Учет и анализ капитализируемых затрат в садоводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ капитализируемых затрат в садоводстве"

На правах рукописи

УВАРОВА Людмила Серафимовна

УЧЕТ И АНАЛИЗ КАПИТАЛИЗИРУЕМЫХ ЗАТРАТ В САДОВОДСТВЕ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Голованов Альберт Алексеевич - канд. экон. наук, доцент Фомин Владимир Петрович

Ведущая организация - Оренбургский государственный аграрный

университет.

Защита состоится 9 июня 2004 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 6 мая 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

С.М.Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Промышленное садоводство России создавалось в условиях бывшего СССР за счет бюджетных средств. За годы рыночных преобразований в плодовом подкомплексе Самарской области, как и в других регионах нашей страны, сложилась критическая ситуация - резко сократилось производство плодов и ягод в специализированных хозяйствах, снизилась урожайность плодово-ягодных насаждений и рентабельность отрасли. В последние годы возрождение специализированных садоводческих хозяйств в регионах, благоприятных для развития этой отрасли, в том числе и в Поволжье, намечено в качестве одного из приоритетных направлений развития АПК.

Одним из необходимых условий выхода садоводства из кризиса является разработка инвестиционной политики отрасли в масштабе страны и отдельных ее регионов с целью объединения технологического, экономического и финансового потенциала организаций плодового подкомплекса для выполнения отраслевой программы производства, переработки, хранения и реализации плодов и ягод. Инвестиционная деятельность предприятий отрасли связана прежде всего с осуществлением вложений капитального характера в закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений, являющихся важнейшей составной частью основных средств в них. В международной практике учета регистрация на активных счетах инвестиционных затрат, осуществляемых для создания реальных активов с целью получения дохода в будущих периодах, называется капитализацией затрат. Таким образом, затраты на создание основных средств, в том числе и многолетних плодово-ягодных насаждений, следует отнести к капитализируемым затратам.

Интеграция учета, контроля и анализа капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений в единую систему позволит формировать достоверную информационную базу для эффективного управления инвестиционным процессом садоводческих предприятий в условиях жесткого дефицита как собственных, так и привлеченных средств финансирования капитальных вложений.

Степень разработанности- проблемы. Вопросы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений до сих пор практически не изучались. В годы рыночных преобразований исследования в области учета и анализа капитальных вложений ведутся достаточно интенсивно, но применительно к аграрному сектору и с учетом международных стандартов эти проблемы изучены недостаточно, а применительно к садоводству практически совсем не освещаются в экономической литературе.

Различные аспекты развития рыночных отношений в аграрном секторе нашли отражение в трудах А.И. Алтухова, ГЛ. Бабкова, В.Р. Боева, А.Г. Зельдне-ра., А.П. Курносова, В.В. Милосердова, И.Ф. Хицкова и других.

Среди наиболее важных фундаментальных исследований зарубежных и отечественных ученых в области организации учета затрат следует отметить работы К. Друри, В.Б. Ивашкевича, Т,П, Карповой, Д. Колдуэлла, С.А. Николаевой, К. Ришар, Я.В. Соколова, В.И. Ткач, Дж. Фостер Дж. Чербони, А.Д. Шеремет.

Значительный вклад в развитие теории и организации бухгалтерского учета, контроля и анализа в различных подсистемах и отраслях внесли Р.А. Алборов, В.И. Бариленко, Н.А. Бортник, М.И. Кутер, В.А. Луговой, В.Ф. Палий, М.З. Пи-зенгольц, B.C. Плотников, В.Г. Широбоков.

Проблемам экономической эффективности садоводства посвящены работы Агиброва Ю.И., Гудковского В.А., Егорова Е.А., Дядченко Д.Г., Куликова И.М., Минакова И.А, В.В.Стрельникова. Результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учетного обеспечения инвестиционного процесса

Недостаточная разработанность теоретических, методологических и организационно-методических подходов к учету, контролю и анализу капитализируемых затрат в садоводческих хозяйствах определяют актуальность и практическую значимость избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обуславливают цель, задачи, структуру и содержание исследований.

Диссертация выполнена в соответствии с планом научной работы экономического факультета Самарской государственной сельскохозяйственной академии, утвержденным Ученым Советом 26 сентября 1999 года, протокол № 1.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является научное обоснование методических и практических подходов к организации учета, контроля и анализа капитализируемых затрат на создание многолетних плодово-ягодных насаждений.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость последовательного решения следующих задач:

-систематизировать классификацию реальных инвестиций (капитальных вложений) садоводческих предприятий а также источников их финансирования и определить место капитализируемых затрат в инвестиционном процессе как специфических объектов учета, анализа и контроля;

- проанализировать состояние и перспективы развития садоводства, а также возможности финансирования капитальных вложений в развитие данной отрасли в Самарской области и их влияние на организацию стратегического учета;

- разработать методику учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- отразить принципы управленческого учета капитальных вложений в системе экономических отношений садоводческих предприятий;

- выработать рекомендации по совершенствованию финансового учета реальных инвестиций в садоводческом хозяйстве, в частности, учета капитальных вложений на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- разработать систему внутрихозяйственной отчетности для управления капитализируемыми затратами в садоводстве;

- определить место экономического анализа в системе контроллинга капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- разработать модели автоматизации учета, анализа и контроля капитализируемых затрат в системе финансового, управленческого и налогового учета садоводческих предприятий.

Предметом исследования является совокупность методологических и методических проблем организации учетно-аналитического обеспечения процесса капитализации затрат в садоводстве.

Объектом исследования выступили сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Самарской области, специализирующиеся на производстве плодов, ягод и посадочного материала для садоводства.

Методологической и теоретической основой исследований послужили

труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам организации учета, анализа, контроля, автоматизации обработки экономической информации, а также законодательные, инструктивные и нормативные акты правительства РФ, Минфина РФ, Госналогслужбы РФ. Источником информации явились материалы Госкомстата РФ и Госкомстата Самарской области, Департамента сельского хозяйства администрации Самарской области и ГУП НПО "Жигулевские сады", данные оперативного,. аналитического и синтетического учета садоводческих хозяйств.

В процессе исследования применялись диалектический метод познания и системный подход к изучению проблемы учетно-аналитического обеспечения процесса реинвестирования капитала, а также использовались монографический, абстрактно-логический методы, различные приемы экономико-статистического метода, и другие.

Научная новизна исследования заключается в системном подходе к организации учета, анализа и контроля капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений как специфической формы капитальных вложений в садоводство.

В результате научного исследования получены следующие результаты, имеющие элементы научной новизны:

- предложена классификация реальных инвестиций - капитализируемых затрат - применительно к организациям плодового подкомплекса, отражающая их экономическое содержание и обеспечивающая учетное отражение инвестиционного процесса в этих организациях;

- выделены элементы стратегического управленческого учета в сфере объединения экономического, финансового и производственного потенциала организаций плодового подкомплекса АПК региона в целях повышения эффективности капитальных вложений в создание садов и ягодников и развитие материально-технической базы предприятий отрасли;

- разработана методика управленческого учета и внутрихозяйственной отчетности для конкретных хозяйствующих субъектов в процессе закладки и выращивания многолетних плодово-ягодных насаждений;

- обосновано применение в качестве инструментария учетной системы капитализируемых затрат элементов нормативного метода учета и калькулирования, позволяющего осуществлять контроль и анализ в процессе формирования балансовой стоимости основных средств садоводства;,

- выявлены недостатки существующей практики финансового учета на предприятиях АПК и предложены пути его совершенствования, позволяющие формировать учетную информацию для отражения капитализируемых затрат на закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений в системе финансовой отчетности. В частности, обоснована целесообразность отражения стоимости молодых многолетних насаждений до перевода их в плодоносящие в составе вложений во внеоборотные активы;

- разработан механизм гармонизации информации финансового и управленческого учета в системе контроллинга садоводческих хозяйств, позволяющий повысить эффективность контроля использования источников финансирования долгосрочных инвестиций;

предложена методика экономического анализа эффективности инвестиционного процесса в садоводстве, позволяющая соотносить величину капитализируемых затрат и степень доходности инвестиций.

Теоретическая и практическая значимость работы. В диссертационной работе разработаны конкретные методики финансового и управленческого учета и внутрихозяйственного анализа капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений в садоводческих хозяйствах, что приобретает особую значимость в условиях почти полного отсутствия отраслевых учетных нормативных материалов.

Апробация работы. Основные результаты проведенных исследований докладывались на конференциях в Самарской государственной сельскохозяйственной академии в 1998-2003 гг., в Оренбургском государственном аграрном университете (Оренбург, 2002 г.), на 1-ой Всероссийской научно-практической конференции (Пенза, 2002 г.), а также обсуждались на областных учебно-практических семинарах руководителей и главных бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий в СГСХА в 1998-2002 гг.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 13 печатных работах общим объемом 2,4 п. л.

Рекомендации диссертационного исследования используются в практической работе департамента сельского хозяйства Администрации Самарской области, ГУП НПО "Жигулевские сады" и других хозяйств данной специализации, что подтверждается справками о внедрении.

Материалы диссертации послужили основой при подготовке спецкурса "Учетно-аналитическое обеспечение инвестиционных процессов на предприятиях АПК" в Самарской государственной сельскохозяйственной академии (СГСХА), а также используются в учебном процессе при изучении дисциплин:

бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Основное содержание изложено на 193 страницах, работа содержит 16 таблиц, 10 рисунков, 6 приложений. Список литературы включает 161 наименование.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение.

Глава 1. Основы организации учетного обеспечения капитальных вложений в садоводство.

1.1. Экономико-правовое обеспечение учета капитализируемых затрат.

1.2. Источники финансирования капитализируемых затрат плодового подкомплекса АПК.

1.3. Инвестиции в недвижимость как объект учета.

Глава 2. Организация учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений.

2.1. Объекты, состав и классификация расходов как основа построения учета капитализируемых затрат в садоводстве.

2.2. Гармонизация финансового и управленческого учета при формировании балансовой стоимости многолетних насаждений.

2.3. Отражение стоимости многолетних насаждений в финансовой отчетности.

Глава 3. Аналитическое обеспечение процесса капитализации затрат в садоводстве.

3.1. Стратегический учет в сфере инвестиционной деятельности плодового подкомплекса АПК.

3.2. Инструментарий экономического анализа эффективности капитальных вложений в садоводство.

3.3. Интеграция учета, контроля и анализа инвестиций в единую автоматизированную информационную систему.

Заключение.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Одним из важнейших условий устойчивого функционирования организаций любой отрасли хозяйствования является их инвестиционная деятельность, связанная, в первую очередь, с осуществлением вложений капитального характера, то есть в строительство и приобретение основных средств.

Основой инвестиционной деятельности является вложение денежных или иных средств, имеющих денежную оценку, в инвестиционные или иные предпринимательские проекты, а результатом таких вложений должно быть достижение полезного эффекта - получение прибыли, либо решение экологических или социальных проблем общества.

Основой инвестиционного процесса предприятий плодового подкомплекса АПК является закладка и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений, так как наличие и состояние этой части основных средств определяет потребность в капитальных вложениях на создание других групп долгосрочных материальных активов. Бухгалтерский учет необходимо рассматривать как систему подготовки информации для эффективного управления инвестиционной деятельностью сельскохозяйственных предприятий, в частности, процессом капитализации затрат при создании многолетних плодово-ягодных насаждений.

В целях обеспечения достоверного учетного отражения инвестиционного процесса в плодовом подкомплексе АПК нами предложена их классификация

Рис.1. Классификация капитализируемых затрат и источников их финансирования в плодовом подкомплексе АПК

Объекты вложения капитала должны определяться на основе разработанной стратегии отрасли в целом и развития каждого садоводческого предприятия в регионе, при этом первоочередная роль отводится стратегическому учету. Нам кажется справедливым мнение И.Н. Богатой и М.А. Бахрушиной, представляющих стратегический учет как единство управленческого и финансового учета в рамках единой системы информационных технологий, целью которого является обеспечение управления предприятия или отрасли производственной информацией для принятия эффективных решений, в том числе и в области планирования, контроля, анализа будущих капитализируемых затрат.

Садоводческие хозяйства Самарской области переживают вместе со всем АПК страны резкий спад производства. В целом в России площадь многолетних насаждений в специализированных хозяйствах сократилась с 638 тыс. га в 1990 года до 305 тыс. га в 2002 года. Валовой сбор плодов и ягод уменьшился за эти годы с 1248 тыс. т до 628 тыс. т, урожайность плодово - ягодных насаждений

сократилась соответственно с 36 ц/га до 23,8 ц/га. В Самарской области площади садов и ягодников за годы рыночных преобразований уменьшились на 30%, особенно резко сократились площади молодых насаждений - на 48%. Следовательно, сокращение производства плодов и ягод в ближайшие годы остановить не удастся - сохранится тенденция опережающего роста коэффициента выбытия этой группы основных средств по сравнению с коэффициентом их ввода.

В комплексной программе развития АПК Самарской области на 2004-2013 г. г. развитие садоводства намечено в качестве одного из приоритетных направлений. При этом предполагается обеспечить ежегодное производство плодов и ягод - 17-20 т (в 2000-2002 г." г. среднегодовой сбор - 6433т). Задачей стратегического учета является определение прогнозной величины капитальных вложений для достижения данного уровня производства. Для этого в первую очередь следует определить площадь закладки плодово-ягодных насаждений по хозяйствам с учетом их породно-сортового состава, сроков закладки и перевода садов и ягодников в плодоносящие. Кроме того, на основе анализа данных внутренней и внешней отчетности следует выявить потенциальные проблемы инвестирования, величину приростных затрат и доходов, а также стратегические результаты.

Достоверность данных финансовой и внутрихозяйственной отчетности садоводческих предприятий вызывает сомнение. Исследования показали, что мониторинг состояния многолетних насаждений не проводится. В масштабах страны и регионов нет единства в организации и управлении садоводством, последняя перепись садов проводилась в 1984 году. В состав плодоносящих насаждений включают участки, на которых в течение многих лет не получают урожай - изреженность садов в некоторых хозяйствах области достигает 50%. Такие участки необходимо списать и раскорчевать.

Невозможно получить достоверную информацию и о валовом сборе плодов - в отчетах не учитывают продукцию, отданную в виде натуральной оплаты труда сборщикам урожая, охранникам. Значительная часть урожая остается неубранной - летние сорта яблок невозможно реализовать, а осенние и зимние не успевают убрать из-за недостатка рабочих и технических средств.

Второй важнейшей составляющей организации учета капитализируемых затрат является отражение в учете и отчетности источников финансирования их.

В настоящее время садоводческие хозяйства практически не имеют собственных источников финансирования капитализируемых затрат. По результатам 2001 года прибыльными были 8 предприятий из анализируемых 17-ти, при этом средний уровень рентабельности составил 18%; в 2002 году - прибыль получили лишь 5 хозяйств (рис.2).

Современный процесс формирования и использования амортизационных отчислений на российских сельскохозяйственных предприятиях можно охарактеризовать как явно неадекватный требованиям даже простого, не говоря уж о расширенном воспроизводстве. Годовая сумма амортизационных отчислений в садоводческих предприятиях снижается в связи с превышением выбытия основных средств по сравнению с их вводом в эксплуатацию.

- - уровень рентабельности (убыточности) деятельности предприятия

- - уровень рентабельности (убыточности) отрасли садоводство

Рис.2. Динамика уровня рентабельности (убыточности) садоводческих предприятий Самарской области в 1995-2002 гг.

Третий источник самофинансирования инвестиций - резервы инвестиционного характера - практически не представлен в современной российской практике.

Крайняя ограниченность собственных источников финансирования капитальных вложений вызывает необходимость поиска внешних источников инвестиций. При этом сложное финансовое положение садоводческих предприятий делает их непривлекательными для сторонних инвесторов. В современных условиях важное значение для развития садоводства имеют бюджетные субсидии.

Данные таблицы 1 свидетельствуют о том, что в анализируемые годы в среднем 48% капитальных вложений на закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений осуществлялось за счет бюджетных ассигнований, а фактические капитальные затраты составляют лишь 41% от потребности.

Таблица 1

Потребность в капитальных вложениях на создание многолетних насаждений в садоводческих хозяйствах Самарской области

Наименование показателей 1995г. 1997г. 1998г ■1999г 2000г. 2001г. 2002 2003

млн. млн. тыс. • тыс. тыс. тыс. г. тыс. г. тыс.

руб. руб. руб. руб. руб. руб. руб. руб.

Потребность в инвести- 4 743 13 4 737 5 016 6101 7200 9600 10

циях на закладку и уход 050 300

за молодыми многолет-

ними насаждениями

Фактические бюджет- 895 - 264 500 1000 1200 6210 2 070

ные ассигнования-

Фактические затраты на 437 334 1 165 4 255 2978 3466 8223 4320

закладку и выращива-

ние многолетних наса-

ждений

По нашему мнению, необходимым условием разработки стратегии развития промышленного садоводства является формирование региональных отраслевых управляющих структур. В рамках управляющих компаний возможно объединение производственно-финансового потенциала предприятий плодового подкомплекса, в том числе источников капитальных вложений - бюджетных субсидий, кредитных ресурсов и собственных средств предприятий для эффективного финансирования капитализируемых затрат не только на создание многолетних плодово-ягодных насаждений, но и на развитие производственной и социальной инфраструктуры.

Стратегический учет в управляющей компании - это определение прогнозных значений суммы капитализируемых затрат и экономических выгод для каждой организации плодового подкомплекса на основе показателей разработанного бизнес-плана развития отрасли. Информационной базой стратегического учета послужит анализ финансовой и управленческой отчетности этих организаций, изучение потребностей населения в плодах, ягодах и продуктах их переработки. Инструментарий стратегического учета будет использоваться при выборе породно-сортового состава насаждений, их сочетания и распределения по хозяйствам и для экономического обоснования строительства и реконструкции плодохранилищ и перерабатывающих мощностей. Только отраслевая управляющая компания способна создать достоверную информационную базу инвестиционного процесса на основе автоматизированной системы учета, контроля и анализа капитализируемых затрат. В настоящее время в Самарской области управляющей структурой в садоводстве может стать НПО "Жигулевские сады", включающее зональную опытную станцию садоводства и несколько опытных хозяйств, развивающихся успешно (уровень рентабельности садоводства в них составил в 2003 года 42%). Бухгалтерский учет в системе инвестиционного анализа в управляющей компании будет выполнять не только информационные функции, но и функции оперативного контроля правильности оценки инвестиций и источников их финансирования, релевантности капитализируемых затрат.

Действующая методология бухгалтерского учета рассматривает капитало-образующие инвестиции как самостоятельный объект учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с производственной деятельностью (издержек производств и обращения) предприятия и долгосрочных вложений

Важность учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений определяется прежде всего тем, что инвестиционные проекты в садоводстве реализуются в течение длительного срока. Существует значительный разрыв между осуществлением затрат на закладку садов и ягодников и началом получения прибыли от реализации продукции - 2-8 лет. Кроме того, все эти годы необходимы дополнительные средства на уход за молодыми насаждениями.

Анализ сложившейся системы российского бухгалтерского учета и международных стандартов учета и финансовой отчетности позволил обозначить основные направления в развитии и совершенствовании методологии бухгалтер-

ского учета в части учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений и источников их финансирования.

Нам кажется целесообразным говорить не о реформировании бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а о гармоничном сочетании рациональных положений международных стандартов и российских принципов, правил и положений, принципиально не противоречащих международным правилам учета.

Нами определено, что организация бухгалтерского учета, основанная на действующей как российской, так и международной нормативной базе учета и отчетности, не способна полностью обеспечить потребность управления инвестиционным процессом в садоводстве своевременной, достоверной, всеобъемлющей информацией. Анализ содержания положений МСФО указал на недостаточную разработанность в них вопросов, посвященных организации учета и порядка отражения в отчетности капитальных вложений (реальных инвестиций) компании, как самостоятельной экономической категории. Основываясь только на принципах и положениях МСФО практически невозможно подготовить отчет о потоках денежных средств от инвестиционной деятельности - каждая компания должна самостоятельно разработать в своей учетной политике положения, позволяющие своевременно, точно и полно учитывать реальные инвестиции.

Действующая на современном сельскохозяйственном предприятии система ведения бухгалтерского учета сориентирована на выполнение непосредственно учетной функции и составление бухгалтерской отчетности. Финансовый учет капитальных вложений организуется на счете 08"Вложения во внеоборотные активы", при этом для учета затрат на закладку и уход за молодыми насаждениями предназначен отдельный субсчет к данному счету - 08-8 "Закладка и выращивание многолетних насаждений". Капитальные затраты на создание плодово-ягодных насаждений как объект управленческого учета не рассматриваются вообще. В целом на предприятиях АПК только подходят к пониманию необходимости организации системы учета в целях информационно-аналитического обеспечения потребностей управления.

Учет капитальных вложений ведется отдельно по каждому участку молодых садов и ягодников, при этом статьи затрат, формы и порядок заполнения аналитических регистров определяются хозяйством самостоятельно.

Особенность учета затрат на закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений заключается в том, что на открываемых аналитических счетах к субсчету 08-8"Закладка и выращивание многолетних насаждений" ведут учет капитальных вложений по каждому участку молодых насаждений только в пределах календарного года. В конце года их списывают со счета учета вложений во внеоборотные активы на счет учета основных средств, где присоединяют к стоимости молодых насаждений, еще не принятых в эксплуатацию (кредитуют счет 08"Вложения во внеобороотные активы" и дебетуют счет 01 "Основные средства"). При этом составляется промежуточный акт приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (форма № 103-АПК).

Таким образом, плодово-ягодные насаждения учитываются до их вступления в товарное плодоношение на субсчете "Молодые многолетние насаждения", открытом к счету 01 "Основные средства", а на субсчете 08-8 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" незавершенного производства не предусмотрено. То есть, одновременно организуется учет по одним и тем же объектам, неплодоносящим насаждениям, на двух счетах: на 01 "Основные средства" аккумулируют капитализируемые затраты на закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений в течение всех лет ухода за ними, а на счете 08"Вложения во внеоборотные активы" учитывают капитализируемые затраты, произведенные в течение одного календарного года. При этом учет затрат должен вестись отдельно по каждому участку для определения балансовой стоимости этого участка при переводе его в состав плодоносящих садов или ягодников

Нам кажется, что ни с теоретической, ни с практической точек зрения нельзя считать оправданным включение затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений в состав основных средств. Противоречия в нормативных документах налицо. Методические рекомендации по учету основных средств (введены приказом МФ РФ от 13.10..03 № 91 н) вновь рекомендуют существующий порядок учета, при этом фразу "...капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ" -понять практически невозможно. Это положение вполне понятно применительно к мелиоративным работам - может быть улучшен отдельный участок земель, именно он и принимается к учету как объект основных средств, в то время как на остальных участках комплекс работ не окончен. Что касается многолетних насаждений, то учет затрат на их создание должен вестись отдельно по каждому участку, и до вступления в пору товарного плодоношения эти участки не приняты в эксплуатацию, значит, включение их в состав основных средств экономически неверно.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" при принятии активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени - свыше 12 месяцев;

- организацией не предусматривается перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

Молодые сады и ягодники отвечают лишь двум последним требованиям,

кроме того, они продолжают оставаться предметами труда, и по своему экономическому содержанию являются именно незавершенными капитальными затратами, следовательно, и учитывать их следует как незавершенные вложения во внеоборотные активы. В работе предлагается открыть два субсчета к счету 08"Вложения во внеоборотные активы" - 08-8"Закладка плодово-ягодных наса-

ждений" и 08-12"Выращивание плодово-ягодных насаждений до перевода их в эксплуатационные", на последнем должна формироваться балансовая стоимость молодых садов и ягодников. И только после завершения этапа выращивания плодово-ягодных насаждений следует списать их стоимость с кредита счета 08"Вложения во внеоборотные активы" и принять их как объект основных средств на счет 01 "Основные средства"

В работе предлагается методика учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений в управленческом учете. Доказано, что учет затрат по формированию балансовой стоимости плодово-ягодных насаждений целесообразно отнести к объектам управленческого учета. Местом возникновения капитализируемых затрат (центрами затрат) следует определить участки молодых садов и ягодников, в которых потребляются материальные, трудовые и прочие ресурсы, и где необходимо наладить учет и контроль за целесообразностью производственного потребления.

Центрами ответственности за эффективное использование капитальных вложений следует признать предприятия - участников инвестиционного проекта. Полную ответственность за организацию достоверного учетно-аналитического обеспечения инвестиционного процесса, в том числе и за целевое использование бюджетных субсидий несет руководитель этого предприятия

Рис.3. Взаимосвязь центров ответственности и центров затрат в процессе капиталовложений в садоводство

Взаимосвязь центров ответственности и центров затрат в процессе реализации инвестиционного проекта в садоводстве представлена на рис.3.

В качестве инструментария учетной системы капитализируемых затрат нам кажется возможным использовать приемы управленческого учета, основанные на применении элементов нормативного метода учета производственных затрат и калькулирования, обеспечивающего оперативный контроль за соблюдением и изменением прогнозируемых затрат по всем технологическим процессам и статьям затрат в молодых садах и ягодниках.

Система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость разделения общей суммы капитальных затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений по центрам затрат и статьям затрат и сопоставления их нормативной и фактической величины. Для садоводческих предприятий в рабочем плане счетов можно предусмотреть счет 27 "Общая сумма капитальных затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений". Учет затрат в молодых садах и ягодниках в таком случае в течение отчетного периода (а таким периодом в сельском хозяйстве будет календарный год) следует вести на соответствующих аналитических счетах субсчета 08-8 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" - отдельно по каждому участку в нормативной оценке в корреспонденции с кредитом счета 27.

Одновременно ежемесячно будет формироваться информация о фактических производственных затратах в разрезе объектов учета и статей затрат в накопительных регистрах, на основании данных первичных документов о произведенных работах.

В конце отчетного периода, после распределения косвенных расходов на соответствующие объекты учета, формируется информация о фактической величине затрат на каждом участке молодых плодово-ягодных насаждений и о сумме отклонений ее от нормативных показателей.

После формирования управленческой отчетности о величине капитализируемых затрат на создание многолетних насаждений необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации отпадает, что сопровождается бухгалтерской записью по дебету счета 27 и кредиту соответствующих аналитических счетов субсчета 08-8 "Закладка и выращивание многолетних насаждений" в сумме фактических затрат по каждому участку.

Для контроля и анализа капитализируемых затрат в садоводстве нами предложена система внутрихозяйственной отчетности:

- форма № АФ-1 составляется ежемесячно для каждого участка молодых многолетних насаждений. В ней сопоставляется информация о фактических и нормативных затратах по статьям и объектам учета, а также определяются отклонения фактических затрат от нормативных в расчете на 1 га и на весь участок. Данные этой аналитической таблицы необходимы для оперативного анализа затрат и своевременного принятия управленческих решений. В конце месяца этот регистр закрывается и данные переносятся в форму № АФ-3;

- форма № АФ-2 - является обобщающим регистром синтетического учета, в который ежемесячно заносят данные о величине фактических капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений в целом по хозяйству, а также сумму отклонений фактических затрат от нормативных. Практически, в этом отчете формируется общая сумма капитальных вложений в садоводство в текущем году;

- форма № АФ-3 - представлена в виде накопительной ведомости аналитического учета, которая составляется для каждого участка молодых многолетних насаждений. В ней ежемесячно производятся записи о фактической сумме капитальных вложений на данном участке по статьям затрат. В конце года в этом регистре формируется полная себестоимость работ текущего года по закладке или уходу за многолетними насаждениями.

Для бухгалтерского финансового учета вполне достаточно информации по экономическим элементам без подразделения на конкретные статьи затрат, так как собственнику организации и ее администрации необходима информация о произведенных затратах в разрезе экономических элементов по всей совокупности предпринимательской деятельности, независимо от их назначения и содержания. В случае определения инвестиционных затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений за период даже не обязательно их подразделение на объекты - отдельные участки плодово-ягодных насаждений, так как необходима информация об общей сумме капитальных вложений для контрольных целей и обеспечения сопоставимости общих данных.

Учитывая специфику агротехнических процессов садоводческих предприятий, где издержки, идентичные по своей экономической сути затратам отрасли растениеводства, формируются и на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в процессе закладки и выращивания многолетних насаждений, целесообразно организовать учет всех затрат организации в разрезе экономических элементов на счетах 30-39, где в сумму затрат по соответствующим счетам будут включаться и суммы капитальных вложений на создание садов и ягодников.

По окончании отчетного периода для получения аналитических данных о затратах по объектам и статьям составляются отдельные ведомости распределения затрат по каждому элементному счету (30-36), которые будут состоять из дебетовой и кредитовой частей и являться регистрами аналитического учета. В частности, общая сумма годовых затрат на создание многолетних насаждений по элементам затрат будет формироваться на дебете субсчета 08-8 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 30-36 на основании информации ведомостей распределения затрат.

Анализ осуществимости, эффективности и рискованности капитальных вложений в садоводство является элементом стратегического учета и проводится с целью системной оценки достоинств и недостатков инвестиционного проекта на стадии его разработки и в процессе реализации.

Особенностью инвестиционного процесса в садоводстве является то обстоятельство, что составляющие его компоненты имеют разную длительность пре-динвестиционной, инвестиционной и эксплуатационной фазы. Полный инве-

стиционный цикл при капитальных вложениях в закладку и выращивание семечкового сада составляет 25-33 года. В тоже время ягодники вступают в период товарного плодоношения на 2-4 год после посадки и плодоносят 4-6 лет. При включении в план закладки многолетних насаждений ягодников можно ожидать уже на 3-й год получение дохода, который будет использоваться как источник финансирования капитальных вложений.

Основой эффективного инвестирования садоводства является точный расчет компонентного состава плодово-ягодных насаждений.

Для анализа эффективности капиталовложений в создание многолетних насаждений необходимо использовать систему статических и динамических показателей. К первым относятся: объем производства плодов, ягод и продуктов их переработки; урожайность плодово-ягодных насаждений; норма рентабельности (доходности) предприятий плодового подкомплекса АПК; срок окупаемости капитальных вложений.

Для сопоставимости денежных потоков в различные периоды времени для оценки эффективности инвестиций следует применять систему динамических показателей. Нам кажется возможным из множества предлагаемых в экономической литературе показателей выбрать несколько: 1) чистую приведенную стоимость проекта; 2)внутреннюю норму доходности проекта; 3) индекс доходности; 4) срок окупаемости, рассчитанный с применением метода начисления сложного процента.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Уварова (Кольцова) Л.С. Нормативы капитальных вложений на создание семечковых садов в Поволжье // Проблемы повышения эффективности современного садоводства: Краткие тезисы докладов Всесоюзной научной конференции молодых ученых. - Мичуринск: ВНИИ садоводства им. И. В. Мичурина, 1982.-0,1 п.л.

2. Уварова (Кольцова) Л.С. Эффективность использования многолетних насаждений в специализированных совхозах НПО "Саратовплодопром"// Степные просторы. - 1983. - №7. - 0,2 п. л.

3. Уварова (Кольцова) Л.С. Углубление специализации как фактор улучшения использования основных фондов в садоводческих совхозах // Селекция и агротехника выращивания плодовых и ягодных культур в Среднем Поволжье: Сб. научных трудов Куйбышевской зональной опытной станции садоводства. -Куйбышевское книжное издательство, 1984. - 0,16 п.л.

4. Уварова (Кольцова) Л.С. СОАВТОР. Нормативы удельных капитальных вложений на закладку садов, ягодников и уход за молодыми насаждениями на 1991-1995 гг. (в соавторстве). Москва: Подразделение оперативной полиграфии НИИПиНа при Госплане СССР, 1990.

5. Уварова Л.С. Особенности бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах // Сборник научных трудов Самарской экономической академии. - Самара: СЭА, 1997. - 0,2 п.л.

6. Уварова Л. С. Проблемы учета дебиторской и кредиторской задолженности при реорганизации сельскохозяйственных предприятий // Проблемы повышения продуктивности полевых культур: Сборник научных трудов СГСХА. -Самара: СГСХА, 1998. - 0,2 п.л.

7. Уварова Л.С. Проблемы налогообложения крестьянских (фермерских) хозяйств в связи с изменением ПС РФ. //Тезисы докладов 46 научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов СГСХА. - Самара: СГСХА, 1999. - 0,1 п.л.

8. Уварова Л.С. Садоводство в Самарской области: проблемы, тенденции // Стабилизация аграрного производства в рыночных условиях: Межвузовский сборник научных трудов. - Самара: СГСХА, 2001. - 0,25 п.л.

9. Уварова Л.С. Особенности учета и анализа инвестиций в форме капитальных вложений в садоводстве // Стабилизация аграрного производства в рыночных условиях: Межвузовский сборник научных трудов. - Самара: СГСХА, 2001. - 0,22 п.л.

10. Уварова Л.С. Налог на прибыль в 2002 году: будут ли льготы у сельских товаропроизводителей? // Агроинформ (региональный журнал). - 2002. -№1. -0,34 п.л.

11. Уварова Л.С. Капитальные вложения как объект бухгалтерского учета в международной и отечественной теории и практике // Основные направления развития региональной экономики на современной этапе: Сборник трудов участников научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета ОГАУ. - Оренбург: ОГАУ, 2002. - 0,2 п.л.

12. Уварова Л.С. Особенности инвестиционного проекта в садоводстве // Экономические и организационные проблемы развития АПК: Сборник материалов 1 Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: ПГСХА, 2002. - 0,15 п.л.

13. Уварова Л.С. Учет капитальных вложений на закладку и выращивание многолетних насаждений // Экономические проблемы развития аграрно-промышленного комплекса: Сборник научных трудов. - Самара: СГСХА, 2003. -0,26 п.л.

Автореферат

Подписано в печать Бумага типогр. № 1 Печать офсетная Заказ

Формат 60x84 '/|6 Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

07 28

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Уварова, Людмила Серафимовна

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ

КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В САДОВОДСТВО

1.1. Экономико-правовое обеспечение учета капитализируемых затрат

1.2. Источники финансирования капитализируемых затрат плодового подкомплекса АПК

1.3. Инвестиции в недвижимость как объект учета

Глава 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА КАПИТАЛИЗИРУЕМЫХ ЗАТРАТ НА ЗАКЛАДКУ И ВЫРАЩИВАНИЕ МНОГОЛЕТНИХ ПЛОДОВО-ЯГОДНЫХ НАСАЖДЕНИЙ

2.1. Объекты, состав и классификация расходов как основа построения учета капитализируемых затрат в садоводстве

2.2. Гармонизация финансового и управленческого учета при формировании балансовой стоимости многолетних насаждений

2.3. Отражение стоимости многолетних насаждений в финансовой отчетности

Глава 3. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРОЦЕССА КАПИ-* ТАЛИЗИЦИИ ЗАТРАТ В САДОВОДСТВЕ

3.1. Стратегический учет в сфере инвестиционной деятельности 124 плодового подкомплекса АПК

3.2. Инструментарий экономического анализа эффективности капитальных вложений в садоводство

3.3. Интеграция учета, контроля и анализа инвестиций в единую автоматизированную информационную систему

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ капитализируемых затрат в садоводстве"

В структуре питания населения плодам и ягодам принадлежит особое место как одному из основных источников обеспечения человеческого организма витаминами, минеральными веществами, биологически активными веществами, необходимыми для нормальной жизнедеятельности человека. По данным Всемирной организации здравоохранения рацион человека должен включать не менее 85-90 кг плодов и ягод в год. Однако в настоящее время среднедушевое потребление этой продукции составляет только 30 кг в год с учетом импорта, и только 15-18 кг плодов и ягод в расчете на душу населения производится в России. Большая часть населения России не имеет возможности покупать дорогостоящие импортные плоды и ягоды, по этой причине испытывает авитаминоз, что является одной из причин сокращения продолжительности жизни, увеличения смертности детей.

Промышленное садоводство России создавалось в условиях плановой экономики бывшего СССР за счет средств государственного бюджета, которые выделялись в централизованном порядке на основании заданий по объемам закладки садов по зонам и регионам и нормативов капитальных вложений на закладку и выращивание многолетних насаждений, утвержденных Госпланом СССР и Государственной комиссией по продовольствию и закупкам Совета Министров СССР. Среднегодовой валовой сбор плодов и ягод в России достиг к 1990 году 2,6 млн. т, из них почти 50 % выращивалось в специализированных садоводческих совхозах, которые создавались планомерно - по 15-20 хозяйств на область в средней зоне и по 25-30 - в южной. Организация таких предприятий сыграла важную роль в развитии отрасли, в них быстрее и эффективнее внедрялись научные рекомендации, технологические разработки, прогрессивные методы организации труда и производства. В лучших из них урожайность семечковых культур достигала 120- 150 ц/га, в то время, как средняя урожайность семечковых насаждений в общественных хозяйствах России не превышала 43 ц/га в урожайные годы [36, с.2].

Следует отметить, что развитие садоводства в неспециализированных хозяйствах является малоперспективным, и в настоящее время практически во всех таких предприятиях отказались от увеличения площадей многолетних насаждений.

В Самарской (бывшей Куйбышевской) области трест «Куйбышевплодо-пром» объединял 15 совхозов, специализировавшихся на производстве плодов и ягод, а также полностью обеспечивающих высококачественным посадочным материалом бурно развивающиеся личные подсобные хозяйства населения. Несмотря на сложные природно-климатические условия Поволжья этот регион занимает третье место в России по площади многолетних плодово-ягодных насаждений и валовому сбору плодов и ягод, уступая лишь Северо-Кавказскому и Центрально-Черноземному районам. В Куйбышевской области лучшие садоводческие хозяйства достигали хороших результатов: средняя урожайность семечковых садов за 1975-1989 гт. составила в совхозе «Костычевский» 71 ц/га, (лучший результат в 1978 году - 95 ц/га), в совхозе «Сургутский» — 54 ц/га, в совхозе «Ленинский» — 52 ц/га. Садоводство стабильно все эти годы оставалось 1 прибыльным — уровень рентабельности этой отрасли в специализированных совхозах Куйбышевской области варьировал от 29% (в самом неурожайном; 1980 году) до 59% (в наиболее благоприятном для садоводства 1978 году), в среднем составил 38%.

За годы рыночных преобразований в плодовом комплексе Самарской области, как и во всей стране, сложилось катастрофическое положение. Среднегодовой валовой сбор плодов и ягод в специализированных садоводческих хозяйствах уменьшился с 10855 тонн в 1986-1990 г.г. до 5580 тонн в 1996-2002 г.г. Среднегодовая урожайность плодово-ягодных насаждений снизилась соответственно с 34 ц/га до 21 ц/га.

В то же время среднегодовая урожайность семечковых садов в таких хозяйствах, как ОПХ «Самарское», СХПК «Покровское», ЗАО «Сургутское» составила за последние 5 лет более 40 ц/га. Отрасль садоводство остается в них стабильно рентабельной.

Комплексная программа развития агропромышленного комплекса Самарской области на 2000-2003 годы, утвержденная Самарской Губернской Думой 29.02.2000 г. № 334, в качестве одного из приоритетных направлений развития растениеводческой отрасли определила развитие плодового подкомплекса с целью создания сырьевой базы для индустрии детского питания и кондитерской промышленности. Проект развития АПК области на 2004-2013 гг. также предусматривает возрождение садоводства: среднегодовое производство плодов и ягод в специализированных садоводческих хозяйствах планируется увеличить за эти годы в 3 раза - до 17-20 тыс. т.

Одним из необходимых условий выхода садоводства из кризиса является разработка инвестиционной политики отрасли в масштабе страны и отдельных ее регионов с целью объединения технологического, экономического и финансового потенциала организаций плодового подкомплекса для выполнения отраслевой программы производства, переработки, хранения и реализации плодов и ягод.

Инвестиционная деятельность садоводческих предприятий связана прежде всего с осуществлением вложений капитального характера в важнейшую составную часть основных средств - в закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений. В международной практике учета регистрация на активных счетах инвестиционных затрат, осуществляемых для создания реальных активов с целью получения дохода в будущих периодах, называется капитализацией затрат. Таким образом, затраты на создание основных средств, в том числе и многолетних плодово-ягодных насаждений, следует отнести к капитализируемым затратам.

Интеграция учета, контроля и анализа капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений в единую систему позволит формировать достоверную информационную базу для эффективного управления инвестиционным процессом садоводческих предприятий в условиях жесткого дефицита как собственных, так и привлеченных средств.

Вопросы учетно-аналитического обеспечения управления затратами на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений до сих пор практически не изучались. В годы рыночных преобразований исследования в области учета и анализа капитальных вложений ведутся достаточно интенсивно, но применительно к аграрному сектору и с учетом международных стандартов эти проблемы изучены недостаточно, а применительно к садоводству практически совсем не освещаются в экономической литературе.

Различные аспекты развития рыночных отношений в аграрном секторе нашли отражение в трудах А.И. Алтухова, Г.А. Бабкова, В.Р. Боева, А.Г. Зельд-нера., А.П. Курносова, В.В. Милосердова, И.Ф. Хицкова и других.

Среди наиболее важных фундаментальных исследований зарубежных и отечественных ученых в области организации учета затрат следует отметить работы К. Друри, В.Б. Ивашкевича, Т,П, Карповой, Д. Колдуэлла, С.А. Николаевой, К. Ришар, Я.В. Соколова, В.И. Ткач, Дж. Фостер Дж. Чербони, А.Д. Шеремет.

Значительный вклад в развитие теории и организации бухгалтерского учета, контроля и анализа в различных подсистемах и отраслях внесли P.A. Ал-боров, В.И. Бариленко, H.A. Бортник, М.И. Кутер, В.А. Луговой, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, B.C. Плотников, В.Г. Широбоков.

Проблемам экономической эффективности садоводства посвящены работы Агиброва Ю.И., Гудковского В.А., Егорова Е.А., Дядченко Д.Г., Куликова И.М., Минакова И.А, В.В.Стрельникова. Результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учетного обеспечения инвестиционного процесса

Недостаточная разработанность теоретических, методологических и организационно-методических подходов к учету, контролю и анализу капитализируемых затрат в садоводческих хозяйствах определяют актуальность и практическую значимость избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обуславливают цель, задачи, структуру и содержание исследований.

Диссертация выполнена в соответствии с планом научной работы экономического факультета Самарской государственной сельскохозяйственной академии, утвержденным Ученым Советом 26 сентября 1999 года, протокол № 1.

Основной целью диссертационной работы является научное обоснование методических и практических подходов к организации учета, контроля и анализа капитализируемых затрат на создание многолетних плодово-ягодных насаждений.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость последовательного решения следующих задач:

- систематизировать классификацию реальных инвестиций (капитальных вложений) садоводческих предприятий а также источников их финансирования и определить место капитализируемых затрат в инвестиционном процессе как специфических объектов учета, анализа и контроля;

- проанализировать состояние и перспективы развития садоводства, а также возможности финансирования капитальных вложений в развитие данной отрасли в Самарской области и их влияние на организацию стратегического учета;

- разработать методику учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- отразить принципы управленческого учета капитальных вложений в системе экономических отношений садоводческих предприятий;

- выработать рекомендации по совершенствованию финансового учета реальных инвестиций в садоводческом хозяйстве, в частности, учета капитальных вложений на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- разработать систему внутрихозяйственной отчетности для управления капитализируемыми затратами в садоводстве;

- определить место экономического анализа в системе контроллинга капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений;

- разработать модели автоматизации учета, анализа и контроля капитализируемых затрат в системе финансового, управленческого и налогового учета садоводческих предприятий.

Предметом исследования является совокупность методологических и методических проблем организации учетно-аналитического обеспечения процесса капитализации затрат в садоводстве.

Объектом исследования выступили сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Самарской области, специализирующиеся на производстве плодов, ягод и посадочного материала для садоводства.

Методологической и теоретической основой исследований послужили труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам организации учета, анализа, контроля, автоматизации обработки экономической информации, а также законодательные, инструктивные и нормативные акты правительства РФ, Минфина РФ, Госналогслужбы РФ. Источником информации явились материалы Госкомстата РФ и Госкомстата Самарской области, Департамента сельского хозяйства администрации Самарской области и ГУЛ НПО "Жигулевские сады", данные оперативного, аналитического и синтетического учета садоводческих хозяйств.

В процессе исследования применялись диалектический метод познания и системный подход к изучению проблемы учетно-аналитического обеспечения процесса реинвестирования капитала, а: также использовались монографический, абстрактно-логический методы, различные приемы экономико-статистического метода, и другие.

Научная новизна исследования заключается в системном подходе к организации учета, анализа и контроля капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений как специфической формы капитальных вложений в садоводство.

В результате научного исследования получены следующие результаты, имеющие элементы научной новизны:

-предложена классификация реальных инвестиций - капитализируемых затрат - применительно к организациям плодового подкомплекса, отражающая их экономическое содержание и обеспечивающая учетное отражение инвестиционного процесса в этих организациях;

- выделены элементы стратегического управленческого учета в сфере объединения экономического, финансового и производственного потенциала организаций плодового подкомплекса АПК региона в целях повышения эффективности капитальных вложений на создание садов и ягодников и развитие материально-технической базы предприятий отрасли;

- разработана методика управленческого учета и внутрихозяйственной отчетности для конкретных хозяйствующих субъектов в процессе закладки и выращивания многолетних плодово-ягодных насаждений; обосновано применение в качестве инструментария учетной системы капитализируемых затрат элементов нормативного метода учета и калькулирования, позволяющего осуществлять контроль и анализ в процессе формирования балансовой стоимости основных средств садоводства;

- выявлены недостатки существующей практики финансового учета на предприятиях АПК и предложены пути его совершенствования, позволяющие формировать учетную информацию для отражения капитализируемых затрат на закладку и выращивание плодово-ягодных насаждений в системе финансовой отчетности. В частности, обоснована целесообразность отражения стоимости молодых многолетних насаждений до перевода их в плодоносящие в составе вложений во внеоборотные активы; разработан механизм гармонизации информации финансового и управленческого учета в системе контроллинга садоводческих хозяйств, позволяю-^ щий повысить эффективность контроля использования источников финансирования долгосрочных инвестиций; предложена методика экономического анализа эффективности инвестиционного процесса в садоводстве, позволяющая соотносить величину капитализируемых затрат и степень доходности инвестиций.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке конкретных методик финансового и управленческого учета, а также внутрихозяйственного анализа капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений в садоводческих хозяйствах, что приобретает особую значимость в условиях почти полного отсутствия отраслевых учетных нормативных материалов.

Рекомендации диссертационного исследования используются в практической работе департамента сельского хозяйства Администрации Самарской области, ГУЛ НПО "Жигулевские сады" и других хозяйств данной специализации, что подтверждается справками о внедрении.

Материалы диссертации послужили основой при подготовке спецкурса "Учетно-аналитическое обеспечение инвестиционных процессов на предприятиях АПК" в Самарской государственной сельскохозяйственной академии (СГСХА), а также используются в учебном процессе при изучении дисциплин: бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгалтерская (финансовая) отчетность. и

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Уварова, Людмила Серафимовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Одним из необходимых условий выхода аграрного производства из затянувшегося кризиса является повышение инвестиционной активности сельскохозяйственных предприятий. Инвестиционная деятельность организаций плодового подкомплекса, как и других агроформирований, связана прежде всего с осуществлением вложений капитального характера, то есть в основные средства. Важнейшей составной частью основных средств садоводческих предприятий являются многолетние плодово-ягодные насаждения, а основой инвестиционного процесса в садоводстве - капитальные вложения в закладку и выращивание молодых садов и ягодников.

Долгосрочные материальные активы (основные средства) используются в хозяйственной деятельности организации в течение нескольких учетных периодов и использование их должно принести экономические выгоды собственнику. То есть затраты на создание основных средств представляют собой капитальные затраты, а аккумулирование их на активных счетах в процессе создания объектов основных средств в международной практике называют капитализацией этих затрат.

В данной работе сделана попытка научного обоснования методических и практических подходов к организации учета, контроля и анализа капитализируемых затрат, на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений как основы эффективного управления этим процессом в условиях жесткого дефицита у сельскохозяйственных товаропроизводителей как собственных, так и привлеченных средств финансирования инвестиций.

В результате проведенного исследования сделаны теоретические выводы и получены следующие результаты:

1. Действующая методология бухгалтерского учета рассматривает капи-талообразующие инвестиции как самостоятельный объект учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с производственной деятельностью предприятия, и долгосрочных вложений.

Важность учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений определяется прежде всего длительностью инвестиционного процесса в садоводстве - разрыв между капитальными вложениями на закладку садов и ягодников и началом получения прибыли от реализации продукции — 2-8 лет. Кроме того, все эти годы необходимы дополнительные средства на уход за молодыми насаждениями.

Второй важнейшей составляющей организации учета капитализируемых затрат является отражение в учете и отчетности источников их финансирования.

В целях обеспечения достоверного учетного отражения инвестиционного процесса в плодовом подкомплексе АПК нами предложена система классификации капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений и источников их финансирования.

2. Объекты вложения капитала в садоводстве и источники финансирования инвестиций должны определяться на основе разработанной стратегии развития отрасли в целом и каждого садоводческого предприятия в регионе. При этом первоочередная роль отводится стратегическому учету.

Стратегический учет, с нашей точки зрения,- это единство управленческого и финансового учета в рамках единой системы информационных технологий, целью которого является обеспечение управления предприятием или отраслью производственной информацией для принятия эффективных решений, в том числе в области планирования, контроля, анализа будущих капитализируемых затрат.

Информационная база стратегического учета в сфере инвестиционной деятельности плодового подкомплекса АПК формируется в результате анализа финансовой и управленческой отчетности организаций, изучения потребности населения в плодах, ягодах и продуктах их переработки.

3. По нашему мнению, необходимым условием разработки стратегии развития промышленного садоводства является формирование региональных отраслевых управляющих структур. В рамках управляющей компании возможно объединение производственно-финансового потенциала предприятий плодового подкомплекса, в том числе источников капитальных вложений - бюджетных субсидий, кредитных ресурсов и собственных средств предприятий для эффективного финансирования инвестиций не только на создание многолетних плодово-ягодных насаждений, но и на развитие производственной и социальной инфраструктуры.

Стратегический учет в управляющей компании — это определение прогнозных значений суммы капитализируемых затрат и экономических выгод для каждой организации плодового подкомплекса на основе показателей разработанного бизнес-плана развития отрасли. Инструментарий управленческого учета будет использоваться при выборе породно-сортового состава насаждений, их сочетания и распределения по хозяйствам, а также для экономического обоснования строительства и реконструкции плодохранилищ и перерабатывающих мощностей.

4.Анализ сложившейся системы российского бухгалтерского учета и международных стандартов учета и финансовой отчетности позволил обозначить основные направления совершенствования учетного обеспечения инвестиционного процесса в садоводстве.

Нами определено, что организация бухгалтерского учета, основанная на действующей как российской, так и международной нормативной базе учета и отчетности, не способна полностью обеспечить управление капитальными вложениями в садоводство своевременной, достоверной, всеобъемлющей информацией. Анализ содержания положений МСФО указал на недостаточную разработанность в них вопросов, посвященных организации учета и порядка отражения в отчетности капитальных вложений (реальных инвестиций) как самостоятельной экономической категории. Основываясь только на принципах и положениях МСФО практически невозможно подготовить отчет о потоках денежных средств от инвестиционной деятельности - каждая компания должна самостоятельно разработать в своей учетной политике положения, позволяющие своевременно, точно и полно учитывать реальные инвестиции.

5.На предприятиях АПК только подходят к пониманию необходимости организации системы учета в целях информационно-аналитического обеспечения потребностей управления. Капитализируемые затраты на создание плодово-ягодных насаждений как объект управленческого учета не рассматриваются вообще.

В работе предлагается методика учета капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений в управленческом учете. Центрами затрат (объектами учета) следует определить участки молодых садов и ягодников, в которых потребляются материальные, трудовые и прочие ресурсы. Центрами ответственности за эффективное использование капитальных вложений и целевое использование бюджетных субсидий следует признать предприятия — участников инвестиционного процесса.

В качестве инструментария учетной системы капитализируемых затрат нам кажется возможным использовать приемы управленческого учета, основанные на применении элементов нормативного метода учета производственных затрат и калькулирования.

Организация управленческого учета затрат по объектам капитальных вложений - участкам молодых плодово-ягодных насаждений - предусматривает группировку этих затрат по статьям и одновременное сопоставление фактических и нормативных показателей по каждой статье для оперативного анализа отклонений и своевременного принятия управленческих решений.

Нами предложена методика бухгалтерских записей в процессе создания многолетних плодово-ягодных насаждений, позволяющая гармонизировать информацию управленческого и финансового учета.

6.Для контроля и анализа эффективности капитализируемых затратв садоводстве нами предложена система управленческой внутрихозяйственной отчетности:

- форма № АФ-1 - составляется ежемесячно для каждого участка молодых многолетних насаждений. В ней сопоставляется информация о фактических и нормативных затратах по статьям и объектам учета, а также определяются отклонения фактических затрат от нормативных в расчете на 1 га и на весь участок. Данные этой аналитической таблицы необходимы для оперативного анализа затрат и своевременного принятия управленческих решений. В конце месяца этот регистр закрывается и данные переносятся в форму № АФ-3;

- форма № АФ —2 - является обобщающим регистром синтетического учета, в который ежемесячно заносят данные о величине фактических капитализируемых затрат на закладку и выращивание многолетних насаждений в целом по хозяйству, а также сумму отклонений фактических затрат от нормативных. Практически, в этом отчете формируется информация об общей сумме капитальных вложений в садоводство в текущем году;

- форма № АФ — 3 — представлена в виде накопительной ведомости аналитического учета, которая составляется для каждого участка молодых многолетних насаждений. В ней ежемесячно производятся записи о фактической: сумме капитальных вложений на данном участке по статьям затрат. В конце года в этом регистре формируется полная себестоимость работ текущего года на данном участке.

7. Особенность действующего порядка учета затрат на создание многолетних плодово-ягодных насаждений заключается в том, что на открываемых аналитических счетах к субсчету «Закладка и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведут учет капитальных вложений по каждому участку молодых садов и ягодников в пределах календарного года. В конце года их списывают со счета учета вложений во внеоборотные активы на счет учета основных средств, где присоединяют к стоимости молодых неплодоносящих насаждений.

Таким образом, молодые плодово-ягодные насаждения учитывают в составе основных средств (на субсчете «Молодые многолетние насаждения», открытом к счету 01 «Основные средства»), а на счете 08 «Вложения во внеобор-ротные активы» незавершенных капитальных вложений отрасли садоводства не предусмотрено.

В работе доказано, что ни с теоретической, ни с практической точек зрения нельзя считать оправданным включение неплодоносящих садов и ягодников в состав основных средств и предложено учитывать их стоимость как незавершенные вложения во внеоборотные активы на специальном субсчете «Молодые многолетние насаждения», открытом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Такой порядок учета капитальных вложений в садоводство позволит сформировать более достоверную и аналитичную информацию как на счете 01 «Основные средства», так и на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

8. Результатом проведенных исследований в области организации учета затрат в садоводческих хозяйствах стало обоснование методики формирования информации о расходах организации, включая и капитализируемые затраты на закладку и выращивание многолетних плодово-ягодных насаждений, в разрезе экономических элементов в финансовом учете и бухгалтерской отчетности.

9. Рассматривая бухгалтерский учет как систему подготовки информации для эффективного управления инвестиционной деятельностью садоводческого предприятия, необходимо учитывать, что второй важнейшей составляющей данной системы является организация внутреннего контроля целесообразности и релевантности капитализируемых затрат на всех этапах подготовки и реализации проекта капитальных вложений.

В работе предложена система внутреннего контроля инвестиционного процесса в плодовом подкомплексе АПК на всех его стадиях.

11.При разработке и реализации проекта капитальных вложений возникает необходимость анализа его осуществимости, эффективности и рискованности, который должен проводится с помощью специальных методик, позволяющих системно оценить его достоинства и недостатки.

Особенности капитализируемых затрат как объектов анализа приводят к необходимости использовать для оценки их экономической эффективности совокупности показателей:

- системы натуральных показателей;:

- системы статических показателей;

- показателей, полученных на основе финансово-математических расчетов (динамических).

При этом экономическая оценка эффективности капитальных вложений должна проводиться на базе точного расчета компонентного состава многолетних насаждений, так как посадки различных пород и культур имеют разные сроки вступления в товарное плодоношение.

12.Необходимым условием формирования достоверной учетно-аналитической информации в процессе капитальных: вложений в плодовый подкомплекс АПК является применение современных компьютерных технологий. При этом каждое предприятие отрасли должно иметь объединенный программный комплекс, обеспечивающий ввод и обработку информации для бухгалтерской финансовой и управленческой отчетности в единой базе данных. Автоматизированная система учета современного сельскохозяйственного предприятия представляет собой сложный интегрированный комплекс, включающий совокупность нормативных и методических материалов и программных средств.

Результаты проведенных исследований позволят осуществить научный подход к рационализации финансового и управленческого учета капитальных вложений в садоводство и наметить реальные пути объединения учета, анализа и контроля в единую интегрированную систему на основе применения автоматизированных компьютерных технологий с целью информационного обеспечения управления инвестиционным процессом плодового подкомплекса АПК.

Основные положения работы используются в процессе обучения студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».