Учет и анализ воспроизводства основных средств в условиях адаптации к требованиям МСФО в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ воспроизводства основных средств в условиях адаптации к требованиям МСФО в сельскохозяйственных организациях"

а

АГОШКОВА Наталия Николаевна

УЧЕТ И АНАЛИЗ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ К ТРЕБОВАНИЯМ МСФО В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орёл-2011 г.

3 I МДР 2011

4841482

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Проняева Людмила Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Маслова Ирина Алексеевна

кандидат экономических наук, доцент Дятлова Ангелина Фёдоровна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Российский государственный

аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева»

Защита состоится «9» апреля 2011 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» в аудитории № 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29 (www.ostu.ru).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс».

Автореферат разослан «9» марта 2011г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Коростелкина И. А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В последние годы возрастает роль учетной информации о качественном состоянии основных средств, их амортизации, уровне морального и физического износа, о составе и источниках финансирования воспроизводства основных средств. Достоверные сведения бухгалтерского учета могут служить основой для анализа, оценки основных средств, при выборе форм и источников их воспроизводства.

Необходимость развития методики учета основных средств, оценки и переоценки отдельных их видов обусловлена ориентацией отечественной системы учета на международные стандарты финансовой отчетности. Регулярная переоценка основных средств позволит отразить в отчетности реальную их стоимость, повысит степень информативности бухгалтерской отчетности.

В современных условиях возникает необходимость развития учёта собственных источников воспроизводства основных средств. Существующий порядок учета не позволяет формировать достоверную информацию об амортизационных отчислениях, прибыли как источниках воспроизводства, что приводит к нецелевому использованию средств, предназначенных для обновления активов.

Наряду с исследованием учётных аспектов, необходимо дальнейшее совершенствование методики анализа воспроизводства основных средств. Комплексный анализ позволяет изучить качественное состояние и использование основных средств, определить направления повышения эффективности их воспроизводства. Информация, полученная в ходе анализа, послужит основой при принятии управленческих решений по воспроизводству основных средств.

Состояние изученности проблемы. Исследованию проблем учета основных средств в процессе их воспроизводства посвящены труды следующих учёных: Бахрушиной М.А., Дятловой А Ф., Кокурина A.A., Кутер М.И., Масло-вой И.А., Проняевой Л.И., Поповой JI.B., Постниковой JI.B., Сидневой В.П., Тереховой В.А., Туяковой З.С., Хоружий Л.И., Щадиловой С.Н.

Значительный вклад в исследование учета воспроизводства основных средств внесли зарубежные классики бухгалтерского учета (Леоте Э., Гильбо А., Курсель-Сенель Ж.) и российские - Галаган А., Корнев М., Вейцман Р. Я., Сивере Е.Е., Рейнбот П.И., Рудановский А.П., Николаев И.Р.

Проблемы анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования изложены в научных трудах Боронёнковой С.А., Гиляровской JI.T., Ендовицкого Д.А., Ковалева В.В., Керимова В.Э., Казарцева P.C., Савицкой Г.В., Сигидова Ю.И., Шумилина Е.П. и др.

Несмотря на глубокое и всесторонне исследование проблем учета и анализа воспроизводства основных средств, отдельные вопросы требуют дальнейшего совершенствования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методических положений и научно-практических рекомендаций в области бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях с учетом требований международных стандартов финансовой отчётности. В рамках поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- уточнить объекты бухгалтерского учета на всех стадиях воспроизводства основных средств;

- теоретически обосновать направления адаптации отечественной системы учета воспроизводства основных средств к требованиям МСФО;

- предложить систему учета, оценки внеоборотных биологических активов, отвечающую требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработать организационно-методические положения по учету результатов переоценки основных средств в соответствии с МСФО;

- обосновать направления развития учетной системы формирования и использования источников воспроизводства основных средств;

- усовершенствовать методику анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях.

Область исследования соответствует пп. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 2.14 «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования в диссертационной работе являются учетные

процессы, связанные с воспроизводством основных средств в сельскохозяйственных организациях различных организационно-правовых форм.

Предмет исследования - комплекс теоретических, организационно-методических и практических аспектов бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях в условиях адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме, а также нормативно-правовые документы, международные стандарты финансовой отчетности: МСФО 16 «Основные средства», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В ходе исследования применялись общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, наблюдения и сравнения, метод статистических группировок, аналитического выравнивания рядов динамики, корреляционно-регрессионного анализа, кластерного анализа с применением стандартных программ «Microsoft Excel» и «Statistica 7.0» (инструмент «Cluster Analysis»).

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений по бухгалтерскому учету и анализу воспроизводства основных средств в соответствии с требованиями МСФО. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, определяющие его научную новизну:

- уточнены объекты бухгалтерского учета на всех стадиях воспроизводства основных средств, обоснованы способы оценки основных средств для представления в учете и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, что позволяет сблизить подходы российской и международной учетных систем к формированию информации о воспроизводстве основных средств в сельском хозяйстве (п. 1.6 паспорта специальности 08.00.12);

- предложена система организации бухгалтерского учета внеоборотных биологических активов, которая включает в себя рекомендации о выделении биологических активов в составе основных средств, способах их оценки и документального оформления, что позволяет сформировать достоверную инфор-

мацию о стоимости биологических активов для представления её в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство», повысить аналитичность бухгалтерского учета основных средств (п. 1.6 паспорта специальности 08.00.12);

- разработаны организационно-методические положения по учету результатов переоценки основных средств с ориентацией на требования международных стандартов финансовой отчетности, включающие в себя уточнённый порядок проведения процедуры переоценки основных средств, методику отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета и их документирования, что позволяет более точно формировать восстановительную стоимость основных средств в формате МСФО и обеспечивать заинтересованных пользователей достоверной информацией о стоимости активов организации (п. 1.6 паспорта специальности 08.00.12);

- обоснована модель учета собственных источников воспроизводства основных средств, включающая порядок организации аналитического учета прибыли, амортизационных отчислений, направляемых на воспроизводство основных средств, а также алгоритм формирования в системе учета информации о накоплении и использовании собственных источников, что позволяет осуществлять контроль за расходованием средств сельскохозяйственных организаций и эффективно управлять ресурсами, направляемыми на цели воспроизводства основных средств (п. 1.5 паспорта специальности 08.00.12);

- усовершенствована методика анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования, которая включает в себя определение этапов анализа, формирование системы показателей, методов, информационной базы для каждого этапа анализа, и, в отличие от существующих методик, даёт возможность выполнить комплексное исследование состояния воспроизводства основных средств, определить направления повышения эффективности их использования (п. 2.14 паспорта специальности 08.00.12);

- отобраны факторы для построения корреляционно-регрессионных моделей эффективности использования основных средств, предложен системный подход к выполнению кластерного анализа в сельскохозяйственных организациях, включающий определение признаков, объектов, алгоритма кластериза-

ции, позволяющий выявить группы эффективно работающих предприятий, показатели деятельности которых могут служить основой для выполнения прогнозных расчетов и выявления резервов повышения эффективности использования основных средств (п. 2.14 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации теоретических положений по организации бухгалтерского учета воспроизводства основных средств, обосновании и дополнении классификационных характеристик основных средств, объектов учета на всех стадиях их воспроизводства, уточнении моделей учета и оценки биологических активов в соответствии с требованиями МСФО, методики анализа воспроизводства.

Практическое значение исследования состоит в том, что сформулированные в работе выводы, научно-методические предложения и рекомендации по ведению учета внеоборотных биологических активов, источников воспроизводства основных средств, по организации учёта результатов переоценки основных средств в формате МСФО могут быть использованы в учетной практике сельскохозяйственных организаций, а также при обосновании экономических решений по воспроизводству основных средств.

Усовершенствованная методика анализа даёт возможность выполнить комплексное исследование воспроизводства основных средств, определить направления и резервы повышения эффективности их использования с учетом показателей деятельности передовых предприятий региона.

Апробация проведенных исследований и публикации. Результаты диссертационного исследования обсуждались на всероссийских и международных научно-практических конференциях: «Инновационные технологии в экономике как фактор развития современного общества» (Саратов, 2008 г.); «Научное обеспечение агропромышленного производства» (Курск, 2010 г.); «Бухгалтерский учет, аудит, налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2009 г.); «Проблемы эффективного менеджмента аграрного сектора экономики» (Орёл, 2010 г.).

Отдельные положения диссертационного исследования использованы в учебном процессе при преподавании следующих дисциплин: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерский (финансовый) учет»,

«Комплексный экономический анализ». Разработанные предложения одобрены и приняты к использованию Управлением сельского хозяйства Департамента сельского хозяйства Орловской области.

Материалы диссертационного исследования изложены в 18 публикациях объемом 6,2 печатных листа, в том числе 5 публикаций в изданиях, рекомендуемых ВАК РФ.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Содержит 165 страниц основного текста, 30 таблиц, 36 рисунков, 40 приложений. Список литературы насчитывает 155 наименований.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель, задачи, предмет, объект, методы исследования, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях в условиях адаптации к требованиям МСФО» исследованы классификационные характеристики, модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике, определены объекты учета на стадиях воспроизводства, изучены теоретические аспекты анализа воспроизводства основных средств.

Во второй главе «Организационно-методические подходы к учету воспроизводства основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности» обоснованы направления развития методики оценки, переоценки, амортизации основных средств, в том числе биологических активов в формате МСФО, предложена учетная система формирования и использования источников воспроизводства основных средств.

В третьей главе «Методика анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования в сельскохозяйственных организациях» на основе предложенной методики выполнен анализ показателей обеспеченности, качественного состояния, воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях Орловской области, определены направления повышения эффективности использования основных средств с применением методов корреляционно-регрессионного и кластерного анализа.

В заключении сформулированы основные результаты исследования, а также конкретные предложения, практические рекомендации по совершенствованию учета и анализа воспроизводства основных средств.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены объекты учета на всех стадиях воспроизводства основных средств, способы оценки основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

Исследование теоретических основ учета воспроизводства основных

средств позволило автору сделать вывод, что воспроизводство - это непрерывный процесс их обновления, путём приобретения новых, реконструкции, модернизации и капитального ремонта имеющихся объектов. Процесс воспроизводства включает в себя следующие стадии: формирование; использование; возмещение; восстановление основных средств. При организации учета воспроизводства основных средств важно определить объекты учета на каждой его стадии, что позволит осуществлять контроль за формированием информации на всех этапах учётного процесса (рис. 1).

СТАДИИ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

т

Формирование (приобретение)

Использование в производстве

Возмещение стоимости ОС

т

ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

- Затраты по формированию стоимости основных средств;

- Отдельные объекты основных средств.

- Амортизация основных средств;

- Затраты на ремонт, техобслуживание основных средств.

- Выручка от реализации продукции;

- Источники финансирования воспроизводства основных средств

Восстановление основных средств: реконструкция, модернизация и т. д.

- Затраты на восстановление объектов основных средств;

- Отдельные объекты основных средств.

Рисунок 1 - Объекты бухгалтерского учета на каждой стадии воспроизводства

основных средств

Все перечисленные стадии процесса воспроизводства основных средств, объекты бухгалтерского учета взаимосвязаны между собой и представляют единую систему бухгалтерского учета воспроизводства.

Развитие учета воспроизводства основных средств в соответствии с требованиями МСФО предполагает уточнение способов их оценки. Оценка позволяет выразить разнородный вещественный состав основных средств предприятия в едином денежном измерении. Наряду с традиционными способами оценки (по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости), в диссертационной работе предлагается оценка основных средств по ликвидационной, амортизируемой и справедливой стоимости.

По мнению автора, показатель ликвидационной стоимости является расчетной величиной. Порядок расчета ликвидационной стоимости основных средств показан на рисунке 2.

ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ПРОАМОРТИЗИРОВАНО ПРИГОДНО К ЭКСПЛУАТАЦИИ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ПРОАМОРТИЗИРОВАНО НЕ ПРИГОДНО К ЭКСПЛУАТАЦИИ

ЛИКВИДАЦИОННАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

= =

РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ АНАЛОГИЧНОГО ОБОРУДОВАНИЯ БЫВШЕГО В ЭКСПЛУАТАЦИИ СТОИМОСТЬ ПОЛЕЗНЫХ ОТХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЛИКВИДАЦИИ (лом, кирпич, дрова и др.)

- -

ПРЕДПОЛАГАЕМЫЕ РАСХОДЫ НА ЛИКВИДАЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (оплата труда работников, занятых на ликвидации основного средства, расходы по транспортировке и др.)

Рисунок 2 - Порядок расчета ликвидационной стоимости основных средств с учетом требований МСФО

Как видно из схемы, если оборудование полностью проамортизировано, но объект пригоден к эксплуатации, его оценка осуществляется по рыночной стоимости аналогичного оборудования. При этом ликвидационная стоимость находится как разница между рыночной стоимостью и предполагаемыми рас-

ходами на продажу. Если оборудование полностью проамортизировано и не пригодно к эксплуатации, ликвидационная стоимость будет определяться как разница между стоимостью полезных отходов, полученных в результате ликвидации (кирпич, дрова и др.) и расходами на ликвидацию основных средств.

Амортизируемая стоимость определяется автором как стоимость, перенесенная на вновь созданный продукт за период эксплуатации основных средств. В российской учетной практике, амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости основного средства. По мнению автора, при исчислении амортизируемой стоимости основного средства целесообразно учитывать ликвидационную стоимость, как это предусмотрено правилами МСФО 16 «Основные средства». В диссертационной работе уточнён порядок исчисления амортизируемой стоимости в соответствии с российскими и международными правилами учета (табл. 1).

Таблица 1 - Порядок расчета амортизируемой стоимости и суммы ежегодной амортизации основных средств__

№ Показатель По правилам МСФО 16 По правилам ПБУ6/01

1 Первоначальная стоимость объекта основных средств, руб. 131 ООО 131 000

2 Срок эксплуатации, лет 10 10

3 Возможная стоимость объекта после ликвидации (используемые отходы), руб. 25 ООО 25 000

4 Затраты на ликвидацию, руб. 5 460 5 460

5 Ликвидационная стоимость, руб. (п. 3 - п. 4) 19 540 -

6 Амортизируемая стоимость, руб. (п. 1 - п. 5) 111 460 131000

7 Сумма ежегодной амортизации, руб. (п. 6 : п. 2) 11 460 13 100

Сравнение выполненных расчетов позволяет автору сделать вывод, что в российской практике бухгалтерского учета необоснованно завышается сумма амортизационных отчислений, так как выручка от ликвидации основных средств в дальнейшем возвращается организации в составе прочих доходов.

Справедливая стоимость актива - это сумма средств, на которую можно обменять актив при совершении сделок в условиях рынка. Согласно правилам международных стандартов финансовой отчетности, оценка по справедливой стоимости является обязательной для биологических активов и инвестицион-

ной собственности. В диссертационной работе уточнён порядок определения справедливой стоимости основных средств на примере биологических активов при наличии и отсутствии активного рынка. В том случае, когда сделки с биологическими активами совершаются на действующем рынке, справедливую стоимость актива необходимо определять исходя из его цены на рынке. При отсутствии активного рынка, для определения справедливой стоимости могут использоваться следующие показатели: цена последней сделки на рынке на аналогичные активы; фактическая себестоимость и другие показатели, используемые для оценки соответствующих вида актива (цена 1 кг живого веса, категория упитанности и т.д.).

2. Предложена система организации бухгалтерского учета, оценки внеоборотных биологических активов в формате МСФО 41 «Сельское хозяйство», включающая в себя рекомендации о выделении биологических активов в составе основных средств и учете их по справедливой стоимости

В особую группу основных средств в диссертационной работе выделены

внеоборотные биологические активы: взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, используемые при производстве продукции в течение длительного времени. В целях совершенствования учета биологических активов автором предлагается выделить группу внеоборотных биологических активов в составе основных средств и учитывать их обособленно на счете 06 «Внеоборотные биологические активы» по справедливой стоимости. При этом организация обязана переоценивать биологические активы на каждую отчетную дату с отнесением на финансовые результаты сумм дооценки и уценки актива без начисления амортизации, как это предусмотрено МСФО 41 «Сельское хозяйство». Для этого предлагается использовать счета 92-1 «Доходы от увеличения справедливой стоимости биологических активов» и 92-2 «Расходы от снижения справедливой стоимости биологических активов». Порядок отражения операций с внеоборотными биологическими активами, учтенными по справедливой стоимости, представлен на рисунке 3.

1. Акцептован счет поставщика за поставленных племенных животных

2. Отражен НДС по приобретенному скоту

3. Учтены затраты, связанные с приобретением племенного скота

4. Учтен НДС по транспортным услугам

5. Оприходован племенной скот в состав внеоборотных биологических активов по справедливой стоимости

] П | 1 652 тыс. руб. |[~|| 252 тыс. руб. ][~|| 236 тыс. руб. | [~| | 36 тыс. руб.

][""[[ 1 600 тыс. руб.

Дебет 08-7 Кредит 60

Дебет 19-1 Кредит 60

Дебет 08-7 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 06-1 Кредит 08-7

6. Произведена дооценка стоимости внеоборотного биологического актива в результате его переоценки

|[~[[ 100 тыс. руб.

Дебет 06-1 Кредит 92-1

Рисунок 3 - Предлагаемая методика бухгалтерских записей при организации учета внеоборотных биологических активов

В том случае, когда не может быть определена справедливая стоимость, биологические активы учитываются по себестоимости приобретения или формирования за минусом амортизации. То есть, этот вариант учета стоимости биологических активов предполагает ежемесячное начисление амортизации, что также предусмотрено МСФО 41 «Сельское хозяйство». Для начисления амортизации по биологическим активам предложена «Ведомость расчета амортизационных отчислений по внеоборотным биологическим активам». В ведомости предусмотрена возможность использования не только линейного способа расчета амортизации, но и способа амортизации пропорционально объему произведённой продукции, что наиболее предпочтительно для продуктивного скота, плодоносящих многолетних насаждений.

Для документального оформления внеобооротных биологических активов предлагаются две формы инвентарных карточек: по учету биологических активов животноводства и растениеводства. По мнению автора, в инвентарных карточках следует отражать такие показатели биологических активов, как возраст, порода, категория упитанности, сорт и другие.

В качестве регистра аналитического учета предлагается «Ведомость учета внеоборотных биологических активов». В этом документе можно представить более широкую информацию о биологическом активе, такую как первоначальная стоимость, сведения о проводимых переоценках и так далее. В диссертационной работе представлена схема документирования операций с внеоборотными биологическими активами.

В целом, предлагаемая система бухгалтерского учета биологических активов позволит организовать раздельный учет внеоборотных биологических активов и основных средств, выполнить основное требование МСФО 41 «Сельское хозяйство» о представлении информации по биологическим активам в отдельной строке бухгалтерского баланса.

3. Разработаны организационно-методические положения по учету результатов переоценки основных средств с ориентацией на требования МСФО, включающие в себя уточнённый порядок проведения процедуры переоценки основных средств, методику отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета и их документирования

В новых экономических условиях приобретает значение регулярная переоценка основных средств, которая позволяет корректировать балансовую стоимость основных средств до уровня рыночной стоимости. В диссертационной работе уточнены этапы и схема документального оформления переоценки основных средств, разработаны формы учетных регистров: «Ведомость учета переоцениваемого имущества», «Ведомость формирования резерва переоценки основных средств».

В целях сближения отечественной и международной учетных систем, автор предлагает в систему счетов бухгалтерского учета ввести дополнительный счет 89 «Резерв переоценки основных средств». Необходимость введения этого счета вызвана тем, что по правилам международных стандартов финансовой отчетности результаты переоценки не относятся к добавочному капиталу, а являются специальным резервом, с помощью которого корректируется стоимость основных средств. Предлагаемые изменения в Плане счетов для отражения результатов переоценки основных средств показаны в таблице 2.

Таблица 2 — Предлагаемые изменения в Плане счетов для отражения ре-

зультатов переоценки основных средств

Код и название счета Код и название субсчета

89 «Резерв переоценки основных средств» 89-1 «Формирование резерва переоценки основных средств за счет сумм дооценки»; 89-2 «Использование резерва переоценки основных средств для покрытия сумм уценки».

84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» 84-4 «Изменение прибыли (убытка) за счет переоценки основных средств»

Схема учетных записей по отражению результатов переоценки основных средств представлена на рисунке 4. Из представленной схемы видно, что при отражении отрицательных результатов переоценки основных средств, уценка частично покроется за счет суммы резерва, созданного в результате предыдущей переоценки. Остальная сумма уценки актива будет уменьшать прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете дооценки основных средств

Смет 02 «Амортизация Счет 01 «Основные

Дт основных средств» Кт Дт Счет 89 «Резерв переоценки» Кт Дт средства» Кт

2) 15 000 ..............*■ 2) 15 ООО

Учтена индексация амортизационных отчислений

1) 100 000 ■*-............ 1) 100 000

Произведена дооценка основного средства

Отражение в бухгалтерском учете операций по уценке основных средств

СчегО! «Основные Счет02 «Амортизация

Дт средства» Кт Дт Счет 89 «Резерв переоценки» Кт Дт основных средств»

Кт

3) 100 000 ■*.....-.......3) 100 000

Учтена уценка основных средств в сумме созданного резерва

5) 20 000-«-

4) 15 000 ................► 4) 15 000

Уменьшена сумма амортизационных отчислений по основному средству

---►6)3900

Счет 84-4 «Изменение прибыли (убытка) за счет д переоценки основных средств» ^

■■.......... 5)20000

Отражена уценка основных средств свыше суммы созданного резерва

6)3 900 ...............-

Уменьшена сумма амортизационных отчислений по основному средству

Рисунок 4 - Предлагаемая схема отражения в бухгалтерском учете операций по переоценке основных средств

В целом предложенная методика учета результатов переоценки позволит более точно сформировать восстановительную стоимость основных средств в соответствии с требованиями МСФО 16 «Основные средства», повысить степень достоверности бухгалтерской отчетности.

4. Обоснована модель учета собственных источников воспроизводства основных средств, включающая порядок организации аналитического учета прибыли, амортизационных отчислений, направляемых на воспроизводство основных средств

Анализ учетной практики позволил автору сделать вывод о том, что в настоящее время в системе учета не формируется оперативная информация о накоплении и использовании собственных источников воспроизводства основных средств. Например, невозможно проследить, какая часть прибыли, амортизационных отчислений направлена на финансирование капитальных вложений.

В целях формирования информации о собственных источниках воспроизводства основных средств, предлагается детализировать аналитический учет по счетам 02 «Амортизация основных средств», 84 «Нераспределённая прибыль» с использованием следующих субсчетов: 02-1 «Амортизационные отчисления начисленные»; 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные»; 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств»; 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»; 84-2 «Прибыль в обращении»; 84-3 «Прибыль, направленная на воспроизводство основных средств». Схема учета операций с использованием названных субсчетов представлена на рисунке 5.

бухгалтерских записей по формированию собственных источников воспроизводства основных средств

Порядок формирования в системе бухгалтерского учета информации о накоплении и использовании собственных источников воспроизводства основ-

1. Начислены амортизационные отчисления по объектам основных средств

с-

2. Отражено накопление сумм амортизационных отчислений по основным средствам

3. Отражена сумма амортизационных отчислений, направленных на финансирование воспроизводства основных средств

4. Произведены отчисления от прибыли на воспроизводство основных средств

Рисунок 5 - Предлагаемая методика

ных средств на цели их обновления и восстановления представлен на рисунке 6.

ФОРМИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УЧЕТА ИНФОРМАЦИИ О СОБСТВЕННЫХ ИСТОЧНИКАХ ВОСПРОИЗВОДСТВА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1

Г

\=

Амортизационные отчисления

Дебет счета 02-1 «Амортизационные отчисления начисленные»

Кредит счета 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные»

=\

Нераспределённая прибыль

Дебет счета 84-1 «Прибыль, подлежащая

распределению» Кредит счета 84-2 «Прибыль в обращении»

=\

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИИ ПО ВОСПРОИЗВОДСТВУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

- Отражены затраты по воспроизводству основных средств Дт 08 Кт 76, 60, 10, 23, 70,69 и т. д.

- Приняты к учету новые объекты основных средств

(учтены затраты по восстановлению имеющихся ОС) Дт 01 Кт 08

Создание новых Достройка, Реконструкция, Капитальный Воспроизвод-

объектов(приоб- дооборудование модернизация ремонт основ- ство биологи-

ретение, строи- основных основных ных средств ческих активов

тельство) средств средств

ФОРМИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УЧЕТА ИНФОРМАЦИИ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СОБСТВЕННЫХ ИСТОЧНИКОВ НА ВОСПРОИЗВОДСТВО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Г

Простое воспроизводство Дебет 02-2 «Амортизационные отчисления накопленные»

Кредит 02-3 «Амортизационные отчисления, направленные на воспроизводство основных средств»

V

г

Расширенное воспроизводство

Дебет 84-2 «Прибыль в обращении» Кредит 84-3 «Прибыль, направленная на воспроизводство основных средств»

Рисунок 6 - Алгоритм формирования в системе бухгалтерского учета информации о собственных источниках воспроизводства основных средств

Предлагаемая модель организации аналитического учета собственных источников воспроизводства позволит предотвратить нецелевое использование средств, предназначенных для воспроизводства, оперативно принимать решения по своевременному обновлению и восстановлению основных средств.

5. Усовершенствована методика анализа воспроизводства основных средств, включающая в себя определение этапов анализа, формирование системы показателей, методов, информационной базы для каяедого этапа

Анализ воспроизводства основных средств определяется автором как самостоятельное направление экономического анализа, имеющее конкретные цели, задачи, систему показателей, информационную базу. Основная цель анализа воспроизводства - определение направлений и резервов повышения эффективности воспроизводства и использования основных средств.

Достижение цели исследования, по мнению автора, возможно только при комплексном анализе воспроизводства основных средств, который должен включать в себя несколько этапов: 1) анализ обеспеченности и качественного состояния основных средств; 2) анализ состояния воспроизводства основных средств организации; 3) анализ состава и структуры источников воспроизводства основных средств; 4) анализ эффективности воспроизводства и использования основных средств; 5) определение направлений и резервов повышения эффективности воспроизводства основных средств.

Выполнение анализа предполагает применение системы взаимосвязанных показателей и методов. Для каждого этапа анализа в диссертационной работе определены соответствующие группы показателей: обеспеченности и качественного состояния основных средств, состояния воспроизводства основных средств; показатели эффективности воспроизводства основных средств и связанные с ними, показатели эффективности их использования.

Полнота и достоверность анализа во многом зависят от качества информации, используемой при исследовании. В диссертации определена и дополнена информационная база анализа воспроизводства основных средств, включающая в себя не только типовые, но и разработанные автором формы первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета движения, амортизации, переоценки основных средств, а также регистров по формированию и использованию источников финансирования воспроизводства.

На основе уточненной методики, в диссертационной работе выполнен анализ показателей воспроизводства основных средств, изучена структура инвестиций в воспроизводство основных средств, эффективность капитальных вложений, а также показатели эффективности использования основных средств.

При анализе состояния воспроизводства основных средств, выявлено повышение коэффициентов расширенного воспроизводства, обновления, роста, интенсивности обновления. Положительная динамика показателей воспроизводства основных средств связана с активизацией инвестиционной деятельности в региональном АПК. За последние годы объем инвестиций в основной капитал сельскохозяйственных организаций возрос в 1,3 раза.

Исследование показателей эффективности инвестиций в воспроизводство основных средств позволяет сделать вывод, что объем инвестиций на 50 % превысил стоимость введённых основных средств. Рентабельность капитальных вложений составляет всего лишь 26 %. Это связано с тем, что отдельные инвестиционные проекты находятся ещё в стадии реализации.

Для выявления тенденции изменения фондоотдачи в диссертационной работе выполнено выравнивание динамического ряда этого показателя с использованием следующего уравнения: у, = 63,84 + 4,55 * I.

Динамика фактического и расчетного уровней фондоотдачи за 1999-2009 годы представлена на рисунке 7.

120

8

5 100 Ё

* 80

I

Й » 60

1

0 40 -ел

5 20

1

>- о

— Фактические значения фондоотдачи, руб./100 руб. —А—Теоретические значения фондоотдачи, руб./100

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Годы

Рисунок 7 - Динамика фондоотдачи основных средств в сельскохозяйственных организациях Орловской области за 1999 - 2009 годы

Как видно из рисунка, динамика фондоотдачи не имеет ярко выраженной тенденции, что обусловлено нестабильностью объемов производства и реализации продукции, цен реализации, неустойчивостью темпов наращивания основных средств и другими факторами. Однако, не смотря на колеблемость фондоотдачи в отдельные периоды, в целом наблюдается тенденция её к росту.

6. Отобраны факторные признаки для построения корреляционно-регрессионных моделей повышения эффективности использования основных средств в сельскохозяйственных организациях, предложен системный подход к применению метода кластерного анализа

На основе метода статистических группировок в диссертационном исследовании выполнен анализ влияния отдельных факторов на уровень фондоотдачи. Результаты группировок позволили выделить наиболее существенные из них: производительность труда, фондовооружённость, доля активной части основных средств в их общей стоимости, степень износа, степень обновления основных средств, стоимость оборотных средств на рубль основных.

При оценке совокупного влияния факторов на эффективность использования основных средств, автором составлены многофакторные модели фондоотдачи общей стоимости основных средств и фондоотдачи активной их части. После оценки статистической значимости отобранных факторов (на основе расчета ^критериев Стьюдента), в окончательные варианты моделей включены следующие факторы: стоимость реализованной продукции на 1 работника, тыс. руб. - Хь стоимость основных средств в расчете на 1 работника, тыс. руб. - Х2; удельный вес стоимости активной части основных средств, % - Хз; степень износа, % - Х4; степень обновления, % - Х5; стоимость реализованной продукции на 1 рубль амортизационных отчислений, тыс. руб. - Х9; стоимость оборотных средств на 100 руб. основных средств, руб. - Хц (табл. 3).

Таблица 3 - Многофакторные корреляционно-регрессионные модели фондоотдачи основных средств _

Многофакторные модели Уравнения регрессии

Фондоотдача основных средств У , =40,56 + 0,16 х,-0,12x2-0,13 х3 + 0,46 х<-0,12 х5 + 1,98 х,+0,31 х„

Фондоотдача активной части основных средств У2 = 276,42 + 0,26х,-0,19 х2 - 3,27 х3 + 0,74 х< - 1,29х5 +5,27х9 + 0,64 х,,

Уравнения регрессии позволили определить расчетные уровни фондоотдачи для 70 исследуемых хозяйств. Анализ фактического и расчетного уровней фондоотдачи показал, что более 50 % предприятий недоиспользует имеющиеся возможности повышения фондоотдачи до расчетного уровня.

Для более детального исследования воспроизводства и эффективности использования основных средств в диссертационной работе выполнен кластер-

ный анализ. По результатам анализа выделены группы предприятий с наиболее высоким и низким уровнем фондоотдачи (табл. 4).

Таблица 4 - Сравнительный анализ уровня фондоотдачи и факторов её определяющих по группам предприятий __

Показатели регрессионной модели Средние значения показателей Разница между значениями показателей по группам

Группа предприятий с высоким уровнем фондоотдачи (3 кластер) Группа предприятий с низким уровнем фондоотдачи (1 кластер)

X 1 - стоимость реализованной продукции на 1 работника, тыс. руб. 578,0 262,0 316,0

X 2 - стоимость основных средств в расчете на 1 работника, тыс. руб. 440,5 476,6 -36,1

X з - удельный вес активной части основных средств в их общей стоимости, % 59,2 51,9 7,3

X 4 - степень износа основных средств, % 32,3 33,9 -1,6

X 5 - степень обновления основных средств, % 20,1 22,6 -2,5

X 9 - стоимость реализованной продукции на 1 руб. амортизационных отчислений, тыс.руб. 5,4 2,2 3,2

X11 - стоимость оборотных средств на 100 руб. основных средств, руб. 138,3 79,7 58,6

Фактическое значение фондоотдачи, руб/100 руб. 131,2 55,0 76,2

Расчетное значение фондоотдачи, руб./100 руб. 143,0 63,4 79,6

Из таблицы следует, что высокий уровень фондоотдачи в хозяйствах третьего кластера обусловлен, с одной стороны, высоким уровнем производительности труда, с другой стороны, более оптимальными показателями воспроизводства основных средств. Учитывая это, в третьем кластере выделены эффективно работающие предприятия, показатели деятельности которых послужили основой для определения направлений и резервов повышения эффективности использования основных средств в сельскохозяйственных организациях. К таким направлениям следует отнести: своевременное обновление основных средств, увеличение доли их активной части, снижение степени износа, обеспечение оптимальных пропорций между основными и оборотными средствами.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

По результатам выполненного в диссертационной работе исследования

сформулированы следующие выводы и предложения.

1. Изучение экономической литературы, российских и международных стандартов учета и отчетности позволило уточнить способы оценки основных средств, объекты бухгалтерского учета на всех стадиях воспроизводства.

2. По учету биологических активов предложено выделить группу внеоборотных биологических активов в составе основных средств и учитывать их по справедливой стоимости на отдельном счете.

3. Для учета результатов переоценки основных средств разработан алгоритм бухгалтерских записей, адаптированный к практике международных стандартов финансовой отчетности.

4. В целях формирования информации о накопленных и использованных собственных источниках воспроизводства основных средств, предложена схема аналитического учета по счетам прибыли, амортизационных отчислений.

5. На основе статистических группировок, корреляционно-регрессионного анализа, кластерного анализа выявлено влияние показателей воспроизводства основных средств на эффективность их использования и определены направления повышения фондоотдачи основных средств.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Публикации в изданиях, рекомендуемых ВАК РФ

1. Агошкова, H.H. Проблемы формирования и учета собственных источников воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях / H.H. Агошкова // Вестник МГАУ им. В. П. Горячкина. - 2009. - № 7 (38). - С. 92 -95. (0,4 п.л.)

2. Агошкова, H.H. Методологические аспекты учета воспроизводства биологических активов / H.H. Агошкова // Аграрная наука. - 2010.- № 2,- С. 4-5. (0,2 п.л.)

3. Агошкова, H.H. Анализ процесса воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях и направления активизации инвестиционной деятельности в Орловской области / Л.И. Проняева, H.H. Агошкова // Вестник ОрёлГАУ. - 2010. - № 1 (22). - С. 45 - 49. (0,6 п.л., в т. ч. авт. 0,3 п.л.)

4. Агошкова, H.H. Методологические аспекты учета воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях / Н. Н. Агошкова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2010. -№ 4. - С. 51 -55. (0,5 п.л.)

5. Агошкова, H.H. Совершенствование организации и учета переоценки основных средств в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности / H. Н. Агошкова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - № 7 (222).-С. 53 -58. (0,4 п.л.)

Статьи в сборниках научных трудов и другие публикации

6. Агошкова, H.H. Экономическое содержание и классификация основных средств в коммерческих организациях / H.H. Агошкова // Менеджмент качества образования: региональная модель: Сборник научных трудов по материалам научно-практической конференции. - Орел: СГА, 2007. - С. 152 - 155. (0,2 п. л.)

7. Агошкова, H.H. Проблемы учета и амортизации биологических активов / H. Н. Агошкова // Современное развитие экономических и правовых отношений: Сборник научных трудов по материалам международной научно-практической конференции. - Ульяновск: УлГТУ, 2008. - С. 305 - 313. (0,5 п. л.)

8. Агошкова, H.H. Виды оценки основных средств в Российской и международной практике бухгалтерского учета / H.H. Агошкова // Приоритетное развитие АПК - как фактор продовольственной безопасности России: Материалы научно-практической конференции молодых ученых. - Орел: Издательство ОрелГАУ, 2008. - С. 164- 168. (0,2 п.л.)

9. Агошкова, H.H. Методологические аспекты оценки и амортизации биологических активов в сельскохозяйственных организациях / H. Н. Агошкова // Проблемы совершенствования механизма управления экономическими системами: Сборник статей всероссийской научной Интернет-конференции. - Казань: Каз-ГАУ. - 2008. - С. 155 - 166. (0,5 п. л.)

10. Агошкова, H.H. Модели оценки основных средств в Российской и международной учетной практике / JI. И. Проняева, H. Н. Агошкова // Всё для бухгалтера. - 2008. - № 6. - С. 10 - 18. (1,0 п. л., в т. ч. авторских 0,5 п. л.)

11. Агошкова, H.H. Совершенствование учета внеобооротных биологических активов в соответствии с МСФО / H. Н. Агошкова // Молодой ученый. - 2008. - № 3. - С. 79-84. (0,4 п.л.)

12. Агошкова, H.H. Совершенствование механизма лизинга как основа активизации инновационно-инвестиционных процессов в сельскохозяйственных организациях / H. Н. Агошкова // Инновационные технологии в экономике как фактор развития современного общества: Сборник статей международной научно-практической конференции. - Саратов. - 2008. - С. 6 - 11. (0,3 п.л.)

13. Агошкова, H.H. Направления активизации инновационно-

инвестиционной деятельности в региональном АПК / Н. Н. Агошкова // Формирование новых социально-экономических отношений: Сборник статей международной научно-практической конференции. - Саратов. - 2009. - С. 14-16. (0,2 п. л.)

14. Агошкова, H.H. Учетные аспекты формирования и использования амортизационных отчислений в качестве источника воспроизводства основных средств / Н. Н. Агошкова // Бухгалтерский учет, аудит, налоги: основы, теория, практика: Сборник статей VI всероссийской научно-практической конференции. - Пенза. -

2009.-С. 9-11. (0,2 п. л.)

15. Агошкова, H.H. Совершенствование учета собственных источников воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях / Н. Н. Агошкова // Проблемы обеспечения устойчивого развития АПК в условиях глобального кризиса: Материалы всероссийской конференции молодых ученых. -Орел: Изд-во ОрелГАУ. - 2009. - С. 134 - 137. (0,2 п. л.)

16. Агошкова, H.H. Проблемы воспроизводства основных средств и пути их решения в Орловской области / Н. Н. Агошкова // Научное обеспечение агропромышленного производства: Сборник статей международной научно-практической конференции. - Курск. - 2010. - С. 42 - 48. (0,4 п.л.)

17. Агошкова, H.H. Анализ воспроизводства основных средств и эффективности их использования в сельскохозяйственных организациях Орловской области / Н. Н. Агошкова // Народное хозяйство: вопросы инновационного развития. -

2010. - № 3. - С. 235 - 245. (0,6 п. л.)

18. Агошкова, H.H. Совершенствование методики учета результатов переоценки основных средств / Н. Н. Агошкова // Проблемы эффективного менеджмента аграрного сектора экономики: Материалы конференции молодых ученых. -Орел: Изд-во ОрелГАУ. - 2010. - С. 51-54 (0,2 п.л.)

Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати «5» марта 2011 г. Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № 126/11 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Агошкова, Наталия Николаевна

Введение.

1 Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях в условиях адаптации к требованиям МСФО.

1.1 Понятие, классификационные характеристики и модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике.

1.2 Современные подходы к учету воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях.

1.3 Теоретические аспекты анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования в сельском хозяйстве.

2 Организационно-методические подходы к учету воспроизводства основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

2.1 Состояние бухгалтерского учета основных средств и их воспроизводства в сельскохозяйственных организациях.

2.2 Направления совершенствования учета основных средств в сельскохозяйственных организациях в условиях перехода на МСФО.

2.3 Развитие учетной системы формирования и использования источников воспроизводства основных средств в формате МСФО.

3 Методика анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования в сельскохозяйственных организациях.

3.1 Анализ показателей обеспеченности, качественного состояния и воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях Орловской области.

3.2 Статистико-экономический анализ эффективности использования основных средств в сельском хозяйстве.

3.3 Метод кластерного анализа в оценке эффективности использования основных средств в сельскохозяйственных организациях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ воспроизводства основных средств в условиях адаптации к требованиям МСФО в сельскохозяйственных организациях"

Актуальность и степень изученности проблемы. В условиях рыночной экономики возрастает роль учетной информации о качественном состоянии основных средств, их амортизации, фактическом уровне морального и физического износа, о составе и источниках финансирования воспроизводства основных средств. Достоверные сведения бухгалтерского учета могут служить основой для анализа, оценки основных средств, при выборе форм и источников их воспроизводства.

Развитие методики учета воспроизводства основных средств обусловлено ориентацией отечественной системы учета на международные стандарты финансовой отчетности. Существующие в отечественном учете подходы к порядку формирования информации о реализации процесса воспроизводства основных средств не позволяют получать достаточно сведений для принятия заинтересованными пользователями экономических решений.

Процесс воспроизводства основных средств связан с формированием и использованием источников финансирования воспроизводства. Наличие достоверной и полной информации об источниках воспроизводства основных средств способствует эффективному управлению ими. Поэтому возникает необходимость развития методики учёта амортизационных отчислений, прибыли, совершенствования документирования операций, связанных с формированием и использованием источников финансирования воспроизводства.

Для сельскохозяйственных организаций актуально совершенствование оценки и учета воспроизводства биологических активов в соответствии с требованиями международных стандартов учета и отчетности. Выделение биологических активов в составе основных средств позволит наиболее точно сформировать их стоимость для представления в бухгалтерской отчетности.

Наряду с исследованием учётных аспектов воспроизводства важное значение для информационной характеристики этого процесса имеет совершенствование методики анализа воспроизводства основных средств. Комплексный анализ позволяет изучить качественное состояние и использование основных средств, установить факторы и направления повышения эффективности воспроизводства основных средств. Информация, полученная в ходе анализа, будет служить основой при принятии управленческих решений по воспроизводству основных средств. Всё вышеизложенное доказывает актуальность диссертационного исследования.

Исследованию проблем учета воспроизводства основных средств посвящены труды отечественных и зарубежных учёных, таких как Бахрушина М. А., Дятлова А. Ф., Кокурин А. А., Кундиус В. А., Кутер М. И., Маслова И. А., Попова Л. В., Проняева Л. И., Постникова Л. В., Сиднева В. П., Соколова И. Н., Суворова А. В., Терехова В.А., Туякова 3. С., Чинченко М. Н., Щади-лова С. Н., Джозеф Гарсия Бландон, Лефтер В. и др.

Значительный вклад в исследование учета воспроизводства основных средств внесли зарубежные и российские классики бухгалтерского учета Ле-оте Э. П., Гильбо А., Курсель-Сенель Ж. Г., Галаган А. М., Корнев М., Вейц-ман Р. Я., Сивере Е. Е., Рейнбот П. И., Рудановский А. П.

Проблемы анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования изложены в научных трудах Боронёнковой С. А., Герасименко Г. П., Гиляровской Л. Т., Ендовицкого Д. А., Ковалева В. В., Кери-мова В. Э., Казарцева Р. С., Савицкой Г. В., Сигидова Ю. И. и других.

Не смотря на глубокое и всесторонне исследование проблем учета, оценки, амортизации основных средств, многие вопросы требуют дальнейшего совершенствования в соответствии с требованиями международных стандартов. В первую очередь, следует уточнить классификационные характеристики основных средств, критерии классификации работ по их восстановлению, дополнить методику отражения в учете формирования и использования собственных источников воспроизводства основных средств. Научный интерес представляет уточнение порядка расчета амортизируемой стоимости основных средств. Остается дискуссионным вопрос о необходимости использования в учетной практике категории ликвидационной стоимости.

Недостаточно исследована проблема учета и оценки биологических активов. В частности, требует дальнейшего изучения и совершенствования порядок оценки, начисления амортизации по продуктивному скоту, многолетним насаждениям, методика организации раздельного учета биологических активов в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Необходима теоретическая и методическая проработка проблем анализа воспроизводства основных средств на всех его этапах. Большой интерес при анализе воспроизводства основных средств и эффективности их использования может представлять использование статистических методов: группировок, корреляционно-регрессионного анализа, кластерного анализа. Требуют уточнения показатели эффективности воспроизводства основных средств. Все вышеперечисленное определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методических положений и научно-практических рекомендаций в области бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в условиях адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчётности в сельскохозяйственных организациях. В рамках поставленной цели определены следующие задачи исследования:

- уточнить объекты учёта на всех стадиях воспроизводства основных средств, способы их оценки в соответствии с требованиями МСФО;

- предложить систему организации бухгалтерского учета, оценки внеоборотных биологических активов в сельскохозяйственных организациях, отвечающую требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработать организационно-методические положения по учету результатов переоценки основных средств в соответствии с МСФО;

- обосновать направления развития учетной системы формирования и использования источников воспроизводства основных средств;

- усовершенствовать методику анализа воспроизводства основных средств и определить направления повышения эффективности их использования в сельском хозяйстве.

Область исследования соответствует пункту 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», пункту 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», пункту 2.14. «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования в диссертационной работе являются учетные -процессы, связанные с воспроизводством основных средств в сельскохозяйственных организациях различных организационно-правовых форм.

Предмет исследования — комплекс теоретических, организационно-методических и практических аспектов совершенствования бухгалтерского учета и анализа воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях в условиях адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Основные методы исследования: монографический, метод статистических группировок, аналитическое выравнивание рядов динамики, кластерный анализ, многофакторный корреляционно-регрессионный анализ с применением стандартных программ «Microsoft Excel» и «Statistica 7.0».

Теоретической базой диссертационного исследования послужили: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 10/99 «Расходы организации»); международные стандарты финансовой отчетности: МСФО 16 «Основные средства», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО 41 «Сельское хозяйство»; бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных организаций за 2005 — 2009 годы, статистические сведения ЦСУ РФ и Орловской области; труды зарубежных и российских ученых по вопросам учета и анализа воспроизводства основных средств.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений по бухгалтерскому учету и анализу воспроизводства основных средств адаптированных к международным стандартам финансовой отчетности в сельскохозяйственных организациях. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, определяющие его научную новизну: уточнены объекты бухгалтерского учета на всех стадиях воспроизводства основных средств, обоснованы способы оценки основных средств для представления в учете и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, что позволяет сблизить подходы российской и международной учетных систем к формированию информации о воспроизводстве основных средств в сельском хозяйстве; предложена система организации бухгалтерского учета внеоборотных биологических активов, которая включает в себя рекомендации о выделении биологических активов в составе основных средств, способах их оценки и документального оформления, что позволяет сформировать достоверную информацию о стоимости биологических активов для представления её в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство», повысить аналитичность учета основных средств; разработаны организационно-методические положения по учету результатов переоценки основных средств с ориентацией на требования МСФО, включающие в себя уточнённый порядок проведения процедуры переоценки основных средств, методику отражения результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета и их документирования, что позволяет более точно формировать восстановительную стоимость основных средств в формате МСФО и обеспечивать заинтересованных пользователей достоверной информацией о стоимости активов организации; обоснована модель учета собственных источников воспроизводства основных средств, включающая порядок организации аналитического учета прибыли, амортизационных отчислений, направляемых на воспроизводство основных средств, а также алгоритм формирования в системе учета информации о накоплении и использовании собственных источников, что позволяет осуществлять контроль за расходованием средств сельскохозяйственных организаций и эффективно управлять ресурсами, направляемыми на цели воспроизводства основных средств;

- усовершенствована методика анализа воспроизводства основных средств и эффективности их использования, которая включает в себя определение этапов анализа, формирование системы показателей, методов, информационной базы для каждого этапа анализа, и, в отличие от существующих методик, даёт возможность выполнить комплексное исследование состояния воспроизводства основных средств и определить направления повышения эффективности их использования в сельскохозяйственных организациях; отобраны факторы для построения корреляционно-регрессионных моделей эффективности использования основных средств, предложен системный подход к выполнению кластерного анализа в сельскохозяйственных организациях, включающий определение признаков, объектов, алгоритма кластеризации, позволяющий выявить группы эффективно работающих предприятий, показатели деятельности которых могут служить основой для выполнения прогнозных расчетов и выявления резервов повышения эффективности использования основных средств.

Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации теоретических положений по организации бухгалтерского учета воспроизводства основных средств, обосновании и дополнении классификационных характеристик основных средств, объектов учета на всех стадиях их воспроизводства, уточнении моделей учета и оценки биологических активов в соответствии с требованиями МСФ0, методики анализа воспроизводства.

Практическое значение исследования состоит в том, что сформулированные в работе выводы, научно-методические предложения и рекомендации по развитию учета воспроизводства основных средств могут быть использованы в учетной практике сельскохозяйственных организаций при обосновании экономических решений по воспроизводству основных средств.

Предлагаемая методика организации, документирования и учета результатов переоценки объектов основных средств позволит точно сформировать восстановительную стоимость основных средств, обеспечит менеджеров информацией о реальной рыночной стоимости активов предприятия.

Методические положения по формированию и учету источников воспроизводства основных средств позволят организациям точнее контролировать сумму капитальных вложений, направляемых на цели обновления и восстановления основных средств и предотвратить их нецелевое расходование.

Уточнённая методика анализа воспроизводства основных средств может быть использована для оценки обеспеченности, качественного состояния и использования основных средств, при исследовании факторов, влияющих на эффективность воспроизводства основных средств, с целью определения направлений повышения эффективности их использования.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации были представлены на международных и всероссийских научно-практических конференциях: «Бухгалтерский учет, аудит, налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2009 г.), «Научное обеспечение агропромышленного производства» (Курск, 2010 г.), на конференциях молодых ученых в ФГОУ ВПО «ОрёлГАУ» (2008 г., 2009 г., 2010 г.) и других.

Отдельные положения диссертационного исследования использованы в учебном процессе при преподавании дисциплин: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Анализ хозяйственной деятельности на предприятиях АПК». Разработанные предложения одобрены и приняты к использованию Управлением сельского хозяйства Департамента сельского хозяйства Орловской области для применения на предприятиях агропромышленного комплекса региона.

Публикации. Материалы диссертационного исследования изложены в 18 публикациях объемом 6,2 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Содержит: 165 страниц основного машинописного текста, 30 таблиц, 36 рисунков, 40 приложений. Список литературы насчитывает 155 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Агошкова, Наталия Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам выполненного диссертационного исследования разработаны научно-методические положения и практические рекомендации по совершенствованию учета и анализа воспроизводства основных средств.

1. Воспроизводство основных средств — это непрерывный процесс их обновления путем приобретения, строительства новых, достройки, реконструкции, модернизации, ремонта имеющихся объектов основных средств. При организации бухгалтерского учета воспроизводства основных средств важно различать работы, увеличивающие первоначальную стоимость объектов основных средств (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) и работы по ремонту основных средств, стоимость которых списывается на затраты текущего периода. В диссертационном исследовании уточнены критерии классификации основных видов работ по восстановлению основных средств, которые позволят избежать путаницы и ошибок при организации учета затрат на их проведение.

2. В целях организации эффективной воспроизводственной политики сельскохозяйственным организациям необходимо совершенствовать структуру основных средств по срокам службы, степени износа, степени участия в производственном процессе. Для достижения этой цели в организации необходимо систематически проводить инвентаризацию технического состояния основных средств с участием эксперта-оценщика. По результатам инвентаризации должен быть составлен «Акт оценки фактического состояния объектов основных средств организации». Полученная информация позволит усилить контроль за сохранностью имущества организации, повысит оперативность принятия управленческих решений о проведении восстановительных работ, списании полностью изношенных, морально устаревших основных средств.

3. Организация учета воспроизводства основных средств предполагает уточнение способов их оценки. Наряду с традиционными способами оценки (по первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости), в работе предлагается также оценка основных средств по справедливой стоимости

В диссертационном исследовании уточнены понятия «амортизируемая стоимость», как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта, «ликвидационная стоимость» - разница между стоимостью полезных отходов от ликвидации актива и расходами на реализацию и ликвидацию основных средств. Кроме того, определен порядок формирования и отражения в учете амортизируемой и ликвидационной стоимости.

4. В диссертационной работе сформулированы предложения по совершенствованию процедуры переоценки основных средств и её документального оформления, разработана «Ведомость формирования резерва переоценки основных средств». В качестве совершенствования учета результатов переоценки основных средств предложен алгоритм учетных записей, адаптированных к практике МСФО.

5. Особую группу основных средств представляют внеоборотные биологические активы (взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения). В работе предлагается выделить биологические активы в составе основных средств, но учитывать их обособленно по справедливой стоимости на отдельном счете «Внеоборотные биологические активы». Для документального оформления операций разработаны две формы инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства и растениеводства; «Ведомость аналитического учета внеоборотных биологических активов». Предлагаемая схема организации учета позволит выполнить основное требование МСФО 41 «Сельское хозяйство» о представлении информации по биологическим активам в отдельной строке бухгалтерского баланса.

6. В целях развития системы учета собственных источников воспроизводства основных средств, предлагается детализировать учет по счетам прибыли, амортизационных отчислений для формирования аналитической информации о сумме накопленных и направленных на воспроизводство собственных источников. Для документального оформления формирования и использования собственных источников воспроизводства разработана «Ведомость учета формирования и использования собственных источников воспроизводства основных средств».

7. В целях совершенствования системы учета заёмных источников воспроизводства уточнён порядок отражения в бухгалтерском учете процесса передачи имущества на баланс лизингополучателя в соответствии с МСФО 17 «Аренда», разработана «Ведомость аналитического учета лизингового имущества». При отражении операций по финансированию приобретения основных средств за счет субсидий предложено открыть на счете 83 «Добавочный капитал» субсчет «Прирост капитала за счет государственных субсидий», что позволит выполнить требование МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий».

8. Исследование теоретических и методологических основ анализа воспроизводства основных средств позволяет сделать следующие выводы. Комплексный анализ воспроизводства основных средств должен включать в себя несколько этапов: анализ обеспеченности и качественного состояния основных средств; анализ форм, источников, состояния воспроизводства основных средств; анализ эффективности воспроизводства^ и использования основных средств; определение направлений повышения эффективности воспроизводства основных средств.

9. В соответствии с предложенной методикой, в работе выполнен анализ состояния и эффективности воспроизводства основных средств на материалах сельскохозяйственных организаций Орловской области. Одной из проблем формирования материально-технической базы в сельскохозяйственных организациях является высокая степень износа основных средств. На начало 2009 года этот показатель в области составил: по зданиям и сооружениям — 52,0 %; по машинам и оборудованию — 32,5 %. Кроме того, за период с 2001 по 2009 год в регионе наблюдается ежегодное сокращение парка основных видов техники. Это является свидетельством неправильной воспроизводственной политики отдельных сельскохозяйственных организаций, высокой процентной ставкой за кредит, недоступностью кредитных ресурсов, недостаточным выпуском отечественной сельскохозяйственной техники.

10. Эффективность воспроизводства и использования основных средств можно оценить по таким показателям, как фондоотдача, рентабельность использования основных средств, коэффициент эффективности капитальных вложений. Как показало исследование, показатель фондоотдачи основных средств остаётся невысоким и снижается в целом по области с 85,2 в 2006 году до 69,7 руб./100 руб. стоимости основных средств в 2009 году. Это обусловлено более высокими темпами роста стоимости основных средств по сравнению с темпами роста выручки от реализации продукции.

11. На основе статистико-экономического анализа, выявлены факторы, влияющие на фондоотдачу, такие как: доля активной части основных средств, степень износа основных средств, степень обновления основных средств; стоимость оборотных средств на рубль основных фондов. Как показал корреляционно-регрессионный анализ, на долю этих факторов приходится более 70 % изменения фондоотдачи. По результатам анализа составлены многофакторные модели фондоотдачи, в том числе и по активной части основных средств.

12. Кластерный анализ позволил выделить группы предприятий с наиболее высокими показателями качественного состояния основных средств, состояния их воспроизводства и использования. По результатам кластерного и корреляционно-регрессионого анализа определены направления повышения эффективности воспроизводства основных средств. Среди них: своевременное обновление основных средств (степень обновления должна составлять не ниже 20 %); снижение степени износа основных средств (она должна составлять не более 40 %); увеличение в среднем до 50 % доли активной части основных средств; достижение оптимального соотношения между собственными и заёмными средствами финансирования воспроизводства (60 % : 40 %), обеспечение рациональных пропорций между основными и оборотными средствами организации (на 100 руб. основных средств должно приходиться более 100 руб. оборотных средств).