Учет и анализ природоохранных затрат при производстве цемента тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ природоохранных затрат при производстве цемента"

На правах рукописи

КУДИН Михаил Михайлович

УЧЕТ И АНАЛИЗ ПРИРОДООХРАННЫХ ЗАТРАТ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ЦЕМЕНТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2010

004617314

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Церпенто Светлана Ивановна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Бортник Алексей Николаевич - канд. экон. наук, профессор Гогина Галина Николаевна

Ведущая организация - Ярославский государственный университет имени П.Г.Демидова.

Защита состоится 15 декабря 2010 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 15 ноября 2010 года.

Ученый секретарь диссертащгоннршу--^СШРогомолов

совета, д-р экон. наук, профессор____ J -—'—3 3

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время отечественными предприятиями цементной промышленности 85% цемента выпускается по устаревшему энергоемкому мокрому способу производства, который негативно сказывается на состоянии окружающей среды.

Основные воздействия на окружающую среду при производстве цемента связаны с выбросами из дымовых труб и быстроисларягощихся компонентов, выбросов в атмосферу в виде пыли, которая на большинстве предприятий превышает допустимые по российским требованиям значения. При этом выбросы углекислого газа составляют 5% мирового объема, приходящегося на долю цементных предприятий.

Загрязнение окружающей среды предприятиями цементной промышленности существенно влияет на их инвестиционную привлекательность. Поэтому с целью достижения минимального воздействия цементного производства на окружающую природную среду необходимо обеспечить исполнение экологического законодательства и стандартов в сфере охраны окружающей среды. Кроме того, увеличению объема продаж цемента на мировом рынке способствует не только соответствующий уровень развития техники и технологий, но и правильно сформированная экологическая политика предприятия, где особое место занимают мероприятия по охране окружающей среды.

Проводимые мероприятия в рамках экологической политики требуют обособленного учета затрат „на их осуществление и определения эффективности природоохранной деятельности. В этой связи большую значимость приобретают вопросы выделения объектов учета природоохранных затрат при производстве цемента с целью уменьшения негативного воздействия на окружающую среду и оптимизации экологических платежей.

В связи с отсутствием специального стандарта по учету и отчетности о природоохранных затратах как в отечественном законодательстве, так и в системе МСФО и GAAP, объективно возрастает потребность в правильной постановке учета деятельности, связанной с охраной окружающей среды.

Недостаточная учетно-аналитическая база о природоохранных затратах затрудняет определение эколого-экономических показателей для обоснования экологического инвестирования.

Экономическая важность вопросов контроля потоков природоохранных затрат в процессе производства цемента, а также обеспечение эффективности природоохранной деятельности, обусловливает повышенный интерес к проведению исследования учетно-аналитического обеспечения управления природоохранными затратами цементных предприятий.

Степень разработанности проблемы. Исследования по отдельным аспектам экологического учета, отчетности и анализа природоохранной деятельности предприятий посвящены работы многих ученых-экономистов: Алимова С.А., Астафьевой O.E., Багинова И.П., Байдакова С.Л., Баканова М.И., Балацкого О.Ф., Белоусова А.И., Бородина А.И., Бортника А.Н., Глазыриной И.П., Голуба A.A., Голубевой H.A., Гофмана В.Р., Грачева В.А, Деминой Т.А, Елкиной Л.Г., Еремеевой О.С., Жарылгасовой Б.Т., Ивановой М.Д., Ильичевой Е.В., Мажай-ского Ю.А., Марьина Е.В., Матевосовой К. Л., Морозовой Е.В., Мочаловой J1.A., Никитина В.Н., Палия В.Ф., Панкова Д.А., Пачурина Г.В., Петровой Т.В., Потравного И.М., Рубановой H.H., Савицкой Г.В., Саенко К.С., Сергеевой Т.В., Серова Г.П., Сидорчук B.JL, Смирнова Н.Б., Соколова Я.В., Сотниковой Л.В., Стражева В.И., Суглобова А.Е., Суйца В.П., Тимофеевой С.С.. Хачумова C.B., Чепраковой Т.Н., Шавкуновой H.A., Шапигузова С.М., Шимовой О.С., Шеремета А. Д., Ядыганова Я.Я. и других.

Однако многие исследования касались отдельных положений рассматриваемой проблемы и не охватывали вопросы учетно-аналитического обеспечения природоохранной деятельности предприятий цементной промышленности. При этом в экономической литературе недостаточно освещены вопросы определения основных принципов, которыми необходимо руководствоваться при выборе вариантов организации учета природоохранных затрат и их дифференциации по этапам цементной производственной деятельности.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность теории и методического обеспечения учета и анализа природоохранных затрат предприятий цементной промышленности предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по учету природоохранных затрат в бизнес-процессах цементного производства, а также практических рекомендаций по совершенствованию анализа эколого-экономических показателей для оптимизации мероприятий экологической политики.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- установить взаимосвязь технологического процесса с организацией учета природоохранных затрат при производстве цемента;

-определить влияние экологической политики цементных заводов на формирование информации по организации учета природоохранных затрат;

-разработать группировку затрат на природоохранные мероприятия при производстве цемента;

-разработать методику учета капитальных и текущих затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности;

- предложить порядок учета формирования и использования средств на экологическое инвестирование;

- сформировать информационную базу анализа затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности;

- разработать методику анализа природоохранных затрат цементного производства.

Предметом исследования является процесс формирования учетно-аналитической информации о природоохранных затратах цементного производства для целей прохождения экологического аудита.

Объектом исследования избраны предприятия цементной промышленности: ОАО "Щуровский цементный завод", ОАО "Вольскцемент", ОАО "Улья-новекцемент", ОАО "Белогордский цемент".

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, экономического и управленческого анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, Белгородской, Московской, Саратовской, Ульяновской области, статистические данные Федеральной государственной службы статистики и Управления Федеральной государственной службы статистики по Белгородской, Московской, Саратовской, Ульяновской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- выявлено влияние технологического процесса на определение объектов учета затрат, являющихся базой экологической политики предприятий, производящих цемент;

- определены места возникновения природоохранных затрат в разрезе рекомендованных бизнес-процессов цементного производства;

-разработана группировка затрат на природоохранные мероприятия при производстве цемента: затраты, связанные с правом использования природных ресурсов; затраты, связанные с правом воздействия на природные ресурсы; затраты, связанные с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия;

- разработана методика синтетического учета капитальных и текущих затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности с введением специальных счетов 06 "Инвестиционные природоохранные затраты" и 32 "Текущие природоохранные затраты" с открытием субсчетов в разрезе выделенных групп природоохранных затрат, а также с открытием к счету 01 субсчетов: 1 "Основные средства водоохранного назначения"; 2 "Основные средства атмосфероохранного назначения"; 3 "Основные средства по охране окружающей среды от отходов производства и потребления";

- предложен порядок формирования средств на осуществление инвестиционных природоохранных затрат с отражением на счете 85 "Финансирование экологических инвестиционных затрат" с последующей детализацией и открытием субсчетов: 85/1 "Горное производство"; 85/2 "Дробильно-сортировочный комплекс"; 85/3 "Цементное производство";

- разработаны методические подходы к формированию информационной базы анализа природоохранных затрат предприятий цементной промышленности на основе систематизированных учетных и внеучетных аналитических показателей экологической деятельности предприятия;

- разработана методика анализа природоохранных затрат цементного производства, основанная на эколого-экономических показателях.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая и практическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертаций, по совершенствованию учета природоохранных затрат и анализа их влияния на экологическую политику предприятий цементной промышленности.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения природоохранных затрат в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учета природоохранных затрат в цементном производстве, что позволит обеспечить контролируемость их величины и состава в себестоимости цемента с целью оптимизации экологической политики.

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов, "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты научном издании, в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет" и "Бухгалтерский управленческий учет".

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ОАО "Щу-ровский цементный завод".

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа природоохранных затрат на цементных заводах

1.1. Взаимосвязь технологического процесса с организацией учета природоохранных затрат при производстве цемента

1.2. Влияние экологической политики цементных заводов на организацию учега и анализа природоохранных заарат

Глава 2. Методическое обеспечение организации учета природоохранных затрат цементного производства

2.1. Группировка затрат па природоохранные мероприятия при производстве цемента

2.2. Методика синтетического и аналитического учета природоохранных затрат предприятий цементной промышленности

2.3. Организация учета формирования и использования источников экологических инвестиций

Глава 3. Анализ эколого-экономических показателей предприятий цементной промышленности

3.1 .Информационная база анализа затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промьшшенности

3.2. Методика анализа эколого-экономических показателей эффективности природоохранных затрат цементного производства

Заключение

Библиографический список используемой литературы

Приложения

Объем диссертации составляет 196 страниц. Список использованной литературы содержит 163 источника. В работе 13 приложений, 38 таблиц, 19 рисунков.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В настоящее время мировой рынок цемента характеризуется стабильными темпами роста (4-6% ежегодно), производство которого составляет 2,8 млрдт. Российские предприятия цементной промышленности, находясь в числе самых быстрорастущих мировых индустрий, тем не менее, имеют высокий уровень износа основных фондов (до 70%) и применяют устаревшие технологии производства цемента (до 85%). Как следствие, это обусловливает существенный уровень химического загрязнения воздушного бассейна и большую энергоемкость производства.

В этих условиях особое значение приобретает экологическая политика предприятия, предусматривающая осуществление природоохранных затрат при производстве цемента в разрезе рекомендованных бизнес-единиц цементного производства. При этом природоохранные затраты связаны с проводимыми ме-

роприятиями по охране окружающей среды на цементных предприятиях, к которым относят:

-восстановление территории, нарушенной горными работами; увлажнение уступов карьеров; охрана и восстановление леса в границах карьеров с созданием защитных лесополос в горном производстве;

- размещение объектов на максимально возможном удалении от населенных мест; размещение основного пылящего оборудования в закрытом помещении; использование вакуумной пылеуборки помещений, очистка загрязненных поверхностных сточных вод; организация мест временного хранения отходов в дробильно-сортировочном комплексе;

- размещение пылящих объектов, оборудования в закрытых помещениях и их герметизация; очистка запыленных технологических газов; доведение качества сточных вод до нормативных условий их сброса в водные объекты; возврат в производства цемента пыли сырьевых материалов и золошлаковых отходов; организация объектов временного хранения отходов и их утилизация в цементном производстве.

В существующей практике предприятий цементной промышленности затраты на природоохранную деятельность "растворяются" в статьях затрат, поскольку учитываются на счетах бухгалтерского учета без их обособления. При составлении экологической отчетности они определяются при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок. Такой внесистемный учет не позволяет формировать достоверную информационную базу как для составления отчетности, так и для проведения анализа природоохранной деятельности. Кроме того, следует отметить, что как показали проведенные исследования нормативно-правовой базы, в настоящее время отсутствует специальный стандарт по учету и отчетности о природоохранных затратах как в отечественном законодательстве, так и в системе МСФО и СААР.

Все это обусловливает необходимость выделения потоков информации о затратах, связанных с природоохранной деятельностью. В решение этой проблемы рекомендуем природоохранные затраты учитывать не только внутри бизнес-единиц, но и в пределах каждой технологической стадии производства цемента. Бизнес-процессы рассмотрены как последовательно повторяющиеся функции, выполняемые в течение какого-либо промежутка времени, расположенных на различных уровнях организационной структуры цементного предприятия, и направленные на достижение общей цели бизнес-единицы. Дня этого по каждому бизнес-процессу в разрезе бизнес-единиц определены объекты учета природоохранных затрат и их состав, что представлено в табл.1.

Таблица 1. Объекты учета при производстве цемента для выявления природоохранных затрат

Рекомендуемые бизнес-процессы Бизнес-единицы Объекты учета природоохранных затрат Природоохранные затраты в пределах каждой технологической стадии производства цемента Состав природоохранных затрат для каждого объекта учета

Горное производство Затраты на оплату труда; 1) оплата труда и / содержание персонала отдела охраны окружающей среды; лабораторий; 2) доплата за контроль в области выбросов в атмосферу, обращения отходов производства и использования природных ресурсов; 3) страховые взносы. Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования природоохранного назначения: 1) затраты на текущий ремонт и эксплуатацию оборудования природоохранного назначения; 2) затраты на текущий ремонт и содержание зданий лабораторий и очистных сооружений; 4) оплата труда и содержание персонала, обслуживающего оборудование природоохранного назначения; 5) страховые взносы. / Амортизация основных средств природо-/ охранного назначения: 1) амортизация обору-N. дования и сооружений природоохранного на-\ значения; 2) амортизация зданий лабораторий, очистных сооружений и специальных приспособлений. Оплата услуг экологического характера сторонним организациям: 1) расходы на проведение экологического аудите; 2) расходы на экологический консалтинг; 3) оплата услуг сторонних лабораторий по замерам воздействия предприятия на окружающую среду; 4) расходы по экологическому страхованию. Прочие экологические расходы: I) расходы на приобретение экологической научно-правовой литературы; 2) расходы на участие в экологических семинарах; 3) расходы на рекла-у му экологически чистой проду кции.

Добыча сырья Цех гли-но- приготовит. бульдозерно-экскаваторные работы Затраты на восстановление территории; использование разрешенных взрывчатых веществ; увлажнение уступов карьеров

Переработка сырья дробление сырья Затраты по шумоизоляции

Транспортировка сырья на завод Ж/д, ав-тотр-т доставка сырья Затраты по шумоизоляции, увлажнение поверхности автодорог

Внутризаводское транспортирование и хранение сырья ЯСд, ав-тотр-т транспортирование сырья ¿Затраты по шумоизоляции, увлажнении поверхности автодорог; сбору и очистке загрязненных сточных вод

Дробипъно-сортировочный комплекс

Приготовление сырьевой смеси Склад сырья промежуточное складирование сырья Затраты на обеспыливание; увлажнение

Цех помола подача сырья в производство; самоизмельчение и мелкий помол; транспортирование сырьевой смеси и готового шлама; хранение шлама Затраты на шумоизоляцию; обеспыливание; увлажнение; очистку загрязненных поверхностных сточных вод; организацию мест временного хранения отходов

Цементное производство

Обжиг клинкера Цех по производству клинкера и цемента подача и обжиг сырьевой смеси; охлаждение клинкера; транспортирование клинкера; пылеулавливание Затраты на герметизацию пылящего оборудования с последующей очисткой воздуха; очистки запыленных технологических газов; возврат в производства пыли и золош-лаковых отходов; использование топливо-содержапщх отходов

Помол цемента помол и пылеулавливание Затраты на размещение пылящих объектов в закрытых помещениях; доведение сточных вод до нормативных условий их сброса; организация хранения отходов и их вывоз

Тарирование цемента расфасовка, хранение, упаковка, отгрузка цемента Затраты по пылеулавливанию, увлажнению технологических дорог

Кроме затрат, связанных с мероприятиями по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, следует выделять:

- затраты, связанные с правом использования природных ресурсов: налог на воду; земельный налог; арендная плата за земельный участок; сбор за участие в торгах; плата за геологическую информацию о недрах; отчисления на воспроизводство, охрану и защиту лесов и лесные подати; арендная плата за пользование лесным фондом; стоимость лицензий на природопользование, и

- затраты, связанные с правом воздействия на природные ресурсы: платежи за негативное воздействие на окружающую среду; платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду; штрафы и пени за негативное воздействие на окружающую среду; платежи за возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде нерациональным природопользованием.

Предложенная группировка природоохранных затрат существенно меняет действующую методику синтетического учета. Для правильной организации учета природоохранных затрат, прежде всего, необходимо:

- кодирование видов затрат основной производственной и экологической деятельности в соответствии с ранее рассмотренными мероприятиями экологической политики;

- построение аналитического учета с выделением соответствующих субсчетов по учету природоохранных затрат в разрезе утвержденных в учетной политике их классификационных групп по бизнес-процессам.

Поскольку природоохранные затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета без их обособления предлагаем капитальные экологические затраты, связанные с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, отражать на отдельном счете 06 "Инвестиционные природоохранные затраты". При этом по дебету счета рекомендуем формировать информацию о затратах на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию основных производственных фондов природоохранного назначения (фильтры, шумо-, виброизоляция, здания, сооружения и т.д.) и затратах на установку специального природоохранного оборудования, а по кредиту счета - о списании сформированной первоначальной стоимости в дебет счета 01. При этом с целью повышения аналитичности информации на счете 01 предлагается открыть следующие субсчета: 1 "Основные средства водоохранного назначения"; 2 "Основные средства атмосфероохранного назначения"; 3 "Основные средства по охране окружающей среды от отходов производства и потребления".

Что касается организации учета текущих экологических затрат, связанных с правом использования природных ресурсов; затрат, связанных с правом воздействия на природные ресурсы и части затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, то, как показали исследования, они отражаются в общем порядке на счетах 20, 23, 25, 26. Однако, такое вуалирование природоохранных затрат не позволяет должным образом осуществлять контроль за ними и формировать достоверную экологическую отчетность.

В решение этой проблемы в экономической литературе предлагается текущие экологические затраты учитывать путем введения специальных обобщающих счетов (сч.32,35).

Соглашаясь с существующей точкой зрения по обособлению природоохранных затрат на самостоятельных счетах, считаем, что для их учета и контроля в цементном производстве необходимо ввести к счетам 32,35 субсчета в следующем разрезе:

- субсчет 1 "Затраты, связанные с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия";

- субсчет 2 "Затраты, связанные с правом использования природных ресурсов";

- субсчет 3 "Затраты, связанные с правом воздействия на природные ресурсы".

При этом формируемый на вновь вводимых счетах и субсчетах бухгалтерского учета поток информации о текущих затратах на природоохранные объекты должен создаваться на основе следующих документов, подтверждающих их осуществление, как учетных - акт о приеме работ; калькуляции; справки-расчеты; налоговые декларации, так и внеучетных - статистическая (экологическая) отчетность ф. №4-ОС.

При организации синтетического учета природоохранных затрат имеет место проблема, связанная с резервированием средств на экологическое инвестирование. Как показали исследования, инвестиционные природоохранные затраты имеют значительный удельный вес как в общей структуре затрат, так и в структуре природоохранных затрат. Резервирование этих средств необходимо для создания стабильного источника финансирования, используемого на разработку и внедрение природоохранных мероприятий. Необходимость создания такого резерва отмечается экспертами стран участниц ООН и Европейского Союза в исследовании, йроведенном секретариатом ЮНКТАД (Конференция ООН по торговле и развитию) в части обзора национальных законов и правил, касающихся экологического учета.

Источник финансирования инвестиционных природоохранных затрат включает собственные средства предприятий и средства, полученные от других предприятий, кредитных организаций, вышестоящих органов холдинга, международных благотворительных организаций.

Следует отметить, что порядок учета источников финансирования инвестиционных экологических затрат в части создания резервов регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, где определены общие правила создания резервов предстоящих расходов на счете 96. Однако формирование информации о состоянии и движении капитала предприятия отражается на счетах, ирупнированных в 7 разделе Плана счетов. С целью устранения данного противоречия и осуществления контроля за целевым использованием источников инвестиционных экологических затрат предлагаем использовать счет 85 "Финансирование экологических инвестиционных затрат" с открытием субсчетов: 85/1 "Горное производст-

во"; 85/2 "Дробильно-сортировочный комплекс"; 85/3 "Цементное производство", где формируется информация как о создаваемых резервах, так и об источниках финансирования экологического инвестирования.

В связи с вводом специального счета хозяйственные операции по формированию и использованию источников экологических инвестиционных затрат цементного предприятия должны отражаться следующими бухгалтерскими записями:

A) резервирование собственных средств цементного предприятия: Дебет 20, 23, 25 отражение формирования резерва экологических ин-Кредит 85/1, 85/2, 85/3 вестиций за счет текущих затрат

Дебет 84 отражение формирования резерва экологических ин-

Кредит 85/1, 85/2, 85/3 вестиций за счет нераспределенной прибыли Б) отражение источников финансирования инвестиционных природоохранных затрат, полученных от других предприятий, внешних и централизованных источников:

Дебет 76 отражение задолженности перед цементным заво-

Кредит 85/1, 85/2, 85/3 дом по средствам целевого финансирования Дебет 66, 67 отражение задолженности перед цементным заво-

Кредит 85/1, 85/2, 85/3 дом по кредитным средствам

B) Использование средств на осуществление экологического инвестирования:

Дебет 85/1, 85/2, 85/3 отражение затрат на строительство, модерниза-Кредит 10, 69, 70, 76 цию и реконструкцию объектов природоохранного назначения, вспомогательными производствами, осуществляющими ремонтные работы, осуществленных за счет резерва экологических инвестиций Дебет 85/1, 85/2, 85/3 отражение затрат на строительство, модерниза-Кредит 60, 76 цию и реконструкцию объектов природоохранного

назначения, сторонними организациями, осуществляющими ремонтные работы, осуществленных за счет резерва экологических инвестиций

Предлагаемая методика организации синтетического учета природоохранных затрат и источников экологических инвестиций расширяет информационное поле об эколого-экономических показателях природоохранной деятельности предприятий цементной промышленности.

Особое значение при формировании такого поля имеет информация, содержащаяся в калькуляциях по бизнес-процессам цементного производства. Однако поскольку в существующих калькуляциях экологические затраты растворены в статьях затрат, то для реализации экологической политики потребовался пересмотр состава этих затрат.

Так, для выделения природоохранных затрат по статьям "Сырьевые материалы", "Топливо", "Вода" рекомендуем ввести статьи третьего уровня, что наглядно представлено в таблице 2.

Таблица 2. Рекомендуемые аналитические статьи по выделению природоохранных затрат, открываемые к статьям калькуляции цемента

Первого уровня Второго уровня Третьего уровня, подлежащая распределению между статьями второго уровня

Название статьи Затраты, формирующие статью

СЫРЬЕВЫЕ МАТЕРИАЛЫ

1. Добываемые сырьевые материалы 1.1. Известняк 1.2. Глина 1.1.1. Природоохранные затраты при добыче сырьевых материалов Стоимость права пользования недрами; лицензии на право пользования недрами; права на разработку; налог па добычу

2. Технологические сырьевые материалы 2.1. Огарки 2.2. Шлак 2.3. Гипс 2.4. Клинкер 3.1. Известняк 3.2. Глина 3.3. Клинкер 3.4. Технологические добавки 2.1.1. Природоохранные затраты технологического производства Амортизация объектов по пылеулавливанию и по очистке отработанных газов

3. Приобретаемые сырьевые материалы 3.1.1. Природоохранные затраты при закупке сырьевых материалов Расходы на обеспыливание в процессе транспортировки пылящих веществ

ТОПЛИВО

1. Традиционное топливо 1.1. Газ 1.2. Мазут ГЗ.Уголь 1.4. Смешанное топливо 1.1.1./2.1.1. Природоохранные затраты при приобретении топлива Амортизация оборудования для очистки воздуха

2. Альтернативное топливо 2.1. Отходы нефтепереработки 2.2. Шины, резина 2.3. Отработанные масла 2.4. Отработанные фракции из промышленных отходов 2.5. Топливосодержашие отходы бытового мусора

ВОДА

1. Вода водоемов 1.1. Неочищенная вода 1.2. Очищенная вода 2.1. Очищенная вода 1.1.1./2.1.1. Природоохранные затраты при потреблении воды Амортизация оборудования для очистки воды; плата за пользование водными объектами

2. Приобретаемая вода

Кроме того, необходимо выделить в отдельную статью экологические затраты, подлежащие распределению между видами выпускаемой продукции. По результатам проведенных исследований по вопросу обособления затрат, связанных с природоохранными мероприятиями, предлагаем отдельно учитывать их в статье "Природоохранные затраты" с открытием к ней аналитических статей первого и второго уровней (табл. 3).

Таким образом, сформированная нами информационная база анализа эффективности природоохранных затрат позволяет, с одной стороны, определить

максимальный уровень таких расходов, а, с другой - максимизировать возврат от осуществленных таких вложений. Для принятия стратегически важных управленческих решений требуется создание алгоритма проведения анализа природоохранных затрат.

Таблица 3. Рекомендуемые аналитические статьи к калькуляционной статье затрат "Природоохранные затраты"

Первого уровня Второго уровня Третьего уровня, подлежащая распределению между статьями второго уровня

Название статьи Затраты, формирующие статью

1. Затраты, связанные с мероприятиями по охране окружающей среды от антропогенного воздействия 1.1. Природоохранные затраты, возникающие в процессе горного производства 1.2. Природоохранные затраты, возникающие в дробильно-сортировочном комплексе 1.3. Природоохранные затраты, возникающие в цементном производстве 1.Х.1. Затраты на оплату труда 1) оплата труда и содержание персонала отдела охраны окружающей среды; лабораторий и очистных сооружений; 2) доплата за контроль в области выбросов в атмосферу, обращения отходов производства и использования природных ресурсов; 3) страховые взносы;

1.Х.2. Затраты на содержание и эксплуатацию природоохранного оборудования 1) затраты на текущий ремонт и эксплуатацию оборудования природоохранного назначения; 2) затраты на текущий ремонт и содержание зданий лабораторий и очистных сооружений; 4) оплата труда и содержание персонала, обслуживающего оборудование природоохранного назначения; 5) страховые взносы;

1.Х.З. Амортизация природоохранных ОС 1) амортизация оборудования и сооружений природоохранного назначения; 2) амортизация зданий лабораторий, очистных сооружений и специальных приспособлений;

1.Х.4. Оплата услуг сторонним организациям 1) расходы на проведение экологического аудита; 2) расходы на экологический консалтинг; 3) оплата услуг сторонних лабораторий по замерам воздействия предприятия на окружающую среду; 4) расходы по экологическому страхованию

1.Х.5. Прочие экологические расходы 1) расходы на приобретение экологической научно-правовой литературы; 2) расходы на участие в экологических семинарах; 3) расходы па рекламу экологически чистой продукции

2. Затраты на уплату платежей за пользование природными ресурсами 2.1. Земельный налог 2.2. Арендная плата за земельный участок 2.3. Сбор за участие в торгах 2.4. Плата за геологическую информацию о недрах 2.5. Отчисления на воспроизводство, охрану и защиту лесов и лесные подати 2.6. Арендная плата за пользование лесным фондом

3. Затраты на уплату платежей за негативное воздействие 3.1. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду 3.2. Платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду 3.3. Штрафы и пеии за негативное воздействие на окружающую среду 3.4. Платежи за возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде нерациональным природопользованием

Анализ эколого-экономической эффективности природопользования по стоимостным показателям, характеризующим масштабы вовлечения экологических ресурсов важен при проведении соответствующей экологической политики предприятия. От правильного, научно-обоснованного определения эколого-экономической эффективности природопользования зависят объемы финансирования природоохранной деятельности, индексация экологических платежей предприятий, формирование и расходование средств экологического направления, установление ставок экологического страхования.

Как показали исследования, существующие методики анализа природоохранных затрат мри оценке их эффективности не учитывают:

- зависимость от выделенных групп затрат (связанных: с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия; с правом использования природных ресурсов; с правом воздействия на природные ресурсы);

- степени изменения природоохранной деятельности;

- влияние природоохранных затрат на объем продаж цементной продукции;

- зависимость размера платы за загрязнение окружающей среды с осуществляемыми природоохранными затратами.

В целях устранения недостатков существующей методики анализа природоохранных затрат предлагаем расширить ее путем использования следующих эколого-экономических показателей:

- величина экономического ущерба, приходящегося на рубль природоохранных затрат, рассчитываемая как соотношение затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия и затрат, связанных с правом использования природных ресурсов и правом воздействия на природные ресурсы отражает величину компенсации вредного воздействия. Этот показатель находится в пределах от 0 до 1;

- удельный вес затрат," связанных с правом использования природных ресурсов и нравом воздействия на природные ресурсы в структуре обязательств. Данные показатели должны иметь минимальное значение, поскольку чем больше затрат, направляемых на реализацию мероприятий по охране окружающей среды, тем улучшаются характеристики экологической обстановки, тем самым снижается размер платы в бюджет;

- природоемкость продукции показывает величину экологических платежей (сумму платы за загрязнение окружающей среды и платы за природные ресурсы) на рубль продукции;

- величина затрат, связанных с охраной окружающей среды, и платы за выбросы в атмосферу, приходящихся на рубль продукции;

- величина затрат, связанных с охраной водоемов, и платы за сброс в подземные и открытые водоемы, приходящихся на рубль продукции;

- элекгроэнергоемкость продукции показывает удельный вес потребленной электроэнергии по подразделению (кВтч) в объеме произведенного клинкера (тн);

Рис.2. Взаимосвязь основных эколого-экономическпх показателей эффективности природоохранной деятельности предприятия цементной промышленности

- газоемкость продукции показывает удельный вес потребленного природного газа по подразделению (МДж) в объеме произведенного клинкера (тн);

- пылеемкость продукции показывает удельный вес годового/текущего выброса пыли неорганической от вращающейся печи в объеме произведенного клинкера (тн);

- водоемкость продукции показывает удельный вес потребленной технической воды в объеме произведенного клинкера (тн);

- удельный вес основных средств природоохранного назначения в общей величине основных производственных фондов, показывает уровень технической оснащенности процесса охраны окружающей среды;

- величина экономического ущерба и компенсации на 1 руб. затрат на производство продукции, определяемая как соотношение всех природоохранных затрат и себестоимости. Показатель будет иметь положительную тенденцию, принимая меньшие значения относительно предыдущего отчетного периода;

- величина экономической оценки антропогенного воздействия, приходящуюся на рубль полученной прибыли, определяемая как соотношение всех природоохранных затрат и прибыли;

- коэффициент эластичности затрат, связанных: с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия; с правом использования природных ресурсов; с правом воздействия на природные ресурсы. При этом определяется степень количественного изменения природоохранных затрат расходов путем использования в практике аналитической работы показателя эластичности природоохранных расходов, который можно применять в долговременном, среднесрочном и кратковременном периоде:

Коэффициент Изменение расходов на природоохранную

эластичности __деятельность с процентах_

природоохранных Изменение эффектов (доходов) от реализации

затрат ~ экологической политики в процентах

Данный показатель характеризует степень эффективности произведенных затрат связанных со снижением негативного влияния на окружающую среду. Значимость этого показателя определяется и неподверженностью его инфляции, что обосновывает его применения для проведения сравнительного анализа за различные отчетные периоды.

Связь рекомендованных эколого-экономических показателей предприятий цементной промышленности с основными экономическими показателями представлена на рис. 2.

Таким образом, введение предложенных коэффициентов в методику анализа природоохранных затрат расширит информационную базу и позволит принимать оптимальные управленческие решения в области реализации экологической политики.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Кудин М.М. Влияние экологической политики цементных заводов на организацию учета природоохранных затрат. // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - № 4 (33). - 2010. - 0,5 п.л.

2. Кудин М.М. Учет природоохранных затрат при цементном производстве. // Российское предпринимательство - июль.- выпуск 2 - 2010. - 0,4 п.л.

3. Кудин М.М. Алгоритм анализа природоохранных затрат цементного производства // Поволжский гуманитарный журнал: http://journal. seun.ru/J2009_lR / Economy / ECONOMY.HTM - 0,44 п.л.

4. Кудин М.М. Отраслевые особенности цементной промышленности, влияющие на организацию учета затрат. // Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: Сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы Саратовского государственного социально-экономического университета в 2009 году: в 2 ч. / Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2010. - 0,5 п.л.

5. Кудин М.М. Информационная база анализа затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности// Состояние, перспективы экономико-технологического развития и экологически безопасного производства. Материалы международной научно-практической конференции (при поддержке РГНФ-2010 г., р_ Урал_г № 10-02-81 218а/У и правительства Оренбургской области). Часть II .- Оренбург: Издательский центр ОГАУ, 2010. -0,27 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

Автореферат

Подписано в печать 12.11.2010 Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ Чбо

Формат 60x84 1/16 Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,0 Тираж 100 экз.

п

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

-?, г,

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кудин, Михаил Михайлович

Введение.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа природоохранных затрат на цементных заводах.

1.1. Взаимосвязь технологического процесса с организацией учета природоохранных затрат при производстве цемента.

1.2. Влияние экологической политики цементных заводов на организацию учета и анализа природоохранных затрат.

Глава 2. Методическое обеспечение организации учета природоохранных затрат цементного производства.

2.1. Группировка затрат на природоохранные мероприятия при производстве цемента.

2.2. Методика синтетического и аналитического учета природоохранных затрат предприятий цементной промышленности.

2.3. Организация учета • формирования и использования источников экологических инвестиций.

Глава 3. Анализ эколого-экономических показателей предприятий цементной промышленности.

3.1.Информационная база анализа затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности.

3.2. Методика анализа эколого-экономических показателей эффективности природоохранных затрат цементного производства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ природоохранных затрат при производстве цемента"

Актуальность темы исследования. В настоящее время отечественными предприятиями цементной промышленности 85% цемента выпускается по устаревшему энергоемкому мокрому способу производства, который негативно сказывается на состоянии окружающей среды.

Основные воздействия на окружающую среду при производстве цемента связаны с выбросами из дымовых труб и быстроиспаряющихся компонентов, выбросов в атмосферу в виде пыли, которая на большинстве предприятий превышает допустимые по российским требованиям значения. При этом выбросы углекислого газа составляют 5% мирового объема, приходящегося на долю цементных предприятий.

Загрязнение окружающей среды предприятиями цементной промышленности существенно влияет на их инвестиционную привлекательность. Поэтому с целью достижения минимального воздействия цементного производства на окружающую природную среду необходимо обеспечить исполнение экологического законодательства и стандартов в сфере охраны окружающей среды. Кроме того, увеличению объема продаж цемента на мировом рынке способствует не только соответствующий уровень развития техники и технологий, но и правильно сформированная экологическая политика предприятия, где особое место занимают мероприятия по охране окружающей среды.

Проводимые мероприятия в рамках экологической политики требуют ' обособленного учета затрат на их осуществление и определения эффективности природоохранной деятельности. В этой связи большую значимость приобретают вопросы выделения объектов учета природоохранных затрат при производстве цемента с целью уменьшения негативного воздействия на окружающую среду и оптимизации экологических платежей.

В связи с отсутствием специального стандарта по учету и отчетности о природоохранных затратах как в отечественном законодательстве, так и в системе МСФО и вААР, объективно возрастает потребность в правильной постановке учета деятельности, связанной с охраной окружающей среды.

Недостаточная учетно-аналитическая база о природоохранных затратах затрудняет определение эколого-экономических показателей для обоснования экологического инвестирования.

Экономическая важность вопросов контроля потоков природоохранных затрат в процессе производства цемента, а также обеспечение эффективности природоохранной деятельности, обусловливает повышенный интерес к проведению исследования учетно-аналитического обеспечения управления природоохранными затратами цементных предприятий.

Степень разработанности проблемы. Исследования по отдельным аспектам экологического учета, отчетности и анализа природоохранной деятельности предприятий посвящены работы многих ученых-экономистов: Алимова С.А., Астафьевой O.E., Багинова И.П., Байдакова C.JL, Баканова М.И., Балацко-го О.Ф., Белоусова А.И., Бородина А.И., Бортника А.Н., Глазыриной И.П., Голуба A.A., Голубевой H.A., Гофмана В.Р., Грачева В.А, Деминой Т.А, Елкиной Л.Г., Еремеевой О.С., Жарылгасовой Б.Т., Ивановой М.Д., Ильичевой Е.В., Мажайского Ю.А., Марьина Е.В., Матевосовой K.JL, Морозовой Е.В., Мочало-вой JT.A., Никитина В.Н., Палия В.Ф., Панкова Д.А., Пачурина Г.В., Петровой Т.В., Потравного И.М., Рубановой H.H., Савицкой Г.В., Саенко К.С., Сергеевой Т.В., Серова Г.П., Сидорчук В.Л., Смирнова Н.Б., Соколова Я.В., Сотниковой JI.B., Стражева В.И., Суглобова А.Е., Суйца В.П., Тимофеевой С.С. Хачумова C.B., Чепраковой Т.Н., Шавкуновой H.A., Шапигузова С.М., Шимовой О.С., Шеремета А.Д., Ядыганова Я.Я. и других.

Однако многие исследования касались отдельных положений рассматриваемой проблемы и не охватывали вопросы учетно-аналитического обеспечения природоохранной деятельности предприятий цементной промышленности. При этом в экономической литературе недостаточно освещены вопросы определения основных принципов, которыми необходимо руководствоваться при выборе вариантов организации учета природоохранных затрат и их дифференциации по этапам цементной производственной деятельности.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность теории и методического обеспечения учета природоохранных затрат предприятий цементной промышленности и анализа эффективности природоохранной деятельности предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по учету природоохранных затрат в бизнес-процессах цементного производства, а также практических рекомендаций по совершенствованию анализа эколого-экономических показателей для оптимизации мероприятий экологической политики.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- установить взаимосвязь технологического процесса с организацией учета природоохранных затрат при производстве цемента;

- определить влияние экологической политики цементных заводов на формирование информации по организации учета природоохранных затрат;

- разработать группировку затрат на природоохранные мероприятия при производстве цемента;

- разработать методику учета капитальных и текущих затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности;

- предложить порядок учета формирования и использования средств на экологическое инвестирование;

- сформировать информационную базу анализа затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности;

- разработать методику анализа природоохранных затрат цементного производства.

Предметом исследования является процесс формирования зачетно-аналитической информации о природоохранных затратах цементного производства для целей прохождения экологического аудита.

Объектом исследования избраны предприятия цементной промышленности: ОАО "Щуровский цементный завод", ОАО "Вольскцемент", ОАО "Уль-яновскцемент", ОАО "Белогордский цемент".

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, экономического и управленческого анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, Белгородской, Московской, Саратовской, Ульяновской области, статистические данные Федеральной государственной службы статистики и Управления Федеральной государственной службы статистики по Белгородской, Московской, Саратовской, Ульяновской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- выявлено влияние технологического процесса на определение объектов учета затрат, являющихся базой экологической политики предприятий, производящих цемент;

- определены места возникновения природоохранных затрат в разрезе рекомендованных бизнес-процессов цементного производства;

- разработана группировка затрат на природоохранные мероприятия при производстве цемента: затраты, связанные с правом использования природных ресурсов; затраты, связанные с правом воздействия на природные ресурсы; затраты, связанные с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия;

- разработана методика синтетического учета капитальных и текущих затрат на природоохранную деятельность предприятий цементной промышленности с введением специальных счетов 06 "Инвестиционные природоохранные затраты" и 32 "Текущие природоохранные затраты" с открытием субсчетов в разрезе выделенных групп природоохранных затрат, а также с открытием к счету 01 субсчетов: 1 "Основные средства водоохранного назначения"; 2 "Основные средства атмосфероохранного назначения"; 3 "Основные средства по охране окружающей среды от отходов производства и потребления";

- предложен порядок формирования средств на осуществление инвестиционных природоохранных затрат с отражением на счете 85 "Финансирование экологических инвестиционных затрат" с последующей детализацией и открытием субсчетов: 85/1 "Горное производство"; 85/2 "Дробильно-сортировочный комплекс"; 85/3 "Цементное производство";

- разработаны методические подходы к формированию информационной базы анализа природоохранных затрат предприятий цементной промышленности на основе систематизированных учетных и внеучетных аналитических показателей экологической деятельности предприятия;

- разработана методика анализа природоохранных затрат цементного производства, основанная на эколого-экономических показателях.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая и практическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию учета природоохранных затрат и анализа их влияния на экологическую политику предприятий цементной промышленности.

Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения природоохранных затрат в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учета природоохранных затрат в цементном производстве, что позволит обеспечить контролируемость их величины и состава в себестоимости цемента с целью оптимизации рыночной цены.

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов, "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты научном издании, в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет» и "Бухгалтерский управленческий учет".

Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ОАО «Щу-ровский цементный завод».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кудин, Михаил Михайлович

Заключение

В настоящее время мировой рынок цемента характеризуется стабильными темпами роста (4-6% ежегодно), производство которого составляет 2,8 млрд.т. Российские предприятия цементной промышленности, находясь в числе самых быстрорастущих мировых индустрий, тем не менее, имеют высокий уровень износа основных фондов (до 70%) и применяют устаревшие технологии производства цемента (до 85%). Как следствие, это обусловливает существенный уровень химического загрязнения воздушного бассейна и большую энергоемкость производства.

В этих условиях особое значение приобретает экологическая политика предприятия, предусматривающая осуществление природоохранных затрат при производстве цемента в разрезе рекомендованных бизнес-единиц цементного производства. При этом природоохранные затраты связаны с проводимыми мероприятиями по охране окружающей среды на цементных предприятиях, к которым относят:

- восстановление территории, нарушенной горными работами; увлажнение уступов карьеров; охрана и восстановление леса в границах карьеров с созданием защитных лесополос в горном производстве;

- размещение объектов на максимально возможном удалении от населенных мест; размещение основного пылящего оборудования в закрытом помещении; использование вакуумной пылеуборки помещений, очистка загрязненных поверхностных сточных вод; организация мест временного хранения отходов в дробильно-сортировочном комплексе;

- размещение пылящих объектов, оборудования в закрытых помещениях и их герметизация; очистка запыленных технологических газов; доведение качества сточных вод до нормативных условий их сброса в водные объекты; возврат в производства цемента пыли сырьевых материалов и золошлаковых отходов; организация объектов временного хранения отходов и их утилизация в цементном производстве.

Возникающие природоохранные затраты вследствие проводимых мероприятий в существующей практике организации учета на предприятиях цементной промышленности трудно отдельно выделить, так как они тесно связаны с технологическим процессом и «растворяются» в статьях затрат. При этом учет природоохранных затрат ведется внесистемно, при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок. В решение этой проблемы рекомендуем природоохранные затраты учитывать не только внутри бизнес-единиц, но и в пределах каждой технологической стадии производства цемента. Бизнес-процессы рассмотрены как последовательно повторяющиеся функции, выполняемые в течение какого-либо промежутка времени, расположенных на различных уровнях организационной структуры цементного предприятия, и направленные на достижение общей цели бизнес-единицы.

По каждому бизнес-процессу в разрезе бизнес-единиц определены объекты учета природоохранных затрат и их состав.

Кроме того затрат, связанных с мероприятиями, связанных с охраной окружающей среды от антропогенного воздействия, рекомендуем выделять затраты, связанные с правом использования природных ресурсов, и с правом воздействия на природные ресурсы, которые представляют собой следующие платежи:

Платежи за пользование природными ресурсами: 1) налог на воду; 2) стоимость материальных природных ресурсов (песок, глина, известь); 3) стоимость воды, используемой для охлаждения/обогрева оборудования; 4) стоимость потребленной воды; 5) стоимость лицензий на природопользование; 6) стоимость природного топлива и электроэнергии;

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду: 1) платежи за негативное воздействие на окружающую среду; 2) платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду; 3) штрафы и пени за негативное воздействие на окружающую среду; 4) платежи за возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде нерациональным природопользованием.

Организация учета по предложенному составу природоохранных затрат меняет существующую методику синтетического учета, в которой природоохранные затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета без их обособления. Кроме того, следует отметить, что как показали проведенные исследования, в настоящее время отсутствует специальный стандарт по учету и отчетности о природоохранных затратах как в отечественном законодательстве, так и в системе МСФО и ОААР.

В целях повышения аналитичности экологической информации о природоохранных затратах рекомендуем методику учета экологических затрат, основанную на:

- кодировании видов затрат основной производственной и экологической деятельности в соответствии с ранее рассмотренными мероприятиями экологической политики;

- построении аналитического учета с выделением аналитических счетов по учету природоохранных затрат в разрезе утвержденных в учетной политике групп экологических затрат по бизнес-процессам.

При учете экологических затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, носящий капитальный характер рекомендуем отражать на отдельном счете 06 «Инвестиционные природоохранные затраты». При этом по дебету счета рекомендуем формировать информацию о затратах на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию основных производственных фондов природоохранного назначения (фильтры, шумо-, виброизоляция, здания, сооружения и т.д.) и затратах на установку специального природоохранного оборудования, а по кредиту счета - о списании сформированной первоначальной стоимости в дебет счета 01, где также предлагается повысить аналитичность информации путем открытия следующих субсчетов: 1 «Основные средства водоохранного назначения»; 2 «Основные средства атмосфероохранного назначения»; 3 «Основные средства по охране окружающей среды от отходов производства и потребления».

При этом информационный поток о природоохранных затратах капитального характера рекомендуем формировать с использованием первичных учетных и внеучетных документов.

Что касается организации учета экологических затрат, связанных с правом использования природных ресурсов; затрат, связанных с правом воздействия на природные ресурсы и части затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия, являющимися текущими расходами, то, как показали исследования, их учет осуществляется в общем порядке на счетах 20, 23, 25, 26. Однако, такое вуалирование природоохранных затрат в составе всех затрат не позволяет должным образом осуществлять контроль за ними и формировать достоверную экологическую отчетность.

В решение этой проблемы в экономической литературе предлагается текущие экологические затраты учитывать в общем порядке, принятом для учета текущих затрат, с введением обобщающего счетов, аналитические счета к которым соответствуют статьям затрат.

Соглашаясь с существующей точкой зрения в экономической литературе по обособлению природоохранных затрат на самостоятельных счетах, считаем, что для учета и контроля природоохранных затрат в цементном производстве необходимо ввести субсчета к обобщающим экологические затраты счетам в разрезе предложенных групп природоохранных затрат, связанных с правом использования природных ресурсов; правом воздействия на природные ресурсы; реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия.

Формируемый на счетах бухгалтерского учета поток информации о текущих затратах на природоохранные объекты создается на основе учетных и вне-учетных документов, подтверждающих их осуществление.

Как показали исследования, инвестиционные природоохранные затраты имеют значительный удельный вес как в общей структуре затрат, так и в структуре природоохранных затрат. Их оптимизация невозможна без резервирования средств путем привлечения стабильного источника финансирования, используемого на разработку и внедрение природоохранных мероприятий. Необходимость создания такого резерва отмечается экспертами стран участниц ООН и Европейского Союза в исследовании, проведенном секретариатом ЮНКТАД (Конференция ООН по торговле и развитию) в части обзора национальных законов и правил, касающихся экологического учета.

Этот источник финансирования включает собственные средства предприятий и средства, полученные от других предприятий, кредитных организаций, вышестоящих органов холдинга, международных благотворительных организаций.

Что касается создания резерва экологических инвестиций на цементных заводах, то порядок его формирования осуществляется по общим правилам создания резервов предстоящих расходов согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. При этом порядок создаваемых резервов и способ резервирования рекомендуем предусматривать в учетной политике в следующем порядке.

Так, учет создаваемых резервов инвестиционного характера рекомендуем отражать на счете 85 «Резерв экологических инвестиций» с открытием субсчетов: 85/1 «Горное производство»; 85/2 «Дробильно-сортировочный комплекс»; 85/3 «Цементное производство». Методика отражения на синтетических счетах формирования и использования рекомендованного резерва экологических инвестиций цементного предприятия разработана и представлена в работе.

Для формирования информационного поля с целью проведения анализа эффективности природоохранных затрат сгруппированы учетные и внеучетные документов:

- учетные документы: калькуляции по бизнес-процессам цементного производства; бюджет отдела охраны окружающей среды; налоговые декларации;

- внеучетные документы: документы по экологической аудиторской деятельности; правила и требования по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов; нормативные документы, лимитарующие загрязнение воздушной среды и водной среды; разрешение на вывоз и захоронение твердых отходов, водопользование, землепользование; материалы инвентаризации источников техногенного загрязнения; документы по сертификации и лицензированию производственной деятельности; технические паспорта очистных сооружений и средств экологического контроля; экологический паспорт промышленного предприятия; статистические формы: № 2-ТП (во-дхоз); № 2-ТП (воздух); № 2-ТП (токсичные отходы); № 3-ОС; № 4-ОС; № 70-ТП; № 18-КС.

Особое внимание в учетной группе документов следует уделить природоохранным затратам, формируемым в калькуляциях по бизнес-процессам цементного производства.

Так, формирование затрат по статье «Сырьевые материалы», удельный вес которой в общей сумме затрат достигает 30%, зависит от их вида и способа поступления. В статье отражаются природоохранные затраты, возникающие в процессе добычи и приобретения сырьевых материалов. Как правило, цементные заводы размещаются вблизи карьеров и фактическая себестоимость добываемого известняка и глины складывается из следующих затрат:

- стоимости права пользования недрами;

- стоимости лицензии на право пользования недрами с целевым назначением геологическое изучение, разведка и добыча глины;

- стоимости права на разработку месторождения;

- суммы налога на добычу природных ископаемых;

- стоимости лицензии;

- стоимости вскрышных и бульдозерных работ при добыче сырья;

- стоимости транспортировки до цементного завода.

Что касается стоимости искусственных материалов, получаемых в виде отходов, то рассчитывается себестоимость их производства.

Учитывая приведенную специфику формирования стоимости сырьевых материалов, предлагаем группировать материалы по признаку их получения или приобретения:

- добываемые из карьера;

- получаемые в процессе технологического производства;

- закупаемые у поставщиков.

Используя предложенный принцип деления, рекомендуем выделить три аналитических статьи к статье «Сырьевые материалы» с открытием к ним субсчетов второго и третьего уровня.

Другой значимой статьей калькуляции при производстве цемента является «Топливо», удельный вес которой в общей сумме затрат достигает 35-40%. Такая высокая энергоемкость связана с использованием мокрого способа производства. При этом наиболее энергоемким процессом в производстве цемента является отжиг клинкера (клинкер- обожженная до спекания смесь известняка и глины-сырья для производства цемента).

Как показали проведенные исследования, 53,5% цементных заводов используют в качестве топлива газ; 9,8% - мазут; 19,5% - уголь; 17,2% - смешанное топливо, в том числе: газ и мазут - 9,8%; уголь и горючий сланец - 2,5%; уголь и мазут - 4,9%. Как видно основным видом органического топлива в цементной промышленности являются природный газ и уголь. Поэтому рекомендуем данные виды топлива объединить в одну группу.

В составе технологического топлива при производстве цемента также -применяются вторичные «альтернативные» виды топлива - отходы нефтепереработки, отработанные автомобильные покрышки, отработанные масла, отработанные фракции из промышленных и ремесленных отходов (пластиков, бумаги, текстиля), топливосодержащие отходы бытового мусора (животной муки и жиров, утиля древесины, растворителей, подзолов) и другие вторичные топливосодержащие отходы.

Используя принцип деления по видам топлива, рекомендуем выделить три аналитических статьи к статье «Топливо» с открытием к ним субсчетов второго и третьего уровня.

Изучение технологического процесса производства цемента показало, что для получения клинкера необходима вода, затраты на забор которой необходимо отдельно формировать в самостоятельной статье затрат, где также содержатся природоохранные затраты.

К следующим статьям открываются аналитические счета только первого уровня. Так, к статье «Электроэнергия» предлагаем открыть счета: «Электроэнергия постоянная» и «Электроэнергия переменная». В статье «Дизельное топливо/ Бензин» выделить: «Дизельное топливо/ Бензин - прямое потребление» и «Дизельное топливо/ Бензин - через склады». К статье «Материалы для ремонтов» открыть счета в разрезе необходимых материалов для зданий и сооружений; механического оборудования; электрооборудования; транспортных средств. В статье «Оплата труда рабочих, занятых ремонтом и техобслуживанием», выделить оплату труда рабочих, обслуживающих и ремонтирующих объекты природоохранного назначения.

По результатам проведенных исследований по вопросу обособления затрат, связанных с природоохранными мероприятиями, предлагаем отдельно учитывать их в статье «Природоохранные затраты» с открытием к ней аналитических статей первого и второго уровней.

В группе внеучетных документов значимыми являются статистические формы экологической отчетности, показатели которых формируются на основании оперативных данных, накапливаемых как в специально разрабатываемых регистрах учета, так и существующих первичных учетных документов: по охране атмосферного воздуха (ПОД-1; ПОД-2; ПОД-3); по использованию воды (ПОД-11; ПОД-12; ПОД-13); журналов учета работы установок очистки газов; журналов учета работы очистных сооружений.

Таким образом, сформированная нами информационная база анализа эффективности природоохранных затрат позволяет, с одной стороны, определить максимальный уровень таких расходов, а, с другой - максимизировать возврат от осуществленных таких вложений. Для принятия стратегически важных управленческих решений требуется создание алгоритма проведения анализа эффективности природоохранных затрат.

Существующие в настоящее время коэффициенты эффективности природоохранной деятельности не позволяют проследить изменение рентабельности природоохранных расходов и их влияние на величину чистой прибыли предприятия цементной отрасли. В решение этой проблемы предлагаем использовать следующие коэффициенты:

Соотношение затрат, связанных с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия и затраты, связанных с правом использования природных ресурсов и правом воздействия на природные ресурсы отражает величину компенсации вредного воздействия и характеризует величину экономического ущерба, приходящегося на рубль компенсации. Это основной показатель экологической устойчивости деятельности предприятия, который должен принимать значения от 0 до 1. При значениях < 1 имеет место создание некоторого запаса устойчивости (на 1 руб. ущерба приходится большая сумма компенсации).

Удельный вес затрат, связанных с правом использования природных ресурсов и правом воздействия на природные ресурсы в структуре обязательств. Данный показатель должен иметь минимальное значение, поскольку чем больше затрат, направляемых на реализацию мероприятий по охране окружающей среды, тем улучшаются характеристики экологической обстановки, тем самым снижается размер платы в бюджет.

Природоемкость продукции показывает величину экологических платежей (сумму платы за загрязнение окружающей среды и платы за природные ресурсы) на рубль продукции.

Электроэнергоемкость продукции показывает удельный вес потребленной электроэнергии по подразделению (кВтч) в объеме произведенного клинкера (тн).

Газоемкость продукции показывает удельный вес потребленного природного газа по подразделению (МДж) в объеме произведенного клинкера (тн)

Пылеемкость продукции показывает удельный вес годового/текущего выброса пыли неорганической от вращающейся печи в объеме произведенного клинкера (тн).

Водоемкость продукции показывает удельный вес потребленной технической воды в объеме произведенного клинкера (тн).

Удельный вес основных средств природоохранного назначения в общей величине основных производственных фондов, показывает уровень технической оснащенности процесса охраны окружающей среды.

Соотношение всех природоохранных затрат и себестоимости показывает величину экономического ущерба и компенсации на 1 руб. затрат на производство продукции. Показатель будет иметь положительную тенденцию, принимая меньшие значения относительно предыдущего отчетного периода.

Соотношение всех природоохранных затрат и прибыли отражает величину экономической оценки антропогенного воздействия, приходящуюся на рубль полученной прибыли. Показатель аналогичен предыдущему, но характеризует конечный результат деятельности.

Удельный вес затрат, связанных: с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия; с правом использования природных ресурсов; с правом воздействия на природные ресурсы в общем объеме всех природоохранных затрат предлагаем определять по формулам:

Удельный вес за- Затраты, связанные с реализацией меро-трат, связанных с приятий по охране окружающей среды от реализацией ме- антропогенного воздействия роприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия

Общая сумма затрат на природоохранную деятельность

Удельный вес затрат, связанных

Затраты, связанные с правом использова-ния природных ресурсов с правом исполь- = Общая сумма затрат на природоохранную зования природ- деятельность ных ресурсов

Удельный вес за- Затраты, связанные с правом воздействия трат, связанных с на природные ресурсы правом воздеи- Общая сумма затрат на природоохранную ствия на природные ресурсы деятельность

Коэффициент эластичности затрат, связанных: с реализацией мероприятий по охране окружающей среды от антропогенного воздействия; с правом использования природных ресурсов; с правом воздействия на природные ресурсы.

Наряду с вышеперечисленными показателями для анализа эффективности расходов на природоохранную деятельность рекомендуем определять степень количественного изменения природоохранных затрат расходов путем использования в практике аналитической работы показателя эластичности природоохранных расходов, который можно применять в долговременном, среднесрочном и кратковременном периоде:

Коэффициент Изменение расходов на природоохранную эластичности деятельность в процентах природоохранных Изменение эффектов (доходов) от реализации затрат экологической политики в процентах

Данный показатель характеризует степень эффективности произведенных затрат связанных со снижением негативного влияния на окружающую среду. Предлагаемый коэффициент выступает не только важнейшим аналитическим показателем, но и позволяет, в конечном счете, повлиять на дальнейшее увеличение доходности предприятия цементной промышленности. Значимость этого показателя определяется и неподверженностью его инфляции, что обосновывает его применения для проведения сравнительного анализа за различные отчетные периоды.

При этом необходимо выявить реакцию изменения природоохранных затрат, связанных с изменением эффекта от реализации экологической политики.

Так, процентная величина увеличения природоохранных расходов вызывает:

- процент роста показателей эффекта от природоохранных мероприятий на ту же величину и приведет к эластичной реакции;

- не дает адекватного увеличения роста показателей эффекта от природоохранных мероприятий, что приведет к неэластичной реакции;

- не дает никакого увеличения роста показателей эффекта от природоохранных мероприятий, т.е. рост природоохранных затрат не приводит к повышению эффекта от природоохранной деятельности.

Для осуществления оценки применяемых ставок платы за загрязнение окружающей природной среды и штрафов за превышение выбросов сверх установленных нормативов рассмотрим следующие математические модели: Р1 = (1 - N / 100) [V - (8 + С) - К] - С1, где Р1 - прибыль организации, осуществляющей инвестиции в природоохранные мероприятия, р.;

N - налог на прибыль, %;

V - выручка, р.;

8 - себестоимость продукции (работ, услуг) без учета платы за загрязнение окружающей природной среды и инвестиций в природоохранную деятельность, р-;

С - плата за загрязнение окружающей природной среды после осуществления капитальных затрат на природоохранную деятельность, р.;

К - затраты на капитальные природоохранные мероприятия, р.;

С1 - штрафы за превышение нормативов выбросов после осуществления капитальных затрат на природоохранную деятельность, р. Как правило, С1 достаточно мало.

Р2 = (1 - N /100) [V - (8 + С + АС)] - С2, () где Р2 - прибыль организации, не осуществляющей инвестиций в природоохранные мероприятия, р.

ДС = min (Снорма - С; Сфакт- С), где Снорма - максимальная плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах допустимой нормы, р.;

Сфакт - фактическая плата за загрязнение окружающей природной среды при не осуществлении капитальных затрат на природоохранную деятельность, Р

С2 - штрафы за превышение нормативов выбросов при не осуществлении капитальных затрат на природоохранную деятельность, р.

Для того, чтобы организации было выгодно вкладывать деньги на осуществление капитальных затрат природоохранного назначения, необходимо выполнение следующего условия:

PI >Р2, а следовательно,

100-¿Г '

То есть, для того, чтобы организации было выгодно вкладывать средства в мероприятия природоохранного назначения, необходимо, чтобы разница в плате за загрязнение окружающей природной среды, а также штрафов за превышение допустимых нормативов до и после осуществления капитальных вложений, скорректированных на коэффициент, учитывающий налог на прибыль, была больше суммы вложенных средств на природоохранные мероприятия.

Следует отметить, что действующим законодательством предусмотрено применение льготы по налогу на имущество в части оборудования, используемого для охраны окружающей природной среды. В приведенной выше модели применение этой льготы приводит к тому, что себестоимость продукции до и после осуществления инвестиций в природоохранную деятельность (без учета платы за загрязнение окружающей природной среды и инвестиций в природоохранную деятельность) остается, примерно, неизменной.

Таким образом, введение предложенных коэффициентов в методику комплексного анализа эффективности природоохранных расходов расширит информационную базу и позволит принимать оптимальные управленческие решения в области экологического инвестирования.