Учет и анализ в системе управления предприятием по методу " затраты - результат" тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Самигуллин, Айрат Адгамович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ МЕТОДА "ЗАТРАТЫ-РЕЗУЛЬТАТ" В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ. Ю

1.1. Исторический аспект метода "затраты - результат" и его экономическая сущность.

1.2. Метод "затраты - результат" как составная часть финансового и производственного учета. Роль и значение метода в системе экономического управления предприятием.

ГЛАВА 2.

УЧЕТ ПО МЕТОДУ "ЗАТРАТЫ-РЕЗУЛЬТАТ" И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В СОВРЕМЕННОЙ СИСТЕМЕ

УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ.

2.1. Классификация затрат на производство и методы учета затрат в целях управления, их взаимосвязь.

2.2. Особенности отражения объектов управления метода "затраты-результат" в текущем учете.

2.3. Методология учета и формирования отчетной информации о конечном финансовом результате.

ГЛАВА 3.

АНАЛИТИКО-УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АСПЕКТ МЕТОДА "ЗАТРАТЫ-РЕЗУЛЬТАТ".

3.1. Анализ соотношения "затраты-результат" и принятие управленческих решений для его оптимизации.

3.2. Моделирование взаимосвязи и зависимости объектов управления метода "затраты - результат".

3.3. Принятие решений на основе результатов анализа моделирования взаимосвязей объектов управления.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ в системе управления предприятием по методу " затраты - результат""

Актуальность проблемы. Учет затрат и финансовых результатов деятельности предприятия, их анализ и принятие управленческих решений тактического и стратегического характера занимают центральное положение в условиях функционирования рыночных отношений. Это определяется основной целью предприятий -получение наибольшей прибыли.

Создание и совершенствование эффективных методов управления требуют изучения и использования в практике работы отечественных предприятий системы учета, в основе которой лежит сопоставимость показателей затрат и результатов и возможность их применения в сфере управления, анализа и принятия финансовых решений. Следует отметить, что действующая в настоящее время в Российской Федерации система учета и управления не полностью соответствует требованиям международных бухгалтерских стандартов, не использует возможности применения зарубежных методов сопоставления затрат и результатов.

В связи с этим исследование метода "затраты - результат" на макро- и микроуровне, систем международного финансового и управленческого учета,' проблем организации финансового учета по данному методу и учета в системе национальных счетов представляют интерес и актуальность в теории и практике отечественного бухгалтерского учета. Наибольшую актуальность имеют проблемы управленческого учета по методу "затраты-результат", а именно в области организации учета по центрам ответственности, затрат, сегментам деятельности, проблемы управления прибылью, затратами, объемами производства и реализации в условиях функционирования свободных рыночных цен, необходимость разработки управленческих принципов учета в целях получения своевременной оперативной и аналитической информации для принятия решений в меняющихся условиях рынка.

Следует признать, что проблемы совершенствования учета затрат и финансового результата, своевременности принятия управленческих решений, особенно в условиях развития рыночных отношений, постоянно находятся в центре внимания науки и практики. Большой вклад в разработку этих проблем внесли отечественные и зарубежные ученые.: К.Агте, П.С.Безруких, Д.Бернер, Т.Ф.Валуева, Н.Р.Вейцман, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, В.Е.Дешин, К.Друри, Г.Зайхт, А.П.Зудилин, В.Б.Ивашкевич,

B.И.Иванов, М.Р.Ковбаскж, В.Леонтьев, Р.Манн, Э.Майер, И.С.Мацкевичюс, А.Ф.Мухин, М. де Нарбонн, А.С.Наринский,

C.А.Николаева, В.Ф.Палий, М.М.Рапопорт, С.С.Сатубалдин, С.А.Стуков, В.И.Ткач, М.В.Ткач, Дж. Фостер, Ч.Т.Хорнгрен, А.П.Чечета, Н.Г.Чумаченко А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие.

Однако недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют в настоящее время дальнейших исследований в этой области, что и предопределило выбор темы и направления данного исследования.

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является изучение экономической сущности метода "затраты-результат" и разработка методологических и практических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа для принятия управленческих решений.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

• рассмотрение сущности метода "затраты-выпуск" на макроуровне и возможностей его использования в процессе учета, анализа и принятия управленческих решений на микроуровне;

• определение роли и значения метода в системе экономического управления предприятием и объектов управления метода "затраты-результат";

• выявление места метода в системе финансового и производственного учета;

• рассмотрение классификации затрат на производство и методов учета затрат, внесение предложений по их соответствию требованиям, удовлетворяющим рыночной экономике;

• разработка рекомендаций по совершенствованию учета затрат по элементам в соответствии с методом "затраты-результат";

• предложение номенклатурных статей затрат, отвечающее требованиям гибкого ценообразования и оперативности получаемой информации;

• изучение моделирования взаимосвязи и зависимости объектов управления метода "затраты-результат" и формулирование ее результатов;

• внесение предложений по совершенствованию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и отражению объектов метода "затраты-результат" в текущем учете;

• исследование методологии учета конечного финансового результата и разработка отчетной информации, соответствующей требованиям метода "затраты-результат";

• исследование оптимизации соотношения "затраты-результат" в целях принятия управленческих решений и формулирование выводов по ее практическому применению;

• изучение возможности использования на практике различных вариантов принятия решений на основе анализа моделирования зависимости объектов управления.

Предмет и объекты исследования. Предметом исследования явились вопросы учета и анализа затрат и результатов с позиции возможностей их организации в системе управления по методу "затраты-результат".

Объектом исследования избраны международные бухгалтерские стандарты по учету и отчетности, директивы ЕЭС, законодательные и подзаконные акты Российской Федерации, а также труды отечественных и зарубежных ученых. В качестве объектов практической реализации исследований выбраны промышленные предприятия города Казани.

Методика исследования. В процессе исследования по данной проблеме использовалась совокупность различных методов познания изучаемых явлений, а именно: статистический, монографический, расчетно-вариантный, балансовый, экономико-математический, абстрактно-логический, экспериментальный. Использование статистического метода основано на применении в работе корреляционно-регрессионного анализа изучаемых явлений. Это способствовало применению расчетно-вариантного метода, результатом которого является составление нескольких вариантов соотношения затрат и результатов и выбор оптимального, удовлетворяющего потребностям предприятия. Экономико-математический метод позволил произвести оптимизацию модели "затраты-результат" по ассортименту производимой продукции. Абстрактно-логический метод нашел свое применение в изучении особенностей учета и формирования отчетной информации о конечном финансовом результате в таких странах, как США, ФРГ,

Франция и Российской Федерации. Балансовый метод позволил выявить взаимосвязь между отдельными экономическими показателями рассматриваемого метода. Исследования по использованию метода "затраты-результат" в теории и практике нашей страны позволяют сделать вывод о применении в диссертации монографического и экспериментального метода.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом и практическом обосновании и решении проблем, связанных с совершенствованием учета и анализа затрат и результатов деятельности предприятия в целях получения информации, необходимой для принятия управленческих решений. В процессе данного исследования получены следующие научно обоснованные результаты:

• сформулирована сущность метода "затраты-результат" в микроэкономике, определены его объекты управления;

• определены роль и значение метода "затраты-результат" в системе экономического управления предприятием;

• определены основные направления совершенствования учета и анализа, соответствующие требованиям метода "затраты-результат";

• предложена классификация затрат на производство, соответствующая новым рыночным условиям и концепции метода "затраты-результат";

• внесены и обоснованы предложения по совершенствованию номенклатуры затрат на производство по элементам расходов и статьям калькуляции в соответствии с методом "затраты-результат";

• внесены предложения по совершенствованию действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения объектов метода "затраты-результат" в текущем учете;

• определены направления учета конечного финансового результата по методу "затраты-результат";

• обоснованы и рекомендованы предложения по формированию отчетной информации о конечных финансовых результатах применительно к методу "затраты-результат";

• раскрыты сущность взаимосвязи моделирования объектов управления метода "затраты-результат" и возможности использования моделей в практической деятельности предприятий;

• на основе макроэкономических показателей метода "затраты-результат" получена математическая модель расчета объема реализованной продукции, которая является исходной при получении информации по взаимосвязи объектов управления данного метода;

• предложены различные варианты применения полученной модели, направленные на решение различных управленческих задач и оперативно воздействующие на экономическую политику предприятия.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования ее результатов на предприятиях различных отраслей промышленности. Это позволяет снизить трудоемкость учетных работ, обосновать различные управленческие решения и повысить тем самым эффективность управления предприятием. Применение метода "затраты-результат" в практической деятельности предприятий нацелено на систематическое повышение экономического потенциала их производственно-хозяйственной деятельности. Результаты исследования могут использоваться при разработке нормативных и методических документов.

Апробация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию учета затрат и результатов, а также методики анализа и обоснования управленческих решений рекомендованы и внедрены на АО "Диона", АО "Казанский трикотаж" и АО "Татархлебпром" г. Казани. Основные результаты исследования апробированы при выполнении научно-исследовательской работы по кафедре бухгалтерского учета Казанского финансово-экономического института на тему "Учет и анализ в системе управления себестоимостью продукции и финансовыми результатами".

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Самигуллин, Айрат Адгамович

Важные выводы можно получить, сравнивая между собой графики отдельно по АО "Диона" (приложение 26, 27, 28, 29, 30) и отдельно по АО "Казанский трикотаж" (приложение 39, 40, 41, 42, 43). Результаты и той и другой группы графиков показывают, что точка критического объема производства может смещаться. Это достигается изменением цен на единицу изделия. Увеличение цены смещает точку критического объема производства к началу координат, снижение цены ведет к смещению ее в противоположную сторону. Так, при увеличении цен на АО "Диона" с 68638 руб. до 99853 руб., а на АО "Казанский трикотаж" с 8815 руб. до 11300 руб., критический объем производства смещается соответственно с точки 36694 шт. к точке 17968 шт. с затратами в сумме 1794144 тыс.руб. и с точки 52759 шт. к точке 34879 шт. с затратами в сумме 394127 тыс.руб. (приложение 31, 44). Снижение цен приводит к обратному результату.

Сравнение графиков показывает, что с увеличением цены увеличивается и зона прибыльности, что является благоприятным моментом для предприятий. Однако в условиях конкуренции повысить цену на изделие крайне трудно. Кроме того, графический анализ позволяет заметить, что на величину прибыли прямое влияние оказывает не только объем производства и цена изделия, но и себестоимость в той ее части, которая относится к постоянным расходам. Допустим, снижение постоянных расходов соответственно вызовет снижение затрат на производство и при одной и той же цене точка критического объема производства на графике сместится к началу координат. Обратное же соотношение сдвигает точку критического объема в противоположную сторону. Тем самым достигается соответственно увеличение или уменьшение зоны прибыльности. Переменные расходы изменяются пропорционально объему выработанной продукции и поэтому их доля в цене за единицу продукции не меняется. Следовательно, связь прибыли с объемом и затратами производства такова, что прибыль зависит не только от количества выпущенной продукции, ее цены, но и от той доли постоянных расходов, которая будет отнесена на единицу реализованной продукции. Последнему фактору на зарубежных предприятиях уделяется большое внимание. В этой части в погоне за максимумом прибыли очень тщательно изучаются возможности снижения уровня общей суммы постоянных расходов.

Изученная нами взаимосвязь объектов управления метода "затраты - результат" может широко использоваться в процессе принятия управленческих решений. Например, АО "Диона" в январе 1996 г. произвела продукцию в количестве 2150 шт. Предприятие в отчетном периоде понесло убыток в сумме 138409 тыс.руб. Такая ситуация сложилась вследствие того, что полученная акционерным обществом выручка от реализации в сумме 67471 тыс.руб. не покрыла даже постоянные затраты. Затраты на предприятии составили 205880 тыс. руб. Сравнивая с теоретическим значением (приложение 25), можно отметить значительное снижение затрат. Такое положение является следствием нестабильной ситуации на предприятии, вынудившей его снизить использование производственных мощностей до минимального уровня. Единственный выход заключается в увеличении объемов производства и реализации продукции. Так, при средней цене 99853 руб. необходимо обеспечить объем продаж свыше 17968 шт., что сделает производство прибыльным. Снижение цены до 68638 руб. в целях увеличения спроса на продукцию потребует довести объем производства изделий свыше 36694 шт. в месяц. При повышении цен, предполагаемом в следующем месяце в связи с инфляционными процессами до 106244 руб., производство продукции будет прибыльным при количестве продаж свыше 16268 шт. (приложение 25-31).

Исследованная взаимосвязь также позволяет осуществлять контроль над уровнем издержек производства. Так, в декабре 1995 г., АО "Казанский трикотаж" получило прибыль в сумме 427411 тыс.руб. при выпуске 156249 шт. изделий. На основе сметного уравнения при средней цене 11300 руб. предприятие должно было получить прибыль в сумме 889930 тыс.руб. (приложение 38, 41), что выше фактически полученной суммы на 462519 тыс.руб. Недополучение суммы прибыли связано с низкой выручкой объема реализованной продукции, по сравнению с теоретической, на 344313 тыс. руб. Увеличение прибыли возможно при изменении структуры производства и реализации продукции либо повышении цен на изделия. Последний вариант ведет к снижению спроса на продукцию. Поэтому выбор определяется выгодностью для предприятия того или иного варианта. Предприятие может оставить цену и на прежнем уровне. Тогда увеличить прибыль можно, снизив затраты. Фактические затраты на производство продукции составили 993890 тыс.руб., что выше теоретически расчетной величины, которая составила 875684 тыс.руб. (приложение 38). Следовательно, акционерное общество должно придерживаться стратегии, направленной на снижение издержек производства. В данном случае существует два варианта. Во-первых, увеличить объем производства и реализации продукции. Но этот метод не всегда является лучшим, так как возможно увеличение постоянных расходов, например, при усилении маркетинговой деятельности и рекламы, что может в целом понизить уровень валовой прибыли. Во-вторых, уменьшение постоянных затрат через эффективное использование фондов и ресурсов и снижения накладных расходов. Тот или иной вариант выбирается в зависимости от ситуации, сложившейся на предприятии.

Таким образом, исследование моделирования зависимости объектов управления метода "затраты - результат" позволили нам раскрыть сущность данной взаимосвязи и варианты ее использования на практике, знание которых объясняют многие экономические явления, складывающиеся на предприятиях.

-1713.3. Принятие решений на основе результатов анализа моделирования взаимосвязей объектов управления.

Решения, которые принимает руководитель предприятия, могут быть эффективными, если они основаны на анализе моделирования взаимосвязей себестоимости, объема производства и прибыли. Данный вид взаимосвязи можно представить, используя математические зависимости. Для этого используем уравнения таблицы "затраты-выпуск" для макроэкономического уровня, исходным в котором является уравнение издержек производства: п

Qj = IXji + Vj + Cj + Mj (j = l,n). i=l

Раскрывая характеристики функций затрат и выпуска, мы исходим из пропорциональной зависимости между объемами производственного потребления и выпуска продукции, что позволяет получить уравнение:

Xij = aij*Qj (i,j = l,n), где: aij - коэффициент прямых затрат i-й продукции на производство единицы j-й продукции. С точки зрения микроэкономики, данный коэффициент представляет собой переменные материальные затраты на производство единицы продукции. Qj обозначает объем выпуска продукции в натуральном выражении. Обозначая ее через qj и подставляя данное уравнение в уравнение издержек производства, получим:

Qj = aij*qj + Vj + Cj + Mj (i,j = l,n).

Далее, следуя микроэкономическому подходу затраты на оплату труда (Vj), также возможно подразделить на зависимые и независимые от выпуска. Математически это будет выглядеть следующим образом: Vj = bj * qj + Vnj, где: bj - ставка оплаты труда на единицу j-й продукции (по сдельной системе); qj - объем выпуска продукции в натуральном выражении; Vnj - сумма заработной платы, не зависящей от количества произведенной продукции (по повременной системе). Подстановка позволяет получить выражение:

Qj = aij * qj + (bj * qj + Vnj) + Q + Mj (i,j = 1, n). Так как затраты на воспроизводство основных средств (Cj) в основе своей являются постоянными, т.е. не зависящими от объема выпущенной продукции, то преобразования позволяют записать уравнение следующим образом: п

Qj = (I aij + bj) * qj + (Vnj + Cj) + Mj (j = l,n), i=i n где: выражение (Z aij + bj) означает переменные затраты на i=i производство единицы j-й продукции, обозначим ее rj; а выражение (Vnj + Cj) - это постоянные затраты на объем выпущенной продукции j-й отраслью, обозначим ее pj. Тогда в общем виде объем выпущенной продукции j-й отраслью в стоимостном выражении будет рассчитываться исходя из переменных и постоянных затрат: Qj = rj * qj + pj + Mj ( j = l,n ). Перейдем с макроэкономических показателей на микроэкономические, считая, что rj = R - переменная себестоимость единицы продукции; pj = T - постоянные затраты предприятия;

Mj = Р - конечный финансовый результат реализованной продукции; qj = к - количество произведенной и реализованной продукции; Qj = W = z * к - объем реализованной продукции, где z - цена реализации.

-173В этом случае объем реализованной продукции будет рассчитываться на предприятии по следующей формуле:

3.3.1.) W = z*k = R*k + T + P.

Полученная математическая модель является исходной при выявлении информации по взаимосвязи объектов управления метода "затраты-результат". Рассмотрим различные варианты применения полученной модели.

АО "Диона" прогнозирует реализовать на рынке 250000 шт. изделий за год по цене 45000 руб. за единицу. Переменные затраты на единицу изделия составляют 38687 руб. Постоянные затраты оцениваются в сумме 1100000 тыс.руб. Рассчитаем главные показатели, на основе которых руководитель принимает решение.

В точке критического объема производства финансовый результат по реализованным изделиям равен нулю. Поэтому исходя из формулы (3.3.1), количество проданных изделий, необходимых для достижения данной точки, определяется следующим образом: k = t/(z - R) = t/md = 1100000000/(45000 - 38687) = 174244 шт., где: md - ставка маржинального дохода на единицу изделия. Критическая выручка от реализации продукции составит в этом случае 7840980000 руб.

W = z*k или z*k = (z * Т) / (z - R) = (z * Т) / MD или Т / (1 - R / z) = W

Максимальные переменные затраты, которые может произвести предприятие:

R = z - (Т / к) = 45000 - (1100000000 / 250000) = 40600 руб.

Максимальная сумма постоянных затрат, которые может выдержать предприятие:

Т = (z - R)*k = (45000 - 38687)*250000 = 1578250000 руб., или Т = MD * к.

Исходя из формулы (3.3.1), достигается возможность определения минимальной цены реализации, на уровне которой обеспечивается покрытие только полных затрат, прибыль равна нулю. z = R + T/ k = 38687 + 1100000000/250000 = 43087 руб.

Минимальную цену изделия можно определить так же, если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между ставкой маржинального дохода и ценой единицы продукции) по следующей формуле: z = R / (1 -MD/z), где: MD / z - уровень валовой прибыли.

Точка критического объема производства позволяет определить маржу безопасности как разницу между фактическим и критическим объемами реализации, которая характеризует возможное падение объема реализации, когда уровень рентабельности будет нулевым. В нашем примере маржа безопасности равняется 11250000000 - 7840980000 = 3409020000 руб. В соответствии с этим индекс безопасности, т.е. возможный процент снижения объема реализации, будет равен 0,303 или 30,3% (3409020000 / 11250000000).

Если считать, что спрос на рынке на продукцию, производимую предприятием, равномерный, то можно установить момент времени, когда будет достигнута критическая точка объема производства. АО "Диона" прогнозирует реализовать на рынке 250000 шт. продукции за год, следовательно реализация 174244 шт. изделий будет достигнута примерно в середине августа: 12* 174244/ 250000 = 8,36 мес.

Проведенный расчет данных ориентирован на нулевой результат и позволяет лишь наметить рамки, оценить положение предприятия. Полученная нами математическая модель (формула 3.3.1) позволяет принимать решения, направленные и на повышение прибыли, сокращения затрат, снижения цен и т.д. Обращаясь к вышеизложенному примеру, АО "Диона" при реализации на рынке 250000 шт. изделий может получить прибыль в сумме: Р = (z - R)*k - Т = (45000 - 38687)* 250000 - 1100000000 = 478250000 руб.

Однако руководство предприятия планирует большее получение прибыли в сумме 550 млн. руб.

Какой выход из этой ситуации?

Во-первых, АО "Диона" может увеличить объем реализации продукции. Используя формулу (3.3.1), рассчитаем ее величину: k = (Т + Р) / (z - R)= (1100000000 + 550000000) / (45000 - 38687)= 261366 шт.

Таким образом, получение указанной суммы прибыли возможно, если увеличить объем реализации продукции на 11366 шт. (261366 -250000).

Во-вторых, акционерное общество может повысить цену реализации, которая должна составить: z = R + (T + P)/k =

38687 + (1100000000 + 550000000) / 250000 = 45287 руб.,

Следовательно цена реализации единицы изделия увеличится на 287 руб. (45287 - 45000).

В-третьих, возможно сокращение постоянных издержек. Допустим, что предприятие изыскало резервы снижения постоянных затрат на 50 млн. руб. Тогда предприятие получит прибыль в размере: Р = (z - R)* к - Т = (45000 - 38687)* 250000 - 1050000000 = 528250000 руб., что ниже спланированной на 21750 тыс.руб. (550000000 - 528250000).

Наиболее оптимальным вариантом является сокращение постоянных издержек. Если имеются свободные производственные мощности и спрос на продукцию, необходимо воспользоваться вариантом увеличения объема реализации продукции. Увеличение цены реализации продукции нежелательно, так как это приводит к снижению спроса на продукцию и возможно к потере прибыли, а в условиях жесткой конкуренции это практически и невозможно.

Важным вопросом в управлении предприятием является решение задачи покрытия дополнительных постоянных затрат. Например, для увеличения продажи изделий АО "Диона" увеличила затраты на рекламу на 5000 тыс.руб. Необходимо принять решение: насколько требуется увеличить объем продаж для покрытия этих расходов. Преобразования в математической модели (3.3.1) позволяют получить следующую формулу: z*k = (z * Т) / (z - R) = (z * Т) / MD.

Обозначив дополнительный объем продаж через DW, а дополнительные постоянные затраты - DT, формула примет следующий вид:

DW = (DT*z)/MD или DW = DT / V , где V = MD / z - уровень валовой прибыли.

Тогда DW = 5000000 * 45000 / 6313 = 35640741 руб. или 793 шт. изделий.

Таким образом, для покрытия дополнительных расходов требуется увеличить объем реализации продукции на 793 шт. или на 35640741 руб. Оценивая свое экономическое положение, предприятие решает проблему выгодности данной операции.

Рассмотрим еще одно решение управленческой ситуации, связанное с производственной мощностью предприятия. В АО "Казанский трикотаж" максимальные мощности по вязальному производству составили 5490 млн. руб., постоянные расходы - 2160 млн. руб., а ставка маржинального дохода - 0,5. Отсюда точка критического объема производства достигает 4320 млн.руб.

2160000000/0,5), или 79% мощности (4320000000/5490000000), т.е. индекс безопасности равен 21%. Руководство предприятия предполагает увеличить мощность на 30% и достигнуть уровня 7137 млн.руб. При этом постоянные затраты возрастут на 25% и будут равны 2700 млн.руб., ставка маржинального дохода должна оставаться неизменной. При использовании полной прежней мощности, прибыль акционерного общества -составляла:

Р = (z - R)*k - Т = ((z - R) / z)*(k*z) - Т = (W * V) - Т = (5490000000*0,5)- 2160000000 = 585000000 руб. Если производственные мощности будут увеличены, соответственно повысятся и постоянные расходы, изменится и величина точки критического объема производства. В новых условиях она будет равняться 5400 млн. руб. (2700000000/0,5), то есть возрастет на 1080 млн. руб. Чтобы в новых условиях достигнуть того же абсолютного размера прибыли, объем реализации должен составить: W = (Т + Р) / V =

2700000000 + 585000000) / 0,5 = 6570000000 руб. Следовательно, объем выручки при сохранении размера прибыли должен возрасти на 1080 млн. руб. (6570 млн. руб. - 5490 млн. руб.), или на 20%.

Может возникнуть вопрос: что произойдет, если предприятие увеличит мощности, а объем реализации останется на прежнем уровне? В этом случае прибыль составит 45 млн. руб. ((5490 млн. руб. * *0,5)-2700 млн.руб.). Следовательно, увеличение мощности без ее использования ведет к снижению прибыли на 540 млн.руб. (585 млн.руб. - 45 млн.руб.), что составляет 92% от ранее полученной.

Каковы будут результаты предприятия, если объем реализации снизится до 5000 млн.руб.? Тогда конечный финансовый результат при увеличенных мощностях составит: Р = (5000 млн. руб. * 0,5) - 2700 млн.руб.= -200 млн.руб., то есть акционерное общество закончит год с убытками в 200 млн.руб. Если до расширения предприятия уровень выручки от реализации опустился бы до 5000 млн.руб., то в конечном итоге акционерное общество получило бы прибыль в сумме 340 млн. руб. ((5000 млн.*0,5) - 2160 млн.).

Введение других условий позволит рассчитать и оценить новые варианты.

Одно из наиболее важных направлений управленческой деятельности предприятий - политика цен, в результате проведения которой обеспечивается тот или иной объем выручки от реализации продукции, а значит, во многом и прибыли предприятия. Говоря о политике цен, мы подразумеваем не только собственно процесс установления цены на продаваемый товар, но и процесс управления ценами в различных рыночных ситуациях и в условиях влияния на них различных факторов.

Знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов для предприятия так же необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции (равен полной себестоимости). Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь переменные затраты (равен себестоимости в части переменных затрат). Краткосрочный нижний предел цены может устанавливаться в отдельных случаях, если предприятие производит дополнительный объем заказа, если требуется привлечь заказчиков или в других случаях, когда постоянные затраты в целом уже покрыты или будут покрыты при реализации всего предполагаемого объема продукции.

Проанализируем ситуацию, сложившуюся в АО "Казанский трикотаж", получившем заказы на следующий месяц в количестве 200 тыс.шт. изделий по рыночной цене 7000 руб. за единицу. Затраты по данному заказу составят 1049339 тыс.руб., из которых 255739 тыс. руб. постоянные. Предприятие имеет дополнительные мощности производства 100 тыс.шт. изделий. Однако, заказчик согласен закупить еще 50 тыс. шт. изделий, но уже по цене 4700 руб. за единицу. Следует ли акционерному обществу принять заказ? На первый взгляд, предприятие должно отказаться от заказа, так как долгосрочный нижний предел цены по 200 тыс. изделиям составляет 5247 руб. (1049339000/200000). Однако оценка издержек производства свидетельствует, что постоянные расходы в сумме 255739 тыс.руб. остаются неизменными вне зависимости от того, примет предприятие заказ или нет. Предположим, что предприятие принимает заказ. В этом случае затраты по производству 250 тыс. шт. изделий составят 1247739 тыс.руб. (3968 (переменные затраты на единицу изделия) * *250000 + 255739000). Расчеты конечного финансового результата показывают, что при производстве 200 тыс. шт. изделий акционерное общество получит прибыль в размере 350661 тыс. руб., при принятии заказа на 250 тыс.шт изделий прибыль составит 387261 тыс.руб. Следовательно, заказ следует принять, так как данное решение увеличивает прибыль акционерного общества на 36600 тыс.руб.

Этот результат можно получить и другим способом. Зная, что постоянные расходы покрываются при реализации 200 тыс.шт. изделий, то при реализации 50 тыс.шт. изделий необходимо ориентироваться на краткосрочный нижний предел цены, выше которого реализация изделий будет прибыльной. ((4700 - 3968)* 50000 = 36600000 руб.)

Еще одним важным направлением политики цен является расчет различных вариантов снижения цены. Позволит ли снижение цены оставить на прежнем уровне или увеличить массу прибыли от реализации продукции, зависит от двух моментов:

1) влияние снижения цены на уровень спроса и, следовательно, на выручку от реализации продукции;

2) влияние изменения объема реализации на себестоимость продукции.

Предположим, что АО "Казанский трикотаж" планирует на ближайший квартал довести объем реализации до 700 тыс.шт. изделий по цене 7000 руб. за единицу. При этом переменные затраты на единицу изделия составят 3968 руб., постоянные затраты, приходящиеся на объем реализации - 767217 тыс.руб. Однако, руководитель считает выгодным реализацию изделий, уменьшив цену на 500 руб.

Исследования рынка показали, что при снижении цены на 500 руб., объем реализации продукции увеличивается до 800 тыс.шт. При этом выручка от продажи изделий составит 5200000 тыс.руб. (800000*6500). Реализация по цене 7000 руб. позволила бы получить выручку от реализации в размере 4900000 тыс.руб. (700000*7000). Следовательно, при реализации 800 тыс. изделий увеличивается выручка от реализации продукции на 300000 тыс.руб., что позволяет сделать вывод о правильности решения руководителя. Однако, показатель выручки от продажи продукции не является объективным и исчерпывающим, поскольку всегда основная цель деятельности предприятия - сохранение на существующем уровне или увеличение прибыли от осуществляемых им операций. Чтобы оценить этот показатель, необходимо обратиться к затратам на изготовление и реализацию продукции. При первом варианте затраты составили:

-1813968*700000 + 767217000 = 3544817000 руб., следовательно, прибыль от реализации 700 тыс.шт. изделий по цене 7000 руб. за единицу составит 1355183 тыс.руб. (700000*7000 - 3544817000). При втором варианте затраты на производство и реализацию 800 тыс.шт. изделий составят: 3968*800000 + 767217000 = 3941617000 руб., следовательно, предприятие получит прибыль в сумме 1258383 тыс.руб.

Таким образом, хотя снижение цены продукции дало увеличение выручки от его продажи, оно одновременно привело к снижению прибыли предприятия с 1355183 тыс.руб. до 1258383 тыс.руб., т.е. на 96800 тыс.руб. Сложившаяся ситуация объясняется тем, что при уменьшении цены на 7,1%, затраты на единицу продукции уменьшились только на 2,7%, это в свою очередь повлияло на снижение прибыли. Поэтому совершенно нереально делать выводы относительно той или иной политики в области цен на базе оценки только размера выручки от реализации продукции.

Определить количество реализации продукции, сверх которой достигается рост первоначальной прибыли возможно исходя из математической модели (3.3.1), откуда k = (T + Р) / (z - R) = (767217000 + 1355183000) /(6500 - 3968) = 838231 шт.

Таким образом, снижение цены на 500 руб. выгодно лишь в том случае, если спрос на данную продукцию превысит 838231 шт.

Взаимосвязь между ценой и спросом на продукцию характеризует показатель эластичности спроса, рассчитываемый по следующей формуле:

3.3.2) L = (дк * z) / az, где: L - коэффициент эластичности спроса; дк - коэффициент изменения объема реализации при изменении цены; z - первоначальная цена изделия; дг - изменение цены изделия.

Данный коэффициент рассчитывается на основе информации исследованного рынка, по которому определяется влияние изменения цены на изменение объема реализованной продукции, и наоборот. В нашем примере снижение цены на 500 руб. и увеличение рыночного спроса на 800 тыс. изделий, означает эластичность спроса, равную 2: L = ((800000 - 700000) / 700000) * 7000 / 500 = 2

При реализации изделий в количестве 838231 шт. необходимо, чтобы коэффициент эластичности спроса составил 2,7646.

Расчет различных вариантов цен позволяет получить важную управленческую информацию и при выходе предприятий на внешние рынки, при конкурентной борьбе и других ситуациях. Рассмотрим использование политики цен при конкурентной борьбе.

АО "Казанский трикотаж" освоило выпуск нового вида изделия. Эксперты предприятия оценили максимальные потребности рынка в данном виде изделия в количестве 100 тыс.шт. в месяц. Затраты по выпуску продукции составили: переменные расходы на единицу продукции - 3100 руб., постоянные затраты на объем выпуска - 115875 тыс.руб. Цена реализации составила 5000 руб. Конкурент снизил цену до 4700 руб. В результате предприятие должно выяснить, по какой цене реализовывать продукцию на рынке. Специалисты акционерного общества, изучив рыночный спрос, предоставили руководителю следующую информацию: при цене реализации изделия 4900 руб. возможно реализовать 3600 шт. изделий в день, при цене изделия 4800 руб. возможно реализовать 4600 шт. изделий в день, при цене 4700 руб. - 5000 шт. изделий, а при цене 4600 - 6000 шт. изделий в день. Для принятия решения необходимо рассчитать месячную прибыль по каждому варианту реализации и сравнить их. Результаты расчетов представим в таблице 3.3.1.

Сравнительная характеристика вариантов реализации продукции.

- 186 -Заключение

В результате проведенного исследования сформулированы следующие обобщения, выводы и рекомендации:

1. В условиях перехода экономики к рыночным отношениям объективно повышается роль учета и анализа в управлении предприятием. Использование метода экономического учета и анализа "затраты-результат" обеспечивает оперативность, аналитичность, достоверность и своевременность учетной информации предприятия.

2. Создание метода "затраты-результат" является итогом развития экономической науки на протяжении многих лет. Ведущую роль в этом сыграли ученые России. Мировое признание этот метод получил благодаря работам американского экономиста русского происхождения Василия Леонтьева. Данный метод развивается и совершенствуется и в настоящее время. Этому способствуют исследования и разработки зарубежных ученых, правительственных и международных организаций, исследовательских институтов во всем мире. Использование метода "затраты-результат" на зарубежных предприятиях закреплено международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, директивами ЕЭС и другими положениями межправительственных организаций мира.

3. Сущность метода "затраты-выпуск" познается построением макроэкономической таблицы, которая представляет собой взаимоувязанную концептуальную систему, описывающую потоки произведенных товаров и услуг, использование их отечественными единицами, а также потоки импортируемых и экспортируемых товаров и услуг. Таблица показывает структуру издержек производства, добавленной стоимости и позволяет рассчитать совокупность основных показателей метода.

Сущность метода "затраты-результат" заключается в выявлении конечного финансового результата сопоставлением объема выпуска продукции, определенном по моменту отгрузки и затрат на производство и реализацию. При этом в финансовом учете затраты опраделяются поэлементно, с отражением вновь созданной стоимости, а в управленческом учете - по статьям затрат, с корректировкой полученного результата на изменение остатков товарно-материальных ценностей.

4. Метод "затраты-результат" предполагает разделение бухгалтерского учета на финансовый, ориентированный на внешнего потребителя информации, и производственный (управленческий), ориентированный на цели внутреннего управления. Финансовый учет - это описание части учетной информации, в которой заключены сведения о финансовом положении и деятельности предприятия, регламентированные государством. Основными проблемами, решаемыми финансовой бухгалтерией, являются:

• определение конечного финансового результата деятельности предприятия, его доходов и расходов и в соответствии с этим составление отчета о доходах;

• определение реальной стоимости имущества предприятия, его активов и пассивов, долгов и обязательств и как обобщение всего этого составление баланса;

• диспозитивные цели управления - ведение расчетов, использование данных финансового учета для управления предприятием: прогнозирование платежеспособности, изыскание финансовых источников и другие.

Управленческий учет может быть определен как процесс установления, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и сообщения информации (одновременно финансовой и операционной), используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля работы организации. В процессе управленческого учета обеспечивается формирование информации для оперативного управления предприятием, контроля экономичности его деятельности, а также сопоставление осуществленных затрат и полученных результатов. Главными задачами управленческого учета являются:

• получение информации и контроль экономической производственно-сбытовой деятельности и ее использование;

• калькулирование затрат и оценка рентабельности производства и реализации продукции;

• диспозитивные цели управления: управление издержками, себестоимостью, расходами, их прогнозирование; выявление отклонения от норм и стандартов; определение и оценка результатов хозяйствования, внутрифирменных подразделений; прогнозирование цен и другие.

Создание системы управленческого учета является необходимой предпосылкой успешного функционирования предприятий, создания эффективной рыночной экономики, выживания предприятий в условиях рынка и повышения их экономического потенциала.

5. В целях использования метода "затраты-результат" в отечественном учете и анализе возникает необходимость перехода от однокруговой к двухкруговой системе учета. Двухкруговая система учета исходит из того, что управленческая и финансовая бухгалтерии разъединены и взаимосвязь между ними осуществляется с помощью специальных отражающих счетов, назначение которых состоит в передаче из финансовой в управленческую бухгалтерию информации об объектах метода "затраты-результат".

6. Существующую в экономической теории и практике классификацию затрат на производство целесообразно дополнить двумя признаками, а именно: по местам возникновения затрат ( носители затрат, центры затрат и центры ответственности ) и по связи от принятия решения (релевантные и нерелевантные издержки).

Ее использование позволяет усовершенствовать систему управления затратами и результатами, рационально организовать учет производственных затрат.

7. Применение метода "затраты-результат" требует совершенствования группировки по элементам затрат. В этих целях предлагается следующая номенклатура затрат по элементам:

• затраты на приобретение материальных ценностей;

• сторонние услуги;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация и отчисления в страховые фонды (оценочные резервы);

• налоги, сборы и приравненные к ним платежи;

• затраты на сбыт (реализацию) продукции (работ,у слуг);

• прочие затраты;

• финансовые затраты.

Приведенная номенклатура элементов затрат имеет существенные особенности.

Предлагаемая детальная номенклатура элементов затрат в большей мере ориентирует бухгалтерский учет на конечный финансовый результат. Она соответствует Международным стандартам бухгалтерского учета. Ее использование приближает учетную систему страны к системе национальных счетов.

8. Используемая в практике отечественных предприятий номенклатура статей затрат не всегда обосновано. Кроме того, она громоздка и трудоемка. В управленческих целях, не исключающих применение системы "директ-костинг" предлагается следующая номенклатура статей затрат:

• сырье и материалы на выпуск продукции;

• заработная плата на изготовление продукции;

• прочие производственные затраты;

• прямые переменные расходы по сбыту;

• общие переменные затраты на реализованную продукцию;

• прямые постоянные затраты: на производство на реализацию на администрирование;

• общие постоянные затраты.

Предлагаемая номенклатура статей затрат имеет большие преимущества при использовании ее в отечественной теории и практике. Она позволяет сгруппировать все затраты таким образом, чтобы эффективно представить всю гамму информации с целью принятия различных управленческих решений и более точно осуществлять учет и анализ факторов производства, определяющих конечный финансовый результат.

9. Проведенный сравнительный анализ системы "стандарт-кост" и используемого в отечественной практике нормативного метода учета затрат позволяет отказаться в нормативном методе от идеи отрицательных отклонений, предполагающей в целом либо ухудшение качества продукции, либо неправомерность установленных нормативов, что при развивающейся экономике не должно быть.

10. Конечный финансовый результат по методу "затраты-результат" определяется двумя различными, но соизмеримыми способами:

• на основе сопоставления затрат по элементам с выпуском и корректировке полученного результата на изменение стоимостных остатков ресурсов на начало и конец периода;

• на базе использования статей калькуляции затрат. При этом аналитический результат определяется по центрам ответственности, сегментам деятельности путем соизмерения затрат с выпуском и корректировкой полученного результата на изменение затрат в незавершенном производстве за период.

Конечный финансовый результат, полученный в управленческой бухгалтерии, будет равен финансовому результату, определенному в финансовой бухгалтерии по основной деятельности.

11. Учет доходов, как и затрат, целесообразно вести по видам деятельности: основной, финансовой и чрезвычайной (непредвиденной). В этом случае конечный финансовый результат можно определять отдельно по каждому виду деятельности. Кроме того, в управленческой бухгалтерии учет выпуска возможно организовать по центрам ответственности, внешним сегментам деятельности, а это способствует определению вклада каждого центра, сегмента в формирование прибыли и таким образом повышается самостоятельность и заинтересованность каждой структурной единицы предприятия. При этом выпуск определяется по моменту передачи товара или услуг покупателю или перевозчику и не зависит от момента оплаты.

Материально-производственные запасы определяются в финансовой бухгалтерии в конце отчетного периода методом инвентаризации, сверяются и оцениваются по данным управленческой бухгалтерии, где в течении отчетного периода ведется учет остатков и движения товарно-материальных ценностей в натуральных показателях и в оценке по учетным ценам. В этом случае взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется в синтетическом учете на основе специальных отражающих счетов, которые обеспечивают единство формирования учетных данных.

12. Учет прибылей и убытков предусматривается осуществлять четырьмя сопоставимыми вариантами с определением вновь созданной стоимости по двум системам: производственной и прибыльной. Предлагается определение конечного финансового результата предприятия по производственной системе в финансовой бухгалтерии линейным способом или в виде бухгалтерского счета.

13. В ходе исследования действующей системы учета затрат и результатов был сделан вывод о необходимости ее совершенствования. Рекомендуемые к использованию методики имеют недостатки. Поэтому, для учета объектов метода "затраты-результат" диссертантом предложена система счетов и возможных к использованию субсчетов, логически вытекающая из действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и не требующая его коренной перестройки. В связи с этим в новом Плане счетов бухгалтерского учета получили отражение элементы метода "затраты-результат".

Предлагается иной вариант текущего учета, где схема бухгалтерских записей рассматривается с изменениями в Плане счетов, рекомендованных диссертантом. Предлагаемая к применению система наглядно демонстрирует новую сторону учета по метода "затраты-результат".

14. На основе рассмотренной отчетной информации о финансовых результатах по методу "затраты-результат" в зарубежных странах, предложен к использованию в финансовой бухгалтерии предприятий РФ отчет о финансовых результатах, где получили отражение все объекты метода. Предлагаемый отчет о финансовых результатах имеет логическую структуру и доступен внешним пользователям информации.

15. Сущность взаимосвязи объектов управления метода "затраты-результат", знание которых объясняет многие экономические явления, складывающиеся на предприятиях, позволяют раскрыть исследования моделирования зависимости объектов управления.

16. Проведенная оптимизация соотношения "затраты-результат" по ассортименту производимой продукции на АО "Казанский трикотаж" и АО "Диона" позволила доказать, что достижение оптимальности возможно только при условии максимизации маржинального дохода (суммы покрытия). Следовательно, игнорирование факта колебаний себестоимости единицы продукции, а значит и прибыли на единицу продукции вследствие изменения доли постоянных затрат при изменениях объема производства может привести к неправильным результатам и, как следствие, к принятию ошибочных решений.

17. Оптимизация соотношения "затраты-результат" по АО "Диона" и АО "Казанский трикотаж" исходя из максимизации совокупной прибыли, достигаемое применением принципов предела, показала, что полученные результаты верны при соответствии объемов производства продукции ее реализации, спросу на рынке. В противном случае, во-первых, формируется ошибочная информация для принятия управленческих решений; во-вторых, несоответствие приводит к снижению производства, а значит и к убыткам предприятий.

18. На основе макроэкономических показателей метода "затраты-результат" получена математическая модель расчета объема реализованной продукции, которая является исходной при получении информации по взаимосвязи объектов управления данного метода.

19. Диссертантом предложены различные варианты применения полученной математической модели, направленные на решение различных управленческих задач и оперативно воздействующую на экономическую политику предприятия, что ориентирует на конечную цель - достижение максимальной эффективности деятельности.

20. Применение метода "затраты-результат" в практической деятельности призвано формировать информацию для управления предприятием. Он является инструментом равномерного развития предприятий и нацелен через максимизацию прибыли систематически повышать их экономический потенциал.