Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях"

На правах рукописи ББК (УДК): 65.052.24 Р.51

Римов Александр Владимирович

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2004

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Проводимые в России реформы бухгалтерского учета и пенсионного обеспечения существенно затронули порядок учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

Реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации заключается в развитии и совершенствовании национальной системы бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности. В рамках этой реформы разработана концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике и создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Вследствие чего появились новые объекты учета, изменилась методика учета, его организация и финансовая отчетность. В результате всех преобразований бухгалтерский учет и отчетность стали формировать более достоверную информацию. В то же время данная информация требует улучшения. Это связано, во-первых, с тем, что и сами международные правила финансовой отчетности не совершенны и нуждаются в изменениях. Особенно это стало заметно после краха ряда крупных корпораций из-за их махинаций при формировании показателей для финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям. Практика показала, что современные международные правила отражения обязательств по пенсионному обеспечению позволяют компаниям манипулировать своим финансовым положением, в связи с чем рыночная стоимость компании может быть намного выше действительной ее стоимости. Вторая причина, по которой требуется совершенствование представления информации о программах пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, это постоянные изменения пенсионного обеспечения в России. Действующая пенсионная система предъявила новые требования к формируемой в бухгалтерском учете информации об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования. Они связаны с тем, что одним из инструментов контроля за своевременностью и полнотой уплаты взносов

страхованию должен стать бухгалтерский учет. Кроме того, реформирование пенсионного обеспечения привело к появлению новых объектов учета' обяза1ельств по добровольному пенсионному страхованию и налогового вычета по единому социальному налогу.

Вопросы, связанные с учетом обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, являются слабо разработанными и исследований полностью посвященных данной проблематике пока недостаточно. Следствием этого является отсутствие концепции учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в бухгалтерском учете коммерческих организаций, неточность существующей терминологии. Это отражается в противоречивости и недостаточности существующих нормативных документов, регулирующих учет обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и отчетности по ним в коммерческих организациях.

В связи с этим проблемы совершенствования системы учета и отражения в бухгалтерской отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, в части внесения изменений в существующую практику учета и создания методики учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, являются на сегодняшний день актуальными Кроме того, как показала практика, величина обязательств по программам пенсионного обеспечения является показателем, необходимым заинтересованным пользователям отчетности для оценки финансовой устойчивости коммерческой организации.

Разработанность проблемы. Вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в России нашли отражение в работах ученых: А.С. Бакаева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Л.З Шнейдмана и других.

Международная практика учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения нашла отражение в работах российских и западных

ученых А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, С.А. Николаевой В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, Л.З. Шнейдмана, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена и других.

Принципы учета, отражения в отчетности обязательств и расходов рассматриваются в работах: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Бровкиной, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, В.В. Патрова, В.И. Петровой, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета, М.Х.Б. Переры, М.Р. Мэтьюса, Г. Мюллера и других.

Вместе с тем основные вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях (оценка обязательств по добровольному пенсионному страхованию, синтетический учет обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, управленческий учет расходов по программам пенсионного обеспечения) не достаточно изучены. Не освящены в трудах отечественных ученых возможности использования данных бухгалтерского учета и отчетности для контроля над полнотой и своевременностью уплаты коммерческими организациями взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка методики бухгалтерского учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и отчетности по ним в коммерческих организациях.

Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

- рассмотреть теоретические основы пенсионного страхования в условиях рыночных отношений и проанализировать зарубежный опыт с точки зрения учетного процесса;

- оценить процессы формирования и реформирования отечественной нормативной базы, регламентирующей организацию бухгалтерского учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;

- исследовать состав и структуру обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и проанализировать их с точки зрения отражения в бухгалтерской отчетности;

- оценить международный опыт учета и отчетности по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения;

- раскрыть особенности формирования информации об обязательствах и расходах по добровольному и обязательному пенсионному страхованию в синтетическом учете;

- разработать методические рекомендации по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в финансовой отчетности коммерческих организаций, а также отчетности для внутренних целей на основании данных управленческого учета.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является существующая методология отражения в бухгалтерском учете и в отчетности данных о расходах и обязательствах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Объектом исследования выступают коммерческие организации на территории Российской Федерации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и практики отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, принципов и процедур отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в бухгалтерском учете и отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности.

В диссертации применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный и системный анализ, исторический и логические подходы к исследованию.

Информационную базу диссертационной работы составили бухгалтерская и управленческая отчетность российских коммерческих организаций,

результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет.

Содержание работы соответствует положению пункта 1.6 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных" Паспорта специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Научная новизна исследования. Новизна исследования заключается в разработке методического аппарата учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. В ходе научного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- разработана модель бухгалтерского учета и отчетности обязательств и расходов по обязательному пенсионному страхованию;

- предложена модель учета обязательств коммерческой организации по пенсионным программам с установленными выплатами;

- разработан порядок организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;

- введено в научный оборот понятие "условное постоянное налоговое обязательство" и разработана методика организации его учета.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что реализация полученных результатов исследования позволит усовершенствовать российское законодательство по бухгалтерскому учету в рамках учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при решении задач, связанных с социальными программами, осуществляемыми коммерческими организациями.

Практическую значимость имеют рекомендации по:

- организации бухгалтерского учета расчетов с негосударственными пенсионными фондами;

- отражению расходов и обязательств по программам пенсионного обеспечения в пояснительной записке;

- организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного страхования;

- отражению в учете и отчетности нового объекта учета "налогового вычета по единому социальному налогу";

- использованию данных бухгалтерского учета об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования в коммерческих организациях для формирования налоговой, статистической и персонифицированной отчетности.

С целью совершенствования нормативно-правовой базы, связанной с отражением в учете и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, разработан и рекомендован проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения". Данный проект составлен на основе разработанных в ходе диссертационного исследования рекомендаций по совершенствованию учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

Апробация и внедрения результатов исследования. Рекомендации, разработанные на основе полученных результатов диссертационного исследования, используются в практической деятельности бухгалтерских и финансовых служб организаций, в которых действуют программы пенсионного обеспечения: ЗАО "Актион-пресс", ЗАО "Издательский дом "Главбух'"', ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", ЗАО "Информационно-издательский концерн "Российская газета", ООО "БСВ-Индустрия". Предложенная схема управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения используется в ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", 000 "Трувер-Аудит".

Материалы диссертации используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета Финансовой Академии при Правительстве Российской Федерации в процессе преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет" и "Бухгалтерский управленческий учет" при изучении тем, содержащих вопросы учета расчетов по оплате труда, налогов, формирования отчетности.

Публикации. Соискателем опубликовано 35 работ общим объемом 23,85 п.л. Основные положения и результаты работы нашли отражение в 12 опубликованных статьях общим объемом 15,05 п.л.

Объем и структура диссертации. Состав изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы, которая состоит их введения, трех глав и заключения. Работа содержит таблицы, рисунки, схемы, список использованной литературы и приложения.

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, ее теоретическая и практическая значимость, дана общая характеристика работы.

В первой главе "Организация учета пенсионного обеспечения в коммерческих организациях" рассматриваются теоретические аспекты формирования расходов по пенсионным обязательствам, уточняется используемая в учете терминология. Дан анализ влияния реформы пенсионного обеспечения на организацию бухгалтерского учета и отчетности. Определены задачи учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения на современном этапе развития бухгалтерского учета.

Во второй главе "Учет по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях" освящены вопросы обоснования и разработки методики отражения в бухгалтерском учете обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности разработан и рекомендован к использованию в практической деятельности проект

Положения по бухгалтерскому учету "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения".

Третья глава работы "Отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях" посвящена обоснованию и разработке методики формирования отчетности по обязательствам и расходам по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Даны предложения по совершенствованию отражения в отчетности обязательств и расходов как по обязательному, так и по добровольному пенсионному страхованию.

В заключении работы обобщены результаты диссертационного исследования, сформулированы и обобщены вопросы, касающиеся решения поставленных задач, предложены основные теоретические и практические выводы и рекомендации по совершенствованию учета и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассматриваются вопросы анализа структуры пенсионных программ. Анализ пенсионных программ, реализуемых в коммерческих организациях, показал, что в них наряду с обязательным пенсионным страхованием активно используются программы добровольного пенсионного обеспечения.

В связи с реформированием системы пенсионного обеспечения в Российской Федерации развитие программ обязательного пенсионного страхования связано с переходом на накопительную пенсионную систему. При этой системе размер пенсионных выплат напрямую определяется стажем работы, величиной заработной платы и страховыми взносами будущего пенсионера. Особенностью накопительной пенсионной системы является долговременное систематическое накопление средств. При этом свободные денежные средства инвестируются с целью получения дополнительных

доходов, которые необходимы для выполнения обязательств по пенсионным выплатам.

Необходимо отметить, что в программах по переходу на накопительную пенсионную систему недостаточно внимания уделено адаптации действующей в настоящее время методоки учета и отчетности обязательств по программам обязательного пенсионного страхования к новой пенсионной системе. В результате чего внешние пользователи бухгалтерской отчетности не могут получить данные о полноте и своевременности уплаты взносов по обязательному пенсионному страхованию исходя из представленной им отчетности.

В ходе проведенного исследования определены главные пользователи бухгалтерской информации об обязательствах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Это работники организаций и Пенсионный фонд России. Необходимо отметить, что для этих пользователей, помимо основной информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, должна предоставляться и дополнительная информация, полученная в рамках персонифицированного учета, с целью контроля Пенсионного фонда и самого работника за своевременностью и полнотой начисления и перечисления работодателем страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию. Как показало исследование, данные персонифицированного учета практически не используются пользователями информации, поэтому информация о программах пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, отражаемая в бухгалтерской отчетности, имеет важное значение.

Анализ применения схем добровольного пенсионного обеспечения в коммерческих организациях позволяет сделать вывод, что первоначально такие схемы создавались с целью получения налоговых льгот. Но с каждым годом руководители организаций все чаще стали применять программы добровольного пенсионного обеспечения в качестве инструмента для осуществления эффективной кадровой политики. В работе приведены основные возможности такого инструмента. Во-первых, сокращение текучести кадров.

Во-вторых, сохранение опытных, высококвалифицированных специалистов. В-третьих, решение проблемы "омоложения" кадров.

Для правильной организации учета обязательств и расходов по программам добровольного пенсионного обеспечения существенное значение отводится классификации пенсионных программ. В ходе научного исследования идентифицированы три классификации действующих программ добровольного пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. В основе первой классификации предложены источники формирования взносов в негосударственные пенсионные фонды. Данная классификация предполагает разделение всех программ на три группы. В первую группу входят программы, по которым взносы оплачивает только организация. Во вторую группу входят программы, по которым взносы платит организация совместно с работниками. В третью группу входят программы, по которым взносы перечисляются только работниками организации.

Вторая классификация предполагает разделение добровольных пенсионных программ на две группы. В первую группу входят программы, по которым коммерческая организация несет ответственность только за своевременность и полноту уплаты взносов в негосударственный пенсионный фонд. Во вторую группу входят программы, обеспечивающие гарантии работникам, что их будущая пенсия будет не ниже определенного уровня.

Третья классификация предполагает классифицировать пенсионные схемы по видам счетов, на которые зачисляются взносы. Негосударственный пенсионный фонд открывает для организаций либо солидарные счета (то есть общий счет для всех работников), либо индивидуальные счета (для каждого работника - отдельный счет).

Для обоснования экономической значимости расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях даны рекомендации по использованию теории эффективных заработных плат, концепции поддержания капитала и положений кривой Лаффера.

Анализ научных трудов и нормативных документов показал, что на данный момент задачи учета и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения не определены. В ходе исследовательской работы выделены задачи учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, которые связаны с формированием.

- информации об обязательствах коммерческой организации по пенсионному обеспечению своих работников;

- информации об активах коммерческой организации, которые образуются из-за затрат по пенсионному обеспечению;

- информации о расходах коммерческой организации по пенсионному обеспечению своих работников;

- детализированных данных об обязательствах по программам пенсионного обеспечения;

- детализированных данных о расходах по программам пенсионного обеспечения;

- в бухгалтерском учете необходимых данных для заполнения форм отчетности по персонифицированному учету;

- информации, необходимой для проверки данных автономной системы налогового учета.

Большое значение для правильной организации учета затрат, возникших в процессе осуществления пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, имеет их научно обоснованная классификация В ходе диссертационного исследования рекомендована уточненная классификация затрат для целей организации учета пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

В ходе проведенного исследования выявлено, что в российском законодательстве отсутствуют положения, которые определяют критерии признания актива, образованного за счет затрат на пенсионное обеспечение работников, и отражения его в бухгалтерском учете и отчетности. На основе

положений международных стандартов финансовой отчетности разработаны и предложены в работе критерии признания актива: критерий экономической выгоды и критерий количественной определенности.

Как показал анализ экономической литературы, авторы (П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, М.Л. Пятов и другие) предлагают множество классификаций обязательств. В ходе анализа установлено, что для целей учета обязательств по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях актуальны три классификации, которые приведены в таблице 1.

Таблица 1

Классификация обязательств для целей учета пенсионных программ в коммерческих организациях

В ходе проведения исследования выявлены критерии признания обязательств в учете и в бухгалтерской отчетности: критерий экономической нагрузки и критерий количественной определенности. Использование предложенных критериев будет способствовать реализации важнейшего принципа бухгалтерского учета - принципа осмотрительности.

Исследование экономической сущности обязательного пенсионного страхования позволяет сделать вывод, что в коммерческих организациях все хозяйственные операции по данному виду страхования могут быть классифицированы в две группы. Первая группа хозяйственных операций отражает начисление задолженности перед Пенсионным фондом России по взносам на обязательное пенсионное страхование и перед федеральным

бюджетом в части единого социального налога, зачисляемого в этот бюджет. Вторая группа хозяйственных операций отражает факт погашения задолженности. Можно констатировать, что для целей учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения первая группа хозяйственных операций более значима.

Установлено, что задолженность перед Пенсионным фондом России по взносам на обязательное пенсионное страхование и перед федеральным бюджетом в части единого социального налога, зачисляемого в этот бюджет, удовлетворяет всем рекомендованным в работе критериям обязательств. Рекомендована методика синтетического учета обязательств по программам обязательного пенсионного обеспечения. Данная методика основана на разделении обязательств в зависимости от того, влияет ли уплата взносов на будущую пенсию работников. В действующей практике организаций данные о взносах по обязательному пенсионному страхованию и о части единого социального налога, направляемого в федеральный бюджет, отражают обезличено на одном синтетическом счете, а данную информацию для большей аналитичности необходимо формировать на разных счетах синтетического учета.

Как показало научное исследование, действующий в настоящее время на практике порядок отражения налогового вычета по единому социальному налогу искажает данные о финансовом положении организации. Это связано с несвоевременным перечислением взносов по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионный фонд России.

Чтобы избежать возможности необоснованного занижения обязательств в отчетности целесообразно усовершенствовать методику учета показателя налогового вычета по единому социальному налогу. С этой целью рекомендовано применять сторнировочные записи при отражении данного показателя в системе счетов синтетического учета.

Анализ практики учета по программам добровольного пенсионного обеспечения в коммерческих организациях позволил выделить три группы

хозяйственных операций. В первую группу входят операции по начислению текущей задолженности по добровольному пенсионному обеспечению. Вторая группа - погашение вышеназванной задолженности. В третью группу входят операции, в соответствии с которыми будет учтена будущая задолженность по пенсиям, право на которые заработали работники в текущем периоде

Как показало исследование, отражая в учете добровольные программы пенсионного обеспечения, по которым организация не несет ответственности за невыплату пенсий, организации необходимо отражать только первые две группы хозяйственных операций. Если в организации действует пенсионная программа, по которой организация несет ответственность за невыплату пенсий в установленном порядке, то в этом случае организация будет вынуждена отразить в учете все три вышеназванные группы хозяйственных операций.

В ходе проведенного исследования выявлено, что в действующей практике учета в коммерческих организациях нет единого порядка организации учета расходов и обязательств по программам добровольного пенсионного обеспечения. Рекомендовано обобщать информацию о добровольном пенсионном обеспечении отдельно от информации, формируемой о программах обязательного пенсионного страхования. В связи с чем в синтетическом учете предложен отдельный счет для учета этой информации.

Существующая методика выявления и учета постоянного налогового обязательства, которое образуется из-за разного порядка признания расходов по добровольному пенсионному обеспечению в бухгалтерском и налоговом учете, не позволяет в промежуточной бухгалтерской отчетности формировать достоверные данные о данном показателе. С целью достоверности отражения информации в отчетности рекомендована методика учета условного постоянного налогового обязательства, связанного с отражением расходов по добровольному пенсионному обеспечению в налоговом и бухгалтерском учете. В работе предложено два варианта учета данного показателя. Первый вариант связан с тем, что в отчетном периоде, когда фактические расходы по добровольному пенсионному обеспечению превысили норматив, появляется

необходимость отражения на счетах синтетического учета рассчитанного условного постоянного налогового обязательства. Затем по истечении отчетного периода необходимо проводить корректировку условного постоянного налогового обязательства, используя записи на счетах синтетического учета.

Второй предложенный автором вариант связан с тем, что в отчетном периоде, когда фактические расходы по добровольному пенсионному обеспечению превысили норматив, возникает необходимость отразить на счетах синтетического учета не условное постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив. Данный показатель в течение года подлежит корректировке с отражением на счетах синтетического учета. В конце года вся сумма отложенного налогового актива, сформированная в связи с превышением фактических расходов по добровольному пенсионному обеспечению над суммой расходов по нормам, списывается в уменьшение прибыли.

Изучив ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в котором введены новые показатели, в том числе постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, можно сделать вывод, что условное постоянное налоговое обязательство, рекомендуемое в работе, не предусмотрено данным положением. Но как показало научное исследование, формирование такого показателя на практике возможно. В соответствии с этим предложенные модели учета условного постоянного налогового обязательства соответствуют законодательству по бухгалтерскому учету. С целью достоверности финансовой отчетности коммерческим организациям целесообразно условное постоянное налоговое обязательство отражать первым способом. Так как при использовании второго варианта заинтересованному пользователю финансовой отчетности будет сложно разобрать, где постоянная разница, а где временная.

Как показал анализ данных синтетического учета ряда коммерческих организаций, ни в одной из них не нашли отражения в учете операции, учитывающие возможную будущую задолженность по пенсиям, право на

которые заработали работники в текущем периоде. В работе обосновывается необходимость отражения данных операций в бухгалтерском учете и рекомендован алгоритм расчета и учета возможной будущей задолженности по пенсиям, право на которые заработали работники в текущем периоде.

В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения можно констатировать, что за рубежом обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных отдельными стандартами. В международных стандартах финансовой отчетности обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения регулируются двумя стандартами: МСФО 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)". В ходе проведенного исследования установлено, что в международных стандартах финансовой отчетности программы пенсионного обеспечения подразделяются на две группы: пенсионные программы с установленными взносами и пенсионные программы с установленными выплатами. Для каждой группы пенсионных программ в международных стандартах финансовой отчетности определены специальные правила формирования информации о них в бухгалтерском учете и отчетности.

Изучив документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, можно сделать вывод, что в действующей указанной системе отсутствуют документы, прямо регулирующие учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения, в связи с чем бухгалтеры коммерческих организаций отражают в российском учете обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения на основе своего профессионального суждения. Данный подход не способствует формированию достоверной и понятной всем заинтересованным пользователям информации в бухгалтерской отчетности об обязательствах и расходах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

В связи с реформированием системы бухгалтерского учета и отсутствием нормативного законодательства по учету и отчетности по пенсионному обеспечению в работе рекомендован проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения". В данном проекте Положения даны определения различных видов пенсионных программ, установлены критерии признания в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, приведены требования к раскрытию информации о программах обязательного и добровольного пенсионного страхования в финансовой отчетности коммерческих организаций.

Существующая методика формирования отчетности по программам пенсионного обеспечения не позволяет получать необходимую информацию пользователям бухгалтерской отчетности. В диссертации приведены два варианта решения данной проблемы.

Первый вариант основан на ведение дополнительных показателей финансовой отчетности. Чтобы реализовать данный вариант необходимо изменить порядок представления информации о программах пенсионного обеспечения в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

В диссертационной работе рекомендовано отражать задолженность коммерческой организации перед Пенсионным фондом России и перед федеральным бюджетом (в части единого социального налога) по разным строкам бухгалтерского баланса.

Предложенный подход позволит задолженность, от которой зависит будущая пенсия работников и от которой не зависит такая пенсия, отражать по разным строкам бухгалтерского баланса. Стоит отметить, что такое разделение задолженности по программам обязательного пенсионного страхования существенно не прибавит работы сотрудникам бухгалтерии, если в коммерческих организациях будет применяться рекомендованная в работе

методика синтетического учета обязательств по программам пенсионного обеспечения.

Исследование порядка формирования отчетности по программам пенсионного обеспечения выявило, что в годовом отчете отражается задолженность в силу того, что начисления за декабрь производятся в текущем периоде, а перечисляются эти взносы в следующем отчетном периоде. Это осложняет анализ своевременности уплаты взносов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Для решения данной проблемы в диссертационной работе предлагается перечисление взносов по обязательному пенсионному страхованию за текущий год, которые будут произведены в следующем году, отнести к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность. Данное событие является событием после отчетной даты и его необходимо отразить в синтетическом учете заключительными записями на последний день отчетного периода. Эти записи будут произведены на суммы имеющейся задолженности перед Пенсионным фондом РФ как по перечислению страхового взноса на финансирование страховой части трудовой пенсии, так и по перечислению накопительных взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии. После того, как в следующем периоде организация погасит задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование, она должна будет произвести сторнировочные записи на суммы ранее имеющейся кредиторской задолженности по обязательствам. После этого в системе синтетических счетов будет отраженно перечисление взносов по обязательному страхованию как на финансирование страховой части трудовой пенсии, так и на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Рекомендованный вариант совершенствования отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях позволит заинтересованному пользователю только на основе баланса оценить своевременность уплаты взносов по программам пенсионного обеспечения.

Необходимо отметить, что у первого варианта совершенствования отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях наряду с достоинствами есть недостатки. Существенный минус первого варианта состоит в том, что дополнительная расшифровка информации "загромоздит" основные формы финансовой отчетности. В результате пользователям финансовой отчетности сложнее будет найти необходимую им информацию.

Предложенный второй вариант решения проблемы предполагает составление специального отчета для работников о программах пенсионного обеспечения. В этом отчете целесообразно отражать величину начисленных взносов как по обязательному пенсионному страхованию, так и по добровольному пенсионному обеспечению. Также в отчете необходимо отразить информацию о перечисленных взносах и сумму тех взносов, которые по тем или иным причинам еще не перечислены. Отчет о программах пенсионного обеспечения целесообразно составлять вместе с годовой финансовой отчетностью и предоставлять такую отчетность всем заинтересованным пользователям.

С целью обеспечения достоверности показателей отчета о программах пенсионного обеспечения, на наш взгляд, является обязательное подтверждение его независимым аудитором. Целесообразно такой отчет предоставлять в составе годовой финансовой отчетности. Тем более что для этого имеется две возможности. Первая возможность - предоставить информацию из отчета о программах пенсионного обеспечения в пояснительной записке, но данный вариант решения проблемы не самый эффективный. Поэтому целесообразно использовать второй вариант отражения информации о программах пенсионного обеспечения в финансовой отчетности, который предполагает заполнение дополнительного раздела "Программы пенсионного обеспечения" в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Разработанная форма данного раздела предложена в диссертационной работе.

Анализ оптимальной организации финансового и управленческого учета показал, что не малая часть расходов по пенсионному обеспечению в коммерческих организациях являются накладными. Накладными являются те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на какой-либо производимый продукт, производственный процесс, торговую площадь. Поэтому эти расходы принято распределять по объектам учета. Установлено, что такое распределение на российских предприятиях осуществляется двухступенчатым или одноступенчатым способом. Но как показывает практика, данные способы распределения накладных расходов больше подходят для целей финансового учета.

В диссертационной работе рекомендовано распределять накладные расходы для целей управленческого учета на основе системы затрат по функциям. Данная система предполагает, что затраты вызваны деятельностью и что продукты создают спрос на виды деятельности. Связь между продуктом и видом деятельности определяется с помощью отнесения на продукт затрат всех связанных с ним видов деятельности. Тем самым система учета затрат по факторам признает, что в управленческом учете подлежат отражению:

- факторы, вызывающие необходимость в том или ином виде деятельности;

- затраты на виды деятельности;

- взаимосвязь видов деятельности с продуктом.

В ходе исследования установлено, что ведение двух систем учета затрат значительно повысит уровень затрат коммерческой организации. Данные затраты являются непосильными для большинства средних и малых предприятий. В то же время исследование показало, что среди таких организаций мало тех, у кого есть активные пользователи внешней отчетности. Большинство средних и малых коммерческих организаций относятся к следующим двум группам:

- организациям, которые имеют, в основном, внутренних пользователей (менеджмент и крупные собственники); в качестве внешних пользователей

выступают органы статистики и налоговые органы, а также иные государственные органы, которые регулируют определенные сферы деятельности этих организаций;

- организациям, которые имеют как внутренних, так и внешних пользователей. В то же время внешние пользователи достаточно пассивны в части конкретных требований к финансовой информации.

Целесообразно рекомендовать таким коммерческим организациям признавать накладные расходы (в частности, расходы по пенсионному обеспечению) в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде. Это будет способствовать снижению затрат на организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях.

Исследование практики формирования отчетности по обязательным платежам в коммерческих организациях показало, что организациям для заполнения этих форм приходится нести дополнительные затраты. Это связано с ведением дополнительных специальных регистров, либо с модификацией действующих бухгалтерских регистров. Установлено, что введение дополнительной информации в модифицированных бухгалтерских регистрах приводит к тому, что в одном регистре формируются данные для разных целей. Это способствует увеличению риска возникновения ошибки и снижению вероятности того, что ошибка будет своевременно выявлена и исправлена.

В связи с этим рекомендовано вести учет информации в отдельных регистрах. Для снижения трудозатрат при такой организации учета рекомендовано использовать автоматизированные компьютерные бухгалтерские программы, которые позволят на основе первичного бухгалтерского документа заполнить все необходимые регистры. В работе предложен вариант документооборота расходов коммерческой организации по программам пенсионного обеспечения.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы объемов 15,05 п.л.:

1. Римов А.В. Как уменьшить единый социальный налог? // Главбух. 2001.-№8(0,4 п.л.)

2. Римов А.В. Изменения в Методических указаниях по уплате единого социального налога // Главбух. 2001. - № 11 (0,5 п.л.)

3. Римов А.В. Единый социальный налог. МНС России разъяснило некоторые вопросы // Главбух. 2001. - № 13 (0,2 п.л.)

4. Римов А.В. Порядок составления бухгалтерской отчетности за первое полугодие 2001 года // Главбух. 2001. -№ 13 (1,75 п.л.)

5. Римов А.В. Порядок составления бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2001 года//Главбух. 2001. -№ 19 (1,85 п.л.)

6. Римов А.В. Порядок составления бухгалтерской отчетности за 2001 год // Главбух. 2002. - № 1 (6,1 п.л.)

7. Римов А.В. Практические рекомендации по переходу на новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль // Главбух. 2002. - № 2 (0,55 п.л.)

8. Римов А.В. Порядок составления бухгалтерской отчетности за I квартал 2002 года // Главбух. 2002. - № 7 (1,8 п.л.)

9. Муравицкая Н.К, Римов А.В. Комментарий к методическим рекомендациям по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование // Главбух. 2002. - № 8 (0,6 п.л.)

10. Римов А.В. Как платить взносы на обязательное пенсионное страхование в 2002 году // Учет в сельском хозяйстве. 2002. - № 1 (0,4 п.л.)

11. Шеленков В.Г., Римов А.В. Нормативный учет затрат в системе повышения уровня конкурентоспособности продукции // Современные аспекты бухгалтерского учета в России и Болгарии: российско-болгарский сборник научных статей (Ред. кол. А.Г. Грязнова (председатель), В.Г. Гетьман, В.А. Терехова (Россия), Н. Павлов, В. Меразчиев, В. Божков (Болгария)) М.: Финансовая академия. 2003. - 268 стр. (0,3 п.л.)

12. Римов В.Г. Негосударственное пенсионное обеспечение работников // Главбух. 2003. - №18 (0,6 п.л.).

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Римов, Александр Владимирович

Введение

Глава I. Организация учета и отчетности пенсионного обеспечения в коммерческих организациях

1.1. Реформа пенсионного обеспечения в России и ее влияние на организацию бухгалтерского учета

1.2. Экономическая трактовка расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях

1.3.Задачи учета и отчетности по пенсионному обеспечению в коммерческих организациях

Глава II. Учет по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях

2.1. Современное состояние объектов учета по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях и их анализ

2.2. Новое в финансовом учете по обязательному пенсионному страхованию в коммерческих организациях

2.3. Начальный этап развития финансового учета по добровольному пенсионному обеспечению в коммерческих организациях и его совершенствование

Глава III. Отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях

3.1. Международная практика отчетности по программам пенсионного обеспечения и возможности ее использования в России

3.2. Проблемы финансовой отчетности по программам пенсионного обеспечения и пути их решения

3.3. Взаимосвязь финансовой и управленческой отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях

3.4. Формирование информации о пенсионном обеспечении в налоговой и персонифицированной отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. Проводимые в России реформы бухгалтерского учета и пенсионного обеспечения существенно затронули порядок учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

Реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации заключается в развитии и совершенствовании национальной системы бухгалтерского учета и отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности. В рамках этой реформы разработана концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике и создана четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Вследствие чего появились новые объекты учета, изменилась методика учета, его организация и финансовая отчетность. В результате всех преобразований бухгалтерский учет и отчетность стали формировать более достоверную информацию. В то же время данная информация требует улучшения. Это связано, во-первых, с тем, что и сами международные правила составления форм финансовой отчетности не совершенны и нуждаются в изменениях. Особенно это стало заметно после краха ряда крупных корпораций из-за их махинаций при формировании показателей для финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям. Практика показала, что современные международные правила отражения обязательств по пенсионному обеспечению позволяют компаниям манипулировать своим финансовым положением, в связи с чем рыночная стоимость компании может быть намного выше действительной ее стоимости. Вторая причина, по которой требуется совершенствование представления информации о программах пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, это постоянные изменения пенсионного обеспечения в России. Действующая пенсионная система предъявила новые требования к формируемой в бухгалтерском учете информации об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования. Они связаны с тем, что одним из инструментов контроля за своевременностью и полнотой уплаты взносов по обязательному пенсионному страхованию должен стать бухгалтерский учет. Кроме того, реформирование пенсионного обеспечения привело к появлению новых объектов учета: обязательств по добровольному пенсионному страхованию и налогового вычета по единому социальному налогу.

В связи с этим проблемы совершенствования системы учета и отражения в бухгалтерской отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, в части внесения изменений в существующую практику учета и создания методики учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, являются на сегодняшний день актуальными. Кроме того, как показала практика, величина обязательств по программам пенсионного обеспечения является показателем, необходимым заинтересованным пользователям отчетности для оценки финансовой устойчивости коммерческой организации.

Разработанность проблемы. Вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в России нашли отражение в работах ученых: А.С. Бакаева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, JI.3. Шнейдмана и других.

Международная практика учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения нашла отражение в работах российских и западных ученых А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, С.А. Николаевой В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, JI.3. Шнейдмана, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена и других.

Принципы учета, отражения в отчетности обязательств и расходов рассматриваются в работах: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Бровкиной, М.И. Кутера, В.Д. Новодворской), В.В. Патрова, В.И. Петровой, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета, М.Х.Б. Переры, М.Р. Мэтьюса, Г. Мюллера и других.

Вместе с тем основные вопросы учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях (оценка обязательств по добровольному пенсионному страхованию, синтетический учет обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, управленческий учет расходов по программам пенсионного обеспечения) не достаточно изучены. Не освящены в трудах отечественных ученых возможности использования данных бухгалтерского учета и отчетности для контроля за полнотой и своевременностью уплаты коммерческими организациями взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка методики бухгалтерского учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и отчетности по ним в коммерческих организациях.

Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

- рассмотреть теоретические основы пенсионного страхования в условиях рыночных отношений и проанализировать зарубежный опыт с точки зрения учетного процесса;

- оценить процессы формирования и реформирования отечественной нормативной базы, регламентирующей организацию бухгалтерского учета и отражения в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;

- исследовать состав и структуру обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения и проанализировать их с точки зрения отражения в бухгалтерской отчетности;

- оценить международный опыт учета и отчетности по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения;

- раскрыть особенности формирования информации об обязательствах и расходах по добровольному и обязательному пенсионному страхованию в синтетическом учете;

- разработать методические рекомендации по отражению обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в финансовой отчетности коммерческих организаций, а также отчетности для внутренних целей на основании данных управленческого учета.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является существующая методология отражения в бухгалтерском учете и в отчетности данных о расходах и обязательствах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Объектом исследования выступают коммерческие организации на территории Российской Федерации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и практики отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения, принципов и процедур отражения обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в бухгалтерском учете и отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности.

В диссертации применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный и системный анализ, исторический и логические подходы к исследованию.

Информационную базу диссертационной работы составили бухгалтерская и управленческая отчетность российских коммерческих организаций, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет.

Содержание работы соответствует положению пункта 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Научная новизна исследования. Новизна исследования заключается в разработке методического аппарата учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. В ходе научного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- разработана модель бухгалтерского учета и отчетности обязательств и расходов по обязательному пенсионному страхованию;

- предложена модель учета обязательств коммерческой организации по пенсионным программам с установленными выплатами;

- разработан порядок организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях;

- введено в научный оборот понятие "условное постоянное налоговое обязательство" и разработана методика организации его учета.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что реализация полученных результатов исследования позволит усовершенствовать российское законодательство по бухгалтерскому учету в рамках учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. Выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при решении задач, связанных с социальными программами, осуществляемыми коммерческими организациями.

Практическую значимость имеют рекомендации по:

- организации бухгалтерского учета расчетов с негосударственными пенсионными фондами;

- отражению расходов и обязательств по программам пенсионного обеспечения в пояснительной записке;

- организации управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного страхования;

- отражению в учете и отчетности нового объекта учета «налогового вычета по единому социальному налогу»;

- использованию данных бухгалтерского учета об обязательствах и расходах по программам пенсионного страхования в коммерческих организациях для формирования налоговой, статистической и персонифицированной отчетности.

С целью совершенствования нормативно-правовой базы, связанной с отражением в учете и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, разработан и рекомендован проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения». Данный проект составлен на основе разработанных в ходе диссертационного исследования рекомендаций по совершенствованию учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

Апробация и внедрения результатов исследования. Рекомендации, разработанные на основе полученных результатов диссертационного исследования, используются в практической деятельности бухгалтерских и финансовых служб организаций, в которых действуют программы пенсионного обеспечения: ООО "Актион-пресс", ЗАО "Редакция журнала "Главбух"", ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", ЗАО "Информационно-издательский концерн "Российская газета", ООО "БСВ-Индустрия". Предложенная схема управленческого учета обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения используется в ЗАО "Редакция "Газеты "Финансовая Россия", ООО "Трувер-Аудит".

Материалы диссертации используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета Финансовой Академии при Правительстве Российской Федерации в процессе преподавания дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет" и "Бухгалтерский управленческий учет".

Публикации. Соискателем опубликовано 35 работ общим объемом 23,85 п.л. Основные положения и результаты работы нашли отражение в 12 опубликованных статьях общим объемом 15,05 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Римов, Александр Владимирович

Заключение

В результате проведенного научного исследования были сделаны выводы и рекомендации по совершенствованию учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения.

Формируемая бухгалтерская отчетность предназначена для заинтересованных внутренних и внешних пользователей. Как показало исследование, внутренние пользователи - это работники организаций, внешние пользователи - это Пенсионный фонд России. Необходимо отметить, что для этих пользователей, помимо основной информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, должна предоставляться и дополнительная информация, полученная в рамках персонифицированного учета, с целью контроля Пенсионного фонда и самого работника за своевременностью и полнотой начисления и перечисления работодателем страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию. Как показало исследование, данные персонифицированного учета практически не используются пользователями информации (работниками организации), поэтому информация о программах пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, отражаемая в бухгалтерской отчетности, имеет важное значение.

Анализ применения схем добровольного пенсионного обеспечения в коммерческих организациях позволяет сделать вывод, что первоначально такие схемы создавались с целью получения налоговых льгот. Но с каждым годом руководители организаций все чаще стали применять программы добровольного пенсионного обеспечения в качестве инструмента для осуществления эффективной кадровой политики. В работе приведены основные возможности такого инструмента. Во-первых, сокращение текучести кадров. Во-вторых, сохранение опытных, высококвалифицированных специалистов. В-третьих, решение проблемы "омоложения" кадфов.

Для правильной организации учета обязательств и расходов по программам добровольного пенсионного обеспечения существенное значение отводится классификации пенсионных программ. В ходе научного исследования идентифицированы три классификации действующих программ добровольного пенсионного обеспечения в коммерческих организациях. В основе первой классификации предложены источники формирования взносов в негосударственные пенсионные фонды. Данная классификация предполагает разделение всех программ на три группы. В первую группу входят программы, по которым взносы оплачивает только организация. Во вторую группу входят программы, по которым взносы платит организация совместно с работниками. В третью группу входят программы, по которым взносы перечисляются только работниками организации.

Вторая классификация предполагает разделение добровольных пенсионных программ на две группы. В первую группу входят программы, по которым коммерческая организация несет ответственность только за своевременность и полноту уплаты взносов в негосударственный пенсионный фонд. Во вторую группу входят программы, обеспечивающие гарантии работникам, что их будущая пенсия бедует не ниже определенного уровня.

Третья классификация предполагает классифицировать пенсионные схемы по видам счетов, на которые зачисляются взносы. Негосударственный пенсионный фонд открывает для организаций либо солидарные счета (то есть общий счет для всех работников) либо индивидуальные счета (для каждого работника - отдельный счет).

Анализ научных трудов и нормативных документов показал, что на данный момент задачи учета и отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения не определены. В ходе исследовательской работы выделены задачи учета и отчетности по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, которые связаны с формированием:

- информации об обязательствах коммерческой организации по пенсионному обеспечению своих работников;

- информации об активах коммерческой организации, которые образуются из-за затрат по пенсионному обеспечению;

- информации о расходах коммерческой организации по пенсионному обеспечению своих работников;

- детализированных данных об обязательствах по программам пенсионного обеспечения;

- детализированных данных о расходах по программам пенсионного обеспечения;

- в бухгалтерском учете необходимых данных для заполнения форм отчетности по персонифицированному учету;

- информации, необходимой для проверки данных автономной системы налогового учета.

Большое значение для правильной организации учета затрат, возникших в процессе осуществления пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, имеет их научно обоснованная классификация. В ходе диссертационного исследования рекомендована уточненная классификация затрат для целей организации учета пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

В ходе проведенного исследования выявлено, что в российском законодательстве отсутствуют положения, которые определяют критерии признания актива, образованного за счет затрат на пенсионное обеспечение работников, и отражения его в бухгалтерском учете и отчетности. На основе положений международных стандартов финансовой отчетности разработаны и предложены в работе критерии признания актива: критерий экономической выгоды и критерий количественной определенности.

Как показал анализ экономической литературы, авторы (П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, M.JI. Пятов и другие) предлагают множество классификаций обязательств. В ходе анализа установлено, что для целей учета обязательств по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях актуальны три классификации: по характеру возникновения обязательств, по сроку возникновения обязательств, по основанию возникновения обязательств.

В ходе проведения исследования выявлены критерии признания обязательств в учете и в бухгалтерской отчетности: критерий экономической нагрузки и критерий количественной определенности. Использование предложенных критериев будет способствовать реализации важнейшего принципа бухгалтерского учета -принципа осмотрительности.

Установлено, что задолженность перед Пенсионным фондом России по взносам на обязательное пенсионное страхование и перед федеральным бюджетом в части единого социального налога, зачисляемого в этот бюджет, удовлетворяет всем рекомендованным в работе критериям обязательств. Рекомендована методика синтетического учета обязательств по программам обязательного пенсионного обеспечения. Данная методика основана на разделении обязательств в зависимости от того, влияет ли уплата взносов на будущую пенсию работников. В действующей практике организаций данные о взносах по обязательному пенсионному страхованию и о части единого социального налога, направляемого в федеральный бюджет, отражают обезличено на одном синтетическом счете, а данную информацию для большей аналитичности необходимо формировать на разных счетах синтетического учета.

Как показало научное исследование, действующий в настоящее время на практике порядок отражения налогового вычета по единому социальному налогу искажает данные о финансовом положении организации. Это связано с несвоевременным перечислением взносов по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионный фонд России.

Чтобы избежать возможности необоснованного занижения обязательств в отчетности целесообразно усовершенствовать методику учета показателя налогового вычета по единому социальному налогу. С этой целью рекомендовано применять сторнировочные записи при отражении данного показателя в системе счетов синтетического учета.

В ходе проведенного исследования выявлено, что в действующей практике учета в коммерческих организациях нет единого порядка организации учета расходов и обязательств по программам добровольного пенсионного обеспечения. Рекомендовано обобщать информацию о добровольном пенсионном обеспечении отдельно от информации, формируемой о программах обязательного пенсионного страхования. В связи с чем в синтетическом учете предложен отдельный счет для учета этой информации.

Существующая методика выявления и учета постоянного налогового обязательства, которое образуется из-за разного порядка признания расходов по добровольному пенсионному обеспечению в бухгалтерском и налоговом учете, не позволяет в промежуточной бухгалтерской отчетности формировать достоверные данные о данном показателе. С целью достоверности отражения информации в отчетности рекомендована методика учета условного постоянного налогового обязательства, связанного с отражением расходов по добровольному пенсионному обеспечению в налоговом и бухгалтерском учете. В работе предложено два варианта учета данного показателя. С целью достоверности показателей финансовой отчетности коммерческим организациям целесообразно условное постоянное налоговое обязательство отражать первым способом. Так как при использовании второго варианта заинтересованному пользователю финансовой отчетности будет сложно разобрать, где постоянная разница, а где временная.

Как показал анализ данных синтетического учета ряда коммерческих организаций, ни в одной из них не нашли отражения в учете операции, учитывающие возможную будущую задолженность по пенсиям, право на которые заработали работники в текущем периоде. В работе обосновывается необходимость отражения данных операций в бухгалтерском учете и рекомендован алгоритм расчета и учета возможной будущей задолженности по пенсиям, право на которые заработали работники в текущем периоде.

В результате анализа международной теории и практики отражения в отчетности программ пенсионного обеспечения можно констатировать, что за рубежом обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения отражаются в отчетности исходя из правил, утвержденных отдельными стандартами. В международных стандартах финансовой отчетности обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения регулируются двумя стандартами: МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)».

Изучив документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, можно сделать вывод, что в действующей указанной системе отсутствуют документы, прямо регулирующие учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения, в связи с чем бухгалтеры коммерческих организаций отражают в российском учете обязательства и расходы по программам пенсионного обеспечения на основе своего профессионального суждения. Данный подход не способствует формированию достоверной и понятной всем заинтересованным пользователям информации в бухгалтерской отчетности об обязательствах и расходах по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях.

В связи с реформированием системы бухгалтерского учета и отсутствием нормативного законодательства по учету и отчетности по пенсионному обеспечению в работе рекомендован проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения». В данном проекте Положения даны определения различных видов пенсионных программ, установлены критерии признания в отчетности обязательств и расходов по программам пенсионного обеспечения в коммерческих организациях, приведены требования к раскрытию информации о программах обязательного и добровольного пенсионного страхования в финансовой отчетности коммерческих организаций.

В ходе диссертационного исследования установлено, что существующая методика формирования отчетности по программам пенсионного обеспечения не позволяет получать необходимую информацию пользователям бухгалтерской отчетности. В диссертации приведены два варианта решения данной проблемы.

Первый вариант основан на ведение дополнительных показателей финансовой отчетности. Чтобы реализовать данный вариант необходимо изменить порядок представления информации о программах пенсионного обеспечения в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Рекомендуется перечисление взносов по обязательному пенсионному страхованию за текущий год, которые будут произведены в следующем году, отнести к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия.

Второй вариант решения проблемы предполагает составление специального отчета для работников о программах пенсионного обеспечения. С целью обеспечения достоверности показателей отчета о программах пенсионного обеспечения, на наш взгляд, является обязательное подтверждение его независимым аудитором. Целесообразно такой отчет предоставлять в составе годовой финансовой отчетности. Тем более что для этого имеется две возможности. Первая возможность - предоставить информацию из отчета о программах пенсионного обеспечения в пояснительной записке, но данный вариант решения проблемы не самый эффективный. Поэтому целесообразно использовать второй вариант отражения информации о программах пенсионного обеспечения в финансовой отчетности, который предполагает заполнение разработанного в ходе исследования дополнительного раздела "Программы пенсионного обеспечения" в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

В диссертационной работе рекомендовано распределять косвенные расходы для целей управленческого учета на основе системы затрат по функциям. В ходе исследования установлено, что ведение двух систем учета затрат значительно повысит уровень затрат коммерческой организации. Данные затраты являются непосильными для большинства средних и малых предприятий. В то же время исследование показало, что среди таких организаций мало тех, у кого есть активные пользователи внешней отчетности. Целесообразно рекомендовать таким коммерческим организациям признавать косвенные расходы (в частности, расходы по пенсионному обеспечению) в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде. Это будет способствовать снижению затрат на организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях.

Исследование практики формирования отчетности по обязательным платежам в коммерческих организациях показало, что организациям для заполнения этих форм приходится нести дополнительные затраты. Это связано с ведением дополнительных специальных регистров, либо с модификацией действующих бухгалтерских регистров. Установлено, что введение дополнительной информации в модифицированных бухгалтерских регистрах приводит к тому, что в одном регистре формируются данные для разных целей. Это способствует увеличению риска возникновения ошибки и снижению вероятности того, что ошибка будет своевременно выявлена и исправлена.

В связи с этим рекомендовано вести учет информации в отдельных регистрах. Для снижения трудозатрат при такой организации учета рекомендовано использовать автоматизированные компьютерные бухгалтерские программы, которые позволят на основе первичного бухгалтерского документа заполнить все необходимые регистры. В работе предложен вариант документооборота расходов коммерческой организации по программам пенсионного обеспечения.