Учет и аудит деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов"

□03052377 На правах рукописи

ГОРБУНОВ Андрей Васильевич

УЧЕТ И АУДИТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ КРЕДИТНЫХ КООПЕРАТИВОВ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2007

003052377

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Небогатикова Наталья Геннадьевна - канд. экон. наук, доцент Пономарева Галина Борисовна

Ведущая организация - Саратовский государственный аграрный

университет им. Н.И. Вавилова.

Защита состоится 17 апреля 2007 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 14 марта 2007 года.

Ученый секретарь диссертационнор©-^«-_ ______ ^СМТЦогомолов

совета, д-р экон. наук, доцент ■> 9

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Рыночные преобразования, происходящие в российской экономике на протяжении последних 10 лет, коренным образом затронули систему финансирования сельского хозяйства. Становление и развитие финансово-кредитных отношений на селе возродили процессы кредитной кооперации среди сельхозтоваропроизводителей.

Рыночная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от нее зависят рамки издержек и выбор способа организации их учета. С этой точки зрения организация учета трактуется весьма широко: к ней относятся все способы снижения издержек по хозяйственным операциям, в том числе связанных с финансированием деятельности сельских товаропроизводителей. На решение этой задачи направлена деятельность сельскохозяйственных потреби-тельскйх кредитных кооперативов (СПКК) как центров финансирования сельхозтоваропроизводителей - членов кооперации.

По Сути деятельности СПКК выступают прежде всего как специфические кредитные институты, которые, с одной стороны, привлекают временно Свободные средства пайщиков и других финансовых институтЬв, а с другой - за счет этих привлеченных средств удовлетворяют разнообразные финансовые потребности членов кредитного кооператива.

Исследование теоретических и практических основ учета деятельности СПКК показало, что это малоизученная область. Главная проблема в организации системы учета в СПКК заключается не столько в специфике применяемых способов учетного отражения, сколько в отражении самой сущности функционирования кооператива как кредитной, но при этом некоммерческой организации. Именно данная экономическая основа должна стать во главу угла организации системы бухгалтерского учета СПКК. Отсутствие в теории и практике единого подхода к данному аспекту создает трудности в применении существующих способов учета, поэтому возникает необходимость отражения в учете специфики деятельности СПКК с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для создания унифицированной системы учетного процесса в деятельности СПКК.

Все вышеуказанное и определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.

Степень разработанности темы. Наиболее глубоким анализом принципов функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов следует признать разбор, данный идеологом сельской кредитной кооперации - немецким ученым Ф.В. Райффайзеном - еще в конце XIX в. Его взгляды нашли отражение в трудах отечественных ученых - М.И. Туган-Барановского и A.B. Чаянова. С новым витком развития сельскохозяйственной кредитной кооперации в России в конце XX в. существенный вклад в исследование данной системы внесли такие ученые, как И П. Глебов, С.Б. Коваленко, З.Н. Козенко, Ю.А. Козенко, Д.А. Коробейников, О.М. Коробейникова, H.A. Кузнецова, В.М. Пахомов, Т.А. Смирнова, Г.П. Филиппова и др.

Значительное место в исследовании вопросов организации учета, внутреннего контроля и аудита занимают работы В.И. Бариленко, Н.А. Бортника, И.Е. Глушкова, Е.С. Исаева, B.C. Плотникова, Г.В. Савицкой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др.

Изучение литературных источников показывает, что интерес ученых к вопросам кредитной кооперации достаточно разносторонний. Издаются работы, посвященные исследованию концепций и принципов функционирования СПКК, их классификации, организации механизма их деятельности. Но вместе с тем, существует неоднозначность во взглядах специалистов на проблемы организации систем учета и аудита деятельности СПКК. Нельзя не отметить наличие существенных разногласий и отсутствие единых подходов по многим вопросам учета. Однако именно от правильности организации учетного процесса не в малой степени зависит жизнеспособность кредитного кооператива в современных рыночных условиях.

Актуальность проблемы и недостаточная теоретическая и практическая разработанность данного направления трансформации процесса учетного отражения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов на современном этапе экономического развития определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является формирование концепции развития бухгалтерского учета и разработка конкретных методик учетного отражения деятельности СПКК на основе анализа изменения сущности и функций СПКК в рыночных условиях, рекомендаций по выполнению требований МСФО.

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- определить учетное содержание и структуру собственного капитала СПКК, исходя из уточнения понятия "долевое участие в кооперативах", данного в МСФО;

- разработать методику учета и отражения в отчетности сельскохозяйственного кредитного кооператива паевого капитала, отображающего специфику СПКК как некоммерческой организации, осуществляющей кредитные операции;

- выработать методику учета резервного капитала, отражающую специфику деятельности СПКК, как неделимого фонда;

- предложить методику учета средств целевого финансирования, используемых для развития деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов;

-раскрыть специфику учета ссудо-сберегательной деятельности СПКК в рамках некоммерческой организации;

- разработать методику проведения внешнего аудита сельскохозяйственных кредитных кооперативов;

-выработать методики учета и внутреннего аудита при расширении деятельности СПКК.

Предметом исследования является учетно-аналитическое отражение экономических отношений, возникающих в процессе кредитной деятельности СПКК, а также процедуры ее аудита.

Объектом исследования выступают сельскохозяйственные кредитные кооперативы Российской Федерации.

Теоретическо-методологическую основу диссертационного исследования составили научные работы отечественных и зарубежных ученых по вопросам учета и аудита в сельскохозяйственной кредитной кооперации. В ходе исследования использовались фундаментальные положения по теории прав собственности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах с учетом исследований современной экономической науки, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций, семинаров и специальная литература.

В ходе анализа применялись диалектический метод познания и системный подход, методы структурного, экономико-математического и сравнительного анализа, экономико-статистические методы и др.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные, нормативные акты и данные бухгалтерского учета сельскохозяйственных кредитных кооперативов Саратовской области, аналитические и статистические материалы Фонда развития сельской кредитной кооперации, публикации периодической печати и др.

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в диссертации по-новому исследуется проблема организации учетно-аналитического отражения кредитно-кооперативных отношений в рыночных условиях. В результате этого получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- предложена расширенная трактовка собственного капитала сельскохозяйственных кредитных кооперативов, влияющая на его учетное отражение в бухгалтерской финансовой отчетности как неделимого фонда, обеспечивающего аккумулирование средств пайщиков с целью финансирования их производственной сельскохозяйственной деятельности и развития кредитоспособности кредитного кооператива;

- в соответствии с требованиями МСФО разработана методика учетного отражения в отчетности паевого капитала в форме обязательных и дополнительных взносов членов СПКК;

- предложена методика учетного отражения в отчетности резервного капитала, позволяющая формировать в рамках данного фонда финансовые результаты деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива, используемые на его развитие или погашение убытков от отдельных видов его деятельности;

- доказана необходимость обособленного учета средств целевого финансирования как неделимого фонда СПКК, используемого исключительно по целевому назначению;

- разработана методика учета ссудо-сберегательной деятельности СПКК как специфической финансовой деятельности, обеспечивающей производственные нужды членов СПКК;

-на основе российских и международных стандартов аудита предложена методика внешней аудиторской проверки учета СПКК, отражающего его некоммерческую деятельность;

- разработаны методики учета и внутреннего аудита, позволяющие отражать и контролировать расширение видов деятельности кредитных кооперативов, таких как инвестиционная, арендная, снабженческо-сбытовая деятельность и прочих, обеспечивающих не только развитие системы СПКК, но и стабилизацию финансово-хозяйственной деятельности их членов.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке и дополнении комплекса учетных методик, соответствующих требованиям МСФО, позволяющих отражать особенности функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов в рыночных условиях.

Практическая значимость исследования состоит в том, что на основе комплекса новых учетных методик могут оперативно решаться конкретные учетные проблемы финансовой деятельности действующих сельскохозяйственных кредитных кооперативов. В разработанных в соответствии со спецификой СПКК моделях учета и аудита нашли отражение учетный процесс осуществляемых сельскохозяйственными кредитными кооперативами операций и методика проведения аудита.

Апробация диссертационного исследования. Основные теоретические и практические результаты исследований докладывались на международных, всероссийских и вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Саратове с 2003 по 2006 гг.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 8 публикациях автора общим объемом 2,8 п.л., в том числе в статье сборника, рекомендованного ВАК РФ.

Разработки автора внедрены в практику деятельности учебно-консультационного информационного центра по вопросам сельскохозяйственной кредитной кооперации "Сократ" в качестве рекомендаций для СПКК.

Структура диссертационной работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов Изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение.

Глава 1. Теоретико-методические аспекты организации учета и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

1.1. Принципы функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их влияние на организацию учета.

1.2. Дополнительные виды деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

1.3. Цели и задачи учета и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

Глава 2. Учет и аудит основной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов.

2.1. Основы учетного отражения собственного и привлеченного капитала в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

2.2. Учет формирования собственного капитала сельскохозяйственного кредитного кооператива.

2.3. Ссудо-сберегательная деятельность сельскохозяйственных кредитных кооперативов и ее учетное отражение.

2.4. Внешняя аудиторская проверка деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива.

Глава 3. Учет и аудит расширения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов.

3.1. Учетное отражение инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

3.2. Учет снабженческо-сбытовой деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах.

3.3. Внутренняя аудиторская проверка сельскохозяйственным кредитным кооперативом своих членов.

Заключение.

Литература.

Приложения.

Список использованной литературы содержит 244 источника. В работе 5 приложений, 15 таблиц и 3 рисунка. Объем диссертации составляет 153 страницы компьютерного текста.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные положения и выводы нашли свое отражение при решении трех групп проблем, таких как: определение методологической базы учета и аудита в сельскохозяйственных кредитных кооперативах, учитывающей некоммерческий характер организационно-правовой формы собственности; разработка в соответствии с требованиями МСФО систем учета и аудита при отражении основной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов; выявление возможностей учетного отражения осуществления кооперативом дополнительных видов деятельности, выработка их учетного отражения и процессов аудита, используемых при расширении деятельности.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с раскрытием влияния особенностей организационно-правовой формы собственности сельскохозяйственных участников потребительских кредитных кооперативов на формирование систем учета и аудита в условиях рыночной экономики.

Реформирование бухгалтерского учета, ориентированное на рыночные преобразования, не мржет не затронуть такой весьма существенной сферы деятельности, как сельскохозяйственная кредитная кооперация. Для того чтобы понять причины необходимой градации учета в условиях рыночной экономики в сфере

сельскохозяйственной кредитной кооперации, необходимо четко сформулировать определение объекта исследования. Особое значение приобретают здесь классификационные признаки объектов учета, которые позволяют подразделить существующую деятельность потребительских кредитных кооперативов на отдельные, имеющие общие отличительные черты группы в зависимости от характерных особенностей и возможности применения различных методов и схем учета.

В российском названии исследуемого кредитного института ("сельскохозяйственный потребительский кредитный кооператив") превалирует понятие -"кооператив", но, прежде всего, какой - "потребительский", и уже как функция -"кредитный". Но такой подход значительно сужает функции кредитных кооперативов, сводя их чуть ли не к "кассе взаимопомощи" и тем самым значительно ограничивая использование спектра финансовых инструментов в деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов. Также необходимо отметить, что широко распространенное мнение о том, что СГПСК являются одной из форм кооперации, можно признать лишь отчасти. Именно преобладание понятия "кооперация" в определении СПКК принижает его роль как кредитного института в условиях рыночной экономики.

Наиболее полным перечнем принципов, лежащих в основе функционирования СГЖК, следует признать перечень, разработанный еще в XIX в. Ф.В. Райф-файзеном. Вот эти принципы:

- совместное занятие денег объединенными в союз крестьянами под круговое поручительство и обеспечение взятого кредита всем имуществом членов кооператива;

- отсутствие выплат дивидендов членам кооператива;

- соответствие пассивных и активных кредитных операций кооперативов;

- выдача ссуд только членам кредитного кооператива;

- производительное назначение ссуд, выдаваемых кредитным кооперативам.

Именно на основании этих принципов функционирования должна строиться

система бухгалтерского учета в сельскохозяйственных кредитных кооперативах в современных условиях, когда их анализ позволяет рассматривать данный кредитный институт не просто как «некоммерческую организацию, созданную путем добровольного объединения фаэвдан и юридических лиц, сельскохозяйственных товаропроизводителей на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей членов кооператива», а как «добровольное экономическое соглашение сельскохозяйственных агентов, предполагающее гибридные формы организации, с целью координации финансовых потоков, обеспечивающих сельскохозяйственное производство с наименьшими издержками». При изучении системы сельскохозяйственной потребительской кредитной кооперации с этой стороны видна необходимость перехода СПКК на новые формы собственности для упрощения осуществления ими различных видов дополнительной деятельности, и, следовательно, возникает необходимость разработки соответствующих систем учета и аудита.

При изучении зарубежной практики было выявлено, что организация сельскохозяйственных кредитных кооперативов в форме закрытых паевых фондов более предпочтительна для отражения специфики их деятельности в современных рыночных условиях в соответствии с принципами функционирования кредитных кооперативов как некоммерческих организаций. Однако в российском законодательстве отсутствует понятие "паевые фонды закрытого типа", поэтому нами предлагается ЗАО как юридическая форма СГЖК, позволяющая создать системы учета и аудита, в большей степени отражающие специфику деятельности кредитных кооперативов. Важной особенностью правового положения кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, является то, что (в отличие от потребительских кооперативов) их права и обязанности определяются и законами, регулирующими деятельность кредитных организаций. Развитие сельскохозяйственных кредитных кооперативов не в последнюю очередь ограничено Законом "О сельскохозяйственной кооперации", где отсутствует четкое разграничение основной и дополнительной деятельности в СПКК. Это приводит к тому, что запрещенное кооперативу осуществление операций на фондовом рынке даже при посреднической деятельности, которая может быть направлена на удовлетворение потребностей сельхозтоваропроизводителей через инвестиционную деятельность, снижает его эффективность.

Подводя итог, необходимо отметить, что на сегодняшний день основная проблема для руководителей и бухгалтеров сельскохозяйственных кредитных кооперативов заключается в том, чтобы, отразив некоммерческую деятельность СПКК, выработать принципы учета его кредитной деятельности в условиях рыночной экономики.

Вторая группа исследованных проблем отражает разработку принципов и методики учета формирования и использования средств сельскохозяйственных кредитных кооперативов в соответствии с требованиями МСФО, а также организацию соответствующей системы аудита, обеспечивающей контроль за основной деятельностью кредитного кооператива.

Анализ структуры источников финансирования деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов (см. Рис. 1) показал, что существует противоречивость в отношении определения сущности и содержания паевого капитала СПКК, а именно: является ли паевой капитал собственностью кооператива или долговым обязательством? Изучение паевого капитала в рамках МСФО IAS 32 "Финансовые инструменты - раскрытие и предоставление информации" и Толкования IFRIC2 "Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты", изданного в дополнение к МСФО, позволяет сделать вывод о том, что по своему экономическому содержанию паевой капитал сельскохозяйственных кредитных кооперативов является комбинированным финансовым инструментом, в котором одновременно присутствуют два компонента - капитала (в части обязательных паевых взносов) и обязательств (в части дополнительных паевых взносов). В соответствии с организационно-правовыми формами собственности СПКК обязательные паевые взносы попадают под условие Толкования IFRIC2 "Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты":

"Доли участия представляют собой капитал, если организация обладает безусловным правом на отказ от выкупа этих долей участия"1. В то же время дополнительные паи, которые вносятся на увеличение суммы возможного к получению займа, представляют собой "доли участия, превышающие норму запрета на выкуп", а значит, "являются обязательствами"2, т.е., по сути, дополнительные паевые взносы представляют собой привлеченные средства, что вносит коррективы в способы учетного отражения паевого фонда, принятые на практике и в научно-учебной литературе. Как обязательные, так и дополнительные паевые взносы в сельскохозяйственных кредитных кооперативах сейчас относят на счет 80 "Уставный капитал" через счет 75 "Расчеты с учредителями". Нами предложено использовать данный способ только по отношению к обязательным взносам, в то время как дополнительные взносы проводить на специальный субсчет счета 80, через счета расчетов по кратко- и долгосрочным кредитам и займам в зависимости от срока их возврата.

Рис.1. Структура капитала СПКК

В целях поиска решения основного вопроса диссертационного исследования, касательно отражения в учете-сущности функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов, расширено понятие резервного фонда как фонда, в котором аккумулируются средства от результатов основной - ссудо-сберегательной - и дополнительных видов деятельности. По нашему мнению, в кредитных кооперативах как некоммерческих организациях, которые не могут

1 Международные стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста Международных стандартов финансовой отчетности, принятых в ЕС по состоянию на 31 января 2006 года

2 Там же.

распределять прибыль между участниками, все полученные доходы должны отражаться в резервном фонде. Поскольку направления расходования средств резервного фонда некоммерческих организаций законодательно не регламентированы, мы предлагаем использовать его не только для покрытия убытков от основной деятельности и непредвиденных расходов, но и в целях развития кооператива как полноценного кредитного института.

В настоящее время некоммерческая сущность сельскохозяйственных кредитных кооперативов отражается посредством использования фонда целевого финансирования, который выступает прежде всего как счет, на который начисляются проценты, полученные по предоставленным пайщикам займам. Однако, на наш взгляд, такое использование данного фонда ошибочно. Для СПКК целевым финансированием можно признать средства, выделяемые по программам развития кооперативов на всех уровнях бюджета, гранты и спонсорскую помощь. Однако эти средства имеют строгое целевое назначение и выдаются именно на развитие сельских^ кредитных кооперативов. Их неиспользование по целевому назначению или присоединение их остатка (на сумму превышения доходов над расходами) являются финансовыми нарушениями и подлежат тщательному аудиторскому контролю.

Следующей проблемой учета деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов, требующей отдельного рассмотрения, стало изучение учетного отражения основной - ссудо-сберегательной - деятельности СПКК. Знакомство с практическими и теоретическими особенностями ее учета позволило выявить проблемную ситуацию, касающуюся способа начисления полученных процентов по займам. Как было отмечено выше, наиболее распространенным способом отражения полученных процентов является их начисление на счет 86 "Целевое финансирование", обозначая их как "целевые компенсационные взносы" или "членские взносы". Данная методика получила поддержку и в научно-учебной литературе. Однако нет должного обоснования, каким образом за целевое финансирование могут приниматься суммы, возникающие как долговые обязательства за пользование полученными финансовыми ресурсами и подлежащие обязательной уплате. Если направление их использования - финансирование деятельности кооператива - еще можно счесть условным целевым назначением, то считаться добровольными и безвозмездными эти суммы никоим образом не могут. По нашему мнению, такой способ начисления полученных процентов является законодательно необоснованным и противоречит сущности целевого финансирования.

Исходя из этого, нами предложена методика учета ссудной деятельности с начислением полученных по ней процентов на счет 82 "Резервный фонд", т.е. доходы, полученные по основной деятельности, направляются на развитие кооператива, что отражает его некоммерческий статус.

Источники займов, предоставляемьгс членам СПКК, отражаются в учете в составе фонда финансирования. Он образуется за счет части собственных средств кредитного кооператива и средств, привлекаемых в кредитный кооператив в форме займов, полученных от членов кооператива, ассоциированных чле-

нов кооператива и иных кредитных организаций. При этом займы предоставляются только в денежной форме. С одной стороны, в бухгалтерском учете источники средств фонда финансирования отражаются в составе соответствующих фондов, резервов, задолженностей, с другой - для целей контроля законности использования фонда необходимым является обособленный учет этих средств и их движения. Для этого целесообразно вести учет средств фонда финансирования в составе соответствующих средств (таких как заемный капитал, целевое финансирование и др.), выделяя их внутри счета. Это позволит предотвратить двойственность учета и в то же время даст возможность осуществления контроля за средствами фонда и представления в отчетности соответствующих данных.

Предлагаемые изменения в системе учета, безусловно, окажут существенное влияние на методику аудиторской проверки ключевых элементов деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов. Так, значительное внимание при аудите СПКК должно уделяться: проверке отражения дополнительных паевых взносов в паевом фонде как средств, подлежащих возврату; проверке соответствия поступления и использования средств целевого фонда сущности целевого финансирования; проверке поступления полученного дохода в полном объеме в резервный фонд.

Также, необходимо отметить, что переход на новые формы собственности позволит кредитным кооперативам обойти законодательно воздвигнутое ограничение, касающееся обязательного участия в аудиторских или ревизионных союзах, что делает цену аудита выше, чем при прохождении проверки в обычных аудиторских организациях.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, касается разработки методик учета при расширении деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов путем осуществления в данных структурах дополнительных видов деятельности.

Условия рыночной экономики диктуют необходимость диверсификации, введения новых видов деятельности и совершенствования предоставляемых услуг с учетом потребностей сельского населения для успешного существования и дальнейшего развития СПКК, поэтому кредитным кооперативам полезно внедрять в деятельность и развивать дополнительные виды услуг, которые позволят им в дальнейшем минимизировать конкурентное давление со стороны банков и в максимальной степени удовлетворить потребности пайщиков. Внедрение в деятельность кредитных кооперативов новых видов финансовых услуг позволит расширить контингент лиц, заинтересованных в членстве в СПКК, и придать кредитной кооперации статус особой хозяйственной системы АПК, обеспечивающей рост производства, реализации и переработки сельскохозяйственной продукции. Для этого необходима разработка специальных методик учета данных видов деятельности.

Учитывая существующее законодательное регламентирование, мы предлагаем возможные варианты учетного отражения финансовых услуг, которые могут предоставлять СПКК как небанковские кредитные организации (см. Табл.1).

Табл.1. Виды финансовых услуг, направленных на расширение деятельности СПКК

Виды деятельности Описание

Сбытовая деятельность Реализация кредитным кооперативом продукции и передача права собственности на нее от члена кооператива покупателю

Снабженческая деятельность Способствование кооперативом доведению продукции производственно-технического назначения от изготовителей или поставщиков до пайщиков

Страхование Отношения по защите интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых взносов, а также за счет иных средств страховщиков1

Оказание консультационных и информационных услуг Деятельность кооператива по консультированию членов кооператива в области экспертной, технической и экономической деятельности, а также предоставлению им необходимой информации

Выдача поручительств за членов кооператива, предусматривающих денежную форму исполнение СПКК обязуется перед кредитором члена кооператива отвечать за исполнение его обязательства (полностью или в его части)

Инвестиционная деятельность Вложение средств в юридические предприятия на длительный срок (более 1 года), либо с целью получения дополнительной прибыли, либо с целью приобретения влияния, либо в связи с тем, что такое вложение средств является более выгодным по сравнению с другими источниками дохода

Лизинговые операции Долгосрочная аренда (с отчуждением на срок аренды от 6 месяцев до нескольких лет) машин, оборудования, транспортных средств, сооружений производственного назначения. Одна из форм кредитования кооперативом пайщиков с предоставлением им права выкупа арендуемого оборудования в собственность

Предоставление имущества в аренду членам кооператива Предоставление земельных участков, оборудования, транспортных средств во временное владение и пользование или во временное пользование за плату на основании договора аренды

Приобретение права требования по исполнению обязательств от третьих лиц в денежпой форме Приобретение оформленного договором гражданско-правового отношения, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и прочее, либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности

Учет вышеприведенных дополнительных видов деятельности ведется раздельно от основной деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Их отражение в учете имеет общие черты с учетом посреднических коммерческих операций, когда доход поступает в виде комиссионных вознаграждений в резервный фонд.

1 Об организации страхового дела в Российской Федерации: Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1, в ред. от 07.03.2005.

Необходимо отметить, что на современном этапе немногие кооперативы занимаются дополнительными видами деятельности. Связано это, прежде всего, с тем, что это может создать противоречивость в учетном отражении функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов, как некоммерческих организаций. Однако, по нашему мнению, несмотря на то, что по дополнительным видам деятельности, в отличие от основной, могут формироваться прибыли, но, тем не менее, данные виды деятельности направлены на создание как можно более выгодных финансовых условий для членов кооператива, а значит не противоречат сущности СПКК.

В рамках организации учета расширения деятельности наиболее значимым является учетное отражение создания в сельскохозяйственных кредитных кооперативах инвестиционных паевых фондов и осуществления ими, таким образом, функций доверительного управления инвестиционными вкладами пайщиков. Предложенная методика учетного отражения операций по доверительному управлению инвестиционным паевым фондом, обеспечивает: своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов по инвестиционной деятельности; контроль за формированием и использованием инвестиционного фонда; правильное определение и отражение инвентарной стоимости приобретенных объектов основных средств, земельных участков и нематериальных активов и др.

Разработка методики учетного отражения сбытовой деятельность также занимает важную позицию в организации учета расширения деятельности, поскольку она является наиболее распространенным видом дополнительной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах. Связано это с тем, что пайщики в основном берут займы на покрытие расходов, связанных с производственной деятельностью, однако часто они не в состоянии расплатиться за полученный займ, так не могут реализовать продукцию самостоятельно по причине отсутствия специально обученного персонала, необходимых складских помещений, транспортных средств, коммуникаций с потребителями. Поэтому кредитному кооперативу (при условии отсутствия в районе сбытовых кооперативов) зачастую приходится заниматься ее реализацией.

При реализации сельскохозяйственной продукции через СПКК для построения взаиморасчетов кооператива с пайщиками, чаще всего, заключается договор комиссии в соответствии с Гражданским Кодексом РФ. Однако нами была разработана схема осуществления кредитным кооперативом сбытовой деятельности с учетом принятой на сбыт продукции как дополнительных паевых взносов, которая в большей степени направлена на удовлетворение финансовых интересов членов кооператива. В соответствии с данной схемой сдача продукции пайщиков кооперативу оформляется не как реализация, а как внесение не облагаемого налогами дополнительного паевого взноса в натуральной форме. Кооператив самостоятельно реализует продукцию и по окончании срока вклада возвращает пайщику сумму денежных средств, по которой была оценена продукция при приемке. При использовании этой методики, в отличие от прямой реализации, у членов кооператива не возникает базы, облагаемой налогом с

продаж, что может способствовать широкому распространению сбытовой деятельности в кредитных кооперативах.

Также рассмотрена возможность осуществления сельскохозяйственным кредитным кооперативом как полноценным хозяйственным институтом комплексных аудиторских проверок пайщиков не только при выдаче займов, но и при проведении инициативного аудита по желанию отдельных членов за определенную плату. Сформированная нами методическая основа аудиторской проверки учитывает малый объем производства сельхотоваропроизводителей, их однородность и узкий спектр их деятельности, а также знание аудитором особенностей их систем учета, основанное на предыдущих проверках. Это позволит уменьшить стоимость оказания аудиторских услуг кооперативом и, следовательно, упростить доступ пайщиков к качественной проверке и выражению квалифицированного мнения о своей деятельности. Важным элементом аудита деятельности пайщика, является выяснение эффективности использования им полученных от СПКК средств (сопровождения займа). Большое значение при этом имеет проведение во время аудиторской проверки заемных средств таких аналитических процедур как: определение коэффициента финансового риска; нахождение коэффициента покрытия долгов собственными средствами; расчет коэффициентов финансовой независимости и зависимости; определение коэффициента финансовой устойчивости; расчет эффекта финансового рычага и др. Таким образом, аудиторская проверка сельскохозяйственным кредитным кооперативом своих пайщиков в некотором отношении является синтезом аудита и сопровождения займа.

Подводя итог, можно отметить, что предложенный комплекс методик учета и аудита финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов, позволяет организовывать системы учета и аудита в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и, по нашему мнению, в наибольшей степени отражает специфику деятельности СПКК в рыночных условиях.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Горбунов А В. Особенности учетного отражения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов // Всстник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2006. - №13(2). - С.109-113 (0,6 пл.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

2. Горбунов A.B. Анализ заемных средств в сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативах // Социально-экономическое развитие России: Проблемы', поиски, решения: Сб. науч. тр. по итогам науч,-исследовательской работы СГСЭУ в 2003 г. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2004.4.2. - С. 105-107 (0,29 пл.).

3. Горбунов AB, Кузнецова H.A. Анализ финансового состояния сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов Саратовской области // Формирование и оценка кадрового потенциала АПК: Материалы Всерос. науч,-практич. конф. - Саратов: Изд-во В.П. Латанова, 2004. - С.253-261 (0,32 п.л , авт. - 0,16 п.л.).

4. Горбунов A.B., Кузнецова H.A. Особенности учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах // Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: Сб. науч. тр. по итогам науч.-исследовательской работы СГСЭУ в 2004 г. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 4.2. - С.80-82 (0,3 п.л., авт. - 0,15 п.л.)

5. Горбунов А В. Организация бухгалтерского учета в сельскохозяйственных кредитных кооперативах // Современные проблемы социально-экономического развития России: Сб. науч. тр. по итогам студенческих науч. конф. в 2003 г. -Саратов: СГСЭУ, 2003. - С.105-106 (0,25 п.л.).

6. Горбунов A.B. Особенности формирования учетной политики в сельскохозяйственных кредитных кооперативах // Агроэкологическое состояние АПК: Опыт, поиски, решения: Мат. межд. науч.-ирактич. конф. - Саратов: Изд-во В.П.Латанова, 2005. - С. 185-189 (0,26 п.л.).

7. Горбунов A.B. Отражение в учете основной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов // Проблемы учета, анализа и аудита: Сб. науч. тр. / Под общ. ред. В.И. Бариленко. - Саратов: СГСЭУ, 2006. - С.104-117 (0,6 п.л.).

8. Горбунов A.B. Формирование и использование фонда финансовой взаимопомощи сельскохозяйственных кредитных кооперативов как объекты учета и контроля // Современные проблемы АПК и природопользования: Альманах. -Саратов: СГСЭУ, 2006 - С.3-7 (0,49 п.л.).

Автореферат

Подписано в печать 15.03.2007 г. Формат 60 х 84 1/16. Бумага типогр. №1. Печать Riso. Уч.-изд. л. 1,22. Усл. печ. л. 0,93. Тираж 100 экз. Заказ.Л?"

410003, Саратов, ул. Радищева, 89. СГСЭУ

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горбунов, Андрей Васильевич

Введение

1. Теоретико-методические аспекты организации учёта и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

1.1. Принципы функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их влияние на организацию учёта

1.2. Дополнительные виды деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

1.3. Цели и задачи учёта и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

2. Учёт и аудит основной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов

2.1. Основы учётного отражения собственного и привлечённого капитала в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

2.2. Учёт формирования собственного капитала сельскохозяйственного кредитного кооператива

2.3. Ссудно-сберегательная деятельность сельскохозяйственных кредитных кооперативов и её учётное отражение

2.4. Внешняя аудиторская проверка деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива

3. Учёт и аудит расширения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов

3.1. Учётное отражение инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

3.2. Учёт снабженческо-сбытовой деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

3.3. Внутренняя аудиторская проверка сельскохозяйственным кредитным кооперативом своих членов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов"

Актуальность темы исследования. Рыночные преобразования, & происходящие на протяжении последнего десятилетия в российской экономике, коренным образом затронули систему финансирования сельского хозяйства. Становление и развитие финансово-кредитных отношений на селе возродили процессы кредитной кооперации среди сельхозтоваропроизводителей.

Рыночная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от неё зависят рамки издержек и выбор способа их организации. С этой точки зрения все организации трактуются весьма широко, к ним относятся все способы снизить издержки по операциям. В том числе и издержки, связанные с финансированием деятельности сельских товаропроизводителей. На решение этой задачи направлена деятельность сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов (СПКК) как центров финансирования сельхозтоваропроизводителей - членов кооперации.

По существу деятельности сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы выступают, прежде всего, как специфические кредитные институты, которые, с одной стороны, привлекают временно свободные средства пайщиков и других финансовых институтов; с другой -удовлетворяют за счет этих привлеченных средств разнообразные финансовые потребности членов кредитного кооператива.

Исследование теоретических и практических основ учёта деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов показало, что это малоизученная область. Главным образом, это проявляется почти в полной обособленности от реалий рыночной экономики, которая ставит новые задачи перед кредитной кооперацией. Непроработанность учёта в Ь сельскохозяйственных кредитных кооперативах становится всё более очевидной с вступлением России во Всемирную торговую организацию.

Главная проблема в организации системы учёта в СПКК заключается не столько в специфике применяемых способов учётного отражения, а, прежде всего, в отражении самой сущности функционирования кооператива, как кредитной, но при этом некоммерческой организации. Именно данная экономическая основа должна стать во главу угла организации системы бухгалтерского учёта СПКК. Отсутствие в теории и практике единого подхода к данному аспекту создаёт трудности в применении существующих способов учёта. Поэтому возникает необходимость отражения в учёте специфики деятельности СПКК с учётом требований международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) для создания унифицированной системы учётного процесса в деятельности СПКК.

Всё вышеуказанное и определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.

Степень разработанности темы. Наиболее глубоким анализом принципов функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов следует признать анализ, данный идеологом сельской кредитной кооперации немецким учёным Ф.В. Райффайзеном ещё в конце 19 века. Эти принципы нашли своё развитие в трудах отечественных учёных М.И. Туган-Барановского и А.В, Чаянова. С новым витком развития сельскохозяйственной кредитной кооперации в России в конце 20 века существенный вклад в исследование данной системы внесли учёные: И.П. Глебов, С.Б. Коваленко, З.Н. Козенко, Ю.А. Козенко, Д.А. Коробейников, О.М. Коробейникова, Н.А. Кузнецова, В.М. Пахомов, Т.А. Смирнова, Г.П. Филиппова и другие.

Значительное место в исследовании вопросов организации учёта, внутреннего контроля и аудита занимают работы В.И. Бариленко, Н.А. Бортника, И.Е. Глушкова, Е.С. Исаева, B.C. Плотникова, Г.В. Савицкой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и другие.

Актуальность проблемы и недостаточная теоретическая и практическая разработанность данного направления трансформации процесса учётного отражения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов на современном этапе экономического развития определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является формирование концепции развития бухгалтерского учёта и разработка конкретных методик учётного отражения деятельности СПКК на основе анализа изменения сущности и функций СПКК в рыночных условиях и разработка рекомендаций по выполнению требований МСФО.

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- проанализировать существующую систему учёта в СПКК, и выявить её недостатки;

- определить учётное содержание и структуру собственного капитала сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, исходя из уточнения понятия «долевого участия» в кооперативах, данного в МСФО; разработать методику учета и отражения в отчетности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива паевого капитала, отражающего специфику СПКК как некоммерческой организации, осуществляющей кредитные операции;

- выработать методику учета «резервного капитала», отражающую специфику деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива как его неделимого фонда;

- предложить методику учета средств целевого финансирования, используемых для развития деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;

- раскрыть специфику учета ссудо-сберегательной деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива в рамках некоммерческой организации; разработать методику проведения внешнего аудита сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;

- выработать методики учета и внутреннего аудита при расширении деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива.

Предметом исследования является учётно-аналитическое отражение экономических отношений возникающих в процессе кредитной деятельности СПКК, а также процедуры её аудита.

Объектом исследования выступают сельскохозяйственные кредитные кооперативы Российской Федерации.

Теоретическо-методологическую основу диссертационного исследования составили научные работы отечественных и зарубежных учёных по вопросам учёта и аудита в сельскохозяйственной кредитной кооперации. В ходе исследования использовались фундаментальные положения по теории прав собственности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах с учётом исследований современной экономической науки, законодательных актов по бухгалтерскому учёту и международных стандартов финансовой отчётности, материалов научных конференций, семинаров и специальной литературы.

В ходе анализа применялись: диалектический метод познания и системного подхода; методы структурного, экономико-математического и сравнительного анализа; экономико-статистические методы и другие.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные акты, нормативные акты и данные бухгалтерского учёта сельскохозяйственных кредитных кооперативов Саратовской области, аналитические и статистические материалы Фонда развития сельской кредитной кооперации, публикации периодической печати и другие.

Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в диссертации по-новому исследуется проблема организации учётно-аналитического отражения кредитно-кооперативных отношений в рыночных условиях.

В результате этого получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- предложена расширенная трактовка собственного капитала СПКК, влияющая на его учётное отражение в бухгалтерской финансовой отчётности как неделимого фонда, обеспечивающего аккумулирование средств пайщиков с целью финансирования их производственной сельхозхозяйственной деятельности и развития кредитоспособности кредитного кооператива;

- разработана в соответствии с требованиями МСФО методика учётного отражения в отчетности паевого капитала в форме обязательных и дополнительных взносов членов сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;

- предложена методика учётного отражения в отчетности «резервного капитала», позволяющая формировать в рамках данного фонда финансовые результаты деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, используемые на его развитие или погашение убытков от отдельных видов его деятельности;

- доказана необходимость обособленного учета средств целевого финансирования как неделимого фонда сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, используемого исключительно по целевому назначению;

- разработана методика учета ссудо-сберегательной деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива как специфической финансовой деятельности, обеспечивающих производственные нужды членов СПКК;

- на основе российских и международных стандартов аудита предложена методика внешней аудиторской проверки учёта сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, отражающего его некоммерческую деятельность;

- разработаны методики учета и внутреннего аудита, позволяющие отражать и контролировать расширение видов деятельности кредитных кооперативов, таких как: инвестиционная, арендная, снабженческо-сбытовая деятельность и т.д., обеспечивающих развитие не только системы сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов, но и стабилизацию финансово-хозяйственной деятельности их членов.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая * значимость диссертационного исследования заключается в разработке и дополнении комплекса учётных методик, соответствующих требованиям международных стандартов финансовой отчётности, позволяющих отражать особенности функционирования сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов в рыночных условиях.

Практическая значимость исследования состоит в том, что на основе комплекса новых учётных методик могут оперативно решаться конкретные учётные проблемы финансовой деятельности действующих сельскохозяйственных кредитных кооперативов. В разработанных в соответствии со спецификой СПКК моделях учёта и аудита, нашли отражение учётный процесс, осуществляемых сельскохозяйственными кредитными кооперативами операций, и методика проведения аудита.

Апробация диссертационного исследования. Основные теоретические и практические результаты исследований докладывались на международных, ' всероссийских и вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Саратове с 2003 по 2006 годы.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли своё отражение в 8 публикациях автора общим объёмом 2.8 п.л., в том числе в статье сборника, рекомендованного ВАК РФ.

Разработки автора внедрены в практику деятельности консультационно-информационного центра по вопросам сельскохозяйственной кредитной кооперации «Сократ» в качестве рекомендаций для СПКК.

Структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит Ц из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Горбунов, Андрей Васильевич

Заключение

В результате исследования современной системы ft сельскохозяйственной кредитной кооперации, функционирующей в условиях рыночной экономики, нами сделаны следующие выводы и разработаны следующие предложения предложений теоретического и прикладного характера по формированию систем бухгалтерского учёта и аудита в СПКК:

1. На основе анализа специфических моментов функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов, выявлено, что главная проблема организации системы учёта в кредитных кооперативах заключается не столько в особенностях применяемых способов учётного отражения, сколько в отражении самой сущности функционирования СПКК, как кредитных, но при этом некоммерческих организаций.

2. Системы учёта и аудита в сельскохозяйственных кредитных кооперативах должны основываться, прежде всего, на классических принципах кооперативной философии, данных Ф.В. Райффайзеном (совместное занятие денег объединёнными в союз крестьянами под круговое i поручительство и обеспечение взятого кредита всем имуществом членов кооператива; отсутствие выплат дивидендов членам кооператива; соответствие пассивных и активных кредитных операций кооперативов; выдача ссуд только членам кредитного кооператива и др.). Анализ этих принципов позволяет дать определение, более точно отражающее сущность СПКК в условиях современной рыночной экономики и очерчивающее направление переработки систем учёта и аудита: «Сельскохозяйственная кредитная кооперация - это добровольное экономическое соглашение сельскохозяйственных агентов, предполагающее гибридные формы ) организации с целью координации финансовых потоков, обеспечивающих сельскохозяйственное производство с наименьшими издержками».

3. Изучение зарубежной практики показало, что организация сельскохозяйственных кредитных кооперативов не в виде «потребительских кооперативов», а в форме «закрытых паевых фондов» более предпочтительна для отражения специфики их деятельности в современных рыночных условиях, и больше соответствует принципам функционирования кредитных кооперативов как некоммерческих организаций. Однако в российском законодательстве отсутствует понятие «паевые фонды закрытого типа». Поэтому нами предлагается «закрытое акционерное общество» (ЗАО), как юридическая форма СПКК, позволяющая создать системы учёта и аудита, в наибольшей степени отражающие специфику деятельности кредитных кооперативов. При этом, СПКК, образованные в форме ЗАО, будут иметь соответствующие отличия в системе учётного отражения.

4. Изучение паевого капитала в рамках международных стандартов финансовой отчётности IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и предоставление информации» и Толкования IFRIC2 «Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты», изданного в дополнение к Международным стандартам финансовой отчётности, позволило сделать вывод, что по своему экономическому содержанию паевой капитал в СПКК является комбинированным финансовым инструментом, в котором одновременно присутствуют два компонента: компонент капитала (в части обязательных паевых взносов) и компонент обязательств (в части дополнительных паевых взносов). В соответствии с организационно-правовыми формами собственности СПКК, обязательные паевые взносы попадают под условие Толкования IFRIC2 «Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты»: «доли участия представляют собой капитал, если организация обладает безусловным правом на отказ от выкупа этих долей участия». В то же время дополнительные паи, которые вносятся на увеличение суммы возможного к получению займа, представляют собой «доли участия, превышающие норму запрета на выкуп», а, значит, «являются обязательствами». По сути, дополнительные паевые взносы представляют собой привлечённые средства, что вносит коррективы в способы учётного отражения паевого фонда, принятые на практике и в научно-учебной литературе. Как обязательные, так и дополнительные паевые взносы сейчас относят на счёт 80 «Уставный капитал» через счёт 75 «Расчёты с учредителями». Предлагается использовать данный способ только по отношению к обязательным взносам, в то время как дополнительные проводить на специальный субсчёт счёта 80, через счета расчётов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам, в зависимости от срока их возврата.

5. Расширено понятие «резервного фонда» как фонда, в котором аккумулируются средства от результатов основной - ссудо-сберегательной -и дополнительных видов деятельности. По нашему мнению, в кредитных кооперативах как некоммерческих организациях, которые не могут распределять прибыль между участниками, все полученные доходы должны отражаться в резервном фонде. Поскольку направления расходования средств резервного фонда некоммерческих организаций законодательно не регламентированы, целесообразно использовать его не только для покрытия убытков от основной деятельности и непредвиденных расходов, но и в целях развития кооператива как полноценного кредитного института.

6. Изучение использования Фонда целевого финансирования показало, что на практике он выступает, прежде всего, как счёт, на который начисляются проценты, полученные по выданным займам. Однако, на наш взгляд, такое использование этого фонда - ошибочно. Для СПКК целевым финансированием можно признать средства, выделяемые по бюджетным программам развития кооперативов; по грантам и спонсорскую помощь. Однако эти средства имеют строго целевое назначение и выделяются именно на развитие сельских кредитных кооперативов. Не использование их по целевому назначению или присоединение их остатка (на сумму превышения доходов над расходами) являются финансовым нарушением и подлежат тщательному аудиторскому контролю.

7. Наиболее распространённым способом отражения полученных процентов по займам, является начисление их на счёт 86 «Целевое финансирование», обозначая их как «целевые компенсационные взносы» или «членские взносы». Однако нет должного обоснования, каким образом за целевое финансирование могут приниматься суммы, возникающие как долговые обязательства за пользование полученными финансовыми ресурсами и подлежащие обязательной уплате. Если направление их использования - финансирование деятельности СПКК - ещё можно счесть условным целевым назначением, то считаться добровольными и безвозмездными эти суммы никоим образом не могут. По нашему мнению, такой способ начисления полученных процентов является законодательно необоснованным и противоречит сущности целевого финансирования.

Поэтому предлагается методика учёта ссудной деятельности с начислением полученных по ней процентов на счёт 82 «Резервный фонд». То есть доходы, полученные по основной деятельности, направляются на развитие кооператива, что отражает его некоммерческий статус.

8. Источники займов, предоставляемых членам СПКК, отражаются в учёте в составе Фонда финансирования. Он образуется за счёт части собственных средств кредитного кооператива и средств, привлекаемых в кредитный кооператив в форме займов (от членов кооператива, ассоциированных членов кооператива, и иных кредитных организаций). В бухгалтерском учёте источники средств фонда финансирования, с одной стороны отражаются в составе соответствующих фондов, резервов, задолженностей, но, с другой - для целей контроля законности использования фонда необходимым является обособленный учёт этих средств и их движения. Поэтому целесообразно вести учёт средств фонда финансирования в составе соответствующих средств (заёмный капитал, целевое финансирование и др.), выделяя их внутри счёта. Это позволит предотвратить двойственность учёта, и в то же время даст возможность осуществления контроля за средствами фонда и представления соответствующих данных в отчётности.

9. Рассмотрена существующая методология аудита и предложены методики аудита ключевых элементов деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов, учитывающие изменения в системе учёта: проверка отражения дополнительных паевых взносов в паевом фонде как средств, подлежащих возврату; проверка соответствия поступления и использования средств целевого фонда сущности целевого финансирования; проверка поступления полученного дохода в полном объёме в резервный фонд.

10. Условия рыночной экономики диктуют необходимость диверсификации, ведения новых видов деятельности и совершенствования предоставляемых услуг с учётом потребностей сельского населения для успешного существования и дальнейшего развития СПКК. Поэтому кредитным кооперативам полезно внедрять в деятельность и развивать дополнительные виды услуг, которые позволят им в дальнейшем минимизировать конкурентное давление со стороны банков и в максимальной степени удовлетворить потребности пайщиков. Внедрение в деятельность кредитных кооперативов новых видов финансовых услуг позволит расширить контингент лиц, заинтересованных в членстве в СПКК, и придать кредитной кооперации статус особой хозяйственной системы АПК, обеспечивающей рост производства, реализации и переработки сельскохозяйственной продукции. Однако для этого необходима разработка специальных методик учёта данных видов деятельности.

11. Изучена возможность создания в сельскохозяйственных кредитных кооперативах инвестиционных паевых фондов и осуществления ими, таким образом, функций доверительного управления инвестиционными вкладами пайщиков. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паёв и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Кооператив самостоятельно определяет объемы, направления, размеры и эффективность инвестиций. Предложена схема инвестиционной деятельности, позволяющая использовать её финансовые результаты в интересах ведения основной деятельности кредитного кооператива. Разработана методика учётного отражения операций по доверительному управлению инвестиционным паевым фондом, которая обеспечивает: своевременное, полное и достоверное ^ отражение всех произведённых расходов по инвестиционной деятельности; контроль за формированием и использованием инвестиционного фонда; правильное определение и отражение инвентарной стоимости приобретённых объектов основных средств, земельных участков и нематериальных активов и др.

12. Рассмотрена возможность осуществления сельскохозяйственным кредитным кооперативом комплексных аудиторских проверок пайщиков не только при выдаче займов, но и проведения инициативного аудита по желанию отдельных членов кооператива за определённую плату. Разработанная нами методическая основа аудиторской проверки учитывает малый объём производства сельхотоваропроизводителей, их однородность и узкий спектр их деятельности, а также знание аудитором особенностей их систем учёта, основанное на предыдущих проверках. Это позволит уменьшить стоимость оказания аудиторских услуг кооперативом, и, следовательно, упростить доступ пайщиков к качественному аудиту и выражению квалифицированного мнения о своей деятельности.

13. Предложена система проверки использования пайщиком полученных средств (сопровождения займа) и рассмотрена последовательность действий руководства СПКК в случаях обнаружения: нецелевого использования предоставленных средств; потери предмета залога; отрицательных тенденций в деятельности заемщика и др. Произведена классификация займов в зависимости от уровня кредитного риска, прежде всего риска неуплаты заемщиком основного долга и процентов, причитающихся кредитору в установленный договором займа срок.

Предлагаемые методики учёта и аудита финансово-хозяйственной деятельности СПКК, по нашему мнению, в наибольшей степени отражает специфику деятельности СПКК в рыночных условиях.