Учет и аудит негосударственных некоммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит негосударственных некоммерческих организаций"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

I

Батурина Марина Владимировна ООЗОВЭ8Т8

Учет и аудит негосударственных некоммерческих организаций

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт - Петербург 2007

Работа выполнена в ФАО ФГОУВПО «Санкт-Петербургский государственный университет»

Научный руководитель кандидат экономических наук,

доцент Бочкарева Ирина Ивановна

Официальные оппоненты доктор экономических наук,

профессор Леонтьева Жамила Гареевна

кандидат экономических наук, профессор Вещунова Наталья Леонидовна

Ведущая организация Санкт - Петербургский государственный

инженерно-экономический университет

Защита состоится /ЬЦХсЯ- 2007 года в часов на заседании

диссертационного совета Д 212 232 36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу 191123, Санкт - Петербург, ул Чайковского, д 62, экономический факультет СПбГУ, ауд

¿¿Г

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке

им А М Горького Санкт-Петербургского государственного университета

Автореферат разослан «/У » 2007г

Ученый секретарь диссертационного совета

Н С Воронова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Негосударственные некоммерческие организации (далее - НКО), создаваемые по инициативе граждан и юридических лиц, играют важную роль в процессе развития взаимоотношений общественности и государства и составляют фундаментальную основу гражданского общества

В Российской Федерации на 1 октября 2006 года в Едином государственном регистре представлено более 450 тысяч негосударственных некоммерческих организаций1, которые наряду с коммерческими и государственными бюджетными организациями составляют некоммерческий «третий» сектор экономики» ,При этом он за последнее время изменился не только количественно, но и качественно Заметно возросли профессионализм и объемы услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями Сейчас можно говорить о новом этапе его развития, который связан с принятием в конце 2006 года Федерального закона № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»

Негосударственные некоммерческие организации, занимающиеся решением социальных и гуманитарных проблем, нуждаются в поддержке и дополнительном финансировании извне, которое является основным источником их функционирования Но успешность этого функционирования зависит от доверия и тех, кто финансирует, и тех, кто это финансирование использует Этим гарантом выступает аудит, вместе с тем в настоящее время возникли проблемы, связанные с эффективностью его проведения

Таким образом, актуальность темы, с одной стороны, определена возросшим интересом государства и общественности к деятельности некоммерческих организаций, с другой - недостаточностью теоретической и методической разработанности проблем бухгалтерского учета и аудита НКО

1 Материалы Экспертного совета «Индекс устойчивости НКО», Москва, октябрь 2006 г

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по совершенствованию методических основ организации бухгалтерского учета и аудита в негосударственных некоммерческих организациях

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи исследовать исторические аспекты развития бухгалтерского учета и контроля в негосударственных некоммерческих организациях,

проанализировать современное состояние и тенденции развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита НКО,

изучить нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО за рубежом и сравнить его с российским,

определить возможности совершенствования методики учета целевого финансирования и целевого капитала,

обобщить и проанализировать выявленные в ходе аудиторских проверок данные о типичных ошибках ведения учета в НКО,

дать рекомендации для повышения эффективности проведения аудиторских проверок;

разработать схемы и процедуры аудиторских проверок НКО, в том числе по целевым проектам и анализу исполнения смет

Предмет и объект исследования. Предметом исследования был комплекс теоретических и методологических проблем, связанных с ведением бухгалтерского учета и проведением аудита негосударственных некоммерческих организаций

Объектом исследования служили 40 негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм В указанных организациях в течение девяти лет проводился как аудит организаций в целом (18 организаций), так и аудит целевых проектов (20 организаций)

Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические

разработки отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета и аудита как общего направления, так и учитывающих специфику негосударственных некоммерческих организаций, в том числе публикации на тему особенностей бухгалтерского учета общественных организаций (хозяйств) конца XIX - начала XX веков

При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись некоторые общие и специфические методы анализа, синтеза, научного обобщения, принципы индуктивного и дедуктивного изучения, статистические методы и моделирование

Информационная'база исследования. При рассмотрении проблем в диссертационном исследовании был детально изучен, проанализирован и обобщен большой объем информации, состоящей из законодательных и нормативных' актов Российской Федерации, российских и зарубежных материалов по Проблемам бухгалтерского учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций Исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие теории бухгалтерского учета, в том числе в общественных хозяйствах конца XIX - начала XX веков - среди них Н А Блатов, А П Рудановский и др Современный период представлен трудами исследователей в области бухгалтерского учета и аудита С М Бычковой, В В Ковалева, Ж. Г Леонтьевой, В И Подольского, В В Патрова, М Л Пятова, Я В Соколова и др , и в области исследования особенностей деятельности некоммерческих организаций С Н Андреева, Е А Абросимовой, Н. Д Бровкиной, П Ю Гамольского, М Л Макальской, Б И Соколова, А К Толмасовой, И А Фельдмана, Т В Юрьевой

Наряду с этим, был обобщен опыт работы с негосударственными некоммерческими организациями различных организационно-правовых форм в течение девяти лет

Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении методологических и организационно-методических проблем учета и

аудита негосударственных некоммерческих организаций в условиях формирования новой системы финансирования их деятельности

В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты

- дана оценка современного состояния учета в негосударственных некоммерческих организациях,

- обоснована необходимость использования исторического опыта ведения учета в «неприбыльных» общественных хозяйствах при совершенствовании бухгалтерского учета и аудита в НКО на современном этапе,

- уточнена методология бухгалтерского учета целевого финансирования в негосударственных некоммерческих организациях,

- разработана схема бухгалтерского учета формирования и использования нового вида целевого финансирования - целевого капитала (эндаумента),

- предложены модели бухгалтерского учета и соответствующие им виды аудита для НКО с различными условиями финансово-хозяйственной деятельности,

- определены особенности аудита негосударственных некоммерческих организаций, разработана модель аудиторской проверки исполнения целевых проектов и смет НКО,

- систематизированы типичные ошибки, встречающиеся при проверках негосударственных некоммерческих организаций, с целью совершенствования методики проведения аудита

Практическая значимость результатов исследования заключается в конкретных рекомендациях по учету средств целевого финансирования и целевого капитала, а также в разработке модели аудиторских проверок НКО в целом и отдельных целевых проектов Результаты могут быть использованы

в практике бухгалтерского учета и аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и при практической реализации целевых проектов,

- в системе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту

Апробация -результатов исследования. Основные положения и выводы данной диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских' проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и отдельных целевых проектов в ООО «Аудиторская фирма «Фидес» Результаты исследования обсуждались на заседаниях общественной организации «Клуб бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций» (Москва) и При проведении дискуссионно - просветительных встреч, на международных научных конференциях и теоретических семинарах в Санкт

— Петербурге и других городах России

Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в двадцати семи опубликованных работах общим объемом'13,04 п л

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 159 страниц машинописного текста, 26 таблиц, 15 рисунков, 4 приложений

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется стёНень Изученности проблемы, определяются цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость

В первой главе '«Основы деятельности негосударственных некоммерческих организаций» приведены результаты исследования этапов развития некоммерческого сектора дореволюционного, советского и современного Проанализировано регулирование деятельности 1ЖО на современном этапе Приведены • результаты изучения применения понятия «капитал» в деятельности некоммерческого сектора

Во второй ■ главе '«Бухгалтерский учет в негосударственных некоммерческих " организациях» рассмотрены проблемы организации бухгалтерского учета в НКО дореволюционного и современного периодов в

России и за рубежом Предложены модели учета целевого финансирования, в частности целевого капитала

В третьей главе «Аудит негосударственных некоммерческих организаций» определено место аудита в системе контроля деятельности НКО Исследованы методические основы аудита НКО, определены особенности проведения аудита целевых проектов, программ и специальных аудиторских заданий Приведены данные анализа ошибок, встречающихся в учете и отчетности НКО

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

Исходя из экономических особенностей хозяйствования, организации учета и контроля, необходимо выделить три этапа в историческом развитии некоммерческого сектора в России

- дореволюционный период (с момента возникновения в России первых хозяйств, не ставящих целью извлечение прибыли, и до 1917 года),

- советский период (с 1917 до начала 90-х годов),

- современный период (с начала 90-х годов по настоящее время)

Исследование показало, что в дореволюционный период были

заложены основы экономики некоммерческого сектора, определены принципы взаимодействия участников некоммерческой, в том числе благотворительной, деятельности В трудах выдающихся русских ученых А П Рудановского и Н А Блатова была разработана методология учета в неприбыльных (общественных) хозяйствах Эти достижения в значительной степени оказались утеряны в советский период

В советский период наибольшее распространение получили потребительские кооперативы, профсоюзные организации, различные организации инвалидов и другие общественные организации Государство

стало осуществлять не только контрольную функцию, но и жестко регламентировать цели и задачи этих организаций

Для современного периода характерно избыточное разнообразие организационно-правовых форм некоммерческих организаций, сложная система законодательных и нормативных актов, регулирующих их деятельность Вместе с тем многие понятия и термины, используемые на практике в деятельности НКО, законодательно не определены, разнообразие организационно-правовых форм, в которых могут быть созданы негосударственные некоммерческие организации, слабо соотносится с экономическими целями их создания и содержанием экономической деятельности Однако, по мнению автора, именно это должно служить основой для выбора соответствующей модели учета и системы контроля

В диссертации предложено разделить негосударственные некоммерческие организации, исходя из особенностей экономической деятельности и экономических целей, которые они преследуют, на две группы. Одни организации (НКО первого типа) ставят своей целью лишь передачу полученных ресурсов другим участникам некоммерческой деятельности или создание за счет полученных ресурсов некоммерческих продуктов и благ для их последующей передачи; другие видят свою цель не только в получении, но и в приращении некоммерческого ресурса

НКО первого типа могут осуществлять передачу некоммерческого продукта, какого-либо общественного блага по упрощенной или более сложной схеме, что чаще встречается на практике (Рисунок 1)

Рис. 1. Схема взаимодействия участников некоммерческой деятельности для НКО первого типа

НКО второго типа осуществляют свою деятельность на основе формирования целевого капитала за счет вкладов жертвователей, получения дохода с него для использования в целях уставной деятельности В международной практике соответствующие вклады получили название эндаументов Эндаумент - (с англ вклад, снабжение, взнос), это определенный объем финансовых средств, вкладываемый в пользу некоммерческой организации на определенных условиях Сформированный эндаумент размещается в финансовых институтах Как правило, проценты с эндаумента идут на покрытие оперативных расходов, что обеспечивает финансовую устойчивость организации, и реализацию ее целевых проектов

В тех странах, где используется модель эндаумента (США, Великобритания и др), данный вид дохода некоммерческих организаций рассматривается как идущий на благотворительность и не облагается налогом, так же как и все взносы в счет эндаумента

Схема взаимодействия НКО второго типа с другими участниками некоммерческой деятельности представлена на Рисунке 2

Перечисление доходов с целевого капитала

Г

Жертвователь

Первичное вложение ресурса для формирования целев01 о капитала

Передача НКО-

нко- целевого получате-

собствеипик капитала в Управляющая ли дохода

целевого доверитель- компания с целевого

капитала ное капитала

управление -►

1

Передача части дохода другим НКО

Рис. 2. Схема формирования целевого капитала и получения дохода с него С появлением возможности НКО применять модель эндаумента, в некоммерческую деятельность возвращается понятие капитала, ранее широко используемое в деятельности неприбыльных (общественных) хозяйств дореволюционной России Исследуя деятельность общественных хозяйств,

А П Рудановский2 выделял следующие виды капитала неприкосновенный, специальный, который мог расходоваться в капитальной (полной) сумме и запасный, который определял предел расхода оставшихся средств и мог служить источником покрытия единовременных затрат на текущие нужды Специальный капитал в современных условиях представлен различными видами целевого финансирования Запасный капитал как категория отсутствует, поэтому при недостатке средств конкретного целевого проекта, могут быть потрачены средства других целевых назначений, что приводит к ошибкам в учете организаций

Понятие неприкосновенного капитала наиболее близко понятию целевого капитала, законодательно введенному в настоящее время С точки зрения исторической преемственности, следовало бы применять термин «неприкосновенный капитал» для обозначения нового объекта учета НКО Вместе с тем действующее законодательство допускает ограниченное использование имущества, составляющего целевой капитал, для финансирования расходов как НКО, так и управляющей компании По нашему мнению необходимо установить полную неприкосновенность целевого капитала, а для финансирования непредвиденных расходов формировать резервный капитал (фонд) за счет доходов от использования целевого капитала или специальных взносов жертвователей

Необходимо отметить, что вопрос использование понятия капитал в

деятельности НКО является дискуссионным Автор считает, что для

/ >

обозначения средств, полученных от жертвователей в целях получения доходов от их размещения, необходимо использовать понятие «фонд» (целевой фонд), так как, во-первых, эти средства получены извне, в порядке распределения, а не накопления, во-вторых, их приращение не служит целям частного обогащения, а расходуется на общественно-полезные цели

1 Рудановский Л П Принципы общественного счетоведения - М, 1913 -384 с

В ходе диссертационного исследования было изучено историческое развитие методологии бухгалтерского учета в некоммерческом секторе

Учет в общественных хозяйствах дореволюционной России имел огромные достижения. Особую теоретическую и практическую ценность представляют идеи А П Рудановского, развитые впоследствии Н А Блатовым, о невозможности смешения в учете источников дохода, об однозначном отнесении расходов за счет конкретных источников доходов -учетная система должна обеспечить прозрачность картины получения средств организацией, о составлении смет (бюджетов) на каждый самостоятельный источник дохода

В практической деятельности современных НКО планируемые и фактические показатели сметы целевого проекта чрезвычайно редко полностью совпадают, поэтому представляется целесообразным рассматривать четыре вида разниц, которые могут возникнуть при исполнении сметы, по системе, предложенной Н А Блатовым Информация о них должна присутствовать в финансовой отчетности некоммерческих организаций

Для современного этапа характерно отсутствие специальной системы нормативного регулирования учета в НКО Бухгалтерский учет ведется на основе Положений и Плана счетов, разработанных преимущественно для коммерческих организаций В ходе исследования выявлено, что только девять из ныне действующих бухгалтерских стандартов (положений) применяются НКО в полном объеме, поэтому методика учета должна формироваться бухгалтером на основе профессионального суждения и закрепляться в учетной политике

По мнению автора, особую сложность в учете НКО представляет трактовка доходов и расходов по некоммерческой деятельности, в частности связанных с валютными операциями, а также выбытием активов В диссертации предложены варианты бухгалтерских записей по учету целевых средств, выраженных в иностранной валюте, и связанных с ними курсовых

разниц, а также по учету выбытия основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования

В теории и на практике центральное место в учете НКО занимает организация учета использования средств целевого финансирования В диссертации рассмотрены два варианта учета использования средств целевого финансирования

В первом варианте понесенные расходы отражаются по дебету счета 86 «Целевое финансирование» Получение информации, необходимой для составления отчетности о выполнении сметы, достигается за счет построения сложной системы аналитического учета на счете 86, первый уровень - по источникам финансирования, второй - по целевым проектам или программам, третий - по статьям проектных смет или бюджетов Обороты по субсчетам и аналитическим счетам являются основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом

Во втором варианте предлагается использовать счета 30-39, на которых учет ведется по видам расходов, соответствующих статьям Отчета о целевом использовании полученных средств Вместе с тем, следует отметить, что применение счетов 30-й группы возможно лишь при систематизированном и едином перечне бюджетных статей по проектам При наличии источников финансирования понесенные расходы относятся в дебет счета 86 Сальдо по счетам 30-й группы будут отражать сумму накопленных расходов в отсутствие источника целевого финансирования

Наибольшую сложность в организации учета в НКО в настоящее время представляет проблема разработки схемы бухгалтерского учета формирования и использования целевого капитала Вопрос, на каком счете учитывать новую категорию - целевой капитал, является дискуссионным Автор предлагает сформированный целевой капитал отражать на счете 80, который следует назвать «Целевой капитал» или «Целевой фонд» Применение этого счета можно обосновать тем, что, во-первых, средства на

формирование целевого капитала поступают из внешних источников, во-вторых, средства целевого капитала носят в значительной степени неприкосновенный характер, в-третьих, сальдо по счету 80 должно отражать обязательства перед учредителями (участниками), а в данном случае, перед жертвователями целевого капитала Альтернативой является использование счета 86 «Целевое финансирование», но особенностью данного счета является отсутствие устойчивого сальдо, средства целевого финансирования, как правило, подлежат полному использованию

В диссертации предложен следующий вариант формирования целевого капитала целевые средства, полученные от жертвователей, отражать на счете 86 «Целевое финансирование» на специальном субсчете «Формирование целевого капитала» в корреспонденции со счетами денежных средств После того как средства, поступающие для формирования целевого капитала, доспи ну! необходимого размера, предусмотренного Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организации», их следует принять к учету на счете 80 «Целевой капитал»

Передача средств целевого капитала в доверительное управление и последующие расчеты с управляющей компанией необходимо отражать на расчетном счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» Доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, следует принять к учету на счет 86 «Целевое финансирование» на специальном субсчете «Доходы от целевого капитала» Его использование будет отражаться по дебету счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «Доходы от целевого капитала» и кредиту соответствующих счетов

В соответствии с Федеральным Законом № 275-ФЗ доход от целевого капитала может быть направлен на

финансирование образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта, искусства, архивного дела, социальной помощи,

возмещение административно-управленческих расходов НКО собственника целевого капитала, в том числе расходов на проведение аудита,

- возмещение расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал

При введении новых форм финансирования НКО необходимо, по мнению автора, использовать опыт стран, где деятельность некоммерческих организаций является наиболее развитой В диссертации исследована нормативная база бухгалтерского учета для НКО в США, в которой применяется пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards, FAS), так или иначе связанных с учетом в некоммерческих организациях Несмотря на различия в понимании экономической сути деятельности НКО, автор считает, что FAS 116 «Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов» (Accounting for Contributions Received and Contributions Made) может являться основой для составления аналогичного стандарта в российском учете

При выборе схем ведения бухгалтерского учета и организации контроля (типа аудита) в НКО, определяющее значение имеют два критерия

- организационно-правовая форма и источники доходов

Используя классификацию некоммерческих организаций с позиции условий финансово-хозяйственной деятельности3, можно определить модели бухгалтерского учета и типы аудита, соответствующие определенным группам негосударственных некоммерческих организаций (Таблица 1)

! Сокопов Б И Теоретические основы разработки моделей финансового менеджмента в некоммерческих Организациях//BecтFrик Санкт-Петербургского университета Серия 5, Экономика -200б -№3, с 66-80

Таблица 1

Модели учета и типы аудита для различных групп НКО

Группы НКО Модели учета Типы аудита

Негосударственные некоммерческие организации, занимающиеся производством смешанных благ, которым разрешено сочетать коммерческую и некоммерческую деятельность, в том числе организации, получающие и перераспределяющие целевые средства по целевым проектам, без ведения коммерческой деятельности, организации, занимающиеся коммерческой деятельностью в уставных целях Камеральная форма учета без применения двойной записи Олерациониый аудит (аудит исполнения сметы)

Модель учета, -построенная на коммерческом плане счетов, двойная запись Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности

Негосударственные некоммерческие организации, формирующие целевой капитал (фонд) Модель учета, построенная на коммерческом плане счетов, двойная запись Аудит финансовой " (бухгалтерской) отчетности

Негосударственные некоммерческие организации, занимающиеся производством только общественных благ и не обладающие нравом ведения коммерческой деятельности Камеральная форма учета без применения двойной записи Операционный аудит (Аудит исполнения сметы)

Некоммерческие организации, не являющиеся юридическими лицами Бухгалтерский учет отсутствует вследствие отсутствия объектов учета Аудит не проводится

В камеральной бухгалтерии центральными элементами выступают учет денежных средств и исполнение сметы, что соответствует главной задаче НКО, не занимающихся коммерческой деятельностью, - обеспечить выполнение сметы доходов и расходов

Использование модели учета, основанной на коммерческом плане счетов для НКО, занимающихся коммерческой деятельностью или формирующих целевой капитал, создает информационную базу для оценки финансового и имущественного положения организации, эффективности использования средств жертвователей

В работе исследованы виды контроля деятельности НКО со стороны государства и общественности на различных этапах развития некоммерческого сектора в России Автор делает вывод о том, что аудит занимает ведущее место в современной системе контроля, так как является для определенных законодательством групп НКО обязательным и, кроме того, именно он обеспечивает интересы доноров (жертвователей)

В диссертации рассмотрены особенности проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности НКО По мнению автора, основная проблема при аудите бухгалтерской отчетности НКО состоит в том, что наиболее содержательная форма отчетности для НКО - Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) - не является обязательной

Аудиторские процедуры, применяемые для сбора аудиторских доказательств в ходе проверок негосударственных некоммерческих организаций, могут быть классифицированы в соответствии со схемой, представленной на Рисунке 3

Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверок НКО ]

Процедуры общего характера, применимые в

аудите коммерческих и некоммерческих организаций

Специальные процедуры, вызванные спецификой финансово-хозяйственной деятельности и учета в НКО

Специфические процедуры, разработанные для проведения проверок исполнения целевых проектов

Рис. 3 Классификация аудиторских процедур для НКО

В диссертации предложены алгоритмы аудиторских процедур проверки НКО, в частности аудита средств целевого финансирования, и разработаны аудиторские документы, которые позволяют отражать специфику работы некоммерческих организаций,

Автором разработана и апробирована на практике модель аудиторской проверки исполнения сметы целевых проектов Рекомендуемая модель

проверки позволяет в результате планирования конкретных процедур оценивать соблюдение условий по расходованию и учету средств, установленных донорской организацией

При составлении конкретных программ аудита НКО целесообразно выделять хозяйственные операции, по которым допускается значительное количество ошибок

В диссертационном исследовании приведены данные, полученные в результате проведения 109 проверок 40 негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм в течение ряда лет Проведен анализ ошибок, на основе которого предложена классификация, приведенная на Рисунке 4

Типичные ошибки, встречающиеся в учете и отчетности НКО

Рис. 4. Классификация типичных ошибок, выявляемых при аудите негосударственных некоммерческих организаций

На основе исследования ошибок, встречающихся в учете и отчетности НКО, разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций

В диссертации даны рекомендации по выполнению ряда специальных аудиторских заданий

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Работа по теме диссертации, опубликованная в журнале, рекомендованном ВАК для публикации докторских диссертаций 1. Батурина М В Учет оказания благотворительной помощи // Бухгалтерский учет - 2004 - № 17 (0,46 п л )

Работы, опубликованные в иных изданиях 2 Батурина М В Организация учега целевых средств в некоммерческих организациях // Финансовые и Бухгалтерские консультации - 2007 - № 1 (0,48 п л)

3. Батурина М В Отчетность некоммерческих организаций как форма контроля их деятельности // Финансовые и Бухгалтерские консультации -2006 - № 12 (0,59 п.л )

4 Батурина М В Бухгалтерский учет основных средств НКО // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2006. - № 19 (0,48 п л.)

5 Батурина М В Бухгалтерский учет некоторых видов оборотных активов НКО // Финансовые и Бухгалтерские консультации - 2006. - № 10 (0,44 п л )

6 Батурина М В Учет расчетов в некоммерческих организациях // Новое в бухгалтерском учете и отчетности - 2006 - № 15 (0,36 п л)

7 Батурина М В Бухгалтерский учет для некоммерческих организаций, применяющих модель эндаументов Материалы 12 Международной конференции молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России» СПб, Изд ОЦЭиМю- 2006 (0,07 п л )

8 Батурина М В Учет нематериальных активов и финансовых вложений НКО // Финансовые и Бухгалтерские консультации - 2006 - № 7 (0,27 п л)

9 Батурина М В Обзор нормативного регулирования бухгалтерского учета в НКО // Финансовые и Бухгалтерские консультации - 2006 - № 6 (0,65 п л )

10 Батурина М В Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США Материалы 11 Международной конференции молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России» СПб, Изд ОЦЭиМ - 2005 (0,07 п л)

11 Батурина М В Два взгляда на экономическую природу деятельности некоммерческих организаций Тезисы теоретического семинара «Актуальные проблемы финансового мира». Сборник /под ред В В Иванова, В В Ковалева, С А Белозерова, О Ю Коршунова/, СПб- ОЦЭиМ - 2005 (0,07 п л )

12 Батурина М В Целевые средства НКО учет и аудит // Финансовые и Бухгалтерские консультации - 2005 - № 7 (0,7 п л)

13 Батурина М В Особенности учета целевых средств негосударственных некоммерческих организаций Материалы Международной научной конференции, посвященной 65-летию экономического факультета Санкт -

Петербургского государственного университета «Экономическая наука в начале третьего тысячелетия история и перспективы развития» СПб, Изд ОЦЭиМ - 2005 (0,07 п л.)

14 Батурина М В Ошибки, наиболее часто встречающиеся в учете и отчетности НКО // Некоммерческие организации в России - 2005 - № 3 (0,3 п л.)

15 Батурина М В Капитал, резервы, фонды в деятельности и учете НКО // Некоммерческие организации в России. - 2005 - № 2 (0,38 п л )

16 Батурина М В. Управленческий анализ НКО // Некоммерческие организации в России - 2005 - № 1 (0,4 п л)

17 Батурина М В Методика проверки и внутрифирменные стандарты аудита НКО. Материалы 10 Международной конференции молодых ученых -экономистов «Предпринимательство и реформы в России» СПб;- Изд Экономического факультета СПбГУ - 2004 (0,07 п л ).

18 Батурина М. В Контроль качества аудиторских услуг Материалы Международной научной конференции «Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики» Сборник /под ред. И П Бойко и др /, СПб СПбГУ - 2004 (0,07 п л )

/ЯБатурина М В Особенности аудита целевых проектов в некоммерческих организациях Тезисы теоретического семинара «Современные проблемы финансового мира» Сборник /под ред. В В. Иванова, В В Ковалева, С А Белозерова, О Ю Коршунова/, СПб ОЦЭиМ - 2004 (0,07 п л )

20 Батурина М В Общественные организации: и учет в них Исторический обзор // Некоммерческие организации в России - 2004 - № 5 (0,66 п л )

21 Батурина М В Практика аудита целевых проектов в религиозных организациях //Некоммерческие организации в России - 2004 - № 1 (0,42 п л)

22 Батурина М В. Учетная политика: отличия коммерческого и некоммерческого учета // Некоммерческие организации в России - 2003 - № 6(0,41 п л)

23 Батурина М В К вопросу учета операций на валютных счетах некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России. • - • 2003 -№ 5 (0,12 п л )

24 Батурина М. В Некоторые вопросы контроля над деятельностью' некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России -2003. - № 3 (0,25 п л)

25 Батурина М В Юридические аспекты деятельности некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России - 2003 - № 1 (0,75 п л)

26 Батурина М В Безвозмездная техническая помощь, что хорошего и что плохого // Некоммерческие организации в России - 2002 - № 6 (0,43 п.л )

27 Сбор частных пожертвований. Правовые аспекты Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения Сборник /составители А М Эрделевский, М В Батурина и др, Ставрополь, АНО «Северо-Кавказский ресурсный центр» - 2001 (8 п.л /4п л)

Подписано в печать 12 04 2007 Формат 60x84/16 Печать ризографическая Заказ № 776 Объем 1,16 п л Тираж 100 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул Чайковского, д 62

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Батурина, Марина Владимировна

Введение стр.

Глава 1. Основы деятельности негосударственных некоммерческих организаций стр.

1.1. Этапы развития некоммерческого сектора стр. 10 1.2.0бщественные хозяйства дореволюционного и советского периодов стр.

1.3. Регулирование деятельности НКО на современном этапе стр.

1.4. Экономическая деятельность НКО стр.

1.5.Понятие капитала в хозяйственной деятельности некоммерческих организаций стр.

Глава 2. Бухгалтерский учет в негосударственных некоммерческих организациях стр.

2.1. Организация бухгалтерского учета в дореволюционный период стр.

2.2. Нормативная база бухгалтерского учета некоммерческих организаций стр.

2.3. Учет целевого финансирования стр.

2.4. Модели учета в НКО стр.

2.5.Нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО за рубежом стр.

Глава 3. Аудит негосударственных некоммерческих организаций стр.

3.1. Место аудита в системе контроля деятельности НКО стр.

3. 2. Методические основы проведения аудита НКО стр.

3.3. Особенности проведения аудита целевых проектов и программ стр.

3.3. Типичные ошибки, встречающиеся в учете и отчетности

НКО стр.

3.4. Анализ финансово-хозяйственной деятельности негосударственных некоммерческих организаций Заключение Список литературы

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит негосударственных некоммерческих организаций"

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что в последнее время в России формируется принципиально новый тип общественных отношений и государственного управления, который характеризуется динамичным развитием совместных программ органов государственной власти и негосударственных некоммерческих организаций. Это предполагает создание правовых условий для повышения самоорганизации общества, диверсификации социальных услуг на основе активного привлечения и развития негосударственного сектора.

Негосударственные некоммерческие организации (далее - НКО), создаваемые по инициативе граждан и юридических лиц, играют важную роль в этом процессе и составляют фундаментальную основу гражданского общества. Деятельность НКО является фактором, создающим благоприятные условия для развития экономики, социальной сферы, функционирования гражданского общества.

В Российской Федерации на 1 октября 2006 года в Едином государственном регистре зарегистрировано более 450 тысяч негосударственных некоммерческих организаций1, которые наряду с коммерческими и государственными бюджетными организациями составляют некоммерческий «третий» сектор экономики.

За исторически короткий срок некоммерческий сектор изменился не только количественно, но и качественно. Заметно возросли профессионализм и объемы услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями.

В настоящий момент можно говорить о новом этапе развития некоммерческого сектора. В конце 2006 года принят Федеральный закон № 275- ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

1 Материалы Экспертного совета «Индекс устойчивости НКО», Москва, октябрь 2006 г.

Негосударственные некоммерческие организации, занимающиеся решением социальных, гуманитарных проблем, нуждаются в поддержке и дополнительном финансировании извне, которое остается основным источником их существования. Ввод в действие института целевого капитала представляется чрезвычайно актуальным, так как он позволяет решать не мелкие текущие проблемы, а является долгосрочной финансовой базой для решения задач, стоящих перед некоммерческими организациями. Поставлен вопрос и о совершенствовании налогового законодательства, стимулирующего расходы на формирование целевого капитала.

Несмотря на то, что идет процесс развития отношений государства и некоммерческого сектора, не все важные проблемы деятельности некоммерческого сектора получают решение. Так, например, процесс реформирования системы бухгалтерского учета практически не затронул некоммерческие организации. Действующие ныне положения по бухгалтерскому учету не в полной мере определяют особенности отражения в учете хозяйственных операций, свойственных НКО.

Существуют проблемы, связанные с проведением аудита как элемента системы контроля негосударственных некоммерческих организаций. Действующие в настоящий момент методики проведения аудиторских проверок НКО недостаточно учитывают особенности проверки исполнения смет целевых проектов и программ.

Таким образом, актуальность темы, с одной стороны, определена возросшим интересом государства и общественности к деятельности некоммерческих организаций, с другой стороны, недостаточностью теоретической и методической разработанности проблем бухгалтерского учета и аудита НКО.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по совершенствованию методических основ организации бухгалтерского учета и аудита в негосударственных некоммерческих организациях.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

• исследовать исторические аспекты развития бухгалтерского учета и контроля в негосударственных некоммерческих организациях;

• проанализировать современное состояние и тенденции развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита НКО;

• изучить нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО за рубежом и сравнить его с российским;

• определить возможности совершенствования методики учета целевого финансирования и целевого капитала;

• обобщить и проанализировать выявленные в ходе аудиторских проверок данные о типичных ошибках ведения учета в НКО;

• дать рекомендации для повышения эффективности проведения аудиторских проверок;

• разработать схемы и процедуры аудиторских проверок НКО, в том числе по целевым проектам и анализу исполнения смет.

Предмет и объект исследования. Предметом данного исследования является комплекс теоретических и методологических проблем, связанных с ведением бухгалтерского учета и проведением аудита негосударственных некоммерческих организаций.

Объектом исследования явились 40 негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм. В указанных организациях в течение девяти лет проводился как аудит организаций в целом (18 организаций), так и аудит целевых проектов (20 организаций).

Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита как общего направления, так и учитывающих специфику негосударственных некоммерческих организаций, в том числе публикации на тему особенностей бухгалтерского учета общественных организаций (хозяйств) конца XIX - начала XX веков.

При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись некоторые общие и специфические методы анализа, синтеза, научного обобщения, принципы индуктивного и дедуктивного изучения, статистические методы и моделирование.

Информационная база исследования. При рассмотрении проблем в диссертационном исследовании был детально изучен, проанализирован и обобщен большой объем информации, состоящей из законодательных и нормативных актов Российской Федерации, российских и зарубежных материалов по проблемам бухгалтерского учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций. Исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие теории бухгалтерского учета, в том числе в общественных хозяйствах конца XIX - начала XX веков - среди них: Н. А. Блатов, Р. Я. Вейцман, А. М. Галаган, В. Н. Зельгейм, А. П. Рудановский, И. С. Шалов. Современный период представлен трудами исследователей в области бухгалтерского учета и аудита: С. М. Бычковой, В. В. Ковалева, Ж. Г. Леонтьевой, В. В. Патрова, В. И. Подольского, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова и др.; и в области исследования особенностей деятельности некоммерческих организаций: С. Н. Андреева, Е. А. Абросимовой, Н. Д. Бровкиной, П. Ю. Гамольского, М. Л. Макальской, Б. И. Соколова, Е. Серегиной, А. К. Толмасовой, И. А. Фельдмана, Т. В. Юрьевой.

Наряду с этим, был обобщен опыт работы с негосударственными некоммерческими организациями различных организационно-правовых форм в течение девяти лет.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении методологических и организационно-методических проблем учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций в условиях формирования новой системы финансирования их деятельности.

В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- дана оценка современного состояния учета в негосударственных некоммерческих организациях;

- обоснована необходимость использования исторического опыта ведения учета в «неприбыльных» общественных хозяйствах при совершенствовании бухгалтерского учета и аудита в НКО на современном этапе;

- уточнена методология бухгалтерского учета целевого финансирования в негосударственных некоммерческих организациях;

- разработана схема бухгалтерского учета формирования и использования нового вида целевого финансирования - целевого капитала (эндаумента);

- предложены модели бухгалтерского учета и соответствующие им виды аудита для НКО с различными условиями финансово-хозяйственной деятельности;

- определены особенности аудита негосударственных некоммерческих организаций, разработана модель аудиторской проверки исполнения целевых проектов и смет НКО;

- систематизированы типичные ошибки, встречающиеся при проверках негосударственных некоммерческих организаций, с целью совершенствования методики проведения аудита.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке модели аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и отдельных целевых проектов. Даны рекомендации по выбору методов проведения проверок для принятия решений о выборе формы аудиторского заключения. Результаты могут быть использованы:

- в практике бухгалтерского учета и аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и при проверках отдельных целевых проектов;

- в системе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы данной диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и отдельных целевых проектов в ООО «Аудиторская фирма «Фидес», а также при работе автора диссертации аудитором - предпринимателем без образования юридического лица. Результаты исследования обсуждались на заседаниях общественной организации «Клуб бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций» (Москва) и при проведении дискуссионно -просветительных встреч и семинаров в Абакане, Великом Новгороде, Волгограде, Каменске-Уральском, Краснодаре, Москве, Норильске, Ростове -на - Дону, Санкт-Петербурге, Саратове, Ставрополе, а также на международных научных конференциях и теоретических семинарах в Санкт - Петербурге.

Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в двадцати семи опубликованных работах общим объемом 13,04 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 159 страниц машинописного текста, 26 таблиц, 15 рисунков, 4 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Батурина, Марина Владимировна

Заключение

В настоящее время, наряду с коммерческими и государственными организациями, в нашей стране успешно действует большое число негосударственных некоммерческих организаций (НКО). Нормативная база ведения учета в некоммерческих организациях развита недостаточно, вследствие чего возникают многочисленные проблемы, как у хозяйствующих субъектов, так и у различных проверяющих организаций, в том числе аудиторских.

В диссертации проведено исследование проблем организации современной системы учета негосударственных некоммерческих организаций. Установлено несоответствие существующей системы аудита целям и задачам, которые должны быть решены при различных видах аудиторских проверок в НКО.

Автором предложен решение ряда методологических и организационно-методических проблем учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций в условиях формирования новой системы финансирования их деятельности.

Ниже приведены основные результаты исследования.

Исследованы этапы развития некоммерческого сектора.

Исходя из экономических особенностей хозяйствования, организации учета и контроля, выделены три этапа в историческом развитии некоммерческого сектора в России:

- дореволюционный период (с момента возникновения в России первых хозяйств, не ставящих целью извлечение прибыли, и до 1917 года);

- советский период (с 1917 до начала 90-х годов);

- современный период (с начала 90-х годов по настоящее время).

Исследование показало, что в дореволюционный период были заложены основы экономики некоммерческого сектора, определены принципы взаимодействия участников некоммерческой, в том числе благотворительной, деятельности. В трудах выдающихся русских ученых А. П. Рудановского и Н. А. Блатова была разработана методология учета в неприбыльных (общественных) хозяйствах. Эти достижения в значительной степени оказались утеряны в советский период.

В советский период наибольшее распространение получили потребительские кооперативы, профсоюзные организации, различные организации инвалидов и другие общественные организации. Государство стало осуществлять не только контрольную функцию, но и жестко регламентировать цели и задачи этих организаций.

Исследовано современное состояние системы регулирования деятельности некоммерческих организаций.

В ходе исследования сделан вывод об отсутствии единой терминологии в отношении понятий, связанных с некоммерческой деятельностью, что приводит к некорректному применению законодательных и нормативных актов. В законодательстве не закреплены такие понятия как «негосударственные», «неправительственные» некоммерческие организации, что затрудняет определение правового статуса некоммерческих организаций.

Установлено отсутствие в законодательстве определений доноров, донорских организаций и других участников некоммерческой деятельности.

Отмечено, что в настоящий момент разнообразие организационно-правовых форм, в которых могут быть созданы негосударственные некоммерческие организации, слабо соотносится с экономическими целями их создания и содержанием экономической деятельности. Однако, по мнению автора, именно это должно служить основой для выбора соответствующей модели учета и системы контроля.

Рассмотрены различные представления о природе экономической деятельности некоммерческих организаций.

Необходимо сделать вывод о том, что нет единой системы в понимании экономической природы деятельности НКО. В настоящее время сложились две точки зрения: утверждающая принципиальное различие экономической деятельности коммерческих и некоммерческих организаций и отрицающая это различие. По мнению ряда авторов, совпадение сути экономической деятельности коммерческого и некоммерческого сектора следует из того, что коммерческие и некоммерческие организации используют одни и те же ресурсы, производят работы, оказывают услуги. Однако разница состоит в целях, которые стоят перед организациями: коммерческие структуры занимаются своей деятельностью ради получения прибыли и, в конечном итоге, ради собственного обогащения, а некоммерческие организации на первое место ставят достижение общественно-полезных целей.

По мнению автора, результатом деятельности некоммерческих организаций является не «товар», а «некоммерческий продукт».

Предложено провести разграничение организаций, участвующих в некоммерческой деятельности, на основании особенностей экономической деятельности и экономических целей.

Одни организации ставят своей целью лишь передачу или перераспределение полученных ресурсов другим участникам некоммерческой деятельности, тогда как другие пытаются строить свою деятельность на более фундаментальной финансовой основе и видят свою цель не только в получении, но и в приращении некоммерческого ресурса. Исходя из этого, выделено две группы НКО: перераспределяющие полученные ресурсы - НКО первого типа и осуществляющие свою деятельность на основе приращения стоимости полученного первичного ресурса - НКО второго типа.

В настоящее время поставщиком ресурса могут являться как физические, так и юридические лица любых организационно-правовых форм.

Организации-получатели (НКО первого типа), не зависимо от того, получают они ресурсы на потребление внутри организации или для дальнейшей передачи в ходе некоммерческой деятельности, ведут свою деятельность на основании сметы. Основное условие их существования наиболее полное исполнение утвержденной сметы и точное расходование полученных средств в соответствии с указанными целями.

НКО второго типа осуществляют свою деятельность на основе формирования целевого капитала (эндаумента) за счет вкладов жертвователей, получения дохода с него для использования в целях уставной деятельности. Исследованы три модели формирования целевого капитала, способного приращивать свою стоимость для финансирования целевых проектов и программ, выполняемых организацией, для содержания самой организации и передачи доходов с целевого капитала для финансирования целевых программ иных НКО.

В международной практике соответствующие вклады получили название эндаументов. Эндаумент - (с англ. вклад, снабжение, взнос), это определенный объем финансовых средств, вкладываемый в пользу некоммерческой организации на определенных условиях. Сформированный эндаумент размещается в финансовых институтах. Как правило, проценты с эндаумента идут на покрытие оперативных расходов, что обеспечивает финансовую устойчивость организации, и реализацию ее целевых проектов.

В тех странах, где используется модель эндаумента (США, Великобритания и др.), данный вид дохода некоммерческих организаций рассматривается как идущий на благотворительность и не облагается налогом, так же как и все взносы в счет эндаумента.

Исследован опыт применения понятий «капитал» и «фонд» в ходе исторического развития неприбыльных организаций.

Сделан вывод о том, что с появлением возможности НКО применять модель эндаумента, в некоммерческую деятельность возвращается понятие капитала. В настоящий момент, применительно к деятельности некоммерческих организаций, законодательно закреплен термин «целевой капитал». Существенным представляется тот факт, что в дореволюционный период существовала система капитализации средств общественных хозяйств, состоящая из нескольких видов капитала. Наиболее близко понятию целевого капитала понятие «неприкосновенного капитала», которое имело место в дореволюционный период. С точки зрения исторической преемственности следовало бы применять термин «неприкосновенный капитал» для обозначения нового объекта учета НКО.

Вместе с тем действующее законодательство допускает ограниченное использование имущества, составляющего целевой капитал, для финансирования расходов как НКО, так и управляющей компании. По нашему мнению необходимо установить полную неприкосновенность целевого капитала, а для финансирования непредвиденных расходов формировать резервный капитал (фонд) за счет доходов от использования целевого капитала или специальных взносов жертвователей.

Автор считает, что для обозначения средств, полученных от жертвователей в целях получения доходов от их размещения, необходимо использовать понятие «фонд», так как средства, используемые для его формирования, во-первых, получены извне, во-вторых, их приращение не служит целям частного обогащения, а расходуется на общественно-полезные цели.

Изучено историческое развитие методологии бухгалтерского учета в некоммерческом секторе.

Учет в общественных хозяйствах дореволюционной России имел огромные достижения. Особую теоретическую и практическую ценность представляют идеи А. П. Рудановского, развитые впоследствии Н. А. Блатовым, о невозможности смешения в учете источников дохода, об однозначном отнесении расходов за счет конкретных источников доходов -учетная система должна обеспечить прозрачность картины получения средств организацией; о составлении смет (бюджетов) на каждый самостоятельный источник дохода.

Исследован вопрос применения Положений по ведению бухгалтерского учета некоммерческими организациями.

Для современного этапа характерно отсутствие специальной системы нормативного регулирования учета в НКО. Бухгалтерский учет ведется на основе Положений и Плана счетов, разработанных преимущественно для коммерческих организаций. В ходе исследования выявлено, что только девять из ныне действующих бухгалтерских стандартов (положений) применяются НКО в полном объеме. ПБУ 9/99 и 10/99 применяются НКО только в части ведения учета коммерческих операций. Специфика отражения в учете фактов хозяйственной деятельности некоммерческих организаций должна регулироваться Учетной политикой. Дополнительно, три ПБУ (7/98, 8/01 и 12/2000) НКО могут применять по своему усмотрению, соответственно, с закреплением в учетной политике организации.

По мнению автора, особую сложность в учете НКО представляет трактовка доходов и расходов по некоммерческой деятельности, в частности связанных с валютными операциями, а также выбытием активов. В диссертации предложены варианты бухгалтерских записей по учету целевых средств, выраженных в иностранной валюте, и связанных с ними курсовых разниц, а также по учету выбытия основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования.

Предложены два варианта учета целевых доходов и расходов.

В первом варианте понесенные расходы отражаются по дебету счета 86 «Целевое финансирование». Получение информации, необходимой для составления отчетности о выполнении сметы, достигается за счет построения сложной системы аналитического учета на счете 86, первый уровень - по источникам финансирования, второй - по целевым проектам или программам, третий - по статьям проектных смет или бюджетов. Обороты по субсчетам и аналитическим счетам являются основой для составления отчета перед конкретной финансирующей организацией или физическим лицом.

Во втором варианте предлагается использовать счета 30-39, на которых учет ведется по видам расходов, соответствующих статьям Отчета о целевом использовании полученных средств. Вместе с тем, следует отметить, что применение счетов 30-й группы возможно лишь при систематизированном и едином перечне бюджетных статей по проектам. При наличии источников финансирования понесенные расходы относятся в дебет счета 86. Сальдо по счетам 30-й группы будут отражать сумму накопленных расходов в отсутствие источника целевого финансирования.

Предложена схема бухгалтерского учета формирования и использования целевого капитала.

Вопрос, на каком счете учитывать новую категорию - целевой капитал, мы предлагаем следующие варианты: целевые средства, полученные для формирования целевого капитала, отражать на счете 86 «Целевое финансирование» на специальном субсчете «Формирование целевого капитала». После того как средства, поступающие для формирования целевого капитала, достигнут необходимого размера, предусмотренного Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» их следует отражать по счету 80 «Целевой капитал».

Применение счета 80 представляется целесообразным, поскольку он предназначен для обобщения информации о состоянии и движении капитала (в том числе складочного капитала или уставного фонда) организации [22]. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, что актуально при формировании и движении целевого капитала. Применение этого счета можно обосновать и тем, что, во-первых, средства на формирование целевого капитала поступают из внешних источников, во-вторых, неприкосновенностью характера сформированного капитала, в-третьих, величина средств, сформированных на счете 80, отражает обязательства перед учредителями, в данном случае перед жертвователями целевого капитала.

В соответствии с Планом счетов счет 80 может менять свое название в зависимости от организационно-правовой формы создаваемой организации. Так, при применении его для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества, счет может 80 именоваться "Вклады товарищей". При отражении на этом счете формирования целевого капитала, он может именоваться, например, «Целевой капитал».

Мнение автора заключается в том, что счет 80 может носить название «Целевой фонд» в соответствии с аргументами, приведенными в первой главе диссертации.

Рассмотрены различные модели организации учета в НКО.

С позиции условий финансово-хозяйственной деятельности, можно говорить о соответствии определенных моделей бухгалтерского учета определенным формам некоммерческих организаций. Из числа негосударственных некоммерческих организаций, которым разрешено сочетать коммерческую и некоммерческую деятельность, предложено выделить две группы организаций. Первая группа - организации, которые лишь получают и распределяют целевые средства, не ведя коммерческую деятельность. Вторая группа - организации, которые занимаются коммерческой деятельностью или формированием целевого капитала (фонда).

Для НКО первой группы и НКО, не обладающим правом занятия коммерческой деятельностью, рекомендовано применение камеральной формы учета.

В камеральной бухгалтерии центральными элементами выступают учет денежных средств и исполнение сметы, что соответствует главной задаче НКО, не занимающихся коммерческой деятельностью, - обеспечить выполнение сметы доходов и расходов.

Для НКО второй группы предложено использование модели учета, основанной на коммерческом плане счетов, которая создает информационную базу для оценки финансового и имущественного положения организации, эффективности использования средств жертвователей.

Исследована система нормативного регулирования бухгалтерского учета некоммерческих организаций за рубежом. Предложено при дальнейшем развитии системы бухгалтерского учета в НКО частично использовать опыт США.

За рубежом, в частности в США, уделяют большее внимание разработке стандартов бухгалтерского учета для некоммерческих организаций. В диссертации исследована нормативная база бухгалтерского учета для НКО в США, в которой применяется пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards, FAS), так или иначе связанных с учетом в некоммерческих организациях. Несмотря на различия в понимании экономической сути деятельности НКО, автор считает, что FAS 116 «Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов» (Accounting for Contributions Received and Contributions Made) может являться основой для составления аналогичного стандарта в российском учете.

Исследованы виды контроля деятельности НКО со стороны государства и общественности на различных этапах развития некоммерческого сектора в России.

Контроль деятельности НКО приобретает особое значение, так как речь идет о расходовании целевых средств.

Автор делает вывод о том, что аудит занимает ведущее место в современной системе контроля, так как является для определенных законодательством групп НКО обязательным и, кроме того, именно он обеспечивает интересы доноров (жертвователей).

Проведена статистическая обработка данных аудиторских проверок. Из общего числа проверок 4,5% составили обязательные проверки Фондов, 95,5% - инициативный аудит. Из числа инициативных аудиторских проверок около 60% - это проверки исполнения целевых программ и проектов. В 90% случаев инициаторами проверок целевых программ явились донорские организации или представители государственных органов.

На основе проведенного диссертационного исследования и критериев, разработанных автором, предложена классификация видов аудиторских услуг, которыми пользуются некоммерческие организации.

Проанализированы виды и формы отчетности, составляемые НКО на современном этапе. Определены виды отчетности, рекомендуемые для обязательного аудита

В работе обобщены данные о видах отчетности некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм. Сделан вывод, что при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности НКО первоочередное внимание следует уделять рассмотрению Отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Вместе с тем данная форма является для большинства организационно-правовых форм НКО лишь рекомендуемой. По мнению автора, объектом аудита может стать Ежегодный отчет о деятельности некоммерческих организаций, который предназначен для подачи в Федеральный орган исполнительной власти, а также финансовая отчетность перед донорами. При составлении этой отчетности используются данные бухгалтерского учета, однако, представленная информация может быть обширнее и составляется в иных целях и по иным правилам.

Исследована система нормативного регулирования аудита. Выявлены особенности проведения аудита по целевым проектам и анализу исполнения смет НКО.

Рассмотрены особенности методологии проведения аудиторских поверок некоммерческих организаций. Предложена классификация аудиторских процедур проведения аудита целевых проектов.

Выделены виды аудита некоммерческих организаций, которые либо занимаются коммерческой деятельностью, либо формируют целевой капитал - аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, и организаций, занимающихся перераспределением некоммерческого продукта - аудит исполнения смет (операционный аудит).

При проведении аудита на соответствие контролируется соблюдение НКО специфических процедур или правил, которые предписаны финансирующей (донорской) организацией, либо государственными органами. При проведении операционного аудита появляется возможность оценить эффективность использования целевых средств.

В диссертации предложены алгоритмы аудиторских процедур проверки НКО, в частности аудита средств целевого финансирования, и разработаны аудиторские документы, которые позволяют отражать специфику работы некоммерческих организаций,

Автором разработана и апробирована на практике модель аудиторской проверки исполнения сметы целевых проектов. Рекомендуемая модель проверки позволяет в результате планирования конкретных процедур оценивать соблюдение условий по расходованию и учету средств, установленных донорской организацией.

Проведен анализ ошибок, выявляемых при проверках негосударственных некоммерческих организаций.

При составлении конкретных программ аудита НКО целесообразно выделять хозяйственные операции, по которым допускается значительное количество ошибок.

В диссертационном исследовании приведены данные, полученные в результате проведения 109 проверок 40 негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм в течение ряда лет.

Анализ ошибок показал, что часть из них носит общий характер и аналогичны ошибкам, допускаемым коммерческими фирмами, а часть связана со спецификой деятельности и учета некоммерческих организаций. На основе проведенного исследования предложена классификация типичных ошибок, выявляемых при аудите негосударственных некоммерческих организаций.

На основе исследования ошибок, встречающихся в учете и отчетности НКО, разработан ряд рекомендаций по совершенствованию учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций.

Исследованы виды анализа финансово-хозяйственной деятельности НКО.

Анализу финансово-хозяйственной деятельности НКО также присуща определенная специфика. Важными составляющими анализа хозяйственной деятельности НКО, не занимающихся коммерческой деятельностью и не формирующих целевой капитал (фонд), являются анализ структуры и распределения целевых расходов, планирование и контроль над целевыми расходами.

При проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности НКО, занимающихся коммерческой деятельностью или формирующих целевой капитал (фонд), возможно применение методов анализа, разработанных для коммерческих организаций, которые включают анализ бухгалтерской отчетности, структуры доходов и расходов, финансовых результатов.