Учет и аудит в научно-производственном холдинге тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит в научно-производственном холдинге"

На правах рукописи

ГОРДЕЕВА Татьяна Анатольевна

УЧЕТ И АУДИТ В НАУЧНО-ПРОИЗВОДСТВЕННОМ ХОЛДИНГЕ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2003

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государ ственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович - канд. экон. наук, доцент Шацкий Виктор Федорович

Ведущая организация - Саратовский институт (филиал) Российского

государственного торгово-экономического университета.

Защита состоится 17 июня 2003 года в 1500 час. на заседании диссертацион ного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально экономическом университете по адресу:

410000, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государст венного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 16 мая 2003 года.

Ученый секретарь диссертацио! ,-■ Богомолов

совета, канд. экон. наук, доцент -—""—

2.о®?-А

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Разработка и внедрение инноваций стало ключевым фактором развития рыночных отношений и усиления конкуренции, позволяя передовым организациям добиваться сверхприбылей за счет присвоения интеллектуальной ренты, образующихся при внедрении новых продуктов и технологий.

Под влиянием инновационных процессов меняется и структура экономики. За счет роста эффективности использования ресурсов часть их высвобождается и перераспределяется в другие сферы деятельности.

Задачи выявления и мобилизации внутренних резервов роста, эффективного использования всех видов ресурсов стоят весьма остро перед большинством российских организаций. В части практического использования выявленных резервов, в первую очередь относящихся к потреблению материальных и трудовых ресурсов, первостепенное значение должно отводиться внедрению научно-технических достижений как наиболее перспективному направлению повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Научно-технический прогресс в рамках хозяйствующего субъекта трансформируется в понятие "инновационная деятельность организации". При этом под инновационной деятельностью по определению, данному в "Концепции инновационной политики Российской Федерации на 1998-2000 годы", понимается процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований или разработок либо научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки.

Реализация научно-технических разработок и воплощение их в конкретный продукт, технологический процесс или совершенствование системы управления производством были и остаются наиболее острой проблемой российской экономики.

Развитие рыночных отношений и сопровождающие их процессы приватизации отечественных научно-производственных объединений привели к образованию научно-производственных холдингов (далее по тексту НПХ), состоящих из материнских (где зачастую большую часть уставного капитала принадлежит государству) и многочисленных дочерних обществ.

Одновременно возникло множество вопросов и проблем, связанных с их перспективами. Речь идет о целях создания научно-производственных групп организаций как целостных экономических систем, о правовом обеспечении процесса консолидации, об особенностях интеграции научного и промышленного капитала и функциях учетно-управленческого центра НПХ.

НПХ это реальный и объективный факт российской экономики. Не учитывать это только на том основании, что ный думой Про-

С.Петербург й } г>9 ТОО^ШI

ект о Федеральном Законе "О холдингах" от 25 ноября 1999 года застрял в административных инстанциях - экономически необоснованно. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности холдинги как экономическое объединение юридически самостоятельных лиц находит свое реальное отражение только в консолидированной финансовой отчетности, а значит, необходима разработка системы учета обеспечивающая ее формирование, а новые экономические взаимоотношения, возникающие между организациями горизонтально-интегрированного НПХ в процессе "исследование - освоение - производство", должны иметь соответствующее учетно-аналитическое обеспечение.

Решение этих вопросов имеет фундаментальное значение для отечественного бухгалтерского учета. Одним из главных направлений разработки концепции консолидированных учета и отчетности представляется переосмысление ряда традиционных понятий и разработка конкретных методик ведения учета в цикле "исследование - освоение- производство".

Степень разработанности проблемы. Исследованию учетно-аналитических проблем в системе управления затратами в цикле "исследование - освоение - производство" посвящены многочисленные труды как отечественных, так и зарубежных ученых. Значительный вклад в решение этих проблем внесли отечественные ученые; М.И. Баканов, П.С. Безруких, K.M. Гарифуллин, В.Б. Ивашкевич, A.M. Катаев, Б.И. Майданчик, A.C. Маргулис, В.Ф. Палий,

B.И. Петрова, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и другие.

Наиболее значительные работы по исследованию экономических, учетно-аналитических, организационных и других аспектов, связанных с управлением затрат на инновации, принадлежат таким ученым как JI.B. Барташеву, A.C. Бо-родкину, В.И. Видяпину, Л.И. Гамрат-Куреку, П.Н. Завлину, С.Д. Ильенковой, М.И. Ипатову, А.К. Казанцеву, М.Г. Карпунину, А.П. Ковалеву, Б.И. Майдан-чику, Л.Э. Миндели, Н.К. Моисеевой, A.B. Проскурякову, Л.Я. Шухгальтеру,

C.М. Ямпольскому и др.

В целях разработки и углубления основ консолидации и анализа отчетности российских НПХ весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах К. Друри, В.В. Леонтьева, А.Д. Шмаленбаха, Р. Энтони. Кроме научных работ, исчерпывающая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), издаваемой в России ежегодно.

К сожалению, проблеме разработки системы консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности посвящено крайне мало работ российских ученых. Хотя некоторые теоретические вопросы консолидированного учета рассмотрены в трудах В.Д. Новодворской), В.Т. Козловой, В.В. Палия, B.C. Плотникова, А.И. Хорина, Л.З. Шнейдмана и некоторых других специалистов.

На данный момент нуждаются в разработке основополагающие вопросы теории и практике учета затрат на инновационную продукцию именно в системе консолидированного учета, учитывая процессы всех стадий научно-

производственного цикла, с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики, формирование методологии изучения специфического объекта бухгалтерского учета - научно-производственного холдинга. Поэтому срочно требуют решения такие проблемы: определение места учета затрат в цикле "исследование - освоение - производство" в системе консолидированного учета в холдинговых структурах; разработка конкретных методик учета затрат на инновационную продукцию и составление на его основе консолидированной < отчетности, оценка финансового состояния НПХ с помощью проведения ауди-

торских процедур.

Цель диссертационного исследования. Основной целью исследования яв-1 ляется разработка методики учетно-аналитической системы управления затра-

тами в цикле "исследование - освоение - производство" на уровне отдельных бизнес-единиц, исчисление на его основе себестоимости конечного нового продукта в целом по холдингу и формирование консолидированной отчетности и аудита финансового состояния и инновационной деятельности в научно-производственных структурах.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

-раскрыть понятие НПХ как экономического объединения юридически-самостоятельных организаций, со всей спецификой микроэкономических рыночных отношений, являющихся объектом бухгалтерского учета;

- определить цель и значение учетно-аналитической информации в системе управления инновационным процессом научно-производственного холдинга;

-разработать концепцию консолидированного учета трансформации бухгалтерских записей о затратах, возникающих в процессе последовательного прохождения продукта в цикле "исследование - освоение - производство";

- усовершенствовать методику учета производственных затрат в отдельных бизнес-единицах, задействованных в производственном процессе холдинга;

- рассмотреть содержание и структуру баланса НПХ, показать его принципиальное отличие от балансов акционерных обществ и товариществ;

- раскрыть структуру и содержание консолидированной финансовой отчетности и на ее основе предложить методику проведения аудита НПХ.

Предмет и объект исследования.

Предметом исследования являются проблемы учетно-информационного отражения специфических экономических отношений предприятий НПХ в процессе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности холдинга и распределение доходов среди ее участников.

Объектом исследования таких отношений были выбраны Федеральное государственное предприятие "Научно-производственное предприятие "Алмаз", ОАО "Саратовское электроагрегатное производственное объединение", ОАО "Саратовский авиационный завод", ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат", ОАО "Ростелеком" (г. Москва) и ряд других организаций.

При выполнении диссертационной работы была использована специальная литература по теории и практике реформирования экономики и системы управления, бухгалтерского учета, экономического анализа, статистики и организа-

ции производства. В процессе исследования применялись инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются: экономическая теория прав собственности (К. Маркс, Р. Коуз, А. Алчан и А. Оноре и др.); теория фирмы и ее центральное звено "теория трансакционных издержек" (Р. Коуз, О. Уильямсон, Б. Райн и др.) и теория трансформационных издержек" (К. Маркс, Дж. Валлис, Д. Норт и др.); законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам права собственности и ее отражения в бухгалтерском учете, налогообложения, международные бухгалтерские стандарты.

В работе использована отечественная и зарубежная литература по изучаемым вопросам. Методика исследования строится на принципах системного подхода к организации бухгалтерского учета в НПХ, отражению в учете затрат на НИР и ОКР, формированию себестоимости новой продукции НПХ, а также отражению в учете собственного капитала, и на его основе определению доли участия в доходах и расходах научно-производственного объединения.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических основ и методики построения учета и аудита в НПХ.

Научная новизна вклада автора подтверждается следующим:

- опираясь на "экономическую теорию прав собственности" автором определен новый, специфический объект бухгалтерского учета - научно-производственный холдинг и дана его характеристика как единого экономического образования юридически самостоятельных лиц;

- раскрыты цели и задачи, определяющие содержание учетно-аналитической информации в системе управления инновационными процессами;

- разработана концепция консолидированного учета, которая обеспечивает последовательную трансформацию учетной информации о затратах в себестоимость конечного продукта научно-производственного холдинга, посредством применения трансформационных таблиц бухгалтерских записей, которые обеспечивают исключение двойного отражения активов и пассивов, взаимной задолженности организаций "группы" в консолидированной финансовой отчетности;

-даны конкретные рекомендации по совершенствованию учета затрат в рамках бизнес-единиц холдинга, а именно: учет капитализированных затрат на НИОКР; калькулирование себестоимости с учетом особенностей присущих экспериментальному типу производства, консолидированный учет затрат и формирование себестоимости конечного продукта научно-производственного холдинга;

- разработаны структура и содержание консолидированного баланса, показано принципиальное отличие в методике его составления от балансов акционерных обществ и товариществ;

- разработаны организационные аспекты проведения аудита научно-производственных холдингов, учитывающие его организационную специфику и

методику анализа финансового состояния холдинга как основной составляющей аудиторского заключения.

Практическая значимость и внедрение. Разработанные в диссертации рекомендации имеют также практическое значение для создания методики уже сформированных и имеющих право на признание в соответствии с Гражданским кодексом РФ объединений холдингового типа. Более того, в 2003 году Министерство Финансов РФ начало опубликовывать три положения по бухгал-, терскому учету, касающихся консолидированной финансовой отчетности, ис-

пользование которых будет обязательным и для научно-производственных холдингов.

1 Однако недостаток методического обеспечения по этим вопросам не только

затрудняет работу практических бухгалтеров, но ставит под угрозу срыва выполнение Правительственных постановлений и приказов Минфина РФ. Поэтому разработка теоретически обоснованной методики консолидированного учета и отчетности жизненно необходима.

Большую заинтересованность в такой методике проявляют и руководители научно-производственных объединений. Не говоря уже об информационном обеспечении процесса управления, данная методика предполагает и конкретную выгоду - снижение налогового бремени за счет вывода из-под необоснованного налогообложения оборотов материальных и денежных потоков внутри НПХ.

Практическая ценность предложенной в диссертации методики заключается в том, что она позволяет на основе данных системного бухгалтерского учета формировать консолидированную отчетность.

Апробация результатов исследования. Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях СГСЭУ в 1999-2003 г. г. и были опубликованы в сборниках по теме: "Социально-экономическое развитие России: проблемы, поиски, решения" (Саратов, 2000, 2001), а также в журналах "Вестник, профессионального бухгалтера" (Самара, № 12 (27), 2002 года), "Финансовый контроль" (Москва, № 12/1 (14), 2003 года), "Финансовые и бухгалтерские консультации" (Москва, № 1, 2003 года) и в "Бухгалтерском блокноте" (Саратов, № 24 (32), № 31 (39) 2002 года).

Основные положения исследования изложены в 7 опубликованных работах общим объемом 2,5 печатных листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключе-I ния, списка использованной литературы и приложений.

Введение

ГЛАВА 1. Учетно-информационное обеспечение цикла "исследование - освоение - производство".

1.1. Экономико-технологические аспекты организации процесса "исследование - освоение - производство".

1.2. Холдинги как наиболее эффективная форма учетно-информационного обеспечения цикла "исследование - освоение - производство".

1.3. Значение и задачи учетно-информационного обеспечения управления научно-производственным циклом.

ГЛАВА 2. Организация учета затрат на уровне бизнес-единиц научно-производственного холдинга.

2.1. Учет затрат на научно-исследовательские разработки.

2.2. Учет затрат на опытно-конструкторские разработки и освоение.

2.3. Калькулирование себестоимости конечного продукта и учет вексельных операций в холдинге.

ГЛАВА 3. Организация и методика аудита научно-производственных холдингов.

3.1. Консолидированная финансовая отчетность как основной источник информации для проведения аудита в научно-производственных холдингах.

3.2. Организация аудита научно-производственных холдингов.

3.3. Методика аудита научно-производственных холдингов.

3.4. Анализ финансового состояния как основная составляющая аудита научно-производственного холдинга.

Заключение

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснована актуальность избранной темы диссертации и степень ее разработанности; определены цели и задачи, предмет и объект исследования; раскрыты теоретические и методологические основы, научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

Первая глава посвящена раскрытию сущности научно-производственного холдинга как нового, специфического объекта бухгалтерского учета. Опираясь на "экономическую теорию прав собственности" в диссертации дается определение научно-производственного холдинга как единого хозяйствующего субъекта, который, без образования юридического лица, находит свое реальное отражение только через систему консолидированного учета и отчетности. В данной главе также исследована структура процесса "исследование - освоение -производство", раскрывается роль учетной информации в управлении инновационным развитием и достижении стратегических и тактических целей научно-производственных объединений.

Мировой опыт свидетельствует: одним из наиболее эффективных путей сохранения и приумножения научно-технического потенциала и роста конкурентоспособности отечественной продукции является интеграция научных, промышленных и финансовых структур в форме образования НПХ, в состав которых входят научно-исследовательские, конструкторские и технологические организации, заводы (фабрики), проектно-наладочные, шефмонтажные и другие бизнес-единицы в зависимости от задач поставленных перед холдингом.

Теоретическое обоснование научно-производственного холдинга как нового, специфического объекта бухгалтерского учета строится на экономической теории прав собственности, представителями которой являются А. Алчан, Р. Коуза, К. Маркс, Г. Демсец, Р. Познер, А. Онорэ и О. Уильямсон.

Наиболее полное определение права собственности, которое в настоящее время является общепринятым, было предложено английским юристом А. Оно-ре. В соответствии с эти определением права собственности таковой является "пучок прав" по использованию ресурса, а не сам ресурс. В рамках этой концепции отношения собственности траюуются не как отношения между человеком и вещью, а как между людьми с их правами на пользование ресурсами. Причем наибольшим влиянием в корпорации пользуется тот, кто обладает правом на наиболее специфический для данного предприятия ресурс. В классической промышленности или торговой фирме этим ресурсом является капитал, в инновационной деятельности - интеллектуальная собственность, которая служит исходным ресурсом для ее осуществления.

' Учитывая эти исследования, автор считает что: научно-производственный холдинг - это такая экономическая совокупность юридически самостоятельных участников хозяйственной деятельности, создаваемая для решения конкретных задач и реализации научно-технических и инновационных программ, проектов, в которой один из участников (материнское общество) выполняет определенные руководящие производственно-хозяйственные функции на основе экономического преобладания в отношении других участников (дочерних или зависимых обществ).

НПХ как обособленный объект бухгалтерского учета требует эффективной форма учетно-информационного обеспечения цикла "исследование - освоение -производство", которая представляет собой систему организации учета трансформационных издержек, возникающих в процессе преобразования затрат в себестоимость новой продукции и ее реализации за пределы объединения.

По определению данному Дж. Уоллисом и Д. Нортом, "трансформационные издержки есть издержки, связанные с превращением затрат в готовую продукцию, издержки по осуществлению трансформационной функции".

Ключевой ресурс появляется в тот момент, когда заключено обязательство для закупки этого ресурса. Начиная с этого момента, возникают "накопленные в этом ресурсе" затраты, которые реализуются в виде решений для движения ресурса через все последующие стадии, чтобы превратить его в конечный продукт. На каждой относительно самостоятельной стадии данного цикла (НИР, ОКР, производство) может возникнуть определенный результат, который может стать самостоятельным товаром.

Учет трансформационных издержек обеспечивает исчисление себестоимости продукции по всей технологической цепочке преобразования сырья в готовый продукт в рамках каждого задействованного юридического лица и в целом по холдингу. Причем, при соответствующей организации учета можно обеспечить раздельный учет затрат каждого предприятия и его участие в формировании доходов в целом по холдингу.

Трансформационные издержки в структуре научно-производственного холдинга приобретают новый экономический смысл. Точнее речь идет о трансформации бухгалтерских записей в учетном отражении процесса прохождения изделия от ключевого ресурса до конечной новой продукции холдинга.

Для обеспечения отражения активов и пассивов, доходов и расходов холдинга как экономической единицы используются специальные приемы: трансфертная цена, специальные бухгалтерские проводки, схема трансформации и элиминирования бухгалтерских записей, обеспечивающие отражение в учете движение продукта по предприятиям группы от ключевого ресурса до реализации конечного продукта.

Консолидированный учет представляет собой системное, взаимоувязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о консолидированной группе юридически самостоятельных лиц, представленных в * учете и отчетности единой экономической единицей.

К основным стратегическим задачам учета, стоящим перед НПХ относятся: ^

- учетно-аналитическое обеспечение управлением инновационными процессами;

- учет и контроль за формированием и использованием средств инвестиционного фонда;

- разработка методики учета, обеспечивающей отражение инвестиционного процесса в целом по холдингу;

- учет и использование финансового состояния в целом по холдингу и его отдельным предприятиям.

Взаимоотношения между структурными подразделениями холдинга, по созданию конечного продукта, строятся на основе регулируемого микрорынка, но реальные денежные потоки, обуславливающие процесс реализации, проявляются только во взаимоотношениях с посторонними, по отношению к холдингу, агентами. Следовательно, объектом калькулирования должен быть как конечный продукт, в себестоимости которого необходимо отразить все затраты по его производству в цикле "исследование - освоение - производство", так и отдельные стадии его создания.

Во второй главе раскрывается методика учета затрат и формирования себестоимости на научно-исследовательские разработки (далее по тексту НИР), опытно-конструкторские разработки (далее по тексту ОКР), производство инновационной продукции на уровне отдельных бизнес-единиц, задействованных в научно-производственном процессе и в целом по холдингу.

Информация о затратах в научно-производственном процессе в настоящее время не в полной мере отвечает требованиям управления. Решение этой проблемы связано прежде всего с налаживанием системы учета затрат на новую продукцию. Действующий учет затрат на НИОКР и производство новой продукции не дает необходимых сведений о фактических затратах для принятия управленческих решений, контроля и анализа. Пользователи информации зачастую не располагают данными о фактическом размере затрат по отдельным стадиям процесса "исследование - освоение - производство". Процесс изготовления инновационной продукции в рамках НПХ нами представлен в диссертационном исследовании в следующем виде:

Стадия 1. Работы, связанные с прикладными исследованиями, производимые в научно-исследовательских бизнес-единицах холдинга.

Стадия 2. Опытно-конструкторские работы, производимые в бизнес-единицах холдинга с экспериментальным типом производства.

Стадия 3. Производство конечной инновационной продукции в рамках финансового центра холдинга (материнской компании).

Представленный перечень является укрупненным, поскольку в практической деятельности каждая стадия, как правило, представляет собой совокупность более мелких.

При постановке бухгалтерского учета затрат в конкретной бизнес-единице холдинга необходимо исходить из того, что каждая стадия технологического процесса должна стать самостоятельным объектом учета. Так как между стадиями существует тесная взаимосвязь и взаимообусловленность, то на таких производствах целесообразно использовать "сквозную" методику по учету затрат, позволяющую учитывать результаты предыдущих этапов, для того, чтобы своевременно вносить коррективы в сметы затрат последующих этапов.

Стоимость заказов и длительный период разработки и изготовления изделия определяют необходимость разбивки всего объема работ на промежуточные объекты учета затрат. Деление заказа на промежуточные учетные единицы находится в тесной зависимости от технологии производства на конкретном предприятии и осуществляется либо по конструктивному признаку, либо по технологическому. Исходя из этого, мы предлагаем в качестве промежуточной учетной единицы определить технологический комплект, т. е. совокупность работ технологически связанных между собой. Носители первичной учетной информации о затратах в своем шифре должны содержать номер технологического комплекта. Разбивку всего объема работ на промежуточные учетные единицы мы рекомендуем производить таким образом, чтобы, по возможности, предусматривать связь конструктивных элементов с технологическими комплектами. Связь технологических комплектов с конструктивной разбивкой изделия на разделы и подразделы позволит вести учет не только по изделию в целом и технологическим стадиям, но и по конструктивным элементам.

Необходимость обособленного учета затрат по структурным подразделениям объясняется еще и тем, что согласно статье 769 ГК РФ конструкторская и технологическая документация может быть самостоятельным объектом купли-продажи. Поэтому при планировании и учете затрат важно правильно установить классификацию расходов. Если план составляется на конкретный объект (изделие, проект), то группировка должна соответствовать методологии, принятой в учете затрат, то есть по статьям калькуляции (материалы, труд, накладные расходы). Если затраты планируются по подразделениям, то группировка должна соответствовать видам расходов, принятым в учете этих подразделений. Следовательно, если смета затрат составляется по изделию, то мы предлагаем планировать и учитывать затраты только по статьям калькуляции в разрезе структурных этапов инновационного процесса - НИР, ОКР, технологические работы, работы по испытанию изделия, работы по изготовлению изделия.

На предприятиях с экспериментальным типом производства объектом учета затрат является заказ или тема. Размещение затрат по изготовлению опытного

образца или конструкторской документации осуществляется на базе позажазно-го метода. Это обусловлено тем, что процесс проведения ОКР носит в каждом случае индивидуальный характер и охватывает длительный период времени.

Однако позаказному методу, применяемому на практике присущ низкий уровень контроля за формированием затрат в процессе проведения ОКР. Поэтому важнейшей проблемой, при разработке общей системы учета на предприятиях с экспериментальным типом производства является обеспечение гибкости в применении методов сбора и обобщении информации о затратах по различным заказам. При этом ключевым моментом является соответствие системы учета |

общей стратегии бизнес единиц и всего НПХ. |

С учетом таких факторов, как длительность научно-производственного цик- I

ла по изделию; стоимость заказа; наличие индивидуальных заказчиков, - на сегодняшний день востребована новая модель учета, позволяющая постоянно осуществлять анализ и контроль за изменением затрат с целью получения наибольшей отдачи с каждой единицы израсходованных материалов и наиболее производительного использования живого труда при оптимальной организации и обслуживании производства. Устранить недостатки, характерные для традиционного позаказного метода учета затрат, возможно путем внедрения элемен- | тов нормативного метода учета затрат для предварительного контроля за использованием материальных ресурсов и предупреждения их нерационального использования.

Использование нормативного метода в силу особенностей, присущих экспе- I

риментальному производству возможно только на стадии производства опытного изделия, при сборе и обобщении информации по прямым затратам. Исполь- ' зование системы учета затрат по нормируемым затратам делает возможным подробный анализ отклонений. На этой стадии учетного обеспечения основной задачей является четкое определение суммового значения влияния каждого факта хозяйственной деятельности, повлекшего изменение нормируемой величины общих затрат. 1

Современная система калькулирования должна быть более сбалансирована, чтобы получаемая информация позволяла решать не только традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия различных ситуаций и удовлетворять запросы пользователей на всех стадиях производственного процесса. Для решения этой задачи мы рекомендуем осуществлять калькулирова- I ние себестоимости в разрезе промежуточных объектов калькулирования, совпа- ^ дающих с промежуточными объектами учета затрат.

Так как на стадии проектирования затруднительно определить себестоимость готового изделия по всем калькуляционным статьям затрат, то в работе предлагается использование системы корректировочных коэффициентов применительно к типовой модели. Это позволит не только составлять гибкие сметы расходов на производство, но и, что особенно важно, оперативно вносить коррективы на последующих этапах, в случае если возникли отклонения на последующих стадиях. Размер корректировочного коэффициента, предложено определять с учетом таких факторов, как степень новизны решений отдельных эле-

ментов конструкций, конкретные технологические условия, наличие специальной оснастки, удельный вес унифицированных узлов и деталей и т. д. Внедрение данного предложения следует осуществлять уже на начальной стадии калькуляционной работы, т. е. при составлении сметных калькуляций.

Результаты НИРОКР являются конечным продуктом отдельных дочерних бизнес-единиц (научно-исследовательских организаций, предприятий с экспериментальным типом производства), но выступают как промежуточная форма, т. е. промежуточный продукт по отношению к новому конечному продукту всего холдинга.

Для обособленного учета НИОКР в научно-исследовательских и экспери-( ментальных бизнес-единицах холдинговой компании целесообразно вести ана-

литический учет данных видов расходов на балансовом счете 20 "Основное производство", по дебету которого отражается себестоимость НИОКР. При этом для каждого вида создаваемой научно-технической продукции мы предлагаем открывать отдельные субсчета:

- Производственный заказ на НИОКР сторонних по отношению к холдингу организаций;

- Внутрихолдинговый заказ на НИОКР,

на которых собираются все фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы

После документального подтверждения выполнения конкретной работы расходы на НИОКР принимаются на учет в качестве инвентарного объекта.

По нашему мнению в учете бизнес-единицы, приобретающей результаты НИР и ОКР для производства нового вида продукции, возможно использовать два варианта учета:

- капитализация расходов на НИОКР с последующей их амортизацией;

- отражение расходов на НИОКР на балансовом счете 97 "Расходы будущих периодов".

Капитализация затрат и отражение их в составе активов целесообразно в условиях в условиях их значительного объема и возможности возмещения в долгосрочном периоде.

Наше предложение, касающееся капитализации затрат на НИОКР, нашло свое подтверждение в опубликованном в 2003 году Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее ПБУ 17/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года № 115н.

В соответствии с ПБУ 17/02 "расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расходов может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано".

Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Если организация после завершения указанных работ в том или ином отчетном периоде не сможет обеспечить одновременное выполнение всех указанных условий, то расходы, связанные с выполнением НИОКР, она должна признать для целей бухгалтерского учета внереализационными расходами данного отчетного периода.

При наличии у организации исключительных прав на результаты НИОКР, оформленных в установленном законодательством порядке, мы предлагаем учитывать их в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), введенным в действие с 1 января 2001 года, к нематериальным активам можно относить результаты НИОКР только в том случае, если они полностью закончены, надлежащим образом оформлены, предприятия имеют на них исключительные права и могут быть использованы в производственном процессе. В этом случае затраты финансируются за счет капитальных вложений. Учет затрат по созданию нематериальных активов собственными силами ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сюда же относятся затраты за выполненные работы сторонними организациями или приобретение нематериальных активов со стороны.

Продукция научно-исследовательских и опытно-конструкторских бизнес-единиц может быть реализована сторонним по отношению к холдингу заказчикам, а также может быть использована внутри холдинга. Таким образом, основным моментом учетного отражения результатов НИОКР является разграничение материальных и денежных потоков на столько, на сколько они являются внешними по отношению к холдингу или межгрупповыми, тоже касается и обязательств. Учет внешних материально-денежных потоков каждое предприятие осуществляет самостоятельно, которые включаются в систему консолидированного учета лишь при соблюдении двух основных условий:

- прибыль, полученная членом холдинга от продажи научно-производственной продукции другому члену группы, является "нереализованной". Она не увеличивает активы группы в целом;

-доход, полученный от продажи, или расход, подлежащей оплате другим членом холдинга, не должны влиять на изменения в активах или пассивах консолидированной финансовой отчетности.

Учет внутригрупповых материально-денежных потоков мы предлагаем отражать централизованно по счету 78 "Расчеты с дочерними и зависимыми обществами" с последующей трансформацией его в активы и пассивы.

Наиболее перспективным направлением организации внутригрупповых взаимных расчетов между предприятиями холдинга является система вексельного обращения. Использование векселей при расчетах между предприятиями хол-

динга не только позволит уменьшить внутригрупповые денежные потоки и тем самым увеличит денежную массу для внешних целей холдинга, но и в какой-то мере обеспечить соответствие между системой консолидированного учета и соответствующим налоговым законодательством.

В НПХ переводной вексель целесообразно использовать для замены операций по переводу долга и проведения взаимозачетов при встречных платежах.

Для отражения этих процессов в диссертации разработана методика учета движения материальных потоков на основе трансфертных цен с использованием системы вексельного обращения.

Предложенную в диссертации методику учета затрат на ЫИОКР можно представить в виде следующих бухгалтерских записей:

2. Отражен выпуск НИОКР по фактической себестоимости в учете научно-исследовательской или экспериментальной бизнес-единицы (12550 тыс. руб.): Д сч.43 "Готовая продукция"

К сч.20 "Основное производство", субсчет "Внутрихолдинговый заказ на НИОКР". 2. Учет передачи НИОКР между предприятиями холдинга отразиться следующим образом в учете передающей организации:

2.1. По фактической себестоимости (12550 тыс. руб.):

Д сч.78 "Расчеты с материнским обществом", субсчет "Векселя полученные" К сч.43 "Готовая продукция".

2.2. На сумму НДС (3100 тыс. руб.):

Д сч.78 "Расчеты с материнским обществом", субсчет "Векселя полученные" К сч.68 "Расчеты с бюджетом по НДС".

2.3. На сумму предполагаемой прибыли (3000 тыс. руб.):

Д сч.78 "Расчеты с материнским обществом", Субсчет "Векселя полученные" К сч.98 "Доходы будущих периодов".

В данном случае консолидированный учет таких операций должен быть организован в соответствии с принципом внутригрупповой реализации внеоборотных активов с использованием трансфертных цен. Трансфертные цены представляют собой, действующие в рамках НПХ нормативы стоимости продукции и услуг, передаваемые от одной бизнес-единицы другой. Если учесть то обстоятельство, что финансирование НИОКР осуществляется головной компанией и данный факт в учете дочерней бизнес-единицы, осуществляющей НИОКР, отражается проводкой:

Д сч.51 "Расчетный счет"

К сч.78 "Расчеты с материнским обществом", субсчет "Векселя выданные", то в учете последней остается лишь нереализованная прибыль, которая из консолидированной отчетности должна быть исключена, как прибыль заложенная в трансфертную цену нематериальных активов и, соответственно, на эту же сумму (3000 тыс. руб.) должна быть уменьшена стоимость нематериальных активов в учете материнского общества, которое приобретает результаты НИОКР для производства нового вида продукции: Д сч.98 "Доходы будущих периодов" К сч.04 "Нематериальные активы".

3. Поступление результатов НИОКР в учете холдинговой бизнес-единицы отразится следующим образом:

3.1. По балансовой оценке (12550 тыс. руб.):

Д сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", субсчет "Векселя выданные".

3.2. На сумму НДС (3110 тыс. руб.):

Д сч.19 "НДС по приобретенным НМА"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", субсчет "Векселя выданные".

3.3. На сумму нереализованной прибыли (3000 тыс. руб.):

Д сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", субсчет "Векселя выданные".

4. НИОКР зачисляются на баланс в качестве НМА (15550 тыс. руб.)

Д сч.04 "Нематериальные активы", субсчет "Результаты НИОКР"

К сч.08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если расходы на НИОКР в учете материнского общества отражаются на балансовом счете 97 "Расходы будущих периодов", то в учете материнского общества вместо проводок 3) и 4) делаются следующие бухгалтерские записи:

5. Поступление результатов НИОКР в учете холдинговой бизнес-единицы отразится следующим образом:

5.1. По балансовой оценке (12550 тыс. руб.):

Д сч.97 "Расходы будущих периодов"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", субсчет "Векселя выданные".

5.2. На сумму НДС (3110 тыс. руб.):

Д сч.19 "НДС"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", субсчет "Векселя выданные".

5.3. На сумму нереализованной прибыли (3000 тыс. руб.):

Д сч.97"Расходы будущих периодов", субсчет "Надбавка к стоимости"

К сч.78 "Расчеты с дочерним обществом", Субсчет "Векселя выданные".

Расходы по НИОКР подлежат списанию с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Нематериальные активы отражаются в консолидированном бухгалтерском балансе по сумме затрат на их приобретение, включая расходы по доведению их до состояния, в котором они становятся пригодны для использования в запланированных целях. Стоимость таких НМА переносится на стоимость производимой продукции через амортизацию за определенный период, в течении кото-

poro они должны приносить доход и учитываться в составе активов этого предприятия.

При этом в учете материнского предприятия, которое приобрело результаты НИОКР у дочернего предприятия для производственных целей мы предлагаем при начислять амортизацию по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 05 "Амортизация НМА".

Предлагаемые изменения в учете в условиях производства инновационной продукции позволят упорядочить учет затрат по всем видам работ, выполняемым на стадиях НИОКР и освоения нового изделия, получить фактические затраты по отдельным этапам экспериментального производства, предоставить в финансовой отчетности, исходя из конкретных условий хозяйствования, экспериментальным бизнес-единицам выбор источников финансирования и отражения затрат. Это позволяет избежать снижения активов и получения необоснованных убытков.

Общее отражение затрат на НИР, ОКР, и производство в себестоимости новой продукции холдинга мы проследили с помощью консолидированного учета операций научно-производственных комплексов.

Консолидированный учет предполагает систему специальных приемов, обеспечивающих отражение в бухгалтерском учете всей сферы взаимоотношений бизнес-единиц НПХ.

Трансформационные таблицы бухгалтерских операций - это предварительный этап составления консолидированной финансовой отчетности. Их использование обеспечивает аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, отражает изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным предприятиям, облегчает составление консолидированной финансовой отчетности.

Трансформационная таблица в бухгалтерском учете позволяет:

- взаимоисключить дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями НПХ;

-трансформировать активы в результате их перемещения между бизнес-единицами холдинга;

- отражать переход задолженности по налогам между бизнес-единицами и одновременно исключать его влияние на конечные результаты по расчетам с бюджетом;

- обеспечивать отражение нереализованной прибыли по бизнес-единицам холдинга и одновременно исключать из консолидированной отчетности.

2. Элиминирование - способ исключения бухгалтерских записей и, тем самым, аннулирующих двойное отражение активов и пассивов в консолидированном балансе.

Опираясь на приведенные выше специфические приемы, предлагается методика отражения затрат на НИОКР в себестоимости конечного продукта НПХ, методика учета материально-денежных потоков, возникающих внутри НПХ, учета нереализованной прибыли, заключенной в промежуточных продуктах бизнес-единиц холдинга.

Эффективной формой, в условиях функционирования научно-исследовательского комплекса, является также организация учета в рамках совместной деятельности, поэтому в данной главе рассматривается также система организации учета затрат и калькулирования себестоимости инновационной продукции в рамках совместной деятельности

В третьей главе раскрывается организация и методика аудиторской деятельности "команды аудиторов" при проверке таких крупнейших государственных холдинговых структур как ФГУГТ "НПП "Алмаз".

Необходимым атрибутом рыночной экономики является независимый аудиторский контроль. Для определения стратегии аудита хозяйственной деятельности и достоверности отчетности научно-производственных холдингов целесообразно разрабатывать планы проверки как в целом по холдингу, так и по ее отдельным бизнес-единицам. Основываясь на этом, формируются два уровня задач аудиторской деятельности. "Основной (главный) уровень" предопределяется в целом по научно-производственному холдингу, а "второстепенный" - по его отдельным хозяйствующим бизнес-единицам.

При этом основным источником информации для проведения аудиторских проверок в научно-производственных холдингах является консолидированная отчетность. В связи с этим в работе рассматриваются способы составления консолидированного баланса, его структура и содержание, а также структура и содержание консолидированного отчета о финансовых результатов, консолидированного отчета движения денежных потоков, консолидированного отчета об изменении капитала.

В работе рассматривается также анализ финансового состояния НПХ, показан процесс влияния консолидации на показатели обеспеченности собственными оборотными средствами, платежеспособности.

В целом разработанная методика учета затрат в цикле "исследование - освоение - производство" в рамках научно-производственного холдинга, обеспечивающая формирование консолидированной финансовой отчетности и, соответственно достоверной информации для аудита финансового состояния научно-производственного объединения позволяет:

- акционерам - иметь реальную картину о состоянии собственного капитала и дивидендах;

- инвесторам - оценить степень инвестиционного риска;

- кредиторам и поставщикам - информацию о платежеспособности в целом по научно-производственному холдингу;

- руководству холдинга - объективную финансовую информацию, обеспечивающую эффективность управления инновационными и инвестиционными процессами научно-производственного объединения.

В заключении диссертационной работы обобщены итоги исследования, сформулированы выводы и изложены основные рекомендации по совершенствованию методики учета и развитию информационной базы консолидации финансовой отчетности в научно-производственных объединениях холдингового типа.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Плотников B.C., Гордеева Т.А. Принципы консолидированного учета. // Социально экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: Научный сборник (по итогам научно-исследовательской работы университета в 1999 году). - Саратов СГСЭУ, 2000. - 0,5 п. л. (авторские - 0,25 п. л.).

2. Гордеева Т. А. Холдинги как наиболее эффективная учетно-информационного обеспечения системы "наука - исследование - производство". // Социально экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: Научный сборник (по итогам научно-исследовательской работы университета в 2000 году). - Саратов СГСЭУ, 2001 - 0,4 п. л.

3. Гордеева Т.А. Учетно-информационные аспекты НИОКР в холдинговых компаниях. // Бухгалтерский блокнот. - 2002 - № 24(32) - 0,5 п. л.

4. Гордеева Т.А. Учетные аспекты системы управления затратами в цикле "наука - исследование - производство в холдинговых компаниях. // Бухгалтерский блокнот. - 2002 - № 31(39) - 0,44 п. л.

5. Плотников B.C., Гордеева Т.А. Особенности организации аудита холдинговых структур. // Финансовый контроль. - 2003 - № 12/1 (14)- 0,3 п. л. (авторские-0,15 п. л.).

6. Гордеева Т.А. Учетное обеспечение анализа денежных потоков научно-производственного холдинга. // Вестнйк профессионального бухгалтера. - 2002 -№ 12 (27)-0,38 п. л.

7. Плотников B.C., Гордеева Т.А. Себестоимость продукции научно-производственного холдинга. // Финансовые и бухгалтерские консультации -2003 - № 1 - 0,6 п. л. (авторские - 0,4 п. л.).

P-9133 '

Автореферат

Подписано в печать 6.09.03 Формат 60x84 'Дв

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ/52 Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410600, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гордеева, Татьяна Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЦИКЛА «ИССЛЕДОВАНИЕ - ОСВОЕНИЕ - ПРОИЗВОДСТВО». 12 1.1 .Экономико-технологические аспекты организации процесса «исследование — освоение — производство».

1.2.Холдинги как наиболее эффективная форма учетно-информационного обеспечения цикла «исследование — освоение - производство».

1.3.Значение и задачи учетно-информационного обеспечения управления научно-производственным циклом.

ГЛАВА II. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА УРОВНЕ БИЗНЕС-ЕДИНИЦ НАУЧНО-ПРОИЗВОДСТВЕННОГО

Щг ХОЛДИНГА.

2.1 .Учет затрат на научно-исследовательские разработки.

2.2.Учет затрат на опытно-конструкторские разработки и освоение.

2.3.Калькулирование себестоимости конечного продукта и учет вексельных операций в холдинге.

ГЛАВА III. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА АУДИТА

Ц НАУЧНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ХОЛДИНГОВ.

3.1.Консолидированная финансовая отчетность как основной источник информации для проведения аудита в научнопроизводственных холдингах.

3.2.Организация аудита научно-производственных холдингов.

3.3.Методика аудита научно-производственных холдингов.

3.4.Анализ финансового состояния как основная составляющая аудита научно-производственного холдинга.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит в научно-производственном холдинге"

Современный экономический рост характеризуется ведущим значением научно-технического прогресса и интеллектуализацией основных факторов производства. На долю новых знаний, воплощаемых в технологиях, оборудовании, образовании кадров, организации производства в развитых странах, приходится от 80 до 95% прироста валового внутреннего продукта (далее по тексту ВВП). Проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (далее по тексту НИОКР) занимает все больший удельный вес в инвестиционных расходах, превышая в наукоемких отраслях расходы на приобретение оборудования и строительство. Одновременно повышается значение государственной научно-технической, инновационной и образовательной политики, определяющей общие условия научно-технического прогресса в отдельных странах. Постоянно растет доля расходов на науку в ВВП развитых стран, достигнув во многих из них 3% ВВП. При этом доля государства в этих расходах составляет в среднем 35-40%. Интенсивность НИОКР во многом определяет сегодня уровень экономического развития. В глобальной экономической конкуренции выигрывают те страны, которые обеспечивают благоприятные условия для научных исследований и научно-технического прогресса.

Разработка и внедрение инноваций стало ключевым фактором развития рыночных отношений и усиления конкуренции, позволяя передовым организациям добиваться сверхприбылей за счет присвоения интеллектуальной ренты, образующихся при внедрении новых продуктов и технологий.

Под влиянием инновационных процессов меняется и структура экономики. За счет роста эффективности использования ресурсов часть их высвобождается и перераспределяется в другие сферы деятельности.

Задачи выявления и мобилизации внутренних резервов роста, эффективного использования всех видов ресурсов стоят весьма остро перед большинством российских организаций. В части практического использования выявленных резервов, в первую очередь относящихся к потреблению материальных и трудовых ресурсов, первостепенное значение должно отводиться внедрению научно-технических достижений как наиболее перспективному направлению повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Научно-технический прогресс в рамках хозяйствующего субъекта трансформируется в понятие «инновационная деятельность организации». При этом под инновационной деятельностью по определению, данному в «Концепции инновационной политики Российской Федерации на 1998-2000 годы», понимается процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований или разработок, либо научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки.

Реализация научно-технических разработок и воплощение их в конкретный продукт, технологический процесс или совершенствование системы управления f» производством были и остаются наиболее острой проблемой российской экономике.

Развитие рыночных отношений и сопровождающие их процессы приватизации отечественных научно-производственных объединений привели к образованию научно-производственных холдингов (далее по тексту Hi IX), состоящих из материнских (где зачастую большую часть уставного капитала принадлежит государству) и многочисленных дочерних обществ. I

Одновременно возникло множество вопросов и проблем, связанных с их перспективами. Речь идет о целях создания научно-производственных холдингов как целостных экономических систем, о правовом обеспечении процесса консолидации, об особенностях интеграции научного и промышленного капитала и функциях учетно-управленческого центра научно-производственных холдингов.

Проблемы учетного отражения процесса «исследование — освоение — производство» в системе единого экономического образования - научнопроизводственного холдинга сравнительно нова и почти не исследована в российской экономики.

Актуальность исследования заключается в следующем:

- научно-производственный холдинг это реальный и объективный факт российской экономики. Не учитывать это обстоятельство только на том основании, что принятый 25.11.1999 г. Государственной Думой проект Федерального Закона «О холдингах» застрял в административных инстанциях - экономически необоснованно;

- в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности холдинги как экономическое объединение юридически самостоятельных лиц находят свое реальное отражение только в консолидированной финансовой отчетности а значит необходима разработка системы учета обеспечивающая ее формирование;

- новые экономические взаимоотношения, возникающие между организациями горизонтально-интегрированного научно-производственного холдинга в процессе «исследование - освоение - производство», должны иметь соответствующее учетно-аналитическое обеспечение.

Решение этих вопросов имеет фундаментальное значение для отечественного бухгалтерского учета. Одним из главных направлений разработки концепции консолидированных учета и отчетности представляется переосмысление ряда традиционных понятий и разработка конкретных методик ведения учета в цикле «исследование — освоение - производство».

Исследованию учетно-аналитических проблем в системе управления затратами в цикле «исследование - освоение - производство» посвящены многочисленные труды, как отечественных, так и зарубежных ученых. Значительный вклад в решение этих проблем внесли отечественные ученые - М.И. Баканов, П.С. Безруких, К.М. Гарифуллин, В.Б. Ивашкевич, A.M. Кашаев, Б.И. Майдан-чик, А.С. Маргулис, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и другие.

Наиболее значительные работы по исследованию экономических, учетноаналитических, организационных и других аспектов, связанных с управлением затрат на инновации, принадлежат таким ученым как: JI.B. Барташеву, А.С. Бо-родкину, В.И. Видяпину, Л.И. Гамрат-Куреку, П.Н. Завлину, С.Д. Ильенковой, М.И. Ипатову, А.К. Казанцеву, М.Г. Карпунину, А.П. Ковалеву, Б.И. Майдан-чику, Л.Э. Миндели, Н.К. Моисеевой, А.В. Проскурякову Л.Я. Шухгальтеру, С.М. Ямпольскому и др.

В целях разработки и углубления основ консолидации и анализа отчетности российских научно-производственных холдингов весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах К. Друри, В.В. Леонтьева, А.Д. Шмален-баха, Р. Энтони. Кроме научных работ, исчерпывающая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), издаваемых в России ежегодно.

К сожалению, проблеме разработки системы консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности посвящено крайне мало работ российских ученых. Хотя некоторые теоретические вопросы консолидированного учета рассмотрены в трудах В.Д. Новодворского, В.Т. Козловой, В.В. Палия, B.C. Плотникова, А.И. Хорина, Л.З. Шнейдмана и некоторых других специалистов.

На данный момент нуждаются в разработке основополагающие вопросы теории и практики учета затрат на инновационную продукцию именно в системе консолидированного учета, учитывая процессы всех стадий научно-производственного цикла, с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики, формирование методологии изучения специфического объекта бухгалтерского учета — научно-производственного холдинга. Поэтому срочно требуют решения такие проблемы: определение места учета затрат в цикле «исследование - освоение - производство» в системе консолидированного учета в холдинговых структурах; разработка конкретных методик учета затрат на инновационную продукцию и составление на его основе консолидированной отчетности, оценка финансового состояния научно-производственного холдинга с помощью проведения аудиторских процедур.

Основной целью исследования является разработка методики учетно-аналитической системы управления затратами в цикле «исследование — освоение - производство» на уровне отдельных бизнес-единиц, исчисление на ее основе себестоимости конечного нового продукта в целом по холдингу и формную рование консолидированной отчетности и аудита финансового состояния и инновационной деятельности в научно-производственных структурах.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

- раскрыть понятие научно-производственного холдинга, как экономического объединения юридически-самостоятельных организаций, со всей спецификой микроэкономических рыночных отношений, являющихся объектом бухгалтерского учета;

- определить цель и значение учетно-аналитической информации в системе управления инновационным процессом научно-производственного холдинга;- разработать концепцию консолидированного учета трансформации бухгалтерских записей о затратах, возникающих в процессе последовательного прохождения продукта в цикле «исследование — освоение — производство»;

- усовершенствовать методику учета производственных затрат в отдельных бизнес-единицах, задействованных в производственном процессе холдинга;

- рассмотреть содержание и структуру баланса научно-производственного 1 холдинга, показать его принципиальное отличие от балансов акционерных обществ и товариществ;

- раскрыть структуру и содержание консолидированной финансовой отчетности и на ее основе предложить методику проведения аудита научно-производственного холдинга.

Методологическую основу консолидированного учета составляют: эконо-^ мическая теория прав собственности (К. Маркс, Р. Коуз, А. Алчан, А. Оноре), теория трансформационных издержек» (К. Маркс, Дж. Валлис, Д. Норт), законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам права собственности и ее отражения в бухгалтерском учете, налогообложения, международные бухгалтерские стандарты.

В работе использована отечественная и зарубежная литература по изучаемым вопросам. Методика исследования строится на принципах системного подхода к организации бухгалтерского учета в научно-производственном холдинге, отражению в учете затрат на НИР и ОКР, формированию себестоимости новой продукции научно-производственного холдинга, а также отражению в учете собственного капитала, и на его основе определению доли участия в доходах и расходах научно-производственного объединения.

Предметом исследования являются проблемы учетно-информационного отражения специфических экономических отношений предприятий научно-производственного холдинга в процессе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности холдинга и распределение доходов среди ее участников. Объектом исследования таких отношений были выбраны Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-производственное предприятие "Алмаз", ОАО «Саратовское электроагрегатное производственное объединение», ОАО «Саратовский авиационный завод», ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат», ОАО «Ростелеком» (г. Москва) и ряд других организаций.

При выполнении диссертационной работы была использована специальная литература по теории и практике реформирования экономики и системы управления, бухгалтерского учета, экономического анализа, статистики и организации производства. В процессе исследования применялись инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических основ и методики построения учета и аудита в научно-производственном холдинге.

Научная новизна вклада автора подтверждается следующим:

- опираясь на «экономическую теорию прав собственности» автором определен новый, специфический объект бухгалтерского учета - научнопроизводственный холдинг и дана его характеристика как единого экономического образования юридически самостоятельных лиц;

- раскрыты цели и задачи, определяющие содержание учетно-аналитической информации в системе управления инновационными процессами;

- разработана концепция консолидированного учета, которая обеспечивает последовательную трансформацию учетной информации о затратах в себестоимость конечного продукта научно-производственного холдинга посредством применения трансформационных таблиц бухгалтерских записей, которые обеспечивают исключение двойного отражения активов и пассивов, взаимной задолженности организаций «группы» в консолидированной финансовой отчетности;

- даны конкретные рекомендации по совершенствованию учета затрат в рамках бизнес-единиц холдинга, а именно: учет капитализированных затрат на НИОКР, калькулирование себестоимости с учетом особенностей, присущих экспериментальному типу производства, консолидированный учет затрат и формирование себестоимости конечного продукта научно-производственного холдинга;

- разработаны структура и содержание консолидированного баланса, показано принципиальное отличие в методике его составления от балансов акционерных обществ и товариществ;

- разработаны организационные аспекты проведения аудита научно-производственных холдингов, учитывающие его организационную специфику и методику анализа финансового состояния холдинга как основной составляющей аудиторского заключения.

Разработанные в диссертации рекомендации имеют также практическое значение для создания методики уже сформированных и имеющих право на признание в соответствии с Гражданским кодексом РФ объединений холдингового типа. Более того, в 2003 году Министерство Финансов РФ начало опубликовывать три положения по бухгалтерскому учету, касающихся консолидированной финансовой отчетности, использование которых будет обязательным и для научно-производственных холдингов.

Однако недостаток методического обеспечения по этим вопросам не только затрудняет работу практических бухгалтеров, но ставит под угрозу срыва выполнение Правительственных постановлений и приказов Минфина РФ. Поэтому разработка теоретически обоснованной методики консолидированного учета и отчетности жизненно необходима.

Большую заинтересованность в такой методике проявляют и руководители научно-производственных объединений. Не говоря уже об информационном обеспечении процесса управления, данная методика предполагает и конкретную выгоду — снижение налогового бремени за счет вывода из под необоснованного налогообложения оборотов материальных и денежных потоков внутри научно-производственного холдинга.

Практическая ценность предложенной в диссертации методики заключается в том, что она позволяет отразить в системном бухгалтерском учете и исключить из консолидированной финансовой отчетности внутренние обороты между предприятиями холдинга. Используя одно из достижений отечественного учета — способ сплошного и непрерывного отражения хозяйственных операций в системном бухгалтерском учете, предложена методика формирования консолидированной отчетности на основе данных системы консолидированного учета.

Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации системы консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности в холдинговых компаниях всех типов, и прежде всего, в оценки финансового состояния научно-производственного холдинга.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гордеева, Татьяна Анатольевна

Заключение

Радикальное преобразование отечественной экономики затронуло всю сферу производственных отношений и производительных сил в обществе. Становление и развитие рыночных отношений, ориентированных на потребителя, предъявляет к руководителям любого ранга такие требования, что многим из них они оказались просто не по силам из-за отсутствия методологических основ создания жизнеспособных систем рыночной экономики.

В условиях рынка современному наукоемкому высококонцентрированному производству для осуществления инновационной деятельности нужна целостная единая теоретическая основа, отвечающая на вопросы: в каких видах, размерах, формах вкладываемые средства дают эффект и содействуют развитию экономической системы общества и т.п. Здесь нужны теоретически обоснованные ответы, удовлетворяющие современным требованиям развития экономики.

Мировая практика свидетельствует, что именно крупные научно-производственные комплексы формируют сейчас экономическую политику государств.

Примечательной чертой настоящего развития капитала является вступление в стадию консолидированных процессов, отражающих высший уровень концентрации науки и производства, присущий зрелой системе корпоративных отношений. Консолидация, имеющая целью более эффективное альтернативное использование высвобождаемых ресурсов, характерна для рынка. Первые признаки данного процесса наблюдаются в российской деловой практике.

Актуальность темы исследования определяется значимостью инновационных процессов в развитии экономики России. Поэтому разработка концептуальной основы и конкретных методик учета и отчетности, исследование специфических способов и приемов, используемых в учете затрат и исчислении себестоимости научно-производственных холдингов и является главной задачей диссертационного исследования.

Научно-производственные холдинги - это реальный факт развития мировой и отечественной экономик и то, что они еще не в полной мере нашли свое отражение в учете и экономическое обоснование говорит о необходимости скорейшего решения этих проблем, а не об отрицании факта их существования.

Своеобразие формирования научно-производственных объединений и специфики взаимоотношений организаций холдинга требует ввести еще и понятие «консолидированного учета», но не как отдельного вида учета, а как особенного раздела финансового учета.

Консолидированный финансовый учет, как особый раздел бухгалтерского учета, имеет свою методологическую основу — «экономическую теорию прав собственности». Опираясь на данную теорию в диссертации дается определение научно-производственного холдинга как единого хозяйственного субъекта, осуществляющего инновационные процессы и их внедрение, без образования юридического лица, который находит свое реальное воплощение через систему консолидированных учета и отчетности.

1. Центральное место в системе консолидированного учета занимает концепция о трансформационных издержках в цикле: «исследование - освоение - производство», используя которую в диссертации разработаны система трансформации бухгалтерских записей в процессе прохождения продукта от нововведения до создания конечного продукта научно-производственного холдинга.

2. В процессе исследования определены характерные особенности каждой стадии формирования издержек в разрезе отдельных бизнес-единиц холдинга, участвующих в процессе создания конечного продукта холдинга.

3. С этой целью в работе обосновывается два варианта учета затрат на НИОКР: их капитализация, при условии использования научных разработок в рамках холдинга и имеющих значительную стоимость, с последующим переносом этой стоимости через амортизацию по себестоимости конечного продукта холдинга; методика учета издержек по НИОКР в составе расходов будущих периодов.

4. Значительное место в инновационном процессе занимает экспериментальное производство. От эффективности, сокращения сроков освоения и минимизации затрат во многом зависит и вся эффективность научно-производственного комплекса. Автором внесены рекомендации по совершенствованию организации учета в экспериментальном производстве.

5. Использование трансфертных цен при осуществлении внутрихолдин-говых операций обеспечивает регулирование микрорыночных отношений между организациями научно-производственного объединения. Они являются основой при взаиморасчетах организаций холдинга.

6. С этой целью в диссертации предлагается методика учета вексельных операций, обеспечивающая взаиморасчеты между предприятиями научно-производственного холдинга. Использование данной методики в значительной мере снижает внутрихолдинговые денежные потоки и позволяет использовать высвободившиеся денежные средства для стратегических целей холдинга.

7. Поскольку реальное существование в России научно-производственных холдингов как обособленных хозяйствующих субъектов бесспорно, то должны быть разработаны и определенные принципы формирования консолидированного баланса, а также учетного отражения взаимоотношений между бизнес-единицами научно-производственного холдинга, а именно:

- отражение акций, купленных у дочернего предприятия в учете и балансе по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочерней фирмы - по балансовой стоимости внесенных активов;

- переоценка активов и обязательств дочернего предприятия на момент консолидации — по их текущей рыночной стоимости;

- учет капитализированной стоимости положительной разницы, возникающей между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего общества - гудвилла;

- исключение взаимозадолженности между бизнес-единицами научно-производственного холдинга;

- исключение остатков по расчетам за проданные активы внутри научно-производственного холдинга и заложенной в таких операциях нереализованной прибыли;

- исключение прибыли от реализации продукции, проданной только за пределы научно-производственного холдинга, в целом;

- раздельный учет, в зависимости от деятельности каждой бизнес-единицы;

- отражение в финансовой отчетности только нераспределенной прибыли дочернего общества в виде дивидендов, принадлежавших сторонним учредителям как «доля меньшинства» в резервах.

Необходимым атрибутом рыночной экономики является независимый аудиторский контроль. Для определения стратегии аудита хозяйственной деятельности и достоверности отчетности научно-производственных холдингов целесообразно разрабатывать планы проверки как в целом по холдингу, так и по ее отдельным бизнес-единицам. Основываясь на этом, формируются два уровня задач аудиторской деятельности. «Основной (главный) уровень» предопределяется в целом по научно-производственному холдингу и «второстепенный» по его отдельным хозяйствующим бизнес-единицам.

В диссертации предлагается схема организации и методики аудиторской деятельности «команды аудиторов» при проверке таких крупнейших холдинговых структур как ФГУП «НПП «Алмаз». При этом основным источником информации для проведения аудиторских проверок является консолидированная отчетность. В связи с этим в работе рассматриваются способы составления консолидированного баланса, его структура и содержание, а также структура и содержание консолидированного отчета о финансовых результатах, консолидированного отчета движения денежных потоков, консолидированного отчета об изменении капитала.

В работе рассматривается также анализ финансового состояния научно-производственного холдинга, как основной составной части аудиторского заключения, показан процесс влияния консолидации на показатели обеспеченности собственными оборотными средствами, платежеспособности.

В целом разработанная методика учета затрат в цикле «исследование — освоение - производство» в рамках научно-производственного холдинга, обеспечивающая формирование консолидированной финансовой отчетности и, соответственно, достоверной информации для аудита финансового состояния научно-производственного холдинга позволяет:

- акционерам - иметь реальную картину о состоянии собственного капитала и дивидендах;

- инвесторам - оценить степень инвестиционного риска;

- кредиторам и поставщикам - информацию о платежеспособности в целом по научно-производственному холдингу;

- руководству холдинга — объективную финансовую информацию, обеспечивающую эффективность управления инновационными и инвестиционными процессами научно-производственного холдинга.