии, если нет разницы в оценках имущества и обязательств, то

В работе рассмотрены процессы объединения промышленных организаций, которые могут быть подразделены на 2 вида - покупка и слияние. При покупке покупатель расценивает поглощаемую организацию как объект инвестиций. Если покупатель уплачивает

за активы приобретаемой организации цену, превышающую ее текущую рыночную стоимость, разница должна быть отражена в его балансе в графе репутация (или условная стоимость деловых связей фирмы).

В настоящее время в российском учете отсутствуют стандарты, регламентирующие порядок проведения реорганизаций, приобретения, ликвидации организаций.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагают раскрытие операций по слиянию организаций как объединение интересов в ведении бизнеса. В отличие от МСФО американские общепринятые принципы бухгалтерского учета US GAAP отражают условия, в которых все сделки по объединению бизнеса учитываются по методу приобретения.

При разработке российских стандартов необходимо учесть международные подходы к бухгалтерскому учету и оценке активов и обязательств с учетом разделения таких операций на операции по слиянию, покупке организаций и объединения интересов.

При этом под слиянием необходимо понимать операции по реорганизации промышленных организаций. Покупка организации - приобретение организации как имущественного комплекса с определенной деловой репутацией на момент приобретения. Объединение интересов - приобретение части акций, доли организации для управления ими по принципу холдинговых компаний.

Понятия, характеристика которых дана в работе, их классификация, предложенные методики учета операций и процессов реорганизации (слияния, разделения, присоединения и выделения) организаций, могут, по нашем мнению, служить основой для разработки нового Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), проект которого приведен в приложении к диссертации. Это позволит приблизить практику российского учета к требованиям Европейских стандартов, Американских GAAP, дать определение различных методов организации, сформировать подходы к отражению в отчетности показателей стоимости и разниц в ее оценках при покупке и слиянии организаций.

Проведенные исследования теоретических положений и практического применения в области бухгалтерского учета и анализа процессов реформирования дают основание полагать, что разработанные предложения найдут применение в теории и практике.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Андреева СЛО. Роль сегментирования при реструктуризации коммерческой организации // Научные труды по материалам Международной юбилейной конференции "Актуальные проблемы образования и экономической науки". Часть И. Москва-Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2003. - с. 9-13. - 0,28 п.л.

2. Андреева С Ю. Роль оценки имущества и обязательств при составлении ликвидационного баланса коммерческих организаций // Межвузовский сборник статей "Планирование, учёт и анализ в социально-экономических системах". Йошкар-Ола: МарГТУ, 2003. -с. 76-84- 0,44 п.л.

3. Андреева СЛО. Организация и формирование учетной и налоговой политики в соответствии с налоговым законодательством // Сборник научных трудов "Актуальные проблемы образования в условиях его модернизации". Часть 2. Москва - Йошкар-Ола: МФ МОСУ,

2002. -с. 84-91.-0,44 п.л.

4. Андреева СЮ. Управленческий учет в процессе разработки проекта реструктуризации коммерческих организаций // Сб. научных трудов Москва-Йошкар-Ола: МФ МОСУ, 2002. - с. 486-492. - 0,39 пл.

5. Андреева С.Ю., Ханафеев Ф. Ф. Методические основы организации налогового учета // Всё для бухгалтера, март 2003 г., М.: ИД "Финансы и кредит". - 0,4 п.л. (в т.ч. авторских 0,2 пл.)

6. Андреева СЮ. Влияние операций по реорганизации предприятий на формирование бухгалтерской отчётности // Марийский государственный технический университет. - Йошкар-Ола, 2003. - 7с. - 2 ил. - Рус. - Деп. в ВИНИТИ 20.03.03, № 493 - В2003. - 0,39 пл.

7. Андреева СЮ. Проблемы учета в реформируемых коммерческих организациях // Межрегиональная научно-практическая конференция "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)": Сборник докладов, - Йошкар-Ола,

2003.-с. 79-80.-0,13 пл.

8. Миронова О.А., Андреева С.Ю., Ведерникова Т.В., Мотовилова Р. М., Русиева И.Б., Моторин А.Л. Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету: учебный модуль, часть 1. Пособие по решению кейс-задачи "Бухгалтерский учет на промышленном предприятии": Учеб. пособие / Под ред. проф. О .А Мироновой. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 464 с: ил. - 57,82 пл. (в т.ч. авторских 5,4 п.л.)

9. Андреева СЛО. Проблемы отражения в бухгалтерском учете процесса реорганизации предприятий // Всё для бухгалтера, ноябрь 2003 г., М.: ИД "Финансы и кредит". - 0,4 п.л.

Автореферат.

Подписано в печать 25.12.03 г. Заказ № К2-04. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО «Ланфорт», г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-28-45 ПЛД №2037

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Андреева, Светлана Юрьевна

Введение

1. Совершенствование реформирования промышленных организаций — как основной фактор их развития в рыночной экономике.

1.1. Содержание реформирования промышленных организаций в современных условиях хозяйствования.

1.2. Учетно-аналитическое обеспечение управления реформированием организаций.

2. Оценка активов и обязательств в системе бухгалтерского учета реформируемых организаций.

2.1. Методические основы оценки активов и обязательств реформируемых организаций.

2.2. Аналитическая интерпретация методов оценки промышленных организаций как имущественных комплексов.

2.3. Аналитическое обеспечение оценки активов и обязательств при слиянии, присоединении, разделении, выделении, ликвидации организаций.

3. Методика учета и составление отчетности реформируемых организаций.

3.1. Организация учета операций реформирования и методические основы построения балансов в реформируемых организациях.

3.2. Методика формирования балансов в процессе реорганизации промышленной организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ активов и обязательств в реформируемых организациях"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных механизмов и адаптация к ним промышленных организаций в последнее десятилетие приводит к усилению тенденции реформирования организаций под влиянием процессов приватизации, регулирования процедур банкротства и других факторов.

Успех прогрессивного развития бизнеса во многом зависит от возможностей адаптирования организации к новым условиям деятельности, к рыночной конъюнктуре. Многие промышленные организации в переходный период оказались на грани банкротства, у многих возникла потребность оздоровления финансового состояния и сохранение объемов и видов деятельности.

Реформирование организаций на практике часто рассматривается как: способ снижения издержек и повышения прибыли; или расширение рыночного сегмента и завоевание новых сфер на рынке; или использование новых технологических, рыночных, диверсификационных возможностей и создание нового корпоративного эффекта.

Практика реформирования приводит к изменениям не только в организации производства внутри, но и вне реорганизуемых организаций. Кроме того, она оказывает влияние на экономическое положение территорий, регионов и государства в целом. Проблемы реформирования возникают не только с юридической точки зрения, но и касаются экономических механизмов деятельности организации. Особое место занимают проблемы проведения оценки бизнеса, поиск эффективных методик учета и оценки активов и обязательств организации, отражения в отчетности показателей, связанных с реформированием.

Процессы реформирования коммерческих организаций впервые появились в странах с рыночной экономикой. Большое внимание в своих трудах уделили данному вопросу зарубежные ученые, как Й.Бетге, Дж.К.Ван Хорн, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Э.С.Хендриксен, М.Ф.Ван Бреда, Л.А.Бернстайн, Ю.Бригхем, Л.Гапенски, Ж.Ришар и другие.

Исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, связанных с оценкой имущества и обязательств и их отражением в бухгалтерской отчетности, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение проблем реформирования организаций внесли российские ученые Я.В.Соколов, В.В.Ковалев, В.Б.Ивашкевич, В.Д.Новодворский, В.И.Ткач, А.Г.Грязнова, М.Л.Федорова,

H.А.Бреславцева, В.А.Кузьменко, М.И.Кутер, Л.И.Куликова, С.В.Валдайцев,

Г.Б.Юн и другие.

Проведенный анализ теоретических разработок и практики реформирования организаций показал, что комплексных исследований вопросов отражения процессов реформирования, механизмов методического обеспечения операций по оценке имущества и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности до настоящего времени в российской отечественной науке нет. Мало исследованы проблемы моделирования бухгалтерского учета и отчетности о процессах реорганизации в промышленных организациях. В этой связи тема исследования представляется актуальной и своевременной.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методических положений по учету и оценке имущества и обязательств, разработка предложений по моделированию бухгалтерских показателей в отчетности реформируемых организаций. Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

I. раскрыть сущность и содержание процессов реформирования промышленных организаций для их отражения в системе показателей бухгалтерской отчетности;

2. определить критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения управления процессами реформирования;

3. классифицировать и обосновать методы бухгалтерских и экономических оценок активов и обязательств, используемых при формировании отчетности;

4. разработать методику оценки реформируемой организации как имущественного комплекса;

5. разработать методику оценки активов и обязательств при слиянии, присоединении, разделении, выделении, ликвидации организаций для отражения в бухгалтерской отчетности;

6. раскрыть содержание и определить методические подходы для построения балансов в реформируемых организациях;

7. разработать методику моделирования и формирования балансов для различных вариантов реформирования организаций.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования является финансово-хозяйственная деятельность промышленных организаций, находящихся в процессе реформирования, проблемы теории и практика учета, анализа и оценки их активов и обязательств. Объектами исследования явилась практика бухгалтерского учета, отчетности реформируемых промышленных организаций Республики Марий Эл: ОАНПО "Марихолодмаш", ООО "Позитив", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Стройсервис", а также ПО "Промприбор" (г. Чебоксары), ОАО "Масложиркомбинат" (г. Нижний Новгород).

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматриваются вопросы оценки, учета, анализа активов и обязательств, отражение их в балансовых отчетах в процессе реформирования организаций. Использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), американские стандарты учета (GAAP), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету.

В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

Научная новизна диссертации нашла свое отражение в теоретическом обосновании, разработке методических основ учета и оценки активов и обязательств, моделировании балансов промышленных организаций в процессе их реформирования.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- раскрыты и обоснованы сущность и содержание процессов реформирования промышленных организаций для отражения операций на счетах бухгалтерского учета и составления балансов;

- определены критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения процессов реорганизации и их документального подтверждения и раскрытия;

- уточнена учетно-аналитическая классификация методов оценки активов и обязательств с точки зрения жизненного цикла организации и процессов ее реформирования;

- разработана методика оценки реформируемой организации, как имущественного комплекса и подходы к ее использованию при организации учета;

- разработана учетно-аналитическая модель оценки активов и обязательств промышленной организации при реорганизации, включающая новый учетный показатель — трансформационной прибыли (убытков);

- уточнен порядок и разработаны методические подходы построения балансовых отчетов реформируемых организаций. Построена модель динамического и статического балансов для анализа взаимоотношений организаций в процессе передачи активов и обязательств;

- обосновано содержание трансформационного балансового отчета, отражающего состояние активов и обязательств в процессе реформирования;

- внесены предложения по изменению плана счетов для отражения процесса реорганизации и операций, связанных с ним;

- разработана методика формирования и учета резерва для регулирования финансовых результатов процесса реорганизации и предложен порядок определения величины резерва.

Апробация работы. Положения диссертации докладывались на российских и региональных межвузовских научных конференциях в 2002 и 2003 году.

По содержанию работы опубликовано 9 работ общим объемом 8,07 печ. листов.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Андреева, Светлана Юрьевна

Заключение

Изучение теоретических и практических подходов к организации бухгалтерского учета, анализа методов оценки, построения бухгалтерских балансов в процессе реорганизации позволили нам сформулировать следующие выводы и предложения, направленные на совершенствование анализа и учета операций по реорганизации предприятий в условиях реформирования.

1. На основе экономических трудов российских и зарубежных авторов раскрыто понятие реформирования, как процесса выхода из кризисного состояния предприятия или процесс перехода на высшую ступень развития его жизненного цикла. Определены приоритетные задачи реформирования, к которым отнесены:

- повышение конкурентоспособности продукции на рынке;

- обеспечение инвестиционной привлекательности предприятия;

- развитие механизмов эффективного управления;

- нормализация процессов воспроизводства основных производственных фондов;

- внедрение новой техники и технологий;

- диверсификация производства.

Мероприятия перехода на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования предприятий должны осуществляться в три этапа:

I — определение требований, предъявляемых к реформируемому предприятию;

II - создание условий для реформирования;

III - улучшение экономического положения, повышение конкурентоспособности, стимулирование инвестиционной деятельности.

Рассматривая процессы реформирования, нами были выделены цели функционирования реформируемых предприятий: пассивное выживание, активное выживание, стратегия развития предприятия (устойчивый рост производства и активов; диверсификация деятельности; переход к новой структуре внутрифирменного управления).

Активное выживание промышленных предприятий в работе рассматривается как поиск новых рыночных ниш, обновление продукции, снижение первичных издержек, поиск новых организационных структур.

На основе этого нами сделан вывод, что промышленное предприятие в переходной экономике находится в состоянии эволюции от модели поведения, свойственной дефицитной экономике, к более эффективным методам хозяйствования, т.е. к несовершенной конкуренции.

Обобщив информацию мы выделили существенные для российской практики виды реформирования:

- в условиях переходной экономики;

- в условиях стабильно развивающейся экономики.

В условиях переходной экономики основными внешними факторами реформирования являются:

- приватизация;

- денежная политика государства;

- несовершенный рынок сырья и сбыта в условиях спросового ограничения;

- большая подвижность в сфере законодательства и экономической политике.

В условиях стабильно развивающейся экономики внешние факторы -возникновение крупных рынков с жестким условием конкуренции; - повышение стоимости акционерного капитала. Одним из направлений реформирования предприятий является их реструктурирование.

В диссертации выделены и систематизированы основные классификационные признаки процессов реструктурирования и на их основе проведена классификация процессов реструктурирования:

- по отношению к предприятию: внешние и внутренние;

- по отдельным сферам приложения: производственные, организационно-управленческие, правовые, имущественные;

- по срокам воздействия на результаты деятельности предприятий: долгосрочные и краткосрочные;

- по направлениям и способам проведения реструктурирования предприятия: изменение масштаба предприятия (сокращение, расширение); влияние на собственность и корпоративный контроль; изменение внутренней структуры функционирования предприятия;

- по отношению к финансово-экономическому состоянию предприятия;

- по отношению к жизненному циклу предприятия: эволюция и революционные изменения.

Предлагаемая классификация дает возможность представления процессов реструктурирования по отличительным признакам их экономического содержания, что необходимо для создания системы планирования учета, анализа таких процессов.

Исходя из этого нами определена технологическая последовательность процесса реструктурирования, включающая следующие этапы:

- диагностика предприятия;

- разработка стратегии деятельности;

- выбор оптимальной организационной структуры управления;

- составление программы реструктурирования предприятия;

- проведение процедуры реструктурирования.

Исследовав материалы по предприятиям, проводивших реструктурирование и обобщив их опыт, нами установлено, что в основном преобладают следующие схемы:

- создание на базе хозяйственных структур предприятия децентрализованных производств без права юридического лица;

- создание дочерних и зависимых обществ с правом юридического лица;

- формирование холдинговых компаний.

Процесс реструктурирования предприятий в условиях переходной экономики в работе охарактеризован через изменение основ правового, экономического, организационного функционирования предприятия с целью формирования устойчивого состояния для осуществления деятельности в условиях рынка.

2. Операции по реорганизации выделены в работе отдельно рассматриваемую категорию. Важную роль в этих процессах играет учетно-аналитическое обеспечение.

Нами сформулированы критерии формирования учетно-аналитической информации для обеспечения управления в процессе реорганизации:

- экономико-правовые;

- организационные;

- по степени влияния на процесс реформирования;

- по структуре капитала;

- по отношению к жизненному циклу предприятия.

Важную роль для процесса оценки играет информация о предприятии как совокупности сведений о прошлом и настоящем финансово-экономическом состоянии и условиях его развития, а также данные об имуществе и правах на это имущество.

В диссертационной работе установлены признаки информации, используемые для оценки состояния предприятий:

- с точки требований, предъявляемых к ней;