Учет и аудит операций с ценными бумагами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит операций с ценными бумагами"

На правах рукописи

ББК 65 052 231 27 Д69

Дорошенко Олеся Михайловна УЧЕТ И АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003177ВЭ4

Москва 2007 год

003177894

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель. Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор Терехова Вера Александровна

доктор экономических наук, профессор Никольская Эля Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Дворецкая Вера Валерьевна

ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Защита состоится 2008 г в 10-00 часов на заседании

диссертационного совета Д 505 001 03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д 49, аудитория 213

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д 49, комн 203

Автореферат разослан « ¿?/у> _2007 г и размещен на

официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» www fa ru

Ученый секретарь диссертационного совета, к эн, доцент " '1 -" О К) Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования С развитием в нашей стране рыночных отношений обозначилась настоятельная необходимость расширения сферы применения ценных бумаг в хозяйственном обороте Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал Наиболее распространенными объектами вложений в ценные бумаги являются акции и облигации Широкое применение в современном хозяйственном обороте получили векселя благодаря присущей им двойственной природе с одной стороны, это ценные бумаги, с другой, - это долговое обязательство, позволяющее использовать векселя в качестве расчетного средства

Вложения собственных и заемных средств с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность, которая приобретает все больший удельный вес в структуре денежных потоков организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Ценные бумаги являются специфической экономической категорией особая фиктивная форма существования капитала, специфический товар с конкретным набором товарных характеристик, своеобразный инструмент экономического управления, имеющий определенную денежную характеристику

Ценные бумаги служат необходимым инструментом рыночного хозяйства, с помощью которого решаются инвестиционные, платежные, расчетные, организационные и прочие вопросы. Они используются для привлечения инвестиций и вложений финансовых ресурсов в деятельность организации, покрытия платежей, залога, кредита и его обеспечения, активизации товарного оборота, формирования и изменения уставного капитала, трансформации собственности, реструктуризации и других финансово-хозяйственных операций

Ценные бумаги являются относительно новым объектом учета, нормативное регулирование по которому принято недавно Отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами недостаточно проработано в действующем законодательстве России Отсутствует отдельный документ, регламентирующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами как эмитентами, так и инвесторами Минфином РФ разработано Положение по

бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), которое раскрывает общие подходы к учету финансовых вложений, в том числе и ценных бумаг

Актуальными остаются вопросы формирования стоимости ценных бумаг по их видам, организации синтетического и аналитического учета Необходимо обеспечение достоверности информации в финансовой отчетности, основанной на подразделении ценных бумаг в зависимости от сроков их обращения и связанной с составлением Отчета о движении денежных средств, в котором должны раскрываться сведения об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации Кроме того, отсутствует отдельный стандарт аудиторской деятельности, в котором раскрывались бы особенности проведения аудита операций с ценными бумагами

В настоящее время при составлении форм финансовой (бухгалтерской) отчетности российские организации, как правило, сохраняют ориентированность на налоговые органы Это приводит к тому, что информация, представляемая организациями, не отвечает потребностям инвесторов, а также не дает возможность использовать ее для принятия управленческих решений, связанных с размещением капитала на рынке ценных бумаг

На фоне повышения роли ценных бумаг как объектов финансовых вложений и недостаточной проработки вопросов организации системы бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами в законодательстве России, на наш взгляд, возрастает необходимость разработки комплекса методических вопросов учета и аудита операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Степень разработанности проблемы. В ходе анализа работ по данной проблематике установлено, что фундаментальные исследования вопросов, посвященных бухгалтерскому учету операций с ценными бумагами, проводились в конце 90-х годов Однако за прошедшее время вышли в свет различные нормативные документы, касающиеся бухгалтерского учета ценных бумаг, и назрела необходимость современных исследований в данной области Вместе с тем работы таких ученых, как В Ф Палий, А М Рабинович, X X Эргашев и другие, имеют более

практическую направленность и являются комментариями к новым нормативным документам

Проблемы бухгалтерского учета и аудита ценных бумаг исследовались в работах таких ученых, как Астахов В П , Брызгалин А В , Гореничий С С , Ефремова А А , Митин Б М , Палий В Ф„ Подольский В И , Рабинович А М , Сотникова Л В , Суйц В П , Шеремет А Д , Шнейдман Л 3 и других

Однако затронутые в работах названных авторов вопросы формирования системы учета и аудита операций с ценными бумагами, осуществляемых организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не затрагивают всего комплекса существующих в этой сфере проблем

В частности, в них не раскрыты в полной мере вопросы формирования внутреннего документооборота по операциям с ценными бумагами как важной информационной базы, являющейся основой для повышения контроля и качества принимаемых решений при проведении операций с ценными бумагами

Недостаточно исследованы подходы к формированию методики проведения аудита операций с ценными бумагами Не даны рекомендации по документальному оформлению аудиторских проверок

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является решение научной задачи по совершенствованию методического аппарата учета и аудита операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг Исходя из этого, в работе были поставлены и решены следующие задачи

■ выявить особенности осуществления операций с ценными бумагами, влияющие на формирование методического аппарата учета и аудита,

■ проанализировать существующую методику отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете и внести предложения, направленные на ее совершенствование,

■ обосновать необходимость составления внутренней отчетности по операциям с ценными бумагами и предложить соответствующие формы бухгалтерской отчетности,

■ разработать рекомендации по организации системы внутреннего документооборота по операциям с ценными бумагами,

■ разработать методику аудита операций с ценными бумагами и предложить систему документального оформления аудиторских проверок,

■ выявить и классифицировать наиболее часто встречающиеся ошибки при отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений

Предметом исследования является методический аппарат учета и аудита операций с ценными бумагами в организациях, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Объектом исследования явилась деятельность российских организаций, периодически осуществляющих операции по инвестированию денежных средств в ценные бумаги

Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, аудиторскую деятельность, а также деятельность по доверительному управлении, российские стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту, а также труды ведущих отечественных экономистов в области рынка ценных бумаг, бухгалтерского учета и аудита

Достоверность теоретических выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации, основана на применении системного подхода к изучению предмета исследования с использованием ряда общенаучных взаимодополняющих методов - выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, методы дедукции и индукции, логический метод и т д

Диссертационное исследование соответствует положениям п 1 3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п 14 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» паспорта специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Информационная база исследования представлена данными статистических сборников и периодической печати, а также материалами информационных ресурсов сети Интернет

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений по повышению качества и достоверности бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами, осуществляемых организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, заключаются в следующем

- предложена классификация ценных бумаг, ориентированная на обеспечение аналитики бухгалтерского учета операций с ними,

- обоснован подход к отражению на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости ценных бумаг, в основу которого положены критерии признания финансовых активов,

- разработаны формы внутренней бухгалтерской отчетности по операциям с ценными бумагами,

- разработана методика аудиторской проверки операций с ценными бумагами на основе выявленных циклов обращения ценных бумаг,

- обобщены и классифицированы ошибки, выявляемые при проведении аудиторских проверок операций с ценными бумагами

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации ориентированы на применение оптимальной методологии бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами, что позволит повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, а также качество проведения аудиторской проверки в организациях, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг

К числу основных результатов исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся

- система контроля и качества управления операциями с ценными бумагами,

- внутренний документооборот организации по операциям с ценными бумагами,

- методические рекомендации по проведению аудиторской проверки операций с ценными бумагами с использованием рабочей и отчетной документации аудитора

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования были апробированы и нашли практическое применение при разработке внутрифирменных стандартов аудиторской компании ЗАО «Русский Аудиторский Дом», проведении аудиторских проверок и формировании рекомендаций по организации бухгалтерского учета операций с ценными бумагами ряда организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (в частности, Закрытого акционерного общества «АСТ», Открытого акционерного общества «Щелковский Фетр», Открытого акционерного общества «Термостепс»).

Диссертация выполнена в рамках НИР Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, проводимых в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России»

Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в четырех работах общим объемом 1,6 п.л , в том числе одна статья опубликована в журнале, входящем в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК Все работы авторские

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 89 наименований, и 9 приложений общим объемом 173 страницы

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ В диссертации рассматривается три группы вопросов

Первая группа вопросов связана с выявлением особенностей обращения ценных бумаг, их экономической сущности и правовой природы

В настоящее время в литературе нет единого, всеми признанного определения ценной бумаги Обобщив различные определения, можно дать следующее Ценная бумага - это денежный документ, имеющий стоимостной эквивалент и удостоверяющий право или отношения займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ

Результаты проведенного исследования позволили выявить следующие особенности применения ценных бумаг в хозяйственном обороте.

Ценные бумаги являются специфической экономической категорией Экономическая сущность данной категории состоит в том, что, с одной стороны, ценная бумага - это особая фиктивная форма существования капитала (фондовая ценность), с другой, - специфический товар с конкретным набором товарных характеристик, а с третьей, - своеобразный финансовый инструмент, имеющий определенную денежную характеристику

Экономическую суть и рыночную форму каждой ценной бумаги можно рассматривать с разных точек зрения, так как каждая ценная бумага обладает целым набором характеристик Это открывает возможность разнообразной классификации ценных бумаг, с учетом тех или иных признаков, а также в зависимости от конкретных потребностей

В ходе исследования обобщены имеющиеся в научной литературе классификации ценных бумаг, основанные на различных группировочных признаках

- по экономической сущности,

- по форме и типам выпуска,

- по срокам обращения,

- по цели использования и степени риска и т д

Каждая классификационная группа ценных бумаг достаточно многообразна и обусловлена специфическими особенностями фондового рынка

Был сделан вывод, что классификация ценных бумаг имеет важное значение для правильной организации бухгалтерского учета Для этих целей ценные бумаги необходимо подразделить по критерию назначения

- ценные бумаги денежного краткосрочного рынка,

- ценные бумаги рынка инвестиций

На денежном рынке покупаются и продаются краткосрочные ценные бумаги со сроком обращения от одного дня до одного года Такие ценные бумаги основаны на отношениях займа Цель их выпуска - обеспечить бесперебойность платежного и денежного оборота Наибольшее распространение здесь получи 1и векселя, используемые, как правило, для ускорения расчетов, путем проведения взаимозачетных вексельных операций, а не привлечения заемного капитала

В группу инвестиционных ценных бумаг включаются акции, облигации и производные от них ценные бумаги Их подразделяют на долевые, предполагающие

взаимоотношения совладельцев организации, и долговые ценные бумаги, опосредующие взаимоотношения кредитора и заемщика

Подобное деление направлено на выявление характера обращения ценных бумаг с тем, чтобы обеспечить грамотное построение системы отражения операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета

В ходе исследования выделены следующие отличительные признаки таких объектов учета, как ценные бумаги

- ценные бумаги представляют собой денежные документы, удостоверяющие имущественные права в форме титула собственности или имущественного права как отношения займа втадельца документа к лицу, его выпустившему,

- выступают в качестве документов, свидетельствующих об инвестировании средств,

- отражают требования к реальным активам,

- обеспечивают капитализацию регулярных доходов, которая состоит в том, что исходя из величин получаемого дохода и существующей в данное время нормы ссудного процента исчисляется капитал, приносящий доход

Проводя учет вложений в ценные бумаги, организация выбирает свою собственную финансовую политику и методы реализации своих целей на рынке ценных бумаг Это обусловлено тем, что ценные бумаги являются одним из основных средств развития рыночных методов хозяйствования Через приобретение ценных бумаг осуществляется инвестиционный процесс, при котором инвестиции автоматически направляются в наиболее эффективные отрасли народного хозяйства

Анализ процессов, происходящих в организациях с точки зрения движения ценных бумаг между субъектами, весьма важен для формирования стратегического плана развития организации, наращивания капитала и эффективного распределения финансовых ресурсов предприятия

В целом операции по вложению денежных средств в ценные бумаги могут быть обусловлены рядом причин (рис 1)

Долгосрочное инвестирование свободных денежных средств, как правило, связано с отвлечением наличных денег на длительное время и используется довольно крупными организациями, у которых нет дефицита денежных средств, а есть желание получать стабильный доход в течение длительного периода времени

ОРГАНИЗАЦИЯ

Получение ценных бумаг в оплату по товарным операциям_

Рис 1 Цели организации при вложении средств в ценные бумаги Краткосрочные операции с ценными бумагами совершают организации, стремящиеся заработать на изменение рыночных котировок ценных бумаг Такие операции, как правило, носят побочный характер и характеризуются получением дополнительных доходов к основному финансовому результату деятельности организации

Вложение средств также может осуществляться с целью приобретения контроля над деятельностью другой организации В этом случае приобретается контрольный пакет акций, либо преобладающая доля в уставном капитале, которые позволят инвестору оказывать влияние на деятельность организации-эмитента

В хозяйственной практике большое распространение получили ценные бумаги, передаваемые в оплату по товарным операциям Для этих целей используется особый вид ценных бумаг - векселя Организация-получатель векселя в свою очередь может расплатиться им по своим обязательствам, то есть использовать его в качестве расчетного средства

Все операции по инвестированию денежных средств в ценные бумаги должны найти свое отражение в бухгалтерском учете организации-инвестора Порядок формирования стоимости и отражения операций на счетах бухгалтерского учета будет зависеть от способа поступления ценных бумаг в организацию (сделка купли-продажи, безвозмездное получение, вклад в уставный капитал, обмен на неденежные средства и т д) В зависимости от вида приобретаемых ценных бумаг, документальным основанием для отражения операций в учете могут быть акты, выписки по счета-депо, сертификаты и т д

В последнее время в практике учета организаций-инвесторов все чаще встречаются операции по передаче ценных бумаг в доверительное управление специализированным организациям Как показал анализ действующей практики, это перспективное направление, поскольку, во-первых, управление активами

Долгосрочное инвестирование временно свободных денежных средств

Получение дополнительной прибыли

при совершении краткосрочных операций с ценными бумагами

Приобр<

оретение контроля за деятельностью организации-эмитента

осуществляется профессиональными, специализированными организациями, которые могут повысить эффективность от вложения капитала в ценные бумаги, а во-вторых, снижает трудоемкость оформления сделок с ценными бумагами для организации-инвестора, так как стороной, представляющей интересы инвестора, будет являться доверительный управ чяющий.

Вторая группа вопросов связана с исследованием сложившихся подходов к учету операций с ценными бумагами и предложениями по их совершенствованию

В ходе анализа нормативно-правового регулирования вопросов бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги выявлено

отсутствие установленной Планом счетов бухгалтерского учета аналитичности синтетического счета 58 «Финансовые вложения», что не позволяет выполнить требование ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» об обеспечении раздельного учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений,

- отсутствие отдельного синтетического счета или субсчета к счету 58 «Финансовые вложения», применяемого для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений Это может вызвать ситуацию, когда на баланс организации-инвестора попадают ценные бумаги, признанные финансовыми вложениями, но окончательная стоимость которых еще не сформирована, или у предприятия отсутствуют документы, свидетельствующие о переходе права собственности к инвестору что противоречит требованию п 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

В целях организации бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в диссертационной работе даны следующие рекомендации по конкретизации подходов к отражению на счетах операций, связанных с приобретением ценных бумаг

1 Для обеспечения раздельного учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений целесообразно открывать субсчета второго порядка к счету 58 «Финансовые вложения» Например, субсчет 58-1-1 «Инвестиции в акции», 58-1-2 «Акции для перепродажи», 58-2-1 «Долгосрочные облигации», 58-2-2 «Краткосрочные облигации», 58-2-3 «Векселя со сроком погашения бопее года», 58-2-

4 «Векселя краткосрочные», 58-3-1 «Займы, предоставленные на срок более 12 месяцев», 58-3-2 «Займы, предоставленные на срок менее 12 месяцев» и т д

Основанием для отражения ценных бумаг на том или ином субсчете является их классификация для целей бухгалтерского учета ценные бумаги денежного краткосрочного рынка и рынка инвестиций

2 Для формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг необходимо введение в рабочий план счетов организации дополнительного счета, либо использование отдельного учетного регистра

На практике организации часто используют отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам» При таком подходе затраты изначально аккумулируются на субсчете 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам», и лишь те объекты, по которым первоначальная стоимость окончательно сформирована и получены документы, подтверждающие право собственности организации на объект финансовых вложений, переносятся на соответствующие субсчета к счету 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам» Аналитический учет к счету 76-5 «Расчеты по приобретаемым ценным бумагам» организуется в разрезе сделок по купле-продаже ценных бумаг

В случае, когда организация считает целесообразным вести отдельный регистр формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг, его форма может иметь следующий вид

Таблица 1

ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ЦЕННЫХ БУМАГ

Вид ЦБ Наименование ЦБ Суммы, включенные в первоначальную стоимость Дата принятия к учету Первоначальная стоимость

Суммы, уплаченные продавцу Стоимость информационных н консультационных услуг Суммы невозмещаемых налогов

Дата Сумма Дата Сумма Дата Сумма

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Акции ОАО Газпром 03 07 06 73434888 М - - - 03 07 06 73484Ш 95

Заполнение граф предложенной формы позволит сформировать первоначальную стоимость приобретаемых ценных бумаг, а также обеспечить ее документальное оформление

В диссертационной работе рассмотрены различные способы поступления ценных бумаг на баланс организации

- приобретение ценных бумаг по договору купли-продажи,

- получение ценных бумаг в обмен на иные неденежные активы;

- безвозмездное получение ценных бумаг,

- поступление ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал организации

Каждый из указанных способов обуславливает порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, а также особенности отражения ценных бумаг в бухгалтерском учете

Проанализировав требования к формированию первоначальной стоимости вложений в ценные бумаги, а также порядок отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете, выявлены следующие моменты, требующие дополнительной проработки

1 Критерий существенности расходов для целей применения ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не установлен Это вызывает необходимость самостоятельно в составе учетной политики организации определять размер существенности и состав расходов, осуществляемых помимо оплаты стоимости ценных бумаг продавцу, которые могут быть списаны единовременно В диссертационной работе предложено в качестве существенной признавать величину, равную 5 % от стоимости ценных бумаг по договору купли-продажи

2 Требования по отражению операций с ценными бумагами в бухгалтерском и налоговом учете различны

21В бухгалтерском учете в отличие от налогового учета существует такой вид доходов и расходов по ценным бумагам, как изменение их текущей рыночной стоимости Сказанное относится к ценным бумагам, по которым можно определить текущую рыночную стоимость В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу (пп 24 п 1 ст 251 и п 46 ст 270 НК РФ) Это вызывает необходимость «помнить» первоначальную стоимость ценной бумаги, чтобы при ее выбытии рассчитать финансовый результат для целей налогообложения Для этого предложено использовать регистр формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг (табл 1).

2 2 Пункт 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» устанавливает, что организации могут создавать резервы под обесценивание финансовых вложений Это правило касается финансовых вложений, по которым текущую рыночную стоимость не определяют Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов деятельности (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов

Согласно Налоговому кодексу РФ резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль (п 10 ст 270 НК РФ) Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность

Таким образом, у организаций, не являющихся профессиональными участниками ОРЦБ и создающих резерв под обесценение ценных бумаг, возникает разница между данными бухгалтерского и налогового учета

2 3 Разницы возникают при приобретении ценных бумаг за счет заемных средств В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» при приобретении ценных бумаг за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Проценты, начисленные по предметному договору с банком или договору займа с иным лицом, включаются в первоначальную стоимость приобретенных за счет этого кредита или займа финансовых вложений до момента оприходования активов в качестве финансовых вложений В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ (ст 265 НК РФ) все проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов

Указанные расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета при отражении операций с ценными бумагами приводят к возникновению учетных процедур, направленных на выполнение требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (отражение постоянных и временных разниц по операциям с ценными бумагами)

Отдельная группа вопросов, рассмотренных в диссертации, связана с формированием внутреннего документооборота и внутренней отчетности по операциям с ценными бумагами

Принятая в организации система документирования хозяйственной деятельности должна обеспечивать

- во-первых, полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности Каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в первичном бухгалтерском документе,

- во-вторых, выявление на предприятии скрытых резервов Целесообразно построить систему документирования хозяйственных операций на предприятии таким образом, чтобы уже в процессе оформления первичных учетных документов и тем более при составлении синтетических учетных регистров производился анализ эффективности использования ресурсов на предприятии,

- в-третьих, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно быть построено таким образом, чтобы оно исходило не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования,

- в-четвертых, тождественность данных аналитического и синтетического учета При организации системы документирования хозяйственных операций необходимо предусмотреть систему взаимного контроля работников бухгалтерии,

- в-пятых, рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия

Обобщение практики ведения бухгалтерского учета операций с ценными бумагами позволило сделать вывод, что для обеспечения контроля за расходованием финансовых и материальных средств, предотвращения отрицательных результатов деятельности организации, определения ее внутрихозяйственных резервов, а также для обеспечения информацией заинтересованных внутренних и внешних пользователей необходимо составление внутренней отчетности по таким операциям

Особенность ценных бумаг как объекта учета для целей формирования отчетности состоит в том, что с одной стороны они рассматриваются как составная часть активов организации в составе финансовых вложений, а с другой стороны, являются основанием для появления доходов и расходов, связанных с владением и отчуждением этих объектов Это оказывает влияние на состав и формы отчетных документов

Все разнообразие внутренней бухгалтерской отчетности в организациях для целей отражения информации по операциям с ценными бумагами условно можно разделить на три группы (Цифровой материал представлен на примере деятельности Закрытого акционерного общества «АСТ» за 2006 год)

1 Отчеты по остаткам ценных бумаг Отчеты применяются для анализа остатков по счетам учета ценных бумаг организации на определенную дату Формы отчетов могут быть составлены в натуральном и денежном выражении

Таблица 2

ОСТАТКИ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО ОТДЕЛЬНОЙ ГРУППЕ на 01 01 07 г

Организация ЗАО «АСТ»

Дата составления «31» декабря 2006 г

Группа Акции котируемые на ОРЦБ

Код аналкт учета Эмитент ценной бумаги Дата принятия на баланс Кол-во шт Номинал ценной бумаги Балансовая стоимость Резерв под обесценение ценных бумаг Балансовая стоимость минус резерв

1 2 3 4 5 6 7 8

001 ОАО Газпром 03 07 06 г 100000 29566974 08 - 29566974 OS

002 ЗАО Норильскии никель П OS 06 г 10000 3762225114 3762223114

003 ОАО Роснефть Ol И 06 г 10044 2352420 SS - 2352420 85

004 ОАО Россия 22 OS 06 г 650000 1234047717 1234047717

OOS АО СБ РФ 04 09 06 г 3000 256181987 2561819 87

006 ОАО Татнефть II OS 06 г 200000 29999152 47 29999152 47

ИТОГО 973044 X 114443095 5S - 114443095 58

2 Отчеты по движению ценных бумаг Отчеты по движению ценных бумаг в организации применяются для анализа оборотов по счетам учета ценных бумаг за определенный (отчетный) период Формы отчетности составляются в натуральном и денежном выражении В свою очередь, в составе отчетов по движению ценных бумаг можно выделить две подгруппы

Отчеты по поступлению ценных бумаг, применяемые для формирования отчетных показателей по поступившим на баланс ценным бумагам за определенный период времени

Таблица 3

ПОСТУПЛЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО ОТДЕЛЬНОЙ ГРУППЕ за 2006 г

Организация ЗАО «АСТ»

Дата составления «3/» декабря 2006 г

Группа Акции, котируемые на ОРЦБ

Код аналнт учета Эмитент ценной бумаги Серия Номер Дата Кот во, шт Номинал ценной бумаги Фактическая стоимость приобретения

выпуска принятия на баланс

1 2 3 4 5 6 7 8 9

001 ОАО Гагпром 03 07 06 г 250000 7348488S95

002 ОАО Норильский шкепь 11 08 Об г 20000 75252924 00

003 ОАО Роснефть 0111 06 г S4044 19472289 26

004 ОАО Россия 22 08 06 г 1700000 33949456 40

005 40 СБ РФ 04 0906г 43000 37056978 01

006 ОАО Татнефть 11 08 06 г 200000 29994048 00

ИТОГО 2297044 X 269210584 62

Отчеты по реализации (выбытию) ценных бумаг, которые применяются для анализа оборотов по счетам учета финансовых результатов за определенный (отчетный) период

Таблица 4

СПИСАНИЕ (ВЫБЫТИЕ) ЦЕННЫХ БУМАГ ПО ГРУППАМ за 2006 г

Организация ЗАО«АСТ»

Дата составления «37» декабря 2006 г

Код Эмитент аналит ценной учета бумаги Дата Кол во шт Номинал ценной бумаги Балансовая стоимость (стоимость списания) Затраты на списание Поступления от выбытия Фннансовы й результат (прибыль +, убыток -)

выпуска принятия Hi баланс списания с баланса

1 2 5 6 7 8 9 10 11 12 13

001 рАО Газпром 03 07 06 г 10 08 06 150000 44064479,17 - 45561237 40 ¡496758 23

ОАО 002 Норильский Ижель И 08 06 г 110806 10000 3762646200 3826614 85 639649 85

¡Роснефть 01 11 06 г 15 И 06 74000 17140916 15 17500875 39 359959 24

004 ОАО Россия 22 08 06 г 22 08 06 1050000 21640703 87 21575781 76 ■ 6492211

001 ¡40 СБ РФ 04 09 06 2 2610 06 40000 34502631 90 - 35122568 92 619937 02

ИТОГО 1324000 X 154975193 09 - 158026575 32 3051382 23

3 Отчеты по доходам, полученным от владения ценными бумагами Отчеты применяются для анализа величины начисленных и полученных доходов по ценным бумагам (процент, дисконт) за определенный период либо на конкретную дату

Таблица 5

ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ СВОДНАЯ ВЕДОМОСТЬ ПО МЕСЯЦАМ ГОДА Организация ЗЛО«АСТ»

Расчетный Прочие доходы Прочие расходы Финансовый результат (прибыль +, убыток -)

период Выручка от Доход от всего Стоимость Расход от всего

реализации переоценки ценных бумаг переоценки

1 2 3 4 5 6 7

Июль - - 4409033 4409033 4409033

Август 105403131 01 220684 82 10562381583 103331645 04 36148 43 103367793 4 7 225602236

Сентябрь - 197059 03 197059 03 10474/ 60 104741 60 92317 43

Октябрь 35122568 92 29446 79 35152015 71 34502631 90 73322 68 34575954 58 576061,13

Ноябрь 17500875 39 273602 52 17774477 91 1714091615 195420 00 17336336 15 438141 76

Декабрь 156912 00 156912 00 216278 06 216278 06 -5936606

ИТОГО 158026575 32 877705 16 158904280 48 154975193 09 670001 10 155645194 19 3259086 29

Каждая из предложенных форм направлена на предоставление конкретной информации, в частности величины остатков ценных бумаг на балансе организации на отчетную дату в разрезе видов бумаг и эмитентов, величины приобретенных за период ценных бумаг в разрезе их видов и эмитентов, величины проданных, погашенных, выбывших за период ценных бумаг в разрезе их видов и эмитентов

Взаимосвязь предложенных форм внутренней отчетности можно представить в виде схемы (рис 2)

_Отчетный период_

Данные бухгалтерского учета на начало периода

Операции по приобретению ценных бумаг

Операции по выбытию ценных бумаг

Начисление процекга (дисконта) по ценными бумагам числящимся на балансе

Данные бухгалтерского учета на конец периода

Отчеты по Отчеты по выбытию

поступлению ценных (списанию) ценных

бумаг бумаг

Отчеты по остаткам Отчеты по движению ценных бумаг Отчеты по доходам порученным от владения ценных бумаг Отчеты по остаткам

I_1_1_I

* Поступление информации из регистров бухгалтерского учета

* Передача информации между формами внутренней отчетности

Рис 2 Взаимосвязь форм внутренней бухгалтерской отчетности по операциям с ценными

бумагами

Предложенные формы внутренней отчетности при всей их простоте позволяют без существенных дополнительных затрат обеспечить потребности пользователей информации, касающейся операций с ценными бумагами

Третья группа вопросов посвящена особенностям проведения аудиторских проверок операций с ценными бумагами

В соответствии с положениями Федерального закона от 07 08 2001 г № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» целью аудита отчетности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п 3 ст 1 Закона)

В ходе анализа информационной базы аудита операций с ценными бумагами установлены следующие источники информации

- бухгалтерский баланс (форма № 1),

- отчет о прибылях и убытках (форма № 2),

- отчет о движении денежных средств (форма № 4),

- приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5),

- пояснительная записка

В результате рассмотрения показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающихся ценных бумаг, выявлено, что недостаточно информативными являются отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и отчет о движении денежных средств (форма № 4)

В работе предложено для организаций, осуществляющих операции с ценными бумагами, включение дополнительных строк в указанные формы с тем, чтобы сформировать более полную информацию для пользователей отчетности Для большей информативности отчета о прибылях и убытках необходимо ввести дополнительные строки, по которым отдельно отражались бы доходы и расходы по ценным бумагам В частности, предлагается добавить строки 110 «Доходы от продажи ценных бумаг», 120 «Доходы от погашения ценных бумаг» и строку 130 «Стоимость выбывающих ценных бумаг» В этом случае доходы от выбытия ценных бумаг, а также расходы, связанные с этим выбытием, не скрывались бы в составе прочих доходов и расходов, а позволили бы пользователям отчетности без привлечения дополнительных учетных регистров провести анализ состава доходов и расходов организации

В отчете о движении денежных средств информацию следует расширить за счет введения дополнительных строк, расшифровывающих показатель выручки от выбытия ценных бумаг В частности, предлагается добавить строки 221 «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» и 222 «Выручка от погашения ценных бумаг»

В ходе исследования разработана методика аудита операций с ценными бумагами Методика включает ряд процедур, выполняемых в ходе проведения аудиторской проверки, а также формы рабочей и отчетной документации, используемые при формировании рабочего файла аудиторской проверки

Процедуры, проводимые аудиторами в ходе аудиторских проверок, можно разделить на три группы

■ процедуры подготовки и планирования аудита,

■ процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу,

■ заключительные процедуры

В каждую из групп входит перечень процедур, которые направлены на получение аудиторских доказательств (см рис 3) По результатам анализа полученной информации принимается решение о признании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации достоверной

Предложенные в рамках методики формы рабочей документации, направленной на консолидацию и группировку различных данных бухгалтерского учета Отчетная документация направлена на определение влияния выявленных нарушений на финансовые результаты деятельности проверяемой организации Формы рабочей и отчетной документации разработаны для каждой процедуры, включенной в методику аудиторской проверки Они представляют собой таблицы, заполняемые аудитором на каждом этапе проверки Отчетные формы аккумулируют выявленные нарушения и позволяют выразить мнение о достоверности аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности

Применение предложенных в работе форм аудиторской документации позволяет снизить риск необнаружения ошибок, а также затраты времени на проведение аудиторских процедур, что повышает эффективность использования рабочего времени аудитора

В ходе исследования было выявлено, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита операций с ценными бумагами выделять циклы обращения ценных бумаг

а цикл приобретения (выпуска) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по осуществлению эмиссии и приобретению ценных бумаг,

Ь цикл использования (обращения, обслуживания) ценных бумаг -хозяйственные операции, связанные, например, с возможностью передачи ценных бумаг в залог, конвертацией одних видов ценных бумаг в другие и т п ,

с цикл выбытия (продажи, погашения) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по предъявлению долговых ценных бумаг к оплате, продаже ценных бумаг на вторичном рынке, передаче активов в счет обеспечения собственной задолженности и т д

1 Процедуры подготовки и планирования аудита

1 1 Проверка начальных остатков 1 2 Проверка соответствия остатков аналитического и

синтетического учета и бухгалтерского учета 1 3 Проверка соответствия учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета ценных бумаг действующему законодательству и иным нормативным актам 1 4 Тестирование системы внутреннего контроля 1 5 Анализ системы учета ценных бумаг 1 6 Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента

2 Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу

2 1 Проверка правильности инвентаризации ценных бумаг и

отражение ее результатов в бухгалтерском учете 2 2 Проверка документального подтверждения прав собственности

на ценные бумаги 2 3 Анализ документов, подтверждающих обременение прав

собственности на ценные бумаги 2 4 Проверка правильности оформления первичных документов по

учету ценных бумаг 2 5 Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению ценных бумаг в бухгалтерском учете 2 6 Проверка полноты отражения хозяйственных операций по

движению ценных бумаг в бухгалтерском учете 2 7 Проверка правильности списания ценных бумаг в соответствии с

учетной политикой 2 8 Проверка правильности формирования стоимости ценных бумаг

при их приобретении 2 9 Проверка правильности определения стоимости ценных бумаг, полученных безвозмездно по договору дарения и в качестве вклада в уставный капитал

3 Заключительные процедуры

3 1 Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на

достоверность бухгалтерской отчетности 3 2 Формирование мнения аудитора о достоверности показателей наличия и движения ценных бумаг в бухгалтерской отчетности

Рис 3 Процедуры, проводимые в ходе аудита операций с ценными бумагами

В ходе анализа практики проведения аудита различных организаций выявлены и классифицированы наиболее часто встречающиеся ошибки при отражении операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете

Ошибки, выявляемые при проведении аудиторских проверок, могут быть разделены на случайные и повторяющиеся Случайные ошибки, как правило, возникают в результате невнимательности, описок и арифметических просчетов Повторяющиеся ошибки возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные проводки

На выявление подобных ошибок направлено проведение различных аудиторских процедур, предложенных в данной диссертационной работе

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1 Дорошенко ОМ Ценные бумаги особенности учета и отражения в отчетности // Сборник научных трудов «Модели экономических систем и информационные технологии» (Выпуск XVI), М Финансовая академия при Правительстве РФ, 2007 (0,5 п л )

2 Дорошенко О М Документооборот и внутренняя отчетность по операциям с ценными бумагами // Все для бухгалтера, 2007 - № 2 (194) (0,26 п л)

3 Дорошенко О М Ценные бумаги учет и отражение в отчетности // Бухгалтерский учет*, 2006 - № 5 (0,6 п л )

4 Дорошенко О М Принципы проведения аудита финансовых вложений // Официальные материалы для бухгалтера, 2005 - № 13 (0,24 п л)

* Журнал (издание), входящий в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий рекомендованных ВАК (см http //www vak ed gov ru/lielp_mat/)

Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25 09 2000 г Подписано в печать 21 12 07 Тираж 100экз Уел пл. 1,43 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дорошенко, Олеся Михайловна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ОСОБЕННОСТИ ОБРАЩЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ НА ФОНДОВОМ РЫНКЕ.

1.1. Особенности функционирования рынка ценных бумаг.

1.2. Экономическая сущность и правовая природа ценных бумаг.

ГЛАВА 2. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ.

2.1. Порядок оценки и формирования первоначальной стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете.

2.2. Отражение операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета.

2.3. Внутренняя бухгалтерская отчетность и документооборот по операциям с ценными бумагами.

ГЛАВА 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ.

3.1. информационная база проведения аудита операций с ценными бумагами.

3.2. Методика аудиторской проверки операций с ценными бумагами

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит операций с ценными бумагами"

Актуальность темы исследования. С развитием в нашей стране рыночных отношений обозначилась настоятельная необходимость расширения сферы применения ценных бумаг в хозяйственном обороте. Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Наиболее распространенными объектами вложений в ценные бумаги являются акции и облигации. Широкое применение в современном хозяйственном обороте получили векселя благодаря присущей им двойственной природе: с одной стороны, это ценные бумаги, с другой, - это долговое обязательство, позволяющее использовать векселя в качестве расчетного средства.

Вложения собственных и заемных средств с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций, которая приобретает все больший удельный вес в структуре денежных потоков организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Ценные бумаги являются специфической экономической категорией: особая фиктивная форма существования капитала, специфический товар с конкретным набором товарных характеристик, своеобразный инструмент экономического управления, имеющий определенную денежную характеристику.

Ценные бумаги служат необходимым инструментом рыночного хозяйства, с помощью которого решаются инвестиционные, платежные, расчетные, организационные и прочие вопросы. Они используются для привлечения инвестиций и вложений финансовых ресурсов в деятельность организации, покрытия платежей, залога, кредита и его обеспечения, активизации товарного оборота, формирования и изменения уставного капитала, трансформации собственности, реструктуризации и других финансово-хозяйственных операций.

Ценные бумаги являются относительно новым объектом учета, нормативное регулирование по которому принято недавно. Отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами недостаточно проработано в действующем законодательстве России. Отсутствует отдельный документ, регламентирующий порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами как эмитентами, так и инвесторами. Минфином РФ разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), которое раскрывает общие подходы к учету финансовых вложений, в том числе и ценных бумаг.

Актуальными остаются вопросы формирования стоимости ценных бумаг по их видам, организации синтетического и аналитического учета. Необходимо обеспечение достоверности информации в финансовой отчетности, основанной на подразделении ценных бумаг в зависимости от сроков их обращения и связанной с составлением Отчета о движении денежных средств, в котором должны раскрываться сведения об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации.

Кроме того, отсутствует отдельный стандарт аудиторской деятельности, в котором раскрывались бы особенности проведения аудита операций с ценными бумагами.

В настоящее время при составлении форм финансовой (бухгалтерской) отчетности российские организации, как правило, сохраняют ориентированность на налоговые органы. Это приводит к тому, что информация, представляемая организациями, не отвечает потребностям инвесторов, а также не дает возможность использовать ее для принятия управленческих решений, связанных с размещением капитала на рынке ценных бумаг.

На фоне повышения роли ценных бумаг как объектов финансовых вложений и недостаточной проработки вопросов организации системы бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами в законодательстве России, на наш взгляд, возрастает необходимость разработки комплекса методических вопросов учета и аудита операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В ходе анализа работ по данной проблематике установлено, что фундаментальные исследования вопросов, посвященных бухгалтерскому учету операций с ценными бумагами, проводились в конце 90-х годов. Однако за прошедшее время вышли в свет различные нормативные документы, касающиеся бухгалтерского учета ценных бумаг, и назрела необходимость современных исследований в данной области. Вместе с тем работы таких ученых, как В.Ф.Палий, А.М.Рабинович, Х.Х.Эргашев и другие, имеют более практическую направленность и являются комментариями к новым нормативным документам.

Теоретической и методологической основой исследования ценных бумаг, их сущности, бухгалтерского учета и аудита явились действующие законодательные акты, российские стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту, а также труды экономистов в области рынка ценных бумаг, бухгалтерского учета и аудита.

Проблемы бухгалтерского учета и аудита ценных бумаг исследовались в работах таких ученых, как Астахов В.П., Брызгалин А.В., Гореничий С.С., Ефремова А.А., Митин Б.М., Палий В.Ф., Подольский В.И., Рабинович A.M., Сотникова Л.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3. и других.

Однако затронутые в работах названных авторов вопросы формирования системы учета и аудита операций с ценными бумагами, осуществляемых организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не затрагивают всего комплекса существующих в этой сфере проблем.

В частности, в них не раскрыты в полной мере вопросы формирования внутреннего документооборота по операциям с ценными бумагами как важной информационной базы, являющейся основой для повышения контроля и качества принимаемых решений при проведении операций с ценными бумагами.

Недостаточно исследованы подходы к формированию методики проведения аудита операций с ценными бумагами. Не даны рекомендации по документальному оформлению аудиторских проверок.

Необходимость решения указанных вопросов определила цель и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационной работы является решение научной задачи по совершенствованию методического аппарата учета и аудита операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений у организаций, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Исходя из этого, в работе были поставлены и решены следующие задачи: выявить особенности осуществления операций с ценными бумагами, влияющие на формирование методического аппарата учета и аудита; проанализировать существующую методику отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете и внести предложения, направленные на ее совершенствование; обосновать необходимость составления внутренней отчетности по операциям с ценными бумагами и предложить соответствующие формы бухгалтерской отчетности; разработать рекомендации по организации системы внутреннего документооборота по операциям с ценными бумагами; изучить особенности операций с ценными бумагами как объекта аудиторских проверок; разработать методику аудита операций с ценными бумагами и предложить систему документального оформления аудиторских проверок; выявить и классифицировать наиболее часто встречающиеся ошибки при отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений.

Предметом исследования является методический аппарат учета и аудита операций с ценными бумагами в организациях, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Объектом исследования явилась деятельность российских организаций, периодически осуществляющих операции по инвестированию денежных средств в ценные бумаги.

Научная новизна диссертаиионной работы заключается разработке комплекса теоретико-методологических положений по повышению качества и достоверности бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами, осуществляемыми организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, заключаются в следующем:

- предложена классификация ценных бумаг, ориентированная на обеспечение аналитики бухгалтерского учета операций с ними;

- обоснован подход к отражению на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости ценных бумаг, в основу которого положены критерии признания финансовых активов;

- разработаны формы внутренней бухгалтерской отчетности по операциям с ценными бумагами;

- разработана методика аудиторской проверки операций с ценными бумагами на основе выявленных циклов обращения ценных бумаг;

- обобщены и классифицированы ошибки, выявляемые при проведении аудиторских проверок операций с ценными бумагами.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации ориентированы на применение оптимальной методологии бухгалтерского учета и аудита операций с ценными бумагами, что позволит повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, а также качество проведения аудиторской проверки в организациях различных форм собственности и направлений деятельности.

К числу основных результатов исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:

- система контроля и качества управления операциями с ценными бумагами;

- внутренний документооборот организации по операциям с ценными бумагами;

- методические рекомендации по проведению аудиторской проверки операций с ценными бумагами с использованием рабочей и отчетной документации аудитора.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования были апробированы и нашли практическое применение при разработке внутрифирменных стандартов аудиторской компании ЗАО «Русский Аудиторский Дом», проведении аудиторских проверок и формировании рекомендаций по организации бухгалтерского учета операций с ценными бумагами ряда организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг (в частности, Закрытого акционерного общества «АСТ», Открытого акционерного общества «Щелковский Фетр», Открытого акционерного общества «Термостепс»).

Публикации: по теме исследования опубликовано 4 работы, общим объемом 1,6 п.л. Все работы авторские.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 89 наименований, и 9 приложений общим объемом 173 страницы.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дорошенко, Олеся Михайловна

Выводы по главе

В данной главе рассмотрены вопросы формирования методики аудита операций с ценными бумагами.

В ходе исследования было выявлено, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита операций с ценными бумагами выделять циклы обращения ценных бумаг: цикл приобретения (выпуска) ценных бумаг, цикл использования (обращения, обслуживания) ценных бумаг, цикл выбытия (продажи, погашения) ценных бумаг.

Первый параграф посвящен определению информационной базы проведения аудита операций с ценными бумагами. В ходе анализа показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающихся ценных бумаг, выявлено, что недостаточно информативными являются отчет о прибылях и убытках, а также отчет о движении денежных средств.

Считаем необходимым для организаций, осуществляющих операции с ценными бумагами, включение дополнительных строк в указанные формы с тем, чтобы сформировать более полную информацию для пользователей отчетности.

Основываясь на приведенных циклах обращения ценных бумаг, сформулированы задачи аудита, применительно к каждому из трех циклов.

Во втором параграфе приведена методика аудита операций с ценными бумагами, разработанная нами в ходе исследования. Методика включает ряд процедур, выполняемых в ходе проведения аудиторской проверки. Процедуры, проводимые аудиторами в ходе аудиторских проверок, можно разделить на три группы: процедуры подготовки и планирования аудита; процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу; заключительные процедуры.

В каждую из групп входит перечень процедур, которые направлены на получение аудиторских доказательств.

В рамках разработанной методики для аудиторских компаний предложены формы рабочей документации, направленной на консолидацию и группировку различных данных бухгалтерского учета, и отчетной документации, направленной на определение влияния выявленных нарушений на финансовые результаты деятельности проверяемой организации.

В ходе анализа практики проведения аудита различных организаций выявлены и классифицированы наиболее часто встречающиеся при отражении операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете ошибки.

Заключение

Целью диссертационного исследования явилась разработка рекомендаций по совершенствованию методического аппарата учета и аудита операций с ценными бумагами как объектами финансовых вложений у организаций, не являющихся профессиональными участниками ценных бумаг.

1. В ходе исследования были обобщены имеющиеся в научной литературе классификации ценных бумаг, основанные на различных группировочных признаках: по экономической сущности; по форме и типам выпуска; по цели использования и степени риска и т.д.

Был сделан вывод, что классификация ценных бумаг имеет важное значение для правильной организации бухгалтерского учета. Для этих целей ценные бумаги можно подразделить по критерию назначения:

- ценные бумаги денежного краткосрочного рынка;

- ценные бумаги рынка инвестиций.

Подобное деление направлено на выявление характера обращения ценных бумаг с тем, чтобы обеспечить грамотное построение системы отражения операций с ценными бумагами на счетах бухгалтерского учета.

2. На основании проведенного экономического исследования значения ценных бумаг и их роли в деятельности организации были выделены их основные функции:

- инвестиционная функция;

- распределительная функция;

- контрольная функция.

Выделены следующие отличительные признаки таких объектов учета, как ценные бумаги:

- удостоверяют имущественные права;

- ценные бумаги представляют собой денежные документы, удостоверяющие имущественные права в форме титула собственности или имущественного права как отношения займа владельца документа к лицу, его выпустившему;

- выступают в качестве документов, свидетельствующих об инвестировании средств;

- отражают требования к реальным активам;

- приносят доход; происходит капитализация регулярных доходов, которая состоит в том, что исходя из величин получаемого дохода и существующей в данное время нормы ссудного процента исчисляется капитал, приносящий доход.

3. В диссертации проанализирована существующая методика отражения финансовых вложений в бухгалтерском учете организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета на счете 58 «Финансовые вложения» учитываются как краткосрочные (до одного года), так и долгосрочные (более года) финансовые вложения. Учитывая требование раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, организациям предложено открывать к счету 58 «Финансовые вложения» аналитические субсчета второго порядка. Например, субсчет 58-1-1 «Инвестиции в акции», 58-1-2 «Акции для перепродажи», 58-2-1 «Долгосрочные облигации», 58-2-2 «Краткосрочные облигации», 58-2-3 «Векселя со сроком погашения более года», 58-2-4 «Векселя краткосрочные», 58-3-1 «Займы, предоставленные на срок более 12 месяцев», 58-3-2 «Займы, предоставленные на срок менее 12 месяцев» и т.д.

Основанием для отражения ценных бумаг на том или ином субсчете является их классификация для целей бухгалтерского учета: ценные бумаги денежного краткосрочного рынка и рынка инвестиций.

4. Установлено, что действующими нормативными актами не предусмотрено отдельного субсчета к счету 58 «Финансовые вложения», применяемого для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений. На наш взгляд, для организаций, приобретающих ценные бумаги, будет целесообразным введение дополнительного счета в рабочий план счетов организации, либо использование отдельного регистра, в котором формировалась бы первоначальная стоимость приобретаемых ценных бумаг.

5. В качестве перспективного направления использования ценных бумаг нам видится передача активов в доверительное управление. Во-первых, управление активами осуществляется профессиональными, специализированными организациями, которые могут повысить эффективность от вложения капитала в ценные бумаги, а во-вторых, снижает трудоемкость оформления сделок с ценными бумагами для организации-инвестора, так как стороной, представляющей интересы инвестора, будет являться доверительный управляющий.

В работе проанализированы особенности функционирования деятельности доверительных управляющих, а также влияние этих особенностей на отражение операций с ценными бумагами в учете учредителя управления.

6. В ходе обобщения практики документального оформления операций организациями различный сфер деятельности выявлено, что грамотно составленный график документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы в организации, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

Для каждого предприятия график документооборота должен разрабатываться с учетом его конкретных особенностей: размера организации, вида деятельности, структуры управления и т.п. и пересматриваться по мере изменения этих показателей.

7. Для организаций, осуществляющих операции с ценными бумагами, предложено составление внутренней отчетности по таким операциям с целью предотвращения отрицательных результатов деятельности организации и определения ее внутрихозяйственных резервов; контроля за расходованием финансовых и материальных средств; обеспечения информацией заинтересованных внутренних и внешних пользователей; проверки правильности ведения бухгалтерского учета и т.д.

Все разнообразие внутренней бухгалтерской отчетности для целей отражения информации по операциям с ценными бумагами условно можно разделить на три группы: отчеты по остаткам ценных бумаг, отчеты по движению ценных бумаг, отчеты оп доходам, полученным от владения ценными бумагами.

8. В ходе анализа показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающихся ценных бумаг, выявлено, что недостаточно информативными являются отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и отчет о движении денежных средств (форма № 4).

Считаем необходимым для организаций, осуществляющих операции с ценными бумагами, включение дополнительных строк в указанные формы с тем, чтобы сформировать более полную информацию для пользователей отчетности.

9. В ходе исследования было выявлено, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита операций с ценными бумагами выделять циклы обращения ценных бумаг: a. цикл приобретения (выпуска) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по осуществлению эмиссии и приобретению ценных бумаг; b. цикл использования (обращения, обслуживания) ценных бумаг -хозяйственные операции, связанные, например, с возможностью передачи ценных бумаг в залог, конвертацией одних видов ценных бумаг в другие и т.п.; c. цикл выбытия (продажи, погашения) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по предъявлению долговых ценных бумаг к оплате, продаже ценных бумаг на вторичном рынке, передаче активов в счет обеспечения собственной задолженности и т.д.

Основываясь на приведенных циклах обращения ценных бумаг, сформулированы задачи аудита, применительно к каждому из трех циклов.

10. В ходе диссертационного исследования разработана методика аудита операций с ценными бумагами, включающая ряд процедур, выполняемых в ходе проведения аудиторской проверки.

В рамках разработанной методики для аудиторских компаний предложены формы рабочей документации, направленной на консолидацию и группировку различных данных бухгалтерского учета, и отчетной документации, направленной на определение влияния выявленных нарушений на финансовые результаты деятельности проверяемой организации.

Заполнение предложенных в работе форм аудиторской документации позволит снизить риск необнаружения ошибок, а также затраты времени на проведение аудиторских процедур, что повышает эффективность использования рабочего времени аудитора.

Экономия рабочего времени от внедрения в практику аудита предложенной методики составляет 33,3% (приложение 9).

11. Обобщены наиболее часто встречающиеся ошибки при отражении операций с ценными бумагами, что играет важную роль при подготовке начинающих сотрудников организаций, занимающихся аудиторской деятельностью.

Таким образом, результаты проведенного диссертационного исследования представляют научный и практический интерес и позволяют решить задачу корректного отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также качественного проведения аудита данных операций.