Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика"

На правах рукописи

ЕГОРОВА ЛАРИСА ВЛАДИМИРОВНА

УЧЕТ И АУДИТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ: ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ И ПРАКТИКА

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

003168472

Ростов-на-Дону - 2008

003168472

Работа выполнена в Автономной некоммерческой образовательной организации «Институт открытого образования» г Шахты

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

доктор экономических наук, профессор * Ерофеева Вера Арсентьевна

доктор экономических наук, профессор Бреславцева Нина Александровна

Ведущая организация: Московский государственный университет

экономики, статистики и информатики

Защита состоится «30» мая 2008 г в 11 00 часов на заседании диссертационного совета Д 212 209 02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу 344002, г Ростов-на-Дону, ул Большая Садовая, 69, ауд 231

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»

Автореферат разослан « 28 » апреля 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Некоммерческие организации (НКО) играют важнейшую созидательную роль в формировании современного гражданского общества в России, становлении демократии, защите прав и свобод граждан. Все более заметным становится их вклад в решение общенациональных и региональных задач, связанных с развитием экономики, социальной защитой населения Многие актуальные сегодня вопросы, связанные с коренными преобразованиями в экономике и политике, формированием принципиально новых взаимоотношений между государством и обществом, касаются всех НКО и решать их следует совместными усилиями, учитывая интересы многих сторон.

В настоящее время существует ряд серьезных проблем, связанных с осуществлением в НКО учетно-аудиторского процесса, обусловленного спецификой их деятельности За последнее десятилетие существующая система бухгалтерского учета претерпела серьезные изменения, которые направлены на сближение российского и международного учета и обусловлены развитием в России рыночной экономики. Однако при этом методология учета и аудита НКО осталась без существенных изменений Ведущие специалисты в области экономики НКО П Ю Гамольский, М Л Ма-кальская, Н Л Пирожкова, А В Началов и др неоднократно справедливо отмечали, что в России отсутствует нормативная база, которая регулировала бы вопросы учета и аудита НКО Данные организации вынуждены использовать нормативные документы, разработанные для коммерческих организаций, которые не отражают специфику деятельности НКО, не учитывают их особенностей

При этом, необходимо отметить, что все вышесказанное относится ко всем видам и формам НКО, кроме бюджетных Для них разработаны Бюджетный кодекс РФ, Инструкции, Положения, План счетов и другие нормативные акты, регулирующие их учет и контроль в полной мере В связи с чем, методология учетно-контрольного процесса бюджетных учреждений в данной диссертационной работе не рассматривается

Третий сектор экономики (который представляют НКО) в настоящее время только становится объектом исследовательского процесса Скорость происходящих в нем преобразований еще превышает скорость научных изысканий Такой разрыв обусловлен как национальными, так и глобальными факторами, поскольку даже в наиболее развитых странах мира НКО функционируют на протяжении исторически небольшого периода времени Вместе с тем указанный разрыв стимулирует процесс ^

ускорения исследования учетно-аудиторского процесса НКО России Научные знания в области взаимодействия НКО с государством, учета и аудита востребованы самим процессом радикального финансово-экономического преобразования национального хозяйства России, а также глобальными трансформациями, происходящими в масштабах мирового хозяйственного пространства

Отсутствие специализированной («отраслевой») методологии бухгалтерского учета в НКО, учитывающей специфику и особенности деятельности НКО России, усложненность и внутренняя противоречивость законодательного поля, регулирующего учет и аудт деятельности НКО, отсутствие методологии стратегического управленческого учета, послужили основанием для выбора темы диссертационного исследования и обустовили ее актуальность

Степень разработанности проблемы В основу разработки и исследования проблем бухгалтерского учета и аудита НКО были положены труды известных отечественных и зарубежных ученых Глобальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита отражены в трудах А С Бакаева, П С Безруких, И Н Богатой, Н А Бреславцевой, Н Д Врублевского, В Г Гетьмана, О В Голосова, Е М Гут-цайт, В А Ерофееевой, Ю А Данилевского, Н П Кондракова, Н Т Лабынцева, А Д Ларионова, М В Мельник, В Д Новодворской), П. Фридмана и других.

Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с особенностями учета, аудита, экономики, финансового управления, стратегического управленческого учета НКО, внесли российские и зарубежные экономисты Е Р Баханькова, П Ю Гамольский, С М Джаарбеков, К Друри, В Р Захарьин, Г Ю Касьянова, С Б Константинова, М Л Макальская, С Ю Матвеев, А С Морозов, А В Качалов, Н А Пи-рожкова, Г И Пашигорева, В И Пилипенко, Б Райан, С Н Старостин, Е Л Шекова, М В. Щеренко, М В Цинцинадзе, Т В. Юрьева, К. Уорд, Н Б Языкова и другие

Для более глубокого понимания теоретических и методологических основ учета по международным стандартам финансовой отчетности были весьма полезны отдельные результаты исследований отечественных и зарубежных ученых А Аренса, Л Бернстайна, В В Качалина, Г Мюллера, А Ю Стаханова, Л 3 Шнейдмана

Анализ научной литературы российских авторов показывает, что на современном этапе отсутствует методология учетно-аудиторского процесса НКО, учитывающая специфику их деятельности, не разработана модель адаптации НКО к международным стандартам учета, недостаточно развита методика проведения аудита в НКО, нуждается в совершенствовании система внутреннего контроля НКО, отсутствует методология стратегического управленческого учета для НКО, недостаточно иссле-

дованы особенности налогового учета НКО и возможности его совершенствования через реформацию его экономических предпосылок

Динамичный рост количества НКО в сочетании с качеством выполняемых задач, их всевозрастающее значение на государственном уровне наряду с имеющимися проблемами в нормативно-законодательном поле учета и аудита — все это предопределило разработку комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО

Давно назрела объективная необходимость создания «отраслевой» методологии бухгалтерского и налогового учета, аудита НКО, а также разработки методологии стратегического управленческого учета для НКО Научная и практическая значимость, отсутствие систематизации знаний в данной предметной области, существенные пробелы в методологии и методике учетно-аналитического механизма деятельности НКО требуют дальнейших исследований и разработок, что и предопределило выбор темы настоящей диссертации, ее предмет, цель, задачи и структуру

Цели и задачи исследования. Цель настоящей диссертационной работы состоит в том, чтобы разработать комплекс теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию принципиально новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО. В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами

Подцель 1 -определение значения НКО в современных условиях хозяйствования с учетом их качественного развития, обуславливающего совершенствование бухгалтерского учета, доказательство зависимости постановки отдельных участков учета от форм и видов НКО, создание информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности НКО в рамках субъекта Федерации. Для поэтапного достижения данной подцели необходимо

-определить значение НКО как качественной составляющей современной экономики, обуславливающей необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета, исследовать организационно-правовые формы деятельности НКО и их влияние на постановку отдельных участков финансового и управленческого учета,

-провести сравнительный анализ категориальных различий между коммерческими и некоммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения и оценить их влияние на постановку управленческого учета,

- разработать модель деятельности Координационного совета по взаимодействию органов государственной власти и НКО, а также логическую структуру при-

мерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО, анализа направления использования целевых средств, осуществления контроля за финансовой деятельностью НКО

Подцель 2 - исследование методологических проблем бухгалтерского учета НКО, вызванных спецификой деятельности организаций, а также разработка теоретико-методологических положений и рекомендаций по созданию отраслевой методологии учета Обозначенная подцель достигается решением следующих задач

-обобщение методик по составлению учетной политики НКО для целей бухгалтерского и налогового учета и разработка авторской методики,

- доказательство методологических несоответствий в учетном процессе НКО, исследование необходимости создания «отраслевой» методологии учета для НКО,

-разработка методологии бухгалтерского учета НКО посредством создания концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета, базирующейся на предположении, что учет и аудит НКО необходимо осуществлять по специально разработанным «отраслевым» нормативно-правовым актам с учетом их специфики, положений по бухгалтерскому учету для НКО (документов второго уровня), а также форм первичной учетной документации, форм внутренней и внешней отчетности для НКО в рамках концепции,

-предложение модели бухгалтерского учета на базе международных стандартов финансовой отчетности для НКО, предполагающих зарубежное партнерство,

- проведение сравнительного анализа методик раздельного учета затрат по осуществлению различных видов деятельности исследуемых организаций, выявление их сильных и слабых сторон, определение наиболее жизнеспособной методики

Подцель 3 - исследование систем аудита и внутреннего контроля (СВК) НКО, выявление их специфики и проблем, продиктованных особенностями деятельности, развитие и совершенствование методологии аудиторского процесса НКО Достижение данной подцели происходит путем

-изучения аудиторского процесса НКО и проведения анализа существующей практики аудита в НКО,

- выявление проблем аудита НКО, продиктованных их спецификой, а также разработка направлений по совершенствованию методики проведения аудита НКО,

-разработка моделей совершенствования СВК в НКО

Подцель 4 - разработка методологии стратегического управленческого учета НКО, совершенствование экономических предпосылок становления налогового учета, исследование необходимости и возможности сближения бухгалтерского и нало-

гового учета НКО Достижение поставленной подцели реализуется посредством -создания методологии стратегического управленческого учета НКО, -разработки отдельных методологических элементов концепции стратегического управленческого учета в виде цепочки ценностей НКО и стратегического планирования,

-совершенствования экономических предпосылок налогового учета, -исследования необходимости и возможности сближения налогового и бухгалтерского учета в НКО и разработка методов по данному направлению

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского и налогового учета, а также аудита в НКО Объектом диссертационного исследования является специфика учетно-аудиторских процессов финансово-хозяйственной деятельности НКО различных организационно-правовых форм

Теоретико-методологической основой диссертации являются концептуальные положения фундаментальных и прикладных научных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации учета, аудита, составления бухгалтерской отчетности, действующая нормативно-правовая база по учету, аудиту и отчетности в РФ, международные стандарты финансовой отчетности

Методологической основой диссертационного исследования послужил ряд теорий рыночной экономики и положений об объективной обусловленности формирования и развития третьего сектора как доминантного фактора становления современного демократического государства (теории «общественных благ», «несовершенства рынка», «субсидий», «потребительского контроля», «социального происхождения», «контроля стейкхолдеров»)

Кроме того, в работе использованы общие методологические принципы научного исследования принцип объективности, требующий всестороннего учета факторов и адекватных исследовательских подходов, учет непрерывного развития исследуемых элементов и выделение основных элементов, влияющих на результаты исследования, системность и целостность подхода к исследованию процесса, принцип восхождения от абстрактного к конкретному, и наоборот

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научными направлениями

I

кафедры бухгалтерского учета АНОО «Институт открытого образования» г Шахты и Паспортом специальности ВАК 08 00 12-«Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п 1 8 «Бухгалтерский учет в органи-

зациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» п 2 1 «Методология и технология аудита» и п 2 4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок»

Инструментарно-методический аппарат исследования. В процессе проведенного исследования использовалась совокупность методов современного научного инструментария - структурный, гипотезно-дедуктивный, индуктивный, абдуктив-ный, системный, категориальный, монографический, методы научного анализа В работе использованы общенаучные методы познания и специальные методы, характерные для экономических исследований наблюдение, анкетирование, сравнение, логического и динамического моделирования, коллективной экспертизы, экспертной оценки В диссертации применены методы графического отображения функциональных зависимостей и схематического представления взаимосвязей анализируемых категорий Каждый из них использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов диссертационного исследования

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных органов Федеральной службы Государственной статистики РФ, материалов, содержащихся в монографических исследованиях и периодических научных изданиях, аналитических материалов многолетнего авторского личного исследования, наблюдения и обобщения Нормативно-правовую базу исследования составляют Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Положения по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ, Постановления Министерства финансов РФ В ходе исследования использовались данные анкетирования 28 НКО, а также статистические данные и документы бухгалтерской отчетности ряда НКО Ростовской области и России

Концепция диссертационного исследования исходит из трансформации современной институционально-эволюционной рыночной экономики и возрастающего в ней государственного значения НКО, обусловивших новую парадигму учетно-аудиторского процесса, способствующей определению стратегии их ориентации к рыночным условиям хозяйствования в сочетании с высоким качеством выполняемых социально важных задач и формирования отдельной «отраслевой» методологии бухгалтерского и стратегического управленческого учета и аудита

В работе предлагается и обосновывается концепция выделения нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету для НКО в самостоятельный объект и фор-

мирования ее соответствующего учетно-аналтического обеспечения на основе предложенной теории трехуровневых стандартов Теория базируется на том, что бухгалтерский финансовый и стратегический управленческий учет, а также аудит НКО необходимо осуществлять по специально разработанным для них нормативно-правовым актам с учетом их специфики Это позволило разработать «отраслевую» методологию учетного процесса в НКО, отражающую особенности их деятельности, и создать концепцию стратегического управленческого учета, соответствующую требованиям российского законодательства

Совершенствование аудиторского процесса и системы внутреннего контроля (СВК) в НКО может осуществляться как на основе имеющихся нормативно-правовых актов, так и на основе предложенных в работе документов второго уровня, исходя из концепции трехуровневых стандартов В результате чего разработаны модели по совершенствованию аудита и СВК в НКО

В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о необходимости разработки для НКО концепции стратегического управленческого учета, как важнейшей составляющей части экономики организации Важным концептуальным элементом стала парадигма о развитии экономических предпосылок становления налогового учета в качестве ведущего инструмента, опосредованно влияющего на постановку стратегического управленческого учета как основном условии оптимизации расходов НКО, что позволит максимально полно использовать целевые средства для осуществления социально важных задач Обозначенные направления были реализованы в данном исследовании

Положения, выносимые на защиту. Формирование информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса в условиях осуществления рыночных реформ и перехода российской экономики на международные стандарты настоятельно требует совершенствования их методологии и методики Отсутствие в отечественной теории и практике специализированных методик бухгалтерского финансового и стратегического управленческого учета для НКО, несовершенство аудиторского процесса и налогового учета предопределяют необходимость их создания и оптимизацию на основе различных существующих подходов и положений

1 В современных условиях хозяйствования качественное развитие НКО в сочетании с государственной значимостью решаемых ими социальных задач определяют необходимость развития бухгалтерского учета в этих организациях, с учетом видов и организационно-правовых форм НКО, т к они оказывают непосредственное влияние на организацию отдельных участков бухгалтерского и налогового учета.

2 Учитывая необходимость обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств при выполнении различных программ НКО, особое значение приобретает создание модели информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по этим организациям в рамках субъекта Федерации При этом построение системно-ориентированных баз данных информации осуществляется на основе выделенных принципов (достаточности информации, ее инвариантности, преемственности моделей, адекватности, эффективности, сопоставимости) в целях оперативного, тактического и стратегического управления целевыми средствами.

3 Существующие методологинеские проблемы в области бухгалтерского учета НКО, возрастающая потребность внешних и внутренних пользователей в раскрытии существенной информации о положении организации предопределили разработку «отраслевой» методологии для этих организаций с учетом специфики и особенностей их деятельности Углубленный анализ существующих методологических и нормативных несоответствий, освещение данных вопросов в системном виде позволяет разработать концепцию трехуровневых стандартов бухгалтерского учегта, положения по бухгалтерскому учету второго уровня и комплекс документов внутренней и внешней отчетности для НКО Это позволит сделать учет более достоверным, информативным и полноценным, отвечающим требованиям российских и международных стандартов Кроме того, потребность крупных НКО в создании модели перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности вызывает необходимость ее разработки

4 Проблемы в системах аудита и внутреннего контроля НКО, обусловленные спецификой деятельности, предоставляют возможность их оптимизации путем трансформации концепции контрольной среды для проверки эффективности СВК, матрицы проверки контрольных процедур для достижений целей СВК, плана аудита для НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность При этом аудиторский риск существенно снижается, а сам процесс внутреннего и внешнего контроля становится более действенным и продуктивным

5 Отсутствие в отечественной практике методологии стратегического управленческого учета для НКО, а также возрастающая необходимость получения внутренними и внешними пользователями точной и правдивой учетной информации для принятия необходимых тактически важных решений предопределили создание этой методологии, а также разработку методологии и концепции стратегического управленческого учета для НКО

6 Несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета предоставляет возможность их развития и оптимизации, позволяет определить степень их опосредованного влияния на организацию стратегического управленческого учета Вопросы сближения бухгалтерского и налогового учета актуальны на современном этапе не только для коммерческих организаций Возможности этого сближения также важны для совершенствования учетного процесса в НКО, направления которых требуют исследования и определения Налоговый учет в НКО в настоящее время находится в стадии развития, в связи с чем необходима его оптимизация

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО с учетом особенностей и специфики их деятельности. Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, состоят в следующем

1 Доказана необходимость совершенствования бухгалтерского учета для НКО в связи с их качественным развитием на современном этапе При этом установлена и доказана зависимость постановки отдельных участков учета от организационно-правовой формы НКО, позволяющая максимально точно и полно моделировать бухгалтерский и налоговый учет еще на стадии выбора формы НКО и ее регистрации, создана информационная модель, необходимая для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО, а также для анализа направления использования целевых средств и осуществления контроля за финансовой деятельностью НКО.

2 Разработан теоретико-методологический комплекс положений и рекомендаций отраслевой методологии для НКО с учетом их специфики Таким образом, была развита и дополнена методика составления учетной политики в НКО, которая позволит формировать ее наиболее полноценно, предоставит возможность НКО определять, разрабатывать и анализировать процедуры и меры контроля в области бухгалтерского и налогового учета, а также обеспечит наиболее точную оценку результатов ее деятельности Кроме того, разработана методология бухгалтерского учета в НКО на базе концепции трехуровневых стандартов с учетом опыта применения международных стандартов финансовой отчетности В рамках методологии предложены проекты ПБУ, формы первичных документов, формы внутренней и внешней отчетности, модель перехода НКО на МСФО, позволяющие реализовать основополагаю-

щие принципы бухгалтерского учета (точность, информативность, достоверность и др) в полной мере с учетом особенностей деятельности НКО, и раскрыть функциональное содержание финансовых отношений НКО в условиях новой экономики, а также повысить информативность учета, его достоверность и снизить трудоемкость у четно-аналитического процесса

3 Предложены модели развития систем аудита и внутреннего контроля в целях совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов аудита НКО В связи с чем, усовершенствована концепция контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля за счет дополнительных элементов контрольной среды (1-й-форма и вид деятельности НКО, 2-й-источники ее финансирования), что позволит учесть при аудите финансовых потоков НКО человеческий фактор, оценить и скорректировать размер финансового риска Кроме того, усовершенствована матрица проверки контрольных процедур для достижений целей СВК, позволяющая оценить элементы контроля, нивелирующие отсутствие некоторых контрольных процедур Также разработана структура плана аудита, который позволит сделать проверку более эффективной и снизить процент аудиторского риска

4. Разработана методология стратегического управленческого учета НКО посредством создания его концепции, включающей в себя модели фазовой экономики НКО, учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов НКО, как занимающихся только уставной деятельностью, так и ведущих дополнительно предпринимательскую деятельность, фазовый баланс Модели позволяют определять экономику НКО одновременно в трех изоморфных формах (микроэкономический финансовый комплекс, пространство микроэкономических процессов, пространство микроэкономических операций), а также дают возможность вести учет оперативного фазового процесса НКО в четырех функциональных стадиях для обеспечения полноты, точности и оперативности информации о расходовании целевых средств организации Фазовый баланс предоставляет возможность группировки счетов попро-граммного стратегического учета уставной деятельности и развития НКО с целью формирования данных о течении каждого фазового процесса организации на любой момент времени Кроме того, разработаны методологические элементы стратегического управленческого учета (цепочка ценностей НКО и метод стратегического планирования), позволяющие организовать стратегический управленческий учет НКО с максимально возможным экономическим и социальным эффектом,

5 Разработаны механизмы совершенствования экономических предпосылок становления налогового учета и предложены методы сближения бухгалтерского и

налогового учета В этой связи доказано несовершенство экономических предпосылок налогового учета и разработаны направления их развития

- предложена новая дефиниция, объединяющая термины «пожертвование» и «благотворительность», которая устранит внутренние противоречия законодательного поля, позволит избежать двойственности в понятийном аппарате и устранит проблемы в бухгалтерском и налоговом учете этих средств,

- рекомендовано внести дополнения в ч 2 ст 582 ГК РФ по признанию пожертвованием не только дарение вещи или права, но и безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в пользу НКО, что предоставит возможность ликвидировать внутренние противоречия законодательного поля, осуществлять бухгалтерский и налоговый учет целевых поступлений без искажений, и проводить аудит с большей степенью достоверности;

-необходимо внести поправки в ст 251 НК РФ о признании стоимости имущества и имущественных прав, полученных НКО по договору пожертвования, необлагаемой налогом на прибыль, которые позволят оптимизировать налоговый учет НКО, ликвидировать дискриминационный характер действия данной статьи, а также предоставит возможность ведения учета и аудита целевых поступлений с максимальной достоверностью,

- дополнить перечень лиц, имеющих право безналогово принимать пожертвования, следующими формами НКО, которые были пропущены в первоисточнике а) некоммерческие партнерства, б) автономная некоммерческая организация, в) потребительский кооператив, г) ассоциация, д) союз, что позволит компенсировать законодательное упущение, организовать налоговый учет с наибольшей степенью точности и информативности отдельным группам НКО,

- доказано влияние на налоговый учет отсутствие законодательно утвержденного перечня благотворительных организаций, которые могут оказывать в безналоговом режиме гуманитарную помощь физическим лицам, для чего предложен проект набора необходимых условий (требовании) для включения этих организаций в безналоговый список, утверждаемый Правительством РФ Данный проект позволит отдельным организациям оптимизировать налоговый учет, а в рамках государства поможет не допустить налоговых злоупотреблений с использованием фиктивных благотворительных фондов, но при этом сохранить действия данной льготы добросовестным благотворительным организациям,

- определена необходимость развития стратегического управленческого и налогового учета, в связи с чем, сформулированы рекомендации по составу информа-

ции, необходимой для принятая как решений о финансировании государством социальных проектов на конкурсной основе, так и для принятия внутренних управленческих решений,

- предложен метод сближения налогового и бухгалтерского учета для НКО в форме автономной некоммерческой образовательной организации, позволяющий оптимизировать оба вида учета и максимально сблизить их в области }чета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Теоретическая значимость исследования. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение разработан комплекс теоретико-методологических, концептуальных и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса НКО Кроме того, теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения стратегического управленческого учета в практику отечественных НКО

Практическая значимость работы заключается в том, чго ее теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций Содержащиеся в работе предложения могут быть использованы при разработке Федеральных программ социального инвестирования, комплексной программы развития третьего сектора экономики регионов В практической деятельности НКО могут быть применены следующие разработки

- информационно-логическая модель предметной области связей с деятельностью Координационного совета, а также логическая структура примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования НКО,

- методика формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета НКО, '

- концепция трехуровневых стандартов учета НКО и проекты Положений по бухгалтерскому учету, формы внутренней и внешней отчетности,

- структура плана аудита для организаций, не ведущих предпринимательскую деятельность, уточненный и дополненный комплекс элементов контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля в НКО, матрица проверки контрольных процедур для совершенствования СВК в НКО,

- методология и концепция стратегического управленческого учета, включающая в себя модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств, формы

отчетности, цепочку ценностей и метод стратегического планирования.

Апробация результатов работы. Отдельные результаты многолетних исследований нашли практическое применение и были внедрены в различное время в следующих организациях Администрация i Шахты, AHO «Зоосфера» г Шахты, МУЗ «Шахтинская Городская поликлиника № 1», Шахтинский региональный колледж топлива и энергетики и его филиалы в гг Гуково и Новошахтинске, АНОО «Институт открытого образования» г. Шахты

Полученные и систематизированные данные различных этапов проведенного исследования используются в учебном процессе АНОО «ИОО» по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», по дисциплине «Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях», ШИ ЮРГТУ при подготовке по специальности «Экономика и управление» по дисциплине «Экономика некоммерческих организаций», МЭСИ по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и программе профессиональной переподготовки по направлению «Государственное и муниципальное управление» по дисциплине «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях» Кроме того, некоторые положения исследования нашли свое отражение при составлении автором учебного плана в РГЭУ (РИНХ) по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», специализация «Бухгалтерский учет, анализ и контроль в бюджетных и некоммерческих организациях»

По теме исследования опубликовано 37 научных работ объемом 86,2 п л (из них 84,6 авторских), в том числе 4 монографии объемом 69,2 п л, 8 статей в периодических научных изданиях, выпускаемых в РФ и рекомендованных ВАК общим объемом 4,5 п л и 1 статья за рубежом объемом 0,4 п л

Результаты поэтапного исследования докладывались на различных научно-теоретических и научно-практических конференциях, семинарах в гг Москва, Новочеркасск, Ростов-на-Дону, Шахты

Логическая структура н объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка из 281 источника, 15 приложений Основной текст исследования изложен на 399 страницах, содержит 40 таблиц, 51 рисунок (схемы и диаграммы) Структура диссертационной работы представлена следующим образом

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИКО-ПРАКТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ ВЛИЯНИЯ ВИДОВ II ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ НА ПОСТАНОВКУ ОТДЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1 I Исследование правовых основ и правосубъектности некоммерческих организаций, их

форм и видов, как факторов, влияющих на постановку отдельных > частков бухгалтерского учета

1 2 Анализ этапов жизнедеятельности некоммерческих организаций

1 3 Оценка взаимодействия государства с некоммерческими организациями и разработка ме-

ханизма составления сводной бухгалтерской отчетности об их финансировании ГЛАВА 2 АНАЛИЗ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ПРОБЛЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗ\ЦИЯХ II РАЗРАБОТКА КОНЦЕПЦИИ ТРЕХУРОВНЕВЫХ СТАНДАРТОВ КАК СПОСОБ ИХ РЕШЕНИЯ 21 Теореггико-методслогическме подходы к формированию учетной политики некоммерче-

ских организаций и разработка механизма их совершенствования

2 2 Проблемы бухгалтерского учета доходов, основных средств и материальных ценностей

некоммерческих организаций и пути их решения 2 3 Особенности бухгалтерского учета расходов некоммерческих организаций и выявление

направлений его развития 2 4 Методики раздельного учета затрат по осуществлению различных видов деятельности

анализ и выявление наиболее оптимальной модели

2 5 Исследование зарубежного опыта учета в некоммерческих организациях и разработка на

его основе модели перехода некоммерческих организаций на международные стандарты учета

ГЛАВА 3 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ АУДИТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

3 1 Концептуальные основы планирования аудита в некоммерческих организациях

3 2 Систематизация особенностей оценки существенности и аудиторского риска, пути их

снижения

3 3 Выявление основных характеристик аналитических процедур, плана и программы аудита

некоммерческих организаций и механизма их совершенствования

3 4 Определение специфики аудита в некоммерческих организациях и направлений его со-

вершенствования

ГЛАВА 4 СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

4 1 Создание методологии и концепции стратегического управленческого учета в некоммер-

ческих организациях

4 2 Стратегический учет и методика принятия стратегических управленческих решений

4 3 Развитие налогового и стратегического управтенческого учета некоммерческих организа-

ций через совершенствование их экономических предпосылок 4 4 Особенности налогового учета в некоммерческих организациях и анализ возможностей

его сближения с бухгалтерским учетом ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В работе раскрыты четыре взаимосвязанных этапа исследования проблем учетно-аудиторского процесса НКО России в условиях рыночной экономики и перехода российского учета на международные стандарты финансовой отчетности

На первом этапе исследования определено значение НКО как одного из важнейших институтов рыночной экономики, проанализирована нормативно-правовая база деятельности НКО с точки зрения влияния на постановку отдельных участков бухгалтерского учета, проведен сравнительный анализ категориальных различий между некоммерческими и коммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения, проведен анализ динамики их развития в разрезе организационно-правовых форм, обоснованы причины заинтересованности государства в социальном инвестировании в процесс демократизации общества; разработана модель взаимодействия органов государственной власти и НКО, а также структура информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности субъекта РФ о видах и размерах финансирования НКО, и для анализа направлений использования этих средств

В международной практике НКО созданы для решения тех же самых задач, с которыми повседневно имеют дело государственные и муниципальные органы Это забота о малообеспеченных, социально неблагополучных гражданах, содействие воспитанию и образованию детей и подростков, сохранение и развитие культуры, реальная защита прав и свобод, гарантированных Конституцией РФ, и многое другое из того, что не может бьгть обеспечено на чисто коммерческой основе В ряде направлений НКО действуют успешнее и экономичнее, чем государственные учреждения, что подтверждают исследования, проводившиеся во многих странах (США, Франция, Швеция, Германия и др )

Государству нередко оказывается выгоднее передавать средства НКО, безусловно, в обмен на четкие, конкретные и контролируемые обязательства с их стороны, чем создавать дополнительные организации Таким образом, сотрудничество государства и органов местного самоуправления с НКО способно служить важным фактором повышения эффективности использования средств, в особенности выделяемых на социальные нужды. Укрепление демократического государства и развитие местного самоуправления во многом зависят от формирования современного гражданского общества. Речь идет о разнообразных формах цивилизованного взаимодействия граждан, их добровольного участия в общественных делах В роли «несущих конструкций» гражданского общества выступают именно НКО Чем теснее и плодо-

творнее контакты государства с ними, тем лучше взаимопонимание власти и общества и тем менее вероятно их взаимное отчуждение

Российское законодательство допускает создание НКО в разнообразных формах, которые характеризуют специфику имущественных отношений между организацией и ее учредителями, а также конкретные цели и содержание деятельности В процессе научной работы было исследовано сбалансированное взаимодействие и взаимозависимость уставных целей НКО от ее формы (табл 1).

Таблица 1

Зависимость целей и порядка создания НКО от ее формы

Формы НКО Цель создания НКО Порядок создания НКО

Потребительские кооперативы Удовлетворение материальных и иных потребностей Создаются путем добровольного объединения граждан и юр лиц на ос^овг паевых взносов членов кооператива

Общественные и рели« гнозные организации (объединения) Удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей Создаются путем добровольного объединения граждан на основе общности их интересов

Фонды Социальные благотворительные, культурные образовательные или иные обществе? (но полезные цели Учреждаются гражданами и юридическими лицами

Учреждения Осуществление управленчески, социально-культурных или иных некоммерческих функций Создаются и финансируются собственником

Государственная корпорация Осуществление социальных, управленческих и иных общественно-полезных функций Учреждается Российской Федерацией на основе имущественного взноса

Некоммерческие партнерства Содействие членам партнерства в осуществлении деятельности по достижению целей НКО Учреждается гражданами к (или) юридическими лицами на основе членства

Автономная некоммерческая организация Предоставление услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права физической культуры и спорта и иных услуг Учреждается гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов

Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) Корпорация предпринимательской деятельности коммерческих организаций, представление и защита общих иму щественных интересов Создаются коммерческими организациями по договору между собой

Как показали теоретические и практические исследования, непосредственно от уставных целей и задач зависит не только форма НКО, но и отношение учредителей к ее имуществу, а также размер их ответственности Наличие имущества (собственного, арендованного, в оперативном управлении) и размер ответственности по обязательствам, в свою очередь, влияют на организацию участков финансового и налогового учета (учет основных средств, материальных ценностей, обязательств, учет расчетов по налогам и сборам). Кроме того, от формы НКО будет зависеть доминирующий вид финансирования (бюджетное, членские взносы, пожертвования и т п), который повлияет на организацию таких участков финансового и налогового учета, как учет доходов (в особенности целевого финансирования), расходов

С позиций альтернативности в условиях современных экономических реалий был проведен сравнительный анализ характеристик некоммерческих и коммерческих организаций с правовой точки зрения (табл 2)

Таблица 2

Сравнительная характеристика коммерческих и некоммерческих организаций с правовой позиции

Характери стика Коммерческие организации Некоммерческие организации

Цель деятечыюсти -получение прибыли, -предмет и цели деятельности не должны» но могут быть указаны в учредительных документах (п 2 сг 52 ГК РФ), -исключение составляют госу тарственные, муниципальные унитарные предприятия и коммерческие организации в случаях, предусмотренных законом -не имеют извинение прибыли в качестве основной цели деятельности, -цель деятельности и предмет деятельности должны быть определены в учредительных документах (п 2 ст 52 ГК РФ)

Правоспособность -имеют общую правоспособность за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотреть« законом -имеют специальную правоспособность, т е вправе совершать лишь те действия, которые соответствуют их целям, предусмотренным в их учредительных документах

Право на осуществление предпринимательской деятстьности -данные организации создаются для осуществления предпринимательской деятельности -могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскотьку та служит для достижения уставных целей и соответствующую этим целям (п 3 ст 50 ГК РФ)

Последствия сделок, противоречащих уставным целям -такие сделки могут быть признаны недействительными, т с являются оспоримыми (ст 173 ГК РФ), за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий -такие сделки являются ничтожными (ст 16$ ПС РФ)

Ответственность -отвечают всем своим имуществом -отвечают всем своим имуществом

Наименование -должно содержать указание на его организационно-правовую форму (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий, в наименовании которых указывается характер деятельности) -должно содержать указание на его организационно-правовую форму и характер деятельности (ст 54 ГК РФ)

Оргаяизацно нно-правовые формы организации -ГК РФ содержит исчерпывающий перечень организационно-правовых форм коммерческих организации -перечень организационно-правовых форм, указанных ГК РФТ не является исчерпывающим, иные формы могут быть предусмотрены тотько законом

Также выявлено, что коммерческие и некоммерческие организации наравне с государством являются полноправными участниками экономических отношений, в связи с чем, был проведен детальный анализ общих и различных черт этих организаций с точки зрения экономики (табл 3) Подобный анализ уже проводился различными экономистами и опубликован в специальной литературе, авторские дополнения к нему выделены в табл 3 курсивом

Обобщая результаты анализа, можно сделать вывод о том, что главными отличительными особенностями некоммерческих организаций от коммерческих, является

либо полное отсутствие прибыли, либо ее несущественность для оценки эффективности деятельности организации

Таблица 3

Сходства и различия некоммерческих и коммерческих организаций с экономической позиции

,№п/п Показатели

Основные сходства

Получение ресурсов путем обменных операций на рынке

1 1 -приобретение труда, материальных ценностей или права их использования путем оплаты или соглашения оплатить позже

I 2 -получение займов

2 Операционное окружение оба типа организаций получают и распределяют продукцию и успуги используя ограниченные ресурсы

3 Планирование и анализ эффективности затрат планирование привлечения займов и кредитов анализ рисков, связанных с привлечением займов и кредитов, и т д будут общими для организаций обоих типов

4 Необходимость постановки организации на учет в Ы Р

5 Необходимость постановки организации на учет во внебюджепи ьис фондах и налоговых органах

6 Обязатгъное ведение бухга лтерского учета

Основные различия

I Получение значительных объемов ресурсов от поставщика который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды

2 Основная деятельность зависит от миссии организации н отличается от продажи работ или >слуг

3 Целью является испотнение миссии а не извлечение прибыли

4 Отсутствие интереса к владению такой организацией, которое может быть передано или продано третьим лицам

5 1 Большинство операций коммерческих организаций выполняется с использованием рыночных цен, а НКО предоставляют услуги своей клиентской группе бесплатно или по ценам ниже рыночных

6 Использование нетипичных для коммерческих организаций операций

7 НКО ведут напоговыи учет только при наличии предпринимательской деятельности

8 Ограниченное использование НКО Положении по бухгалтерскому учету и других нормативных документов в any специфики и особенностей учета

9 Невозможность использования для анализа результатов деитаъности НКО таких показателей как коэффициент ликвидности рентабельности прибыли покрытия и тд

В процессе исследования было выявлено, что Ростовская область относится к числу регионов, в которых некоммерческий сектор развит достаточно хорошо (табл 4) Как видно из табл 4 на протяжении десяти лет наблюдается достаточно активная динамика развития НКО в нашей области Если сравнить 1997 и 2006 гг, то общее число НКО за десять лет возросло в 8,8 раза' Процентное соотношение между коммерческими и некоммерческими организациями Ростовской области (РО) проиллюстрировано нижеследующей диаграммой (рис 1) Из рис 1 следует, что на протяжении анализируемого периода НКО растут почти пропорционально коммерческим организациям (КО) и составляют примерно 1/3 от их количества (49% КО и 15% НКО в 2001 г, 56% КО и 17% НКО в 2006 г).

Таблица 4

Динамика развития НКО в Ростовской области за период 1997-2006 гг.

№ п/п Организационно-правовые формы Количество организаций по годам

§ § (Л § 1 1 1 1 гч 1 1 2<Ю6

Всего, в т. ч: 4250 6968 9339 9287 37239 36636 36972 36788 37332 37512

1 Потребит кооператив 913 1177 1435 1401 1774 1826 1959 2005 2058 2183

2 Учреждения 0 0 0 3 5677 6018 6606 7081 7324 7497

3 Фонды 22 105 146 , 146 315 361 410 438 473 509

4 Общественные и религиозные объединения 2290 3802 5112 5086 465! 5036 5338 5431 5564 5840

5 тсж 0 0 0 2 5 7 11 10 14 20

6 Объединения юридических лиц (ассоциации, союзы) 1017 1873 2635 2640 667 1008 1520 1692 2026 2681

7 Некоммерческие партнерства 8 11 11 9 8 12 12 14 13 16

8 Автономные НКО За данный период сведения отс\тст- И'.'ЮТ 5 8 9 14 21 25

9 Общественные движения За данный период сведения отсутствуют 6 6 13 20 23

10 Юр. лица, не приведшие свою форму в соответствие с законом За данный период сведения отсутствуют 24137 22374 21101 20090 19819 18718

60 50 40 30 20 ю о

0 Коммерческие организации ■ Некоммерческие организации

о Юрлица, не приведите свою орг-прав. форму в соответ. с

2001 2002 2003 2004 2005 2006 голы

Рис. 1. Распределение предприятий и организаций РО по организационно-правовым формам Распределение НКО по формам собственности и видам представлено на рис. 2. Следует отметить, что в общем количестве НКО доминируют учреждения и общественные организации, что и подтверждается диаграммой (рис.2).

с 30 §: 2=

-

—

ЕЗ Потребительские кооперативы

В Общественные и религиозные организации

□ Общественные движения

□ Фонды

Я Учреждения

□ Прочие НКО

Рис. 2. Распределение НКО Ростовской области по организационно-правовым формам В рамках исследования была выдвинута гипотеза, что рост числа НКО это общероссийская тенденция. В связи с чем, были проанализированы статистические

данные о количестве НКО по стране в целом за 2004-2006

Кол-во НКО 4500000

4000000

3500000

зоооооо

2500000 2000000 1500000

юооооо

500000

о

гг. (рис.3)

G Некоммерческие организации, учитывающиеся как НКСОДХ

□ Коммерческие организации

О Некоммерческие организации, не учитывающиеся как НКОСДХ

Рис. 3. НКО в общем числе юридических лиц России

В структуре некоммерческого сектора основное место занимают учреждения (43,9%). На втором месте — общественные и религиозные организации (25,5%), на третьем — кооперативы (14,1%), на четвертом — остальные формы (16,5%). Рис. 4 иллюстрирует это соотношение. Из диаграммы на рис. 5 видно, что примерно равные доли (24 %) приходятся на фонды, а также садоводческие и огороднические товарищества. Далее идут некоммерческие партнерства, ТСЖ, AHO, ассоциации и союзы (рис. 5).

10,44 j

□ Учреждения

В Общественные и религиозные организации

□ Кооперативы

□ Остальные

Ш Садоводческие товарищества В Фонды

□ Некоммерческие партнерства □Автономные НКО

В Товарищества собственников жилья □Другие НКО В Ассоциации и союзы

□ Ассоциации фермерских хозяйств В Общественные движения

И Органы общественной самодеятельности

□ Государственные корпорации

Рис. 4. Структура некоммерческого сектора России, крупнейшие доли

Рис. 5. Структура некоммерческого сектора, остальные доли

Для подтверждения гипотезы о значимости положения НКО в России приводятся данные, отражающие объем платных услуг населению, оказываемых этими организациями за период 1996-2006 гг (табл 5) Изтабл 5 следует, что НКО, помимо своей уставной деятельности, активно ведут и предпринимательскую Показательными являются данные, отражающие численность населения страны, занятого в НКО (табл 6) Аналогичная ситуация с ростом платных услуг и численностью граждан, работающих в НКО, складывается и в Ростовской области Эти данные свидетельствуют о том, что третий сектор экономики России миновал стадию посткризисного восстановительного развития и находится на фазе устойчивого последовательного роста

На основе результатов проведенного анализа следует, что в субъекте РФ, где развит третий сектор экономики, целесообразно создание Координационных советов (КС) при администрациях муниципальных образований в качестве организационной формы взаимодействия органов власти с НКО Основными целями создания КС являются осуществление и развитие взаимодействия органов государственной власти и органов местного самоуправления с НКО, обеспечение и совершенствование государственной и муниципальной поддержки этих организаций, аккумулирование бухгалтерской отчетности НКО по видам финансирования

Деятельность КС в современных условиях должна быть неразрывно связана с использованием информационных технологий, баз данных и современных телекоммуникационных средств связи. В связи с чем, при КС предложено создать информационный отдел, основное назначение которого заключается в обеспечении информационной поддержки всей его деятельности и формировании сводной бухгалтерской отчетности В рамках данного диссертационного исследования была спроектирована информационно-логическая модель предметной области связей деятельности КС и построена логическая структура примерной информационной базы по НКО. Использование данной модели позволяет составлять сводную бухгалтерскую отчетность о видах и размерах финансирования НКО, анализировать направления использования целевых средств, осуществлять контроль за финансовой деятельностью НКО, быстро предоставлять заинтересованным лицам необходимую информацию В результате работы на первом этапе исследования были получены доказательства масштабности третьего сектора экономики в условиях рынка, непрерывности его развития, эффективности деятельности НКО в области социальных инвестиций, влиянии организационно-правовых форм НКО на постановку отдельных участков финансового и налогового учета

Таблица 5

Объем платных ус туг населению по видам услуг по России (миллионы руб)

№ пУп Вид организации 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

] Все оказанные услуги 113043 20098} 276288 318478 443654 602755 811713 1055912 1389239 1737437 2282253

в том числе 91092 2 162992,2 212786,1 243294,9 338036,8 460422,9 624300 4 819652 3 1093269 8 1366759,5 1824742

1 1 службой быта 21837 9 37686 50065 9 53214 2 69841,5 87889 4 109612 7 1268327 1525817 188452 228679

1 2 транспортные 31673 6 50796,2 71793,8 78037 3 1148965 155775 205520,1 263909 8 330454,4 395902,3 4875214

1 3 организациями связи 8569 1 15957 1 23197,2 29217 8 44490 675165 98169 7 160831,4 2390602 314232,4 420277 1

1 4 ЖКХ 21978 4 41773_ 58758,5 70222 3 90862,9 122383,1 175476 3 2222966 3111453 396193 5 547163

1 5 прочими коммерческими орга низацнями 7033 2 16779,9 8970 7 12603 3 17945 9 26858,9 35521,6 45781,8 60028 2 71979 3 141101,5

16 НЮ 21951 1 37992 7 63502 1056174 N2332 6 1874128 2362602 295969 2 3706775 457511,4

в том числе

1 6 1 образовательными учреждениями 2801 9 6024,7 11609,9 17135,4 28301 41530,2 55992 8 72873,7 95428,3 122114,6 152670 5

1 62 учреждениями культуры 1223 6 21523 3751,1 3780 2 6653 4 9974,7 15282,1 22253,5 33451,8 44901,7 53231 8

1 63 туристсхо экскурсионными организациями 1477,7 2551 4 5684 8 5928 9 8033,8 10639 3 13957,6 15156,8 18251,2 23766,6 33848,8

164 организациями физкультуры и спорта 288 7 558 4 868,2 1246 8 1717,5 2251 3 3022 7 4321 2 61108 8995,1 14861,6

1 65 медицин учреждениями 2993 2 5515 5 9572 7 12056 4 198689 27448 2 37907 9 531508 68075 4 87076 4 109732 9

166 санаторно - курортными и оздоровит организациями 3874 8 5830,8 6676 1 8679 6 12558 6 16839 9 19959 6 22902 25770,6 30513 1 36119 7

1 67 правового характера 9079,9 15030 8 24554 2 25326,4 27012,5 31636 3 39015 3 42773 4 45247,9 49083,3 52275,3

168 ветеринарными учреждениями 211 3 328 8 785 1028 9 1471,7 2012 7 2274,8 2828 8 3633 2 4226,7 4770 8

Таблица 6

Среднегодовая численность граждан, занятых в экономике третьего сектора России по формам собственности

п/п Формы собственности 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Тыс чел % Тыс чел % Тыс чел % Тыс чел % Тыс чел % Тыс чел % Тыс чел %

Всего занято в экономике 66409 100 64327 100 64710 100 65359 100 65666 100 66407 100 66939 100

втч вНКО 15632 235 10303 160 9675 15 0 8672 133 8787 13 4 8411 12 7 8005 12 0

1 Собственность общественных объе динений и организаций 474 07 526 08 523 08 505 08 465 07 441 07 439 07

2 Здравоохранение и физ культура, соц обеспечение 426 06 1728 2,7 1689 26 2019 3 1 2313 35 2338 35 2342 35

3 Образование культура, искусство наука 14732 22 2 8049 12,5 7463 11,6 6148 9,4 6009 92 5632 85 5224 78

На втором этапе было проведено обобщение методик по составлению учетной политики и предложена авторская методика, выявлены имеющиеся методологические несоответствия в учетном процессе, и для их разрешения разработана концепция трехуровневых стандартов учета для НКО, на основе концепции предложена методология бухгалтерского учета, разработана модель перехода НКО на международные стандарты и проведен сравнительный анализ моделей раздельного учета затрат с целью выявления наиболее оптимальной модели

В числе методологических проблем, обусловленных спецификой деятельности НКО, первой является нормативное противоречие в области формирования учетной политики НКО Известно, что учетная политика любой организации, в том числе и НКО, формируется путем индивидуального выбора способов ведения бухгалтерского учета, исходя из требований законодательства и нормативных актов Однако проблема заключается в том, что специальные нормативные акты для НКО отсутствуют, а «подогнать» имеющиеся Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) под специфику их деятельности не всегда возможно

Отсутствие единой методики формирования учетной политики НКО предопределяет полный и тщательный анализ существующих в российской теории и практике подходов к ее составлению и разработке В процессе исследования было установлено, что по данному вопросу наиболее четко выделяются пять позиций (Баханьковой Е Р, Гамоль-ского П Ю, Семенихина В В , Джаарбекова С М , Началова А В ) Учитывая различные способы составления учетной политики НКО, собственные многолетние исследования, автором данной диссертации разработана собственная методика составления учетной политики (табл 7)

Следует акцентировать внимание на тех элементах, которые отличают ее от имеющихся методик Во-первых, в качестве обязательного элемента предложена «организационная часть» учетной политики, в которой раскрываются не только общеизвестные моменты (изменение учетной политики, нормативная база), но и полная информация о действующей организации, включая ее организационно-правовую форму, структуру управления, источники финансирования, оценку ее деятельности Во-вторых, по-новому расставлены акценты в части, определяющей бухгалтерские стандарты НКО, в которой сделан упор на специфику их деятельности В - третьих, предложена в качестве обязательной части учетной политики часть, отражающая меру соблюдения требований к учетной политике

Как уже упоминалось, в области нормативного регулирования бухгалтерского учета НКО имеются серьезные проблемы ПБУ, имеющиеся в отечественном учете, отвечают

требованиям и обычаям делового оборота коммерческих организаций и неприемлемы для некоммерческих

Таблица 7

Авторская методика составления учетной политики НКО

л2п/п Часть учетной политики Содержание

1 Организационная часть, в которой раскрывается - общая информация об организации, включающая указание ее формы вида и целен уставкой деятельности наличие структурных подразделений и дочерних организаций, структура управления организацией и механизм контроля за результатами ее уставной деятельности, -методика распредечения косвенных затрат, - источники финансирования, -структура доходов -структура цасходов оценка деятельности изменения политики

2 Часть, определяющая бухгалтерские стандарты некоммерческой организации, в которой указывается -рабочий план счетов -формы ПУД по которым нет типовых форм, -методика ведения раздельного учета, -порядок проведения инвентаризации активов и обязательств -методы оценки активов и обязательств, правила документооборота порядок контроля за хозяйственными операциями, порядок учета основных средств и НМА -методики износа ОС и НМА -учет продаж, - учете оказанных услуг в рамках уставной деятельности -учет оплаты труда -расчеты с подотчетными лицами, перечень должностных лиц, имеющих право получения средств под отчет, -сроки нахождения денежных средств под отчетом, -нормы командировочных расходов, -ведение кассовых операций, учет банковских операций учет членских, вступительных взносов и других целевых средств, -учет пожертвований (анонимных и личных) -направления распределения прибыли -учет коммерческих доходов и расходов, -исчисление себестоимости -др решения, необходимые для организации бухучета

3 Часть определяющая налоговый учет НКО, отражающая -порядок формирования сумм доходов и расходов -порядок определения доли расходов в текущем периоде -порядок создания резервов 4 -сумму задолженности бюджету по налогу на прибыль, перечень лиц, ответственных за ведение налогового учета за график документооборота, формы первичных документов, -регистры налогового учета

4 Требования к учетной политике Должна обеспечивать -полноту и своевременность отражения в учете всех факторов хозяйственной деятельности, -принцип осторожности -тождество данных аналитического и синтетического учета, -рациональное ведение учета -все способы ведения бухучета, применяемые в организации, по которым законодательно предусмотрено несколько возможных вариантов ведения учета, либо они вообще не установлены

Специальные нормативные акты по учету и аудиту для них отсутствуют в принципе. Отсутствие нормативной базы в области бухгалтерского учета для НКО приводит к неточностям, спорным ситуациям, противоречиям, некорректным методам решения возникающих вопросов Таким образом, происходит нарушение основополагающих принципов бухгалтерского учета как таковых Проведенные исследования, результаты которого изложены во второй н последующих главах, лишь подтвердили необходимость создания «отраслевых» ПБУ для некоммерческих организаций

В работе выдвигается гипотеза о необходимости разработки концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета для НКО Сущность этой концепции заключается в том, что на первом уровне учетных стандартов располагаются отечественные ПБУ, разработанные для коммерческих структур На втором уровне находятся стандарты, разработанные непосредственно для НКО, с учетом специфики и особенностей их деятельности, а также с учетом требований отечественных и международных стандартов Это так называемые «отраслевые» стандарты, которые будут дополнены и детализированы стандартами третьего уровня - стандартами для каждой формы и вида некоммерческой организации или для групп схожих организаций. В подтверждение этой гипотезы было проведено анкетирование 28 бухгалтерских служб различных НКО, которые в большинстве своем высказались «за» создание «отраслевых» ПБУ для НКО (85,7%) В рамках диссертации были разработаны и предложены некоторые стандарты второго уровня из предложенной концепции, которые позволят решить методологические проблемы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях

Одной из главных методологических проблем в области учета НКО является учет различных доходов На втором этапе исследования был проведен их анализ, который показал, что доминирующим видом доходов являются членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от отечественных организаций, колеблющиеся от 41,21 до 53,85% в общей доле доходов НКО различных групп Членские взносы, спонсорские пожертвования и другие безвозмездные поступления от физических лиц составляют от 0,98 до 18, 08% в общей доле доходов Доля выручки от продажи товаров, работ услуг колеблется от 7,18 до 36,54% в зависимости от группы НКО Прочие поступления составляют 7,44-40,75% из общей доли доходов Поступления из госбюджета и внебюджетных фондов занимают последнее место в структуре доходов от 0,29 до 2,82%

Многие специалисты в области экономики НКО отмечали, что специфика бухгалтерского учета в этих организациях главным образом связана с учетом уставной непредпринимательской деятельности Необходимо отметить, что часто возникают противоречия с

налоговыми органами по поводу формирования облагаемого и необлагаемого дохода НКО при совмещении организацией уставной деятельности с предпринимательской Наличие подобных противоречий обусловили необходимость разработки специализированного ПБУ, которое отражало бы все нюансы, как формирования, так и учета доходов НКО Для решения обозначенной проблемы в рамках реализации концепции трехуровневых стандартов разработан документ второго уровня - ПБУ «Доходы и средства для осуществления уставной деятельности НКО», состоящее из пяти разделов: «Общие положения», «Доходы от предпринимательской деятельности», «Прочие поступления», «Признание доходов и средств для осуществления уставной деятельности», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности»

Еще один блок неурегулированных вопросов возникает при учете основных средств (ОС), поступающих в распоряжение НКО Если формально следовать условиям ПБУ, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, основных средств быть не может Бухгалтеры и аудиторы расценивают эту ситуацию как нормативную неурегулированность, в результате которой может быть два варианта учета одного и того же имущества — и как основных средств (на счете 01 «Основные средства»), и как материалов (на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Хозяйственный инвентарь») Однако ни один, ни второй вариант не являются стопроцентно верными, т к имеют свои недостатки, подробно изложенные в тексте работы Кроме того, следует обратить внимание, что на сегодняшний день НКО не обладают правом проводить переоценку ОС. По объектам ОС НКО производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислении. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете В настоящее время наблюдается своеобразная дискриминация НКО, которая заключается в запрете переоценки ОС, в возможности создавать добавочный капитал, отражать начисленные суммы амортизации на счетах затрат по осуществлению уставной деятельности

Для решения обозначенных проблем в области учета ОС автором данного исследования разработан в рамках концепции трехуровневых стандартов учета проект ПБУ «Учет основных средств в НКО» В указанном проекте приведены единовременные условия, которым должны отвечать активы, чтобы быть признанными ОС в НКО, виды ОС для НКО, ведущих и не ведущих предпринимательской деятельности, а также виды оценки ОС с учетом специфики их поступлений в данные организации (безвозмездно, в качестве целевого финансирования), порядок начисления амортизации и тд В целом, данное ПБУ включает в себя шесть разделов «Общие положения», «Оценка основных средств»,

«Амортизация основных средств», «Восстановление основных средств», «Выбытие основных средств», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности»

Следующий блок неурегулированных вопросов связан с учетом материалов в НКО Во-первых, материалы, используемые в НКО, существенно отличаются по своей сути от материалов, используемых в коммерческих организациях Их могут приобретать или получать безвозмездно НКО для своей уставной деятельности (например, благотворительной, социальной) канцтовары, одежда, лекарства, продукты питания и т д Они делятся на непосредственно материалы и хозяйственный инвентарь, используемые для управленческих целей Во-вторых, в настоящее время отсутствует отдельная нормативная база, определяющая порядок бухгалтерского учета материалов в НКО В-третьих, нет четкого указания, какой счет следует использовать для учета материалов в НКО с учетом вышеизложенного Вполне естественно, что вышеозначенная нормативная неурегулированность в учете влияет и на процедуру аудита

В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов дается в Плане счетов и Инструкции по его применению, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ) Специфика бухгалтерского учета в НКО отражается в этих документах лишь фрагментарно В данных документах отсутствует понятие материалов, а только указывается, что они являются одним из видов МПЗ В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия, топливо, тара и прочие материалы, которые учитываются на счете 10 Из приведенных выше признаков следует вывод, что для HICO в рамках действующих нормативных документов данный счет использовать некорректно Возникла объективная необходимость дать трактовку МПЗ непосредственно для НКО

В процессе данного исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов- ПБУ «Учет материальных запасов в НКО», в котором дано определение материальных ценностей для исследуемых организаций, приведены их критерии, виды стоимости, порядок их поступления в НКО и выбытия и т д В свете данного проекта ПБУ также разработан проект баланса, в котором нашли свое отражение специфика учета в НКО и особенности их активов и пассивов Статьи баланса приведены с учетом предлагаемых изменений

В ходе научного исследования была проанализирована структура расходов НКО России по тем же группам, что использовались при анализе их доходов Максимальное значение от 53 до 58 % составляют расходы по обеспечению уставной деятельности Доля амортизации 8-15%, материальных затрат от 20 до 34%, прочих расходов от 10-16 % в

общей доле расходов в зависимости от группы НКО

Одной из главных проблем, общепризнанных теоретиками и практиками в области бухгалтерского учета НКО, является отсутствие единства взглядов на методику учета расходов НКО Для решения этих проблем в рамках диссертационного исследования был разработан документ второго уровня из концепции трехуровневых стандартов - ПБУ «Расходы НКО», позволивший раскрыть особенности их формирования, классификации и учета в исследуемых организациях В нем предусмотрено четыре раздела «Общие положения», «Детализация расходов организации», «Признание расходов», «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» В тесной связи с настоящим ПБУ с те дует рассматривать и предложенную форму внутренней отчетности «Справка-отчет о расходах организации на проведение конкретного мероприятия» Она представляет собой сочетание первичного документа с формой отчетности о направлениях расходования целевых средств и не является повторением формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» Ее применение позволит повысить точность и информативность бухгалтерского учета расходов НКО, а также упростить процедуру внутреннего контроля и внешнего аудита, снизить финансовый и аудиторский риски

В соответствии с пп 3 ст 24 Закона № 7- ФЗ «О некоммерческих организациях», НКО должны вести раздельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности Это требование обусловлено тем, что для средств, полученных для ведения уставной деятельности и прибыли от предпринимательской деятельности, установлен разный режим налогообложения Отсутствие раздельного учета влечет за собой неблагоприятные последствия от налоговых санкций до ликвидации организации При этом ни в одном нормативном документе не объясняется, как его вести на практике, поэтому каждой организации, в том числе и некоммерческой, приходится решать эту проблему самостоятельно Таким образом, в работе раскрыто основное противоречие существующей нормативной базы с одной стороны, обязанность организаций по ведению раздельного учета, а с другой, отсутствие каких-либо методических рекомендаций В процессе исследования был выявлен ряд моделей, предлагаемых различными экономистами, и проведен их сравнительный анализ с определением наиболее жизнеспособной и оптимальной

В период вхождения российского рынка в современную глобальную хозяйственную систему, важное значение приобретает накопленный различными участниками этого процесса опыт, который следует тщательно изучить и обобщить В ходе исследования была поставлена и выполнена задача по изучению учетно-аналитического процесса НКО США и Швейцарии В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о том, что с позиции данной концепции реформирования учета было бы целесообразно предоставить

право выбора НКО переходить на МСФО или СААР в зависимости от того, где и с какими партнерами они собираются работать Результаты анкетирования НКО показали, что только 35% респондентов планируют свое зарубежное партнерство, и, следовательно, нуждаются в адаптации бухгалтерского учета к МСФО или СААР, а 65%-нет

Для разработки модели перехода отечественного бухгалтерского учета НКО на международные стандарты финансовой отчетности была взята за основу американская модель, т к крупные НКО (Фонд Сороса, Клуб друзей Эрмитажа и др) нацелены на сотрудничество в большей степени с партнерами из США Для маленьких и средних НКО базовая модель учета не имеет принципиального значения, т к большинство из них вообще не собираются сотрудничать с зарубежными компаниями, что подтверждается результатами проведенного анкетирования Принимая во внимание требования стандарта США ОААР № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций», в диссертации была разработана и предложена вышеуказанная модель, включающая в себя 10-ти шаговый цикл бухгалтерского учета, формы отчетности, а также разработан примерный план счетов бухгалтерского учета Кроме американского опыта, был изучен и швейцарский, в связи с хорошо развитым в государстве третьим сектором экономики Один из ведущих экономистов Швейцарии В Стерши разработал «Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и содержание общественного жилья» (аналогичных российским НКО - ТСЖ) Данную модель можно рекомендовать к внедрению в отечественную практику для НКО в форме ТСЖ Бухгалтерский план, предлагаемый В Стерши для ТСЖ, не является окончательным, он может быть дополнен, развернут, уменьшен Кроме того, В Стерши для данных организаций предложена структура баланса, которая заслуживает внимания и внедрения в отечественную практику (табл 8) 1

Таблица 8

Форма баланса, рекомендованная для ТСЖ

№ АКТИВЫ № ПАССИВЫ

разделов раздечов

1 Оборотные активы 3 Иностранные фонды кратковременные

1 I Ликвидность 4 Иностранные фонды долговременные

1 2 Коммерческая деятельность 5 Фовды собственные

1 3 Гоговая продукция

1 4 Сырье

2 Недвижимость

2 1 Финансовая недвижимость

2 2 Вещественная недвижимость

23 Невещественная недвижимость

БАЛАНС БАЛАНС

1 bv»o admin/ch/themen/wohnraumfoerdarung/00157/index>html?iapg=fr& Walter Stcchi Modele de plan comptable pour les organisations faîtières de la construction de logeirents d utilise publique

Таким образом, на втором этапе исследования была разработана новая методология учетного процесса в НКО, базирующаяся на концепции трехуровневых стандартов учета, предложены формы внутренней и внешней отчетности, разработана модель учета для НКО, предполагающих зарубежное партнерство

На третьем этапе научного познания исследованы существующая система аудита, ее проблемы, сложности внутреннего контроля, а также предложены пути совершенствования аудиторского процесса, СВК и контроля за использованием целевых средств в НКО. При проведении аудита в НКО особенно видна специфика этих организаций, проявляющаяся при идентификации средств и отдельных объектов, поступивших в организацию, при аудите договоров, регулирующих непредпринимательскую деятельность и др Кроме того, наличие законодательно не урегулированных и спорных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета, а также в отношении налоговых льгот некоммерческой сферы ведет к большому количеству ошибок, а, соответственно, к повышению аудиторского риска В теории аудита в НКО предлагается мультипликативная модель аудиторского риска, которая позволяет снизить риск необнаружения Математически элементы аудиторского риска выглядят следующим образом

АР = РМО х РН

А 1

АР = ЧР х КР х РН,

где АР - аудиторский риск РМО - риск материальной (существенной) ошибки, РН - риск, который несет аудитор при котором аудиторские процедуры не могут обнаружить ошибки, ЧР - частый (внутрихозяйственрык) риск, КР риск системы внутреннего контроля

В НКО контрольный риск очень высок и надежность СВК находится в прямой зависимости от деятельности и времени проведения аудиторских процедур, чем эффективнее внутренний контроль, тем меньше необходимых аудиторских процедур и объем выборки Традиционно для определения надежности СВК аудитор должен проверить надежность трех элементов надлежащей системы бухгалтерского учета; контрольной среды, отдельных контрольных процедур

По мнению М Л Макальской, С Б Константиновой и Н Л Пирожковой2 контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства НКО по поводу установления и поддержания СВК, и состоит она из ряда элементов (табл

9)

Макальская М Л Константинова С Б Пирожкова Н Л Аудит -М ДИС 2003,224 с

Таблица 9

Элементы контрольной среды для проверки эффективности СВК

Элемент Содержанке процедуры

1 Ооганнзацион кая структура и стиль управления в НКО Исследуется отношение руководства НКО к существованию СВК Определяется схема управления в организации Если руководство не удетяет должного внимания этому вопросу то необходимо уста нобйть высокий уровень контрольного риска

2 Наличие (отсутствие) ревизионной комиссии а так же порядок составления бухгалтерской отчетности Проверяется отражение в уставе НКО необходимости создания ревизионной комиссии Исследуются резучьтаты деятельности в ходе функционирования НКО Выясняется наличие ревизионной комиссии Если ревизионная комиссия наличествует и выполняет свои планы проверок то это свидетельствует о высокой надежности СВК Если она отсутствует - это говорит об обратном

3 Разделение обязанностей и потномочий учетных ра ботников Максимальное разделение полномочий и обязанностей работников бухгалтерии и отдела финансового планирования приводит к уменьшению количества ошибок что снижает риск субъективного фактора При планировании а>дкта в неботъшнх НКО которые не могут обеспечить разделение полномочии и обязанностей бухгалтерского персонала, аудитору рекомендуется исходить из низкой надежности СВК

4 Кадровая политика Текучесть кадров, особенно учетных работников отсутствие должностных инструкций, невозможность повышения ич квалификации говорят о низком уровне СВК

5 Соответствие деятельности НКО действующему чаконо татепьстк'у Если в своей деятельности бухгалтер четко след>ет букве закона, то аудитору следует оценить уровень контрольного рис<са Как низкий или сретний

Эта методика усовершенствована добавлением двух существенных элементов а) форма и вид деятельности НКО, б) источники ее финансирования Мотивировать это дополнение следует тем, что именно от того, чем занимается конкретная НКО, каковы источники ее финансирования зависят размеры денежных потоков, проходящих через нее, а соответственно, либо возрастает, либо уменьшается доверие к существующей СВК, увеличивается или уменьшается финансовый и аудиторский риск Предполагается, что не следует «сбрасывать со счетов» человеческий фактор, опосредованно влияющий на указанные риски Таким образом, таблица 9 должна дополниться еще двумя строками 6 и 7 (табл 10)

Таблица 10

Элементы контрольной среды для проверки эффективности СВК (авторские дополнения)

Элемент Содержание процедуры

б Форма и вид деятельности НКО Исследуется форма организации и виды ее деятельности Форма НКО диктует и то чем занимается данная организация как эта деятельность сказывается па источниках финансирования Следует выяснить наличие гредприниматгяьской деятельности Есчи деятельность связана с привлечением значительных сум денежных средств то рекомендуется исходить из низкои надежности средств внутреннего коя тропя

7 Источники финансирования к ели форма НКО не предполагает членства (учреждение фонд автономная организация государственная корпорация обгцествениое движение) то финансирование скорее всего привлеченное ¡пи (и) государственное Если форма предполагает членство (.партнерство ассоциация союз) то финансирование в основной собственное Рекомендуется тщательно изучить целевое расходование ших средств и исходить из низкои надежности средств внутреннего контроля

НКО проводят аудит и организуют СВК с различными целями Как показывают результаты проведенного опроса 100% НКО проводят (или хотят провести) проверку с целью установления правильности ведения бухгалтерского учета, 70 % - для более полноценного составления смет и бюджетов, 65% для получения консультаций по спорным вопросам и 35% для оптимизации налогообложения.

Одним из этапов оценки СВК является определение видов контрольных процедур и его элементов При определении эффективности СВК может быть использована матрица, в которой по вертикали указываются контрольные процедуры, а по горизонтали - цели СВК Данная матрица, разработанная вышеуказанными ведущими специалистами в области учета и аудита НКО, позволяет определить риск средств контроля и выявить его слабые стороны, определить потенциальные материальные ошибки Матрица рекомендована к использованию на любом участке бухгалтерского учета После проведения детального анализа в нее были внесены уточнения и дополнения с учетом Стандарта № 5 «Аудиторские доказательства», предположительно позволяющие сделать ее еще более надежным инструментом аудитора Внесенные автором дополнения отмечены курсивом и знаком «++»(табл 11)

Таблица 11

Рекомендуемая матрица проверки кошрольных процедур для достижения целей СВК

Контрольные процедуры / Цели СВК | Реальность Полнота 1 Санкционирование Точность Класссифи кадия ^ Учет Периодизация I Оценка

Инспектирование проверка правильности бухгалтерских записей, получение доказатечьств ++ + ++

Проведение сверок расчетов ■и- + 4-+

Проверка правильности документооборота + + +

Проведение инвентаризаций + ++

Использование для целей контропя информации находящейся вне места нахождения экономического субъекта + + +

Осуществление мер направленных на ограничение несанкционированного доступа к документам и записям ++ +

Исследование динамики показателей, сравнение с плановыми показателями исследование причин расхождений + + ++

Набподение процесса выполняемого другими 7ищми по которым не остается документарного свидетечьства д 1Я аудита ++ ++

Запрос на получение доказательств -н- -И-

Подтверждение данных ++ ++

Перерасчет расчетов -н- ++

Неотъемлемой частью процедуры аудита любой организации является составление его плана Вышеуказанные экономисты разработали структуру плана аудита НКО, не занимающейся предпринимательской деятельностью (проверяются в т.ч и счета 66 и 67, 91 и 99) В результате анализа данного плана (программы) предложено использовать его для НКО, ведущих предпринимательскую деятельность Для НКО, не занимающихся предпринимательской деятельностью, рекомендуется использовать этот план с корректировками, сделав акцент на этапах, отличающих аудит коммерческой организации от некоммерческой, т е на проверке правильности выполнения бюджета и использования средств

целевого финансирования (табл 12) Структура программы дана в «свернутом» виде, без общеизвестной детализации аудиторских процедур «внутри» каждого пункта

Одним из существенных отличий аудиторского процесса в НКО является проверка правильности учета доходов При этом аудитор не ограничивается подтверждением правильности отражения доходов в отчетности, но и ищет доказательства того, что эти средства получены в рамках уставной непредпринимательской деятельности

Таблица 12

Рекомендуемая программа аудита НКО, не занимающейся предпринимательской

деятельностью

Проверяв лая организация______

Период аудита_________________

количество человеко-часов___ _ ____

Рукосодите /н аудиторский группы_______

Состав аудиторской -руппы_________

Планируемый аудиторский риск____

Планируемый уровень существенности___

Перечень а>дитсрских процедур

____Проверка правильности составления бюджета__

1 Проверить правильность составления доходной части бюджета___

2 Проверить правильность составления расходной части бюджета_______

__Аудит целевых поступлений__________

1 Проверить ведение аналитического учета в разрезе источников получения средств и их назначения

2 Проверить раздельное ведение учета целевых средств и других доходов__

3 Проверить полноту и своевременность уплаты вступительных, членских взносов предусмотренных уставоу_

4 Проверить правильность оформления платежных документов по перечислению целевых средств_

5 Проверить правильность оформления бухгалтерских проводок_____

6 Проверить договоры на целевое финансирование ('"рант)__

7 Проверить правильность определения рыночной стоимости безвозмездно полненных средств____

8 Если грант предоставлен в иностранной валюте проверить ведетгя ля бухгалтере? ий учет одновременно в валюте и в рубоях

9 Проверить наличие удостоверения дающего право распределять гранты_____

__Аудит расходов сальдо и обороты по счетам 01 02, 08 10_

\налогкчно коммерчески организациям___

__ __Ау тит затрат обороты по счетам 20 25 26 и др_

Аналогично коммерческим организациям_____

___Аудит сальдо и оборотов го счетам дене/ ных средств 50 51 52, 55_

Аналогично коммерческим организациям____

_______Аудит оборотов по счетам расчетов 60 62 68,69 70 71,73 76,79___

Аналогично коммерческим организациям__

__Аудит забалансовых счетов 001 006 010_

Аналогично коммерческим организациям __________

Проверка форм внутренней и в сейшей отчетности (форм ><2 1 н Лз 6) Основной акцент при этом делается на формы внутренней отчетности связанные с получением и расходованием цечевых средств__

В экономической литературе по исследуемой проблеме выделяются два этапа аудита доходной части бюджета НКО, не ведущей предпринимательскую деятельность 1) подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности, 2) проверку прочих доходов организации

Одним из видов средств, поступающих в рамках уставной деятельности, являются пожертвования, аудит которых вызывает определенные сложности, ввиду недостаточной четкости и внутренней противоречивости законодательного поля В процессе научного ис-

следования было выявлено, что в альбоме унифицированных документов отсутствует нормативно утвержденная форма акта по приему анонимных пожертвований Данные анкетирования показывают, что почти у 70% НКО, получающих такие пожертвования, отсутствует форма акта их приема, а у пятой части оставшихся организаций эта форма разработана самим бухгалтером и утверждена приказом по учетной политике Таким образом, был сделан вывод об имеющемся «белом пятне» в данной предметной области, для ликвидации которого предложено использовать разработанную автором форму акта приема пожертвований, совмещенною с актом, подтверждающим их целевое использование Внедрение такой «двойной» формы бухгалтерской отчетности позволит усилить контроль за расходованием целевых средств и сократит трудозатраты, как бухгалтера, так и проверяющего, а также повысит точность и информативность учета Формы актов приведены в диссертации

При проведении аудита ОС и МПЗ возникают сложности, обусловленные неурегулированностью нормативно-законодательного поля Эти проблемы подробно изучены на втором этапе настоящей работы Необходимо акцентировать внимание на том, что если следовать условиям ПБУ 6/01, то в НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, ОС быть не может Аудитор расценивает эту ситуацию как повышающую чистый риск при проверке В результате чего возникают два варианта учета одного и гого же имущества — и как основных средств на счете 01, и как материалов на счете 10. Но ни один, ни другой вариант неудовлетворительны Кроме того, в настоящее время НКО не обладают правом проводить переоценку ОС Наличие такой переоценки аудитор сочтет ошибкой Как уже упоминалось, в нормативных документах по бухгалтерскому учету МПЗ тоже существует много неурегулированных вопросов применительно к деятельности НКО Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в процессе производства и не могут иметь никакого отношения к производственным запасам Вследствие чего, у аудитора возникают вопросы при проверке этих активов, т к ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, ни План счетов не отражают специфики материальных запасов у НКО Направления решения этих проблем подробно изложены на втором этапе исследования

На данном этапе исследования в работе раскрыто основное противоречие в рекомендациях некоторых экономистов, об отражении пожертвования как благотворительной помощи в случае отсутствия возможности оформления его как такового Возникают вопросы, во-первых, что мешает организации оформить средства вышеуказанными способами, а во-вторых, если нет никакой разницы (содержательной, юридической) между пожертвованиями и благотворительностью, то не логичней ли уравнять эти понятия на за-

конодательном уровне9 В бухгалтерском и налоговом учете, отчетности, аудите должны быть четкие, единые, незыблемые обозначения и дефиниции, которые позволят предоставлять внутренним и внешним пользователям правдивую и полную информацию Не должно быть двойственности и нечеткости в понятийном аппарате, следует либо очертить границы между определением «пожертвование» и «благотворительность», либо эти понятия дотжны быть слиты воедино Определение пожертвования дано в п 2 ст 574 ГК РФ, а определение благотворительности - в ст 1 ФЗ РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» По мнению автора, эти понятия синонимичны, и им можно дать единое определение на основании п 2 ст 574 ГК РФ «Пожертвованием (благотворительностью) признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях Пожертвование (благотворительность) может поступить и на расчетный или валютный счета Такие пожертвования (благо гворительность) обычно поступают и от физических, и от юридических лиц»

Таким образом, на третьем этапе исследования были выявлены и обобщены сложности аудиторского процесса в НКО и в системе внутреннего кошроля, а также предложены методы их решения, разработаны предложения по их усовершенствованию

На четвертом Э1апе диссертационного исследования была разработана концепция стратегического управленческого учета НКО, исследована необходимость и возможность сближения налогового и бухгалтерского учета, доказано несовершенство экономических предпосылок становления налогового учета НКО

Исследование показало, что ни один из отечественных экономистов не рассматривал необходимости и возможности стратегически о управленческого учета для НКО Из зарубежных авторов только Б Райан' писал о пользе такого учета для организаций, не преследующих цели извлечения прибыли Таким образом, в российской литературе отсутствуют публикации в области стратегического учета в НКО, что и предопределило дальнейшее направление работы Опираясь на принципы стратегического управления, сформулированные Э М Коротковым4 (аналитического предвидения и разработки стратегии, учета и согласования внешних и внутренних факторов развития, соответствия стратегии и тактики управления организацией, приоритетности человеческого фактора, соответствия стратегии организации имеющимся ресурсам, определенности стратегии и организации стратегического учета и контроля), разработана фазовая модель экономики для НКО и концепция стратегического учета для них (рис 6)

РайанБ Стратегический учет для руководителя -М Аудит, ЮНМТИ 1998,616с

Стратегический учет/Поа ред Керимоед В О -М Омега-Л 2005 168 с

Часть модели Фазовые процессы

I [А= «П»+ЦК {«П»=цд- ЦР [М-»0, м^сопзм

II < М и ф -ФФРО ■*-ФПРО \ Р>ЦДЧ- -ФСУП / 1-—гПФЧЦ »"ФМЦ КФМЦ ФУР -ТФР >мц м ^ АФФ Э —фф - э . ЭР -► ЦД —> ФМЦ <Г ОР ФС эа ТР ПФП 1 ЭФП >0 -

III ПРМ 1 —» ПРМ 2 —» —» ПРМ к—» —* ПРМ п ПФО ЭРМ 1 —♦ ЭРМ 2 —* —+ ЭРМ к —+ —* ЭРМ п ЭФО

IV Уа 5 С, развитие НКО происходит под управлением относительных динамических и статистических законов развития посредством информации учетной системы НКО

Обозначения А активы П-прибыль ЦК целевой капитал ЦД целевые доходы, ЦР целевые расходы П «прибыль» ПФП программные фазсвые процессы ФМЦ фазовый объем мат ценнностей ФУР фазовая\слуга, работа, ФСУР-стоимостъ фазовп\ усм- ФПРО-погенциал развит/н орг ции ФФРО-фонды развития орг-ции ЭФП эксплуатационные фазовые процессы ФР фонд развития НКО ФС процесс создания экспл\атационного фазового объекта, ЭФО готовый экспл фазовый объект, ФФ-фазовое функционирование объекта, АФФ-амортиз фазовый фонд, ЭФФ экспл фазовый фонд, ПФО-збщая модель программного контура, ЭФО общая модель экспл контура, ПРМ Программные рабочие места системы экономики орг ции ЭРМ экспл рабочие места системы экспл экономики орг ции

Рис 6 Фазовая модель экономики некоммерческой ор1 анизации

Данная фазовая модель показывает, что одна и та же экономика НКО может быть одновременно отражена в трех изоморфных образах или формах, а именно микроэкономический финансовый комплекс, пространство микроэкономических процессов, пространство микроэкономических операций Очевидно, что управление такой экономикой может быть сведено к взаимному слиянию этих форм В модели приведены формы, являющиеся предметом стратегического управления НКО и соответственно предметом стратегического учета Первая часть модели отражает финансовый комплекс организации активы (А), целевой капитал (ЦК), а также целевые доходы (ЦД) и целевые расходы (ЦР) и их разницу - «прибыль» (П) В данном контексте понятие «прибыль» помещено в кавычки, т к возникающее периодически превышение целевых доходов над расходами не является прибылью в прямом смысле

Подобная разница возникает из-за специфики осуществляемых программ, их долгосрочное™ Превышение доходов над расходами в одном отчетном периоде явление вре-

менное Если же НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то в этом случае, понятие «прибыль» будет носить традиционный характер, с той лишь разницей, что она направляется в полном объеме на финансирование уставной (некоммерческой) деятельности Институционально-стоимостные параметры, с одной стороны активов, а с другой - целевого капитала и обязательств организации определяются на каждый момент астрономического времени (At—+ 0) или за каждый данный промежуток этого времени (At = const) В этом определении между ними существует баланс Доходы, расходы, «прибыль» НКО есть результат ее функционирования в каждом данном промежутке времени (At =const), т е

ЦД = f (A, t), ЦР = f («П», t) + f (ЦК, t), где f-функция, вычисляемая эконометрическим путем и отражающая зависимость размера «прибыли» и целевого капитала от временного промежутка (отчетного периода)

Вторая часть модели - это модель пространства фазовых процессов, свидетельствующая о том, что данное пространство имеет комплексный характер, т е существуют два вида пространств фазовых процессов НКО программное фазовое пространство (для каждой конкретной программы отдельное) и эксплуатационное фазовое пространство Процессы фазового пространства первого вида связаны с оказанием услуг, выполнением работ НКО Процессы второго вида связаны с эксплуатацией экономики организации Третья часть представляемой модели есть модель системы экономики хозяйствующего субъекта Приведенная модель свидетельствует о цикличности эксплуатационного фазового процесса В четвертой части представленной модели обозначение Уаз отражает тот факт, что развитие НКО происходит под управлением относительно динамических, а также статистических законов его развития, УС - данное управление реализуется посредством информации учетной системы НКО

На основе приведенной фазовой модели, с использованием принципа динамического равновесия HI-СО, была построена концепция стратегического учета (рис 15)

Рис 7 Модель концепции стратегического учета НКО

В соответствии с фазовой моделью НКО ее стратегический учет является составной частью управленческого учета и подразделяется на две подсистемы 1) систему стратегического попрограммного учета, 2) систему стратегического пооперационного учета

Предметом каждой из учетных систем является все та же экономика НКО, и каждая из них формирует одинаковые данные, но различные по форме Под попрограммным стратегическим учетом НКО понимается учет экономических процессов каждой фазы организации (из всего пространства таких фаз), связанных с ее стратегическим развитием На рис 8-9 представлены модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов НКО, занимающихся уставной деятельностью и дополнительно предпринимательской, а также организаций, ведущих только уставную деятельность Учетную подсистему 1-го вида можно назвать системой стратегического попрограммного учета развития организации, а систему 2-го вида - системой стратегического попрограммного учета уставной деятельности НКО В частях представленных моделей отражены основы построения систем попроцессного стратегического программного учета НКО Модели свидетельствуют о том, что каждый оперативный фазовый процесс НКО может быть представлен как состоящий из 4-х функциональных стадий или фаз оперативной фазовой мобилизации, фазового осуществления программы, фазовой ее реализации и формирования оперативного целевого капитала

Логическим завершением учета является отчетность Основными формами отчетности при попрограммным учетом уставной деятельности НКО является фазовый баланс программных процессов организации (табл 13)

Таблица 13

Форма фазового баланса при попрограммном стратегическом учете НКО

АКТИВ ПАССИВ

I

И IV

III

БАЛАНС БАЛАНС

Данный баланс является балансовой группировкой счетов попрограммного стратегического учета уставной деятельности и развития НКО с целью формирования данных о течении каждого фазового процесса организации (программного или развития) на любой момент времени Значения статей актива баланса являются суммой дебетовых остатков по счетам попрограммного стратегического учета данных функциональных стадий Значения этих статей определяются как суммы кредитовых остатков по соответствующим счетам учета процессов стадии программного процесса организации

4-я фаза - КФР ЛФФРК Л_ФПРК ЛРФФК ЛОФФК Л

(К)

1 -я фаза - М ОПФК К Л ОРИ К Л ОФР К

©

©

э

121

э

2-я фаза - П Л ФВП К Л ФУР К

а.

Обозначения Д дебет К-кредит, ч 1 -1 3-номера соответствующих проводок М мобилизация ресурсов П процесс (оперативный фазовый) Р- реализация

КФР-кэпитальный фонд развития ФФР-фазовый фонд развития, ФПР-фазовый потенциал развития, РФФ-расчетный фазовый фонд ОФФ оперативный фазовый фонд, ОЦФК-оператнвный целевой фазовый капитал,

ОРИ-оперативные ресурсные источники ОФР-оперативные фазовые ресурсы ФВИ-фазовое выполнение программы ФУР-фазовая услуга работа, ФРУР-фазовая реализация услуги работы ОРС-оперативнь.й расчетный счет

3-я фаза - Р

ти

Л ФРУР к

Л ОРС к

А

Оз)

Э (т

©

э

Рис В Модель учетной подсистемы комплексного фазового пространства процессов НКО, занимающихся уставной

и предпринимательской деятельностью

4 - фаза-КФР Л ФФР К Л ФПР К Л ОФФ К Л

Ж

1-я фаза -М ОЦФК К Д ОРИ К Л ОФР К

6)

2-я фаза -П Л ФВП К Л ФУР К

Хй.

©

2)

3-я фаза - Р

Л ФРУР К

ИГ

Обозначения Д дебет, К кредит

1-13-комера соответствующих проводок При этом, проводки 7,9,10 в данной модели отсутствуют т к нет предпринимательской деятельности

М-мобилизация ресурсов П процесс (оперативный фазовый) Р- реализация КФР капитальный фонд развития, ФФР-фазовый фонд развития ФПР-фазовый потенциал развития, ОФФ-оперативный фазовый фонд, ОЦФК-оперативный целевой фазовый капитал ОРИ-оперативные ресурсные источники ОФР оперативные фазовые ресурсы, ФВП-фазовое выполнение программы ФУР-фазовая услуга работа ФРУР-фазовая реализация услуги работы

Рис 9 Модель учетной подсистемы комплексного фазового пространства процессов НКО, занимающихся уставной деятельностью

Вышерассмотренный стратегический управленческий учет является качественной информационной базой для принятия стратегических управленческих решений и стратегического планирования Для полноценного развития НКО необходимо разработать цепочку ценностей организации, выбрать наиболее подходящий стратегический план В процессе исследования была разработана и рекомендована к практическому применению цепочка ценностей НКО, не ведущих предпринимательскую деятельность, позволяющая определить партнеров (в отличие от коммерческих организаций, где посредством цепочки определяются конкуренты) по решению уставных задач, которые имеют преимущества на той или иной стадии реализации цепочки ценностей Если же НКО ведет предпринимательскою деятельность, то эти организации можно рассматривать как конкурентов в прямом смысле.

В результате изучения известных в теории и практике видов стратегических планов был предложен вариант для НКО Рекомендуемый план обозначен как «Сумматив-но - функциональный», он отражает основные цели, планы и стратегию развития НКО, конкретизацию глобальных программ с целью фандрейзинга, а также наиболее рационального распределения и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов

На данном этапе была исследована стратегия фандрейзинга, как важная составляющая стратегического планирования НКО Фандрейзинг представляет собой методику поиска источников финансирования, т е объединяет деятельность по привлечению и аккумулированию доходов НКО в виде внешних источников финансирования Организация фандрейзинговой кампании является сложным процессом, который делится на четыре этапа (табл 14)

Таблица 14

Этапы проведения фандрейзинга в НКО

Этапы фандрейзинга Составляющие этапа

Планирование Разработка содержательной программы привлечения средств Определение расходов НКО на предстоящий период Выбор видов фандрейзинга

Реализация Выбор методов проведения фандрейзинга Установление ответственности за проведения фандрейзинга Выделение средств на реализацию фандрейзинга

Контроль Осуществление контроля за ходом реализации фандрейзинга Корректировка планов с учетом произошедших изменений

Анализ Определение эффективности этапа планирования Анализ эффективности этапа реализации Оценка эффективности конечные рез> тьтатов

Для организации достоверного и точного налогового учета, а также для полноценного осуществления уставных задач НКО должны правильно определить приоритетные социальные проекты и программы, а, следовательно, и определить статьи рас-

ходов и затрат по этим направлениям Для определения путей оптимизации стратегического управленческого и налогового учета в НКО был проведен сравнительный анализ механизмов налогообложения России и США. Известно, что виды и размеры льгот оказывают непосредственное влияние на постановку налогового учета, поэтому пристальное внимание было уделено этому вопросу Анализ горизонтального среза взаимоотношений в различных странах государства и НКО по поводу уплаты налогов показал, что система налоговых льгот для благотворительной деятельности в России гораздо менее проработана, чем, например, в США Пожертвования благотворительным организациям, как это не парадоксально, вообще не попадают под льготы (во всяком случае, при буквальной трактовке положений НК РФ), налоговые вычеты благотворителям - юридическим лицам отсутствуют, школы, больницы и тд облагаются налогом на прибыль, гранты, как правило, облагаются налогами на уровне получателя Многие формулировки НК РФ отличаются неопределенностью Однако это не мешает заниматься благотворительностью тем, кто этого действительно желает просто часть их пожертвований достается государству, а не тем, кому они предназначались Так, в одних только США зарегистрировано 1,4 млн благотворительных организаций, включая религиозные приходы (приравниваемые налоговым законодательством к благотворительным организациям) В США на благотворительность ежегодно жертвуются миллиарды долларов, только в 2005 г - 250 млрд, причем из них 76% - от физических лиц (данные ассоциации AAFRC) Российская статистика значительно скромнее Большая часть (официальных) пожертвований делается юридическими лицами, причем в настоящее время - из чистой прибыли Достоверной статистики не существует оценки ежегодных выплат варьируются от 150 млн до 1,5 млрд долл в год При этом большая доля всех пожертвований обеспечивается несколькими крупнейшими компаниями ("ГАЗПРОМ", "ЛУКОЙЛ", "Сибнефть" "Интерросс", некоторые банки) Благотворительных организаций в России зарегистрировано более 9 тыс (на 1 01 2006 г)

В России налоговый статус НКО во многом зависит of ведения или отсутствия предпринимательской деятельности Если НКО осуществляет только основную уставную деятельность, то она имеет право на некоторые льготы при уплате налогов Вместе с тем это не означает, что НКО полностью освобождена от уплаты всех налогов Следует отметить, что ряд некоторых налоговых льгот предоставляется НКО федеральным законодательством, на местном уровне и уровне субъекта федерации Но, как правило, они предоставляются очень редко и в незначительном объеме, т к. местные бюджеты не желают терять и без того невеликие средства региона В США, напротив, система льгот довольно четкая, но при этом деятельность частных благотворительных фондов весьма

жестко контролируется государством (возможно, даже чрезмерно) Разумеется, при построении американцами схем своей благотворительной деятельности налоговые соображения играю г не последнюю роль

По результатам сравнительного анализа нало! ообложения НКО в США и России можно сделать следующий обоснованный вывод о том, что налогообложение США значительно более лояльно к НКО, чем российское Если мы хотим построить сильное, подлинно демократическое государство, которое опосредованно через НКО быстро и полномасштабно решает социально значимые задачи, то следует пересмотреть экономические предпосылки налогового учета в виде механизма налогообложения НКО Это совершенно не означает возврата к многочисленным и разноплановым льготам, существовавшим в конце прошлого стопстия, когда многие недобросовестные налогоплательщики уходили «в тень» при помощи ложного статуса НКО Назрела объективная необходимость, продиктованная стабильным поступательным ростом числа НКО, действительно решающих задачи государственной важности, укрепляющих российское общество изнутри, пересмотреть действующую систему налогообложения и восстановить баланс между интересами государства по поводу формирования бюджета страны и налогоплательщиками в лице НКО

Результатом недостаточно продуманной и логичной системы экономических предпосылок постановки налогового и стратегического управленческого учета, стало сложное положение российского третьего сектора экономики, его низкий уровень развития и далеко не первое место в системе мирового хозяйствования По уровню развития третьего сектора экономики Россия сравнима с развивающимися или бывшими социалистическими странами, хотя несколько отстает от наиболее динамичных из них, но существенно отстает от развитых стран Результаты анализа позволяют сделать следующие выводы

1) чем устойчивее демократические институты в стране, тем выше вклад некоммерческого сектора в экономику,

2) развигые страны оказывают большую поддержку НКО, чем развивающиеся и бывшие социалистические страны, в них государство является заказчиком, а не поставщиком социально значимых услуг, детегируя эту функцию НКО,

3) структура финансирования НКО отражает особенности национальных экономик (в Западной Европе выше доля государственной поддержки, в США - доходов от хозяйственной деятельности)

По результатам проведенного анализа налоговой системы России, в работе сделан вывод о том, что экономические предпосылки становления налогового учета в на-

шей стране весьма противоречивы, несмотря на значительные изменения последнег десятилетия, а также раскрыты их основные характеристики

-усложненность и внутренняя противоречивость законодательного поля, частьк изменения норм, регулирующих деятельность НКО, наличие масштабных следов 1 прямых остатков прежней институциональной структуры административно командного типа, чуждых рыночному хозяйствованию (государственный патронат на/ деятельностью НКО как на федеральном, так и на региональном уровнях, неадекватна социальная ответственность государства по своим обязательствам перед граждански* обществом, несоразмерная величина финансирования НКО по сравнению со сгрукту рой реально существующих социальных общественных потребностей и др),

-институциональные разрывы двоякого рода с одной стороны, между процессов, поощрения со стороны государства развития НКО и неадекватным режимом налогооб ложения благотворителей, с другой стороны, желанием государства решить посредст вом НКО как можно больше социально значимых задач и отсутствием материальног стимулирования в виде льготного налогообложения В работе выделены последствия таких разрывов незащищенность благотворителей и жертвователей средств в польз) социальных программ приводит не только к дефициту этих ресурсов, но и к утрате фи нансовых ресурсов НКО В итоге третий сектор экономики отчуждается от финансово го рынка, что ограничивает его возможности, как во времени, так и в масштабе

Поскольку у государства не хватает достаточного количества средств, чтобы осуществлять все необходимые на данном этапе социальные программы в полном объ еме, то следует позволить поучаствовать в этом процессе благотворителям В связи с этим, в работе предложена методика определения необходимых условий для включения благотворительных организаций в безналоговый список (табл 15) Применение этой методики позволит оптимизировать отдельным видам НКО свой налоговый и стратегический управленческий учет

Таблица 15

Методика для включения организаций в безналоговый список

№ п/п Содержание условия Уровень документа подтверждающего выполнение данного условия организацией

I Фактическая деятельность организации в статусе неком мерческой не менее 5 лет Свидетельство о регистрации, выданное местными органами власти

2 Безупречная деятельность организации на протяжении всего срока деятельности (с позиции налоговых и правоохранительных органов) Рекомендатетькые (или информационные) письма из отдела Федеральной налоговой службы, внебюджетных фондов

3 Программа благотворительных мероприятий на ближайший календарный год с указанием планируемых сумм пожертвований Внутренний документ организации подписанный руководи течем глазным бухгалтером и несколькими членами орган и зации

4 Наличие в «активах» организации ряда уже осуществленных благотворительных актов Акты приема передач средств имущества, предметов рал-личным юридическим лицам

В процессе научного исследования было доказано противоречие в ч 2 ст 582 ГК РФ, которое заключается в том, что согласно данной статье пожертвованием считается только дарение вещи или права Однако НКО часто приходится сталкиваться с тем, что благотворители оказывают организациям различную помощь посредством оказания каких-либо услуг или выполнения работ Противоречие заключается в том, что в первом случае, что в налоговом учете, сумма пожертвования не включается в состав налогооблагаемой базы, а во втором - включается Предлагается для совершенствования налогового учета и его экономических предпосылок внести дополнение в ч 2 ст 582 ГК РФ и признать пожертвованием не только дарение вещи или права, но и безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в пользу НКО Изменение только одной статьи 582 ГК РФ не разрешит обозначенного противоречия, необходима соответствующая поправка и в НК РФ Предлагается внести поправку в ст 251 НК РФ и признать стоимость имущества и имущественных прав, полученных НКО по договору пожертвования, необлагаемой налогом на прибыль, что позволит оптимизировать их налоговый учет

В процессе создания современной учетно-налоговой системы для поддержки НКО в законодательстве был предусмотрен список организаций различных форм, которые могут получать пожертвования и не уплачивать при этом налоги Соответственно, налоговый учет данных организаций будет строиться по принципу отличному от других Как показало научное исследование, этот список не полон, в него не включены некоторые формы НКО В связи с чем, для ликвидации пробела в нормативно-законодательной базе, рекомендуется дополнить перечень лиц, имеющих право безна-логово принимать пожертвования следующими формами НКО, пропущенными в первоисточнике а) некоммерческие партнерства, б) автономная некоммерческая организация, в) потребительский кооператив, г) ассоциация, д) союз

Таким образом, предполагается, что совершенствование экономических предпосылок становления налогового >чета непосредственно оказывает влияние на концепцию стратегического управленческого учета НКО Поскольку НКО нацелены на оптимальное расходование имеющихся у них средств, на осуществление уставных целей и задач с минимальным отвлечением средств «на сторону» очень важно точно спрогнозировать размеры предполагаемых налогов и сборов Уплата НКО некоторых налогов и сборов, продиктованных несовершенной системой налогообложения, является одной из помех к выполнению их государственной социальной миссии НКО должны четко планировать руководящее направление, которое поможет принять решение об оценке предпочтительности одного варианта действий перед другим на пути осуществления стратегических уставных задач

В ходе диссертационного исследования был изучен вопрос о необходимости ведения налогового учета в НКО при наличии уставной и предпринимательской деятельности, а также возможность сближения налогового и бухгалтерского учетов Как показали результаты проведенного анкетирования 43% НКО применяют у себя налоговый учет, у остальных он не ведется в виду отсутствия платных услуг Для НКО, действующих в форме автономной некоммерческой образовательной организации, предложен метод сближения налогового и бухгалтерского учета в области учета расчетов по налогу на прибыль Обобщая итоги исследования, следует сделать вывод о том, что налоговый учет необходимо вести НКО только в том случае, если имеет место в данной организации предпринимательская деятельность

Необходимо отметить, что в целом данное диссертационное исследование было ориентировано на выявление методологических проблем бухгалтерского финансового, стратегического управленческого, налогового учета и аудита НКО России, а также на разработку комплекса теоретико-методологических мер по их решению

Результаты исследования отражены в следующих работах

Монографии:

1 Егорова Л В Некоммерческие организации в условиях рыночной экономики1 проблемы адаптации и пути их решения -Новочеркасск ЮРГТУ,2005 -6,5 пл

2 Егорова Л В Методологические проблемы бухгалтерского учета и аудита НКО России - Ростов н/Д РГУ, 2006 - 12,8 п л

3 Егорова Л В Проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения некоммерческих организаций России -Новочеркасск ЮРГТУ, 2006 -25,4пл

4 Егорова Л В Учет и аудит в некоммерческих организациях теория и методология - Новочеркасск Оникс плюс, 2008 - 24, 5 п л

Статьи в периодических научных изданиях, выпускаемых в РФ и рекомендованных ВАК:

5 Егорова Л В Бухгалтерский учет средств целевого финансирования и благотворительной помощи в некоммерческих организациях // Экономический вестник Ростовского государственного университета - 2007 - № 1 (часть 3) - 0, 6 п л

6 Егорова Л В Учет целевого финансирования и благотворительной помощи в некоммерческих организациях // Проблемы теории и практики управления -2007 - № 7 - 0,5 пл

7 Егорова Л В О стратегическом управленческом учете в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет -2007 -№ 18 -0,4 п л

8 Егорова JIВ Специфика учетной политики в некоммерческих организациях // Финансы и бизнес -2007 -№ 3 -0,9 п л

9 Егорова J7 В Стратегический управленческий учет и планирование в некоммерческих организациях // Вестник университета (Государственный университет управления) -2007 -№ 7 (7) - 0,6 п л

10 Егорова Л В Взаимосвязь формы некоммерческой организации и постановки отдельных участков бухгалтерского учета // Экономический вестник Ростовского государственного университета - 2008 - № 1 (часть 2) - 0, б п л

11 Егорова Л В Система внутреннего контрочя в некоммерческих организациях пути совершенствования // Экономические науки -2008 -№ 2 (37) -0,4 п л

12 Егорова Л В Налоговый учет доходов и расходов в некоммерческих организациях // Экономические науки -2008 2 (37) -0,5 п л

Статьи в периодических научных изданиях, выпускаемых за рубежом:

13 Егорова Л В Accounting in non-commercial organization // Business and Accounting Culture Italy -2006 №1,-0, 4пл

Статьи в научно - тематических сборниках:

14 Егорова Л В , Попова Т Д Проблемы бухгалтерского учета общественных организаций в современных условиях // Строительство- 98 тез докл Междунар науч -практ конф /РГСУ - Ростов н/Д Рост гос строит ун-т, 1998 -0,3 пл,втч авт 0,15 п л

15 Егорова Л В , Попова Т Д Особенности уплаты налога на прибыль общественными организациями при наличии предпринимательской деятельности // Социально-экономические проблемы сервиса Сб науч тр / Донск Гос Академия сервиса -Шахты, 1998 -0, Зпл,втч авт 0, 15 п л

16 Егорова Л В , Лабынцев Н Г Особенности аудита в некоммерческих организациях // Экономика и управление Сб науч тр / Юж -Рос гос техн ун-т, Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2000 - 0,3 п л , в т ч авт 0, 15 п л

17 Егорова Л В , Лабынцев Н Т Аудит в некоммерческих организациях // Практика применения аудиторских стандартов тез докл Межрегион науч -практ конф , 26 мая / Рост Гос Эконом Академия, Учетно-экономнческий ин-т - Ростов н/Д 2000 -0,2 п л , в тч авт 0,1 п л

18 Егорова Л В Проблемы налогообложения некоммерческих организаций // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка Ученые записки / Рост гос эконом ун-т "РИНХ" - Ростов н/Д, 2000 - Вып 5 - 0,3 п л

19 Егорова JIВ Особенности учета денежного обращения в некоммерческих организациях при наличии предпринимательской деятельности // Концепции денежного обращения, кредита и международного движения капитала история, современность и тенденция развития тез докл Сб материалов всерос науч-практ конф , посвящ 100-летию со дня рожд проф M Ю Бортника, 25-26 янв 1999 / Рост гос эконом ун-т "РИНХ". - Ростов н/Д Донск изд дом, 2001 - 0,2 п л

20 Егорова JIВ Проблемы налогообложения некоммерческих организаций / Экономика Бизнес Право Межвуз сб науч тр / Юж -Рос гос техн ун-т Ин-т открытого образования -Новочеркасск ЮРГТУ,2001 -0,3 пл

21 Егорова JI В Учет реализации в некоммерческих организациях // Научные исследования в области экономики, техники, образования и информационных технологий Межвуз сб науч тр / Юж -Рос гос техн ун-т, Ин-т открытого образования - Но вочеркасск ЮРГТУ, 2003 -0,3 пл

22 Егорова J1В Некоторые особенности формирования учетной политики и налогообложения некоммерческих организаций // Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион - 2003 -№ 2 - 0, 8 п л

23. Егорова J1В Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете // Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион - 2003 -№2-0,7пл

24 Егорова JI.B Некоммерческие организации в России и за рубежом // Научные исследования в области экономики, техники и информационных текнологий Межвуз сб науч тр / Юж -Рос гос техн ун-т, Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2004 - 0,3 п л

25 Егорова Л В , Егоров С С Этапы реформирования бухгалтерского учета в России // Актуальные проблемы экономики, социологии и права Межвуз сб науч тр / Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2005 -0, 4пл,втч авт - 0,2 п л

26 Егорова Л В Некоммерческие организации и государственные социальные программы // Актуальные проблемы науки на современном этапе Межвуз сб науч тр / Ин-т открытого образования - Ростов н/Д, 2005 - 0,3 п л

27 Егорова Л В Формы взаимодействия некоммерческих организаций с государством // Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион - 2005 -№ 10-0,3 пл

28 Егорова Л В Специфика бухгалтерского учета основных средств некоммерческих организаций // Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион - 2006 -№ 5 - 0, 5 п л

29 Егорова Л В , Лабынцев H Т Сравнительный анализ налогообложения российских и зарубежных некоммерческих организаций // Учет, статистика/ Рост гос эконом ун-т "РИНХ" - Ростов н/Д, 2006 - Вып 1 - 0,6 п л, в т ч авт. 0,3 пл.

30 Егорова Л В Учет доходов и расходов в некоммерческих организациях: проблемы и пути решения // Экономика и управление региональный аспект- Межвуз сб науч тр / Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2006 - 0,7 п л.

31 Егорова Л В Анализ причин и форм взаимодействия государства с некоммерческими организациями // Экономический вестник Южного Федерального округа -Краснодар, 2006 - Вып 4 -1,4 п л

32. Егорова Л В , Лабынцев H Т Проблемы бухгалтерского учета доходов и расходов в НКО // Учет, статистика / Рост, гос эконом ун-т "РИНХ" - Ростов н/Д, 2007 -Вып 1 (9) - 0,9 п л , в т ч авт 0,45 п л

33. Егорова Л В Швейцарский опыт учета в НКО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2007 - № 8 - 0,4 пл

34 Егорова Л.В , Лабынцев H Т Проблемы формирования учетной политики для НКО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2007 -№ 7 - 0, 7 п л , в т ч авт 0,35 пл

35 Егорова Л В. Концепция стратегического управленческого учета в некоммерческих организациях // Экономика и управление региональный аспект. Межвуз сб науч тр / Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2007 - 0,9 п л

36 Егорова Л В Стратегический управленческий учет и планирование в некоммерческих организациях // Проблемы трансформации современной российской экономики теория и практика организации и обеспечения управления, тез докл сб материалов 6-го международного науч - практ семинара (26-28 02 07) / г Москва, ИНИОН РАН, 2007 - 0,5 пл

37. Егорова Л В Раздельный учет в некоммерческих организациях // Вопросы экономики и организации производственных и социальных систем Межвуз сб науч тр. / Ин-т открытого образования - Новочеркасск ЮРГТУ, 2007 - 0,8 п л

Изд №68/810 Подписано в печать 08 04 08г Печать оперативная Бумага офсетная Гарнитура «Тайме» Формат 60x84 1/16 Уч -изд л 2,2 Тираж 120 Зак 60

Редакционно-издательский центр Ростовского государственного экономического университета («РИНХ») Адрес ун-та 344002, г Ростов-на-Дону, ул Большая Садовая, 69

Отпечатано в типографии ИП Чучкова И Н , 346500, Ростовская область, г Шахты, ул Шевченко, 143

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Егорова, Лариса Владимировна

ГЛАВА

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ

ТЕОРЕТИКО-ПРАКТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ 21 ВЛИЯНИЯ ВИДОВ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ НА ПОСТАНОВКУ ОТДЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исследование правовых основ и правосубъектности неком- 21 мерческих организаций, их форм и видов, как факторов, влияющих на постановку отдельных участков бухгалтерского учета

Анализ этапов жизнедеятельности некоммерческих органи- 58 заций

Оценка взаимодействия государства с некоммерческими ор- 79 ганизациями и разработка механизма составления сводной бухгалтерской отчетности об их финансировании АНАЛИЗ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ПРОБЛЕМ БУХ- 108 ГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ И РАЗРАБОТКА КОНЦЕПЦИИ ТРЕХУРОВНЕВЫХ СТАНДАРТОВ КАК СПОСОБ ИХ РЕШЕНИЯ

Теоретико-методологические подходы к формированию 108 учетной политики некоммерческих организаций и разработка механизма их совершенствования

Проблемы бухгалтерского учета доходов, основных средств 120 и материальных ценностей некоммерческих организаций и пути их решения

Особенности бухгалтерского учета расходов некоммерче- 157 ских организаций и выявление направлений его развития Методики раздельного учета затрат по осуществлению раз- 174 личных видов деятельности: анализ и выявление наиболее оптимальной модели

ГЛАВА

ГЛАВА

Исследование зарубежного опыта учета в некоммерческих 192 организациях и разработка на его основе модели перехода некоммерческих организаций на международные стандарты учета

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ АУДИТА В 219 НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Концептуальные основы планирования аудита в некоммер- 219 ческих организациях

Систематизация особенностей оценки существенности и ау- 236 диторского риска, пути их снижения

Выявление основных характеристик аналитических проце- 250 дур, плана и программы аудита некоммерческих организаций и механизма их совершенствования

Определение специфики аудита в некоммерческих органи- 260 зациях и направлений его совершенствования СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ И НАЛО- 288 ГОВЫЙ УЧЕТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Создание концепции стратегического управленческого уче- 288 та в некоммерческих организациях

Стратегический учет и методика принятия стратегических 312 управленческих решений

Развитие налогового и стратегического управленческого 333 учета некоммерческих организаций через совершенствование их экономических предпосылок

Особенности налогового учета в некоммерческих организа- 371 циях и анализ возможностей его сближения с бухгалтерским учетом

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика"

Актуальность темы исследования. Некоммерческие организации играют важнейшую созидательную роль в формировании современного гражданского общества в России, становлении демократии, защите прав и свобод граждан. Все более заметным становится их вклад в решение общенациональных и региональных задач, связанных с развитием экономики, социальной защитой населения. Многие актуальные сегодня вопросы, связанные с коренными преобразованиями в экономике и политике, формированием принципиально новых взаимоотношений между государством и обществом, касаются всех некоммерческих организаций, и решать их следует совместными усилиями, учитывая интересы многих сторон.

В настоящее время существует ряд серьезных проблем, связанных с осуществлением в некоммерческих организациях учетно-аудиторского процесса, обусловленного спецификой их деятельности. За последнее десятилетие существующая система бухгалтерского учета претерпела серьезные изменения, которые направлены на сближение российского и международного учета и обусловлены развитием в России рыночной экономики.

Однако, при этом, методология учета и аудита некоммерческих организаций осталась без существенных изменений. Ведущие специалисты в области экономики НКО П. Ю. Гамольский, М. Л. Макальская, Н. Л. Пирожко-ва, А. В. Началов и др. неоднократно справедливо отмечали, что в России отсутствует нормативная база, которая регулировала бы вопросы учета и аудита некоммерческих организаций. Данные организации вынуждены использовать нормативные документы, разработанные для коммерческих организаций, которые не отражают специфику деятельности некоммерческих организаций, не учитывают их особенностей.

При этом, необходимо отметить, что все вышесказанное относится ко всем видам и формам некоммерческих организаций, кроме бюджетных. Для них разработаны Бюджетный кодекс РФ, Инструкции, Положения, План счетов и другие нормативные акты, регулирующие их учет и контроль в полной мере. В связи с чем, методология учетно-контрольного процесса бюджетных учреждений в данной диссертационной работе не рассматривается.

Третий сектор экономики (который представляют некоммерческие организации) в настоящее время только становится объектом исследовательского процесса. Скорость происходящих в нем преобразований еще превышает скорость научных изысканий. Такой разрыв обусловлен как национальными, так и глобальными факторами, поскольку даже в наиболее развитых странах мира некоммерческие организации функционируют на протяжении исторически небольшого периода времени. Вместе с тем указанный разрыв стимулирует процесс ускорения исследования учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций России.

Научные знания в области взаимодействия некоммерческих организаций с государством, учета и аудита востребованы самим процессом радикального финансово-экономического преобразования национального хозяйства России, а также глобальными трансформациями, происходящими в масштабах мирового хозяйственного пространства.

Отсутствие специализированной («отраслевой») методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, учитывающей специфику и особенности их деятельности в России, усложненность и внутренняя противоречивость законодательного поля, регулирующего учет и аудит деятельности этих организаций, отсутствие методологии стратегического управленческого учета, послужили основанием для выбора темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.

Степень разработанности проблемы. В основу разработки и исследования проблем бухгалтерского учета и аудита некоммерческих организаций были положены труды известных отечественных и зарубежных ученых. Глобальные вопросы теории и практики бухгалтерского учета и аудита отражены в трудах: A.C. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, H.A. Бреславцевой, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайт, В.А. Ерофееевой, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, В.Д. Новодворского, П. Фридмана и других.

Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с особенностями учета, аудита, экономики, финансового управления, стратегического управленческого учета НКО внесли российские и зарубежные экономисты: Е.Р. Баханькова, П.Ю. Гамольский, С.М. Джаарбеков, К. Друри, В.Р. Захарьин, Г.Ю. Касьянова, С.Б. Константинова, М.Л. Макальская, С.Ю. Матвеев, A.C. Морозов, А. В. Началов, Н.Л. Пирожкова, Г.И. Пашигорева, В.И. Пили-пенко, Б. Райан, С.Н. Старостин, Е.Л. Шекова, М.В. Щеренко, М.В. Цинци-надзе, Т.В. Юрьева, К. Уорд, Н.Б. Языкова, и другие.

Для более глубокого понимания теоретических и методологических основ учета по международным стандартам финансовой отчетности были весьма полезны отдельные результаты исследований отечественных и зарубежных ученых: А. Аренса, Л. Бернстайна, В.В. Качалина, Г. Мюллера, А.Ю. Стаханова, Л.З. Шнейдмана.

Анализ научной литературы российских авторов показывает, что на современном этапе отсутствует методология учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций, учитывающая специфику их деятельности; не разработана модель адаптации к международным стандартам учета; не достаточно развита методика проведения аудита; нуждается в совершенствовании система внутреннего контроля в этих организациях; отсутствует методология стратегического управленческого учета для Третьего сектора экономики; не достаточно исследованы особенности налогового учета некоммерческих организаций и возможности его совершенствования через реформацию его экономических предпосылок.

Динамичный рост количества некоммерческих организаций в сочетании с качеством выполняемых задач, их всевозрастающее значение на государственном уровне наряду с имеющимися проблемами в нормативно-законодательном поле учета и аудита — все это предопределило разработку комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса для этих организаций.

Давно возникла и назрела объективная необходимость создания «отраслевой» методологии бухгалтерского и налогового учета, аудита некоммерческих организаций, а также разработки методологии стратегического управленческого учета для них. Научная и практическая значимость, отсутствие систематизации знаний в данной предметной области, существенные пробелы в методологии и методике учетно-аналитического механизма деятельности некоммерческих организаций требуют дальнейших исследований и разработок, что и предопределило выбор темы настоящей диссертации, ее предмет, цель, задачи и структуру.

Цели и задачи исследования. Цель настоящей диссертационной работы состоит в том, чтобы: разработать комплекс теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию принципиально новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций. В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами:

Подцель 1 - расширение представления о некоммерческих организациях в современных условиях хозяйствования, доказательство зависимости постановки отдельных участков учета от форм и видов этих организаций, создание информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций в рамках субъекта федерации. Для поэтапного достижения данной подцели необходимо: -уточнить понятие «некоммерческие организации» как качественной составной части экономики, ориентированной на рыночные условия и определяющей необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета; исследовать нормативно-правовую базу их деятельности и ее влияние на постановку отдельных участков финансового и управленческого учета;

-провести сравнительный анализ категориальных различий между коммерческими и некоммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения, и оценить их влияние на постановку управленческого учета;

- разработать модель деятельности Координационного совета по взаимодействию органов государственной власти и некоммерческими организациями, а также логическую структуру примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах их финансирования, анализа направления использования целевых средств, осуществления контроля за финансовой деятельностью некоммерческих организаций.

Подцель 2 - исследование методологических проблем бухгалтерского учета некоммерческих организаций, вызванных спецификой деятельности организаций, а также разработка теоретико-методологических положений и рекомендаций по созданию отраслевой методологии учета.

Обозначенная подцель достигается решением следующих задач:

-обобщение методик по составлению учетной политики некоммерческих организаций для целей бухгалтерского и налогового учета, и разработка авторской методики;

- доказательство методологических несоответствий в учетном процессе некоммерческих организаций, исследование необходимости создания «отраслевой» методологии учета для них;

-разработка методологии бухгалтерского учета некоммерческих организаций посредством создания концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета, базирующейся на предположении, что учет и аудит этих организаций необходимо осуществлять по специально разработанным «отраслевым» нормативно-правовым актам с учетом их специфики; положений по бухгалтерскому учету для них (документов второго уровня), а также форм первичной учетной документации, форм внутренней и внешней отчетности для них в рамках концепции;

-предложение модели бухгалтерского учета на базе международных стандартов финансовой отчетности для некоммерческих организаций, предполагающих зарубежное партнерство;

- проведение сравнительного анализа методик раздельного учета затрат по осуществлению различных видов деятельности исследуемых организаций, выявление их сильных и слабых сторон, определение наиболее жизнеспособной методики;

Подцель 3 - исследование систем аудита и внутреннего контроля некоммерческих организаций, выявление ее специфики и проблем, продиктованных особенностями их деятельности, развитие и совершенствование методологии аудиторского процесса некоммерческих организаций.

Достижение данной подцели происходит путем:

-изучения аудиторского процесса некоммерческих организаций и проведения анализа существующей практики аудита в них;

- выявление проблем аудита некоммерческих организаций, продиктованных их спецификой, а также разработка направлений по совершенствованию имеющейся методики проведения аудита в этих организациях;

-разработка моделей совершенствования системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях.

Подцель 4 - разработка методологии стратегического управленческого учета некоммерческих организаций, совершенствование экономических предпосылок становления налогового учета, исследование необходимости и возможности сближения бухгалтерского и налогового учета этих организаций.

Достижение поставленной подцели реализуется посредством:

-создания методологии стратегического управленческого учета некоммерческих организаций;

-разработки отдельных методологических элементов концепции стратегического управленческого учета в виде цепочки ценностей некоммерческих организаций и стратегического планирования;

-совершенствования экономических предпосылок налогового учета;

-исследования необходимости и возможности сближения налогового и бухгалтерского учета в некоммерческих организациях и разработка методов по данному направлению.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского и налогового учета, а также аудита в некоммерческих организациях. Объектом диссертационного исследования является специфика учетно-аудиторских процессов финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм.

Теоретико-методологической основой диссертации являются концептуальные положения фундаментальных и прикладных научных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации учета, аудита, составления бухгалтерской отчетности, действующая нормативно-правовая база по учету, аудиту, налогообложению и отчетности в РФ, международные стандарты финансовой отчетности.

Методологической основой диссертационного исследования послужил ряд теорий рыночной экономики и положений об объективной обусловленности формирования и развития третьего сектора как доминантного фактора становления современного демократического государства (теории «общественных благ», «несовершенства рынка», «субсидий», «потребительского контроля», «социального происхождения», «контроля стейкхолдеров»).

Диссертационное исследование опирается также на методологию современной институционально-эволюционной рыночной экономики, на фундаментальные концепции, представленные в трудах ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области учета, налогообложения и аудита (концепции балансового управления экономическими процессами, классические парадигмы налогообложения и др.).

Кроме того, в работе использованы общие методологические принципы научного исследования: принцип объективности, требующий всестороннего учета факторов и адекватных исследовательских подходов; учет непрерывного развития исследуемых элементов и выделение основных элементов, влияющих на результаты исследования; системность и целостность подхода к исследованию процесса; принцип восхождения от абстрактного к конкретному, и наоборот.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с научными направлениями кафедры бухгалтерского учета АНОО «Институт открытого образования» г. Шахты и Паспортом специальности ВАК 08.00.12-«Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» п. 2.1 «Методология и технология аудита» и п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат исследования. В процессе проведенного исследования использовалась совокупность методов современного научного инструментария - структурный, гипотезно-дедуктивный, индуктивный, абдуктивный, системный, категориальный, монографический, методы научного анализа.

В работе использованы общенаучные методы познания и специальные методы, характерные для экономических исследований: наблюдение, анкетирование, сравнение, абстракция, логического и динамического моделирования, коллективной экспертизы, экспертной оценки.

В диссертации применены методы графического отображения функциональных зависимостей и схематического представления взаимосвязей анализируемых категорий.

Каждый из них использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов диссертационного исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных органов Федеральной службы Государственной статистики РФ, материалов, содержащихся в монографических исследованиях и периодических научных изданиях, аналитических материалов многолетнего авторского личного исследования, наблюдения и обобщения.

Нормативно-правовую базу исследования составляют Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Положения по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ, Постановления Министерства финансов РФ, а также региональные законодательные акты. В ходе исследования использовались данные анкетирования 28 некоммерческих организаций, а также статистические данные и документы бухгалтерской отчетности ряда некоммерческих организаций Ростовской обл. и России.

Концепция диссертационного исследования исходит из трансформации современной институционально-эволюционной рыночной экономики и возрастающего в ней государственного значения некоммерческих организаций, обусловивших новую парадигму учетно-аудиторского процесса, способствующей определению стратегии их ориентации к рыночным условиям хозяйствования в сочетании с высоким качеством выполняемых социально важных задач и формирования отдельной «отраслевой» методологии бухгалтерского и стратегического управленческого учета и аудита.

В работе предлагается и обосновывается концепция выделения нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету для некоммерческих организаций в самостоятельный объект, и формирования ее соответствующего учетно-аналитического обеспечения на основе предложенной теории трехуровневых стандартов. Теория базируется на том, что бухгалтерский финансовый и стратегический управленческий учет, а также аудит некоммерческих организаций необходимо осуществлять по специально разработанным для них нормативно-правовым актам с учетом их специфики. Это позволило разработать «отраслевую» методологию учетного процесса в некоммерческих организациях, отражающую особенности их деятельности и создать концепцию стратегического управленческого учета, соответствующую требованиям российского законодательства.

Совершенствование аудиторского процесса и системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях, может осуществляться как на основе имеющихся нормативно-правовых актов, так и на основе предложенных в работе документов второго уровня исходя из концепции трехуровневых стандартов. В результате чего разработаны модели по совершенствованию аудита и системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях.

В работе выдвигается и обосновывается гипотеза о необходимости разработки для некоммерческих организаций концепции стратегического управленческого учета, как важнейшей составляющей части экономики организации.

Важным концептуальным элементом стала парадигма о развитии экономических предпосылок становления налогового учета в качестве ведущего инструмента, опосредованно влияющего на постановку стратегического управленческого учета, как основном условии оптимизации расходов некоммерческих организаций (в том числе и посредством оптимизации налогообложения), что позволит максимально полно использовать целевые средства для осуществления социально важных задач. Обозначенные направления были реализованы в данном исследовании.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций с учетом особенностей и специфики их деятельности.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, состоят в следующем:

1. Доказана необходимость совершенствования бухгалтерского учета для некоммерческих организаций в связи с их качественным развитием на современном этапе. При этом установлена и доказана зависимость постановки отдельных участков учета от организационно-правовой формы некоммерческой организации, позволяющая максимально точно и полно моделировать бухгалтерский и налоговый учет еще на стадии выбора формы организации и ее регистрации; создана информационная модель, необходимая для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования некоммерческих организаций, а также для анализа направления использования целевых средств и осуществления контроля за их финансовой деятельностью.

2. Разработан теоретико-методологический комплекс положений и рекомендаций отраслевой методологии для некоммерческих организаций с учетом их специфики. Таким образом, была развита и дополнена методика составления учетной политики в некоммерческих организациях, которая позволит формировать ее наиболее полноценно, предоставит возможность некоммерческим организациям определять, разрабатывать и анализировать процедуры и меры контроля в области бухгалтерского и налогового учета, а также обеспечит наиболее точную оценку результатов ее деятельности.

Кроме того, разработана методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях на базе концепции трехуровневых стандартов с учетом опыта применения международных стандартов финансовой отчетности.

В рамках методологии предложены проекты Положений по бухгалтерскому учету, формы первичных документов, формы внутренней и внешней отчетности, модель перехода некоммерческих организаций на международные стандарты финансовой отчетности, позволяющие реализовать основополагающие принципы бухгалтерского учета (точность, информативность, достоверность и др.) в полной мере с учетом особенностей деятельности некоммерческой организации, и раскрыть функциональное содержание финансовых отношений некоммерческих организаций в условиях новой экономики, а также повысить информативность учета, его достоверность и снизить трудоемкость учетно-аналитического процесса.

3. Предложены модели развития систем аудита и внутреннего контроля в целях совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов аудита некоммерческих организаций.

В связи с чем, усовершенствована концепция контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля за счет дополнительных элементов контрольной среды (1-й-форма и вид деятельности некоммерческой организации, 2-й-источники ее финансирования), что позволит учесть при аудите финансовых потоков некоммерческих организаций человеческий фактор, оценить и скорректировать размер финансового риска.

Кроме того, усовершенствована матрица проверки контрольных процедур для достижений целей системы внутреннего контроля, позволяющая оценить элементы контроля, нивелирующие отсутствие некоторых контрольных процедур.

Также разработана структура плана аудита, который позволит сделать проверку более эффективной и снизить процент аудиторского риска.

4. Разработана методология стратегического управленческого учета некоммерческих организаций посредством создания его концепции, включающей в себя модели фазовой экономики некоммерческих организаций, учетных подсистем комплексных фазовых пространств процессов некоммерческих организаций, как занимающихся только уставной деятельностью, так и ведущих дополнительно предпринимательскую деятельность; фазовый баланс.

Модели позволяют определять экономику некоммерческих организаций одновременно в трех изоморфных формах (микроэкономический финансовый комплекс, пространство микроэкономических процессов, пространство микроэкономических операций), а также дают возможность вести учет оперативного фазового процесса некоммерческих организаций в четырех функциональных стадиях для обеспечения полноты, точности и оперативности информации о расходовании целевых средств организации.

Фазовый баланс предоставляет возможность группировки счетов по-программного стратегического учета уставной деятельности и развития некоммерческой организации с целью формирования данных о течении каждого фазового процесса организации на любой момент времени.

Кроме того, разработаны методологические элементы стратегического управленческого учета (цепочка ценностей некоммерческой организации и метод стратегического планирования), позволяющие организовать стратегический управленческий учет некоммерческим организациям с максимально возможным экономическим и социальным эффектом.

5. Разработаны механизмы совершенствования экономических предпосылок становления налогового учета и предложены методы сближения бухгалтерского и налогового учета.

В этой связи доказано несовершенство экономических предпосылок налогового учета и разработаны направления их развития:

- предложена новая дефиниция, объединяющая термины «пожертвование» и «благотворительность», которая устранит внутренние противоречия законодательного поля, позволит избежать двойственности в понятийном аппарате и устранит проблемы в бухгалтерском и налоговом учете этих средств;

- рекомендовано внести дополнения в ч. 2 ст. 582 ГК РФ по признанию пожертвованием не только дарение вещи или права, но и безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в пользу некоммерческих организаций, что предоставит возможность ликвидировать внутренние противоречия законодательного поля, осуществлять бухгалтерский и налоговый учет целевых поступлений без искажений, и проводить аудит с большей степенью достоверности;

-необходимо внести поправки в ст. 251 НК РФ о признании стоимости имущества и имущественных прав, полученных некоммерческими организациями по договору пожертвования, необлагаемой налогом на прибыль, которые позволят оптимизировать налоговый учет некоммерческих организаций, ликвидировать дискриминационный характер действия данной статьи, а также предоставит возможность ведения учета и аудита целевых поступлений с максимальной достоверностью;

- дополнить перечень лиц, имеющих право безналогово принимать пожертвования, следующими формами некоммерческих организаций, которые были пропущены в первоисточнике: а) некоммерческие партнерства; б) автономная некоммерческая организация; в) потребительский кооператив; г) ассоциация; д) союз, что позволит компенсировать законодательное упущение, организовать налоговый учет с наибольшей степенью точности и информативности отдельным группам некоммерческих организаций;

- доказано влияние на налоговый учет отсутствие законодательно утвержденного перечня благотворительных организаций, которые могут оказывать в безналоговом режиме гуманитарную помощь физическим лицам, для чего предложен проект набора необходимых условий (требований) для включения этих организаций в безналоговый список, утверждаемый Правительством РФ. Данный проект позволит отдельным организациям оптимизировать налоговый учет, а в рамках государства поможет не допустить налоговых злоупотреблений с использованием фиктивных благотворительных фондов, но при этом сохранить действия данной льготы добросовестным благотворительным организациям;

- определена необходимость развития стратегического управленческого и налогового учета, в связи с чем, сформулированы рекомендации по составу информации, необходимой для принятия как решений о финансировании государством социальных проектов на конкурсной основе, так и для принятия внутренних управленческих решений;

- предложен метод сближения налогового и бухгалтерского учета для организаций в форме автономной некоммерческой образовательной организации, позволяющий оптимизировать оба вида учета и максимально сблизить их в области учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Теоретическая значимость исследования. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработан комплекс теоретико-методологических, концептуальных и практических рекомендаций по формированию новой системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций.

Кроме того, теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения стратегического управленческого учета в практику отечественных некоммерческих организаций.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций.

Содержащиеся в работе предложения могут быть использованы при разработке Федеральных программ социального инвестирования, комплексной программы развития третьего сектора экономики регионов. В практической деятельности некоммерческих организаций могут быть применены следующие разработки:

- информационно-логическая модель предметной области связей с деятельностью Координационного совета, а также логическая структура примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования некоммерческих организациях;

- методика формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета некоммерческих организаций;

- концепция трехуровневых стандартов учета некоммерческих организаций и проекты Положений по бухгалтерскому учету; формы внутренней и внешней отчетности;

- структура плана аудита для организаций, не ведущих предпринимательскую деятельность; уточненный и дополненный комплекс элементов контрольной среды для проверки эффективности системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях; матрица проверки контрольных процедур для совершенствования системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях;

- методология и концепция стратегического управленческого учета, включающая в себя модели учетных подсистем комплексных фазовых пространств, формы отчетности, цепочку ценностей и метод стратегического планирования.

Апробация результатов работы. Отдельные результаты многолетних исследований нашли практическое применение и были внедрены в различное время в следующих организациях: Администрация г. Шахты, AHO «Зоо-сфера» г. Шахты, МУЗ «Шахтинская Городская поликлиника № 1», Шахтин-ский региональный колледж топлива и энергетики и его филиалы в гг. Гуко-во и Новошахтинске, Автономная некоммерческая образовательная организация «Институт открытого образования» (АНОО «ИОО») г. Шахты.

Полученные и систематизированные данные различных этапов проведенного исследования используются в учебном процессе Автономной некоммерческой образовательной организации «Институт открытого образования» по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», по дисциплине «Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях»; Шахтинском институте Южно-российского государственного технического университета (ШИ ЮРГТУ) при подготовке по специальности «Экономика и управление» по дисциплине «Экономика некоммерческих организаций»; Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и программе профессиональной переподготовки по направлению «Государственное и муниципальное управление» по дисциплине «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях».

Кроме того, некоторые положения исследования нашли свое отражение при составлении автором учебного плана в Ростовском государственном экономическом университете (РГЭУ) по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», специализация «Бухгалтерский учет, анализ и контроль в бюджетных и некоммерческих организациях».

По теме исследования опубликовано 37 научных работ объемом 86,2 п.л. (из них 84,6 авторских), в том числе 4 монографии объемом 69,2 п.л., 8 статей в периодических научных изданиях, выпускаемых в РФ и рекомендованных ВАК общим объемом 4,5 п.л. и 1 статья за рубежом объемом 0,4 п.л.

Результаты поэтапного исследования докладывались на различных научно-теоретических и научно-практических конференциях, семинарах в гг. Москва, Новочеркасск, Ростов-на-Дону, Шахты.

Логическая структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка из 281 источника, 15 приложений. Основной текст исследования изложен на 399 страницах, содержит 40 таблиц, 51 рисунок (схемы и диаграммы).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Егорова, Лариса Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях укрепление демократического государства и развитие местного самоуправления решающим образом зависит от формирования современного гражданского общества, в роли своеобразных «несущих конструкций» которого выступают некоммерческие организации (Третий сектор экономики). Чем теснее и плодотворнее контакты государства с этим сектором, тем лучше взаимопонимание власти и общества и тем менее вероятно их взаимное отчуждение.

Многие из некоммерческих организаций созданы для решения тех же задач, с которыми ежедневно имеют дело государственные и муниципальные органы. К числу таких задач относятся: забота о малообеспеченных, больных, социально неблагополучных гражданах, содействие воспитанию и образованию детей и подростков, сохранение и развитие культуры, реальная защита прав и свобод, гарантированных Конституцией РФ, и многое другое из того, что не может быть обеспечено на коммерческой, рыночной основе.

Некоммерческие организации существуют, прежде всего, потому, что наиболее активные члены общества стремятся внести свой вклад в решение стоящих перед ним проблем, не только выполняя прямые обязанности, возлагаемые государством на всех граждан, но и делая нечто «сверх обязанностей», добровольно. Поэтому очевидна необходимость объединения и координации усилий государственных органов и организаций Третьего сектора экономики.

Во многих ситуациях некоммерческие организации работают успешнее и экономичнее, чем государственные учреждения. Часто государству оказывается выгоднее передавать средства независимым некоммерческим организациям, в обмен на четкие, конкретные и контролируемые обязательства с их стороны, чем создавать дополнительные организации. Анализ показывает, что выгоды бюджетного финансирования некоммерческих организаций особенно велики, когда налицо хотя бы одно из следующих двух условий: имеется возможность привлечь к работе добровольцев, и решаемая задача не совсем стандартна, требуется нешаблонный подход к конкретной категории получателей услуг, глубокая индивидуализация деятельности.

Еще один важный аспект деятельности некоммерческих организаций -координация действий и защита интересов предпринимателей. Взаимодействие предпринимателей и государства, вопросы представительства интересов предпринимателей в государственных органах - все эти функции выполняются некоммерческими организациями. В последнее время возникли новые возможности для работы некоммерческих организаций в вышеперечисленных областях деятельности.

Совершенно особое место в структуре Третьего сектора экономики занимают негосударственные некоммерческие организации. В социальной рыночной экономике на них возлагаются функции, которые ранее традиционно выполнялись государством. Это становиться возможным вследствие особого функционального назначения такого рода организаций в рыночной экономике, специфике использования их прибыли. В результате некоммерческие организации, являясь негосударственными, удовлетворяют прежде всего потребности в общественных благах. В то же время, являясь негосударственными, они в процессе функционирования в большей мере следуют законам рынка, чем государственные. Это выражается в быстрой реакции на спрос, намерения предоставлять качественные услуги, экономить издержки, вести активную разработку новых направлений деятельности и пр.

В последнее время количество некоммерческих организаций в России резко возросло, изменился и их качественный состав. Эти организации играют все более важную роль в формировании современного гражданского общества в России. Все более заметным становится также их вклад в решение общенациональных и региональных задач, связанных с развитием экономики и социальной защитой населения. Однако не следует пока говорить о каком-либо буме некоммерческих организаций в России. Идет процесс нормального развития. Если обратиться к мировой практике по этому вопросу, то обнаружится, что сферы деятельности коммерческих и не коммерческих организаций в развитых странах примерно одинаковы. Разумеется, многое здесь зависит от особенностей законодательства той или иной страны: в Германии, например, некоммерческие организации имеют гораздо большую силу и влияние, нежели в США, а в США большую, чем в России. Однако в целом некоммерческие организации любой развитой страны представляют собой обширную и влиятельную систему, способную отстаивать свои интересы на любом уровне.

Динамичный рост количества некоммерческих организаций России в сочетании с качеством выполняемых задач, их всевозрастающее значение на государственном уровне наряду с имеющимися проблемами в нормативно-законодательном поле учета и аудита — все это предопределило разработку комплекса теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы информационного обеспечения учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций.

Обобщая результаты проведенного диссертационного исследования, можно сделать ряд выводов, обобщений и рекомендаций.

1. На первом этапе исследования расширено представление о некоммерческих организациях в современных условиях хозяйствования, доказана зависимости постановки отдельных участков учета от форм и видов некоммерческих организаций, создана информационная база для составления сводной бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций в рамках субъекта федерации. Детализировать результаты работы на данном этапе можно следующим образом:

-уточнено понятие «некоммерческие организации» как качественной составной части экономики, ориентированной на рыночные условия и определяющей необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета; исследованы организационно-правовые формы деятельности некоммерческих организаций и установлена степень их влияния на постановку отдельных участков финансового и управленческого учета;

-проведен сравнительный анализ категориальных различий между коммерческими и некоммерческими организациями с правовой и экономической точек зрения и оценено их влияние на постановку управленческого учета;

- разработана модель деятельности Координационного совета по взаимодействию органов государственной власти и некоммерческих организаций, а также логическая структура примерной информационной базы для составления сводной бухгалтерской отчетности о видах и размерах финансирования некоммерческих организаций, анализа направления использования целевых средств, осуществления контроля над их финансовой деятельностью.

Значимость некоммерческих организаций в масштабах государства предопределила исследования в области бухгалтерского учета и аудита, а также необходимость постановки бухгалтерско-аудиторского процесса, непосредственно адаптированного к особенностям специфики их деятельности.

2. На втором этапе диссертационной работы было проведено исследование методологических проблем бухгалтерского учета некоммерческих организаций, вызванных спецификой их деятельности, а также разработаны теоретико-методологические положения и рекомендации по созданию отраслевой методологии учета, а именно:

-обобщены методики по составлению учетной политики некоммерческих организаций для целей бухгалтерского и налогового учета и разработана авторская методика;

- доказаны методологические несоответствия в учетном процессе некоммерческих организаций, исследована необходимость создания «отраслевой» методологии учета для них;

-разработана методология бухгалтерского учета некоммерческих организаций посредством создания концепции трехуровневых стандартов бухгалтерского учета. Концепция базируется на предположении, что учет и аудит некоммерческих организаций необходимо осуществлять по специально разработанным «отраслевым» нормативно-правовым актам с учетом их специфики. Для некоммерческих организаций разработаны Положения по бухгалтерскому учету (документов второго уровня), формы первичной учетной документации, а также формы внутренней и внешней отчетности в рамках предложенной концепции;

-предложена модель бухгалтерского учета на базе международных стандартов финансовой отчетности для некоммерческих организаций, предполагающих зарубежное партнерство, включающая алгоритм учета, формы отчетности, рабочий план счетов;

- проведен сравнительный анализ методик раздельного учета затрат по осуществлению различных видов деятельности некоммерческих организаций, выявлены их сильные и слабые стороны, определена наиболее жизнеспособная методика.

3. На третьем этапе диссертационной работы было проведено исследование систем аудита и внутреннего контроля некоммерческих организаций, выявлены их специфика и проблемы, продиктованные особенностями деятельности этих организаций, а также предложены направления развития и совершенствования методологии аудиторского процесса некоммерческих организаций. Детализировать результаты работы на данном этапе можно следующим образом:

-изучен аудиторский процесс некоммерческих организаций и проведен анализ существующей практики аудита в них;

- выявлены проблемы аудита некоммерческих организаций, продиктованные их спецификой, а также разработаны направления по совершенствованию имеющейся методики проведения аудита некоммерческих организаций (в помощь аудитору разработаны и предложены два вида программ: для некоммерческих организаций, осуществляющих только уставную деятельность и для организаций, ведущих еще и предпринимательскую);

-разработаны модели совершенствования системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях (усовершенствована система элементов контрольной среды для проверки ее эффективности и разработана матрица проверки контрольных процедур, позволяющая вывить сильные и слабые ее стороны).

Кроме того, на третьем этапе исследования раскрыта сложность аудита анонимных пожертвований, при отсутствии законодательно утвержденной формы акта их приема. Для разрешения данного противоречия предложены авторские формы актов по приему анонимных пожертвований и их использовании.

Также, у аудитора при работе с некоммерческими организациями могут возникать сложности, вызванные несовершенством нормативной базы. Наибольшие трудности возникают при проверке основных средств и материальных запасов, ввиду того, что ценности, используемые в работе некоммерческих организаций, не подходят в полном смысле под традиционные определения «основных средств» и «материальных запасов». На данном этапе предложены пути решения этих и ряда других проблем.

4. По результатам работы на четвертом этапе исследования разработана методология стратегического, управленческого учета некоммерческих организаций, усовершенствованы экономические предпосылки становления налогового учета, установлена необходимость и возможность сближения бухгалтерского и налогового учета некоммерческих организаций. Конкретизировать результаты диссертационного исследования на четвертом этапе можно следующим образом:

-создана концепция и методология стратегического управленческого учета некоммерческих организаций;

-разработаны отдельные методологические элементы концепции стратегического управленческого учета в виде цепочки ценностей некоммерческих организаций и стратегического планирования;

-усовершенствованы экономические предпосылки налогового учета (предложено внести дополнение в ст.582 ч.2 ГК РФ и признать пожертвованием не только дарение вещи или права, но и безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в пользу некоммерческой организации; рекомендовано внести поправку в ст.251 НК РФ и признать стоимость имущества и имущественных прав, полученных некоммерческой организацией по договору пожертвования необлагаемой налогом на прибыль; разработан примерный вариант набора необходимых условий для включения благотворительных организаций в безналоговый список т т.д.);

-доказана необходимость и возможность сближения налогового и бухгалтерского учета в некоммерческих организациях и разработаны методы по данному направлению.

В целом, данная диссертационная работа была ориентирована на разработку теоретико-методологических и концептуальных положений, которые дополняют и расширяют теоретический ракурс исследования специфики и проблем бухгалтерского финансового, стратегического управленческого и налогового учета, аудита некоммерческих организаций России. Кроме того, эти положения создают новую методологическую базу и представляют собой комплексное решение выявленных проблем на основе разработанного автором комплекса теоретико-методологических рекомендаций по формированию системы обеспечения учетно-аудиторского процесса некоммерческих организаций.

Теоретические и методологические результаты диссертации доведены до практических выводов и рекомендаций.