Учет и оценка интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и оценка интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы"

На правах рукописи

Быстрова Юлия Олеговна

УЧЕТ И ОЦЕНКА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА В УСЛОВИЯХ СТАНОВЛЕНИЯ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 9 !"0Н 2014

Москва — 2014

005549900

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова»

Научный доктор экономических наук, профессор

руководитель: Чайковская Любовь Александровна

Официальные Хорин Александр Николаевич

оппоненты: доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО

МГУ имени М.В. Ломоносова, кафедра «Учет, анализ и аудит», профессор

Карпова Виктория Вениаминовна

доктор экономических наук, доцент, Смоленский филиал ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ», кафедра «Экономика и финансы», доцент

Ведущая ФГАУ ВПО «Национальный исследовательский

организация: ядерный университет «МИФИ»

Защита диссертации состоится «26» июня 2014 г. в 10:30 на заседании Диссертационного совета Д 212.196.06 при ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова» по адресу: 117997, г. Москва, Стремянный переулок, д. 36, корпус 3, ауд. 353.

С диссертацией можно ознакомиться в научно-информационном библиотечном центре имени академика Л.И. Абалкина и на сайте организации: http://ords.rea.ru/.

Автореферат разослан «26» мая 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, доцент

Эльдяева Н.А.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный этап развития общества характеризуется как постиндустриальное общество. Главными его признаками являются радикальное ускорение технического прогресса, снижение роли материального производства, развитие сектора услуг и информации, изменение мотивов и характера человеческой деятельности, появление нового типа вовлекаемых в производство ресурсов, существенная модификация всей социальной структуры. Основными источниками конкурентных преимуществ и долгосрочного процветания хозяйствующих субъектов в условиях постиндустриального общества выступают элементы интеллектуального капитала.

Для управления и эффективного использования элементов интеллектуального капитала необходимы их полноценный учет и релевантная оценка. Действующая в настоящее время система финансового учета и отчетности не отвечает этим требованиям, так как изначально была разработана для целей использования в условиях индустриального общества. В составе финансовой отчетности содержится только фрагментарная, незначительная информация об отдельных элементах интеллектуального капитала, подлежащих признанию в качестве нематериальных активов, которая не позволяет пользователям сформировать на ее основе достоверное представление о реальном положении хозяйствующего субъекта.

Альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала имеют точечный характер развития, прежде всего, на уровне отдельного корпоративного опыта. Как следствие, при использовании тех или иных альтернативных систем учета интеллектуального капитала наблюдается отсутствие категориального и методологического единства. Это, в свою очередь, существенно ограничивает информативность, надежность и практическую применимость учетных моделей.

В этой связи возрастает научный интерес к формированию системы интегрированного учета интеллектуального капитала в рамках

постиндустриальной учетной системы, которая позволит оптимизировать управление интеллектуальным капиталом и достичь целостного представления о процессах, направленных на обеспечение конкурентоспособности, устойчивого и долгосрочного развития современной организации.

Исследование имеет значение с точки зрения рассмотрения существующих противоречий:

- между объективной необходимостью обеспечения наиболее полной, интегрированной информацией об интеллектуальном капитале, его структурных элементах в условиях постиндустриального общества и недостаточным развитием методологических подходов, используемых для ее отражения в рамках традиционной финансовой отчетности;

- современной практикой разработки моделей учета интеллектуального капитала, развивающихся автономно, и необходимостью достижения более высокого уровня формализации и конвергенции систем для учета интеллектуального капитала на основе использования тенденций развития международной учетной системы в целом.

Все эти положения определяют актуальность, практическую и теоретическую значимость темы исследования.

Степень разработанности проблемы характеризуется вкладом отечественных и зарубежных ученых, исследующих различные аспекты изучаемой проблемы. Особенностям формирования и развития постиндустриального общества посвящены работы Д. Белла, В.Л. Иноземцева, Г. Кана, Ф. Махлупа, К. Томинаги и других авторов. Исследованием концепции интеллектуального капитала, особенностей использования его элементов и вопросов управления данными ресурсами в условиях постиндустриального общества занимались Э. Брукинг, Ц. Грилихес, Р. Каплан, Д. Нортон, С. Пайк, И. Руус, К.-Э. Свейби, Т. Стюарт, JI. Эдвинссон и др. Значительный вклад в разработку методологических подходов к учету и оценке интеллектуального капитала внесли многие российские и зарубежные авторы: Р.П. Булыга, И.И. Просвирина, А.Н. Козырев, С.А. Кузубов, A.A. Куликов, Б. Лев, С.Ф. Легенчук, В.Л. Макаров, В.Ф. Палий, Э. Фламхольц, А.Н. Хорин, Р. Хоуэлл и др.

В мировой теории и практике достигнуты определенные успехи в разработке концепции, понятийного аппарата, моделей управления и методов оценки интеллектуального капитала, которые ориентированы для использования их преимущественно в отдельных организациях. Большинство разработанных моделей учета интеллектуального капитала представляют собой стратегический инструмент управления им и не позволяют решить проблему полноценного бухгалтерского учета элементов интеллектуального капитала. Актуальным остается вопрос в расширении и консолидации существующих методологических подходов к представлению информации об интеллектуальном капитале в рамках финансовой отчетности с учетом тенденций, наблюдаемых в условиях формирования постиндустриальной учетной системы. Указанные обстоятельства предопределили необходимость дальнейших исследований и разработки методологических подходов учета и оценки интеллектуального капитала, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в научном обосновании и разработке теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- исследовать интеллектуальный капитал как экономическую категорию, рассмотреть функциональную роль каждого его элемента в условиях постиндустриального общества, а также выделить особенности, свойственные элементам интеллектуального капитала;

- определить теоретический базис бухгалтерского учета интеллектуального капитала, уточнив содержание и определение понятий «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал», «структурный капитал»;

- исследовать действующие методологические подходы в области учета и оценки интеллектуального капитала в качестве нематериальных активов на примере международных стандартов финансовой отчетности и рассмотреть возможности учета отдельных его элементов;

— проанализировать альтернативные подходы к учету и оценке интеллектуального капитала (в том числе на основе исследования мировой практики составления отчетов об интеллектуальном капитале), а также выявить возможности использования данного опыта в рамках постиндустриальной учетной системы;

— на основе анализа тенденций развития современной международной учетной системы выявить предпосылки формирования постиндустриальной учетной системы, которые позволят развить концептуальные основы учета и оценки интеллектуального капитала;

— разработать методику учета и оценки интеллектуального капитала в рамках становления постиндустриальной учетной системы на основе международных стандартов финансовой отчетности;

— предложить модель интегрированного раскрытия информации об интеллектуальном капитале для внешнего представления.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают интеллектуальный капитал и его структурные элементы в условиях постиндустриального общества. Предметом исследования являются методологические составляющие учета и оценки интеллектуального капитала, а также подходы к раскрытию информации об интеллектуальном капитале для внешних пользователей.

Теоретико-методологической основой исследования послужили фундаментальные и прикладные труды отечественных и зарубежных ученых в области экономики постиндустриального общества, учета, отчетности и оценки интеллектуального капитала.

Информационную базу научного исследования составили международные стандарты финансовой отчетности в области учета нематериальных активов и сделок по объединению бизнеса, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности. В работе также использованы научные публикации по исследуемой тематике, сводки официальных статистических исследований и рейтингов, данные отчетности

иностранных компаний, официальные корпоративные интернет-сайты и другие материалы.

Инструментарно-методический аппарат исследования. В ходе исследования применялись общенаучные методы познания: анализ и синтез теоретического и фактического материала, обобщение, моделирование, конкретизация, классификация, группировка и сравнение. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных на основе применения сравнительно-исторического и абстрактно-логического методов. В работе применены табличный и графический методы, а также математические методы анализа экономики. Использование указанных методов позволило добиться существенных результатов, в частности, сформировать понятийный аппарат, разработать и описать теоретические модели.

Область исследования. Работа выполнена в рамках Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ по специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика», пунктов 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что в условиях постиндустриального общества возрастает потребность пользователей учета и отчетности в полноценной и релевантной информации об интеллектуальном капитале, которая не может быть удовлетворена при использовании действующей в настоящее время международной учетной системы. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующие теоретико-методологические положения учета интеллектуального капитала и разработать методику интегрированного учета и оценки его элементов, обеспечивающую единство и универсальность применяемых учетных подходов, а

также достижение необходимого уровня раскрытия информации о постиндустриальных ресурсах.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методологических подходов и методики учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

— сформулирован понятийный аппарат системы учетных объектов интеллектуального капитала, в который предлагается ввести понятия «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал» и «структурный капитал», а также на основе проведенного теоретического анализа содержания интеллектуального капитала уточнены состав и классификация объектов, которые подлежат бухгалтерскому учету в рамках его •элементов;

— выявлен процесс постепенного перехода от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной», исходя из анализа тенденций развития современной международной системы учета, исследованной на примере уже действующих регламентирующих документов, а также находящихся на стадии разработки и обсуждения, и инициатив; выделены основные предпосылки для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества;

— разработана концепция контроля над объектами интеллектуального капитала, основанная на неоинституциональном подходе к праву собственности, и выражающаяся в наличии права у хозяйствующего субъекта принимать решения в отношении использования объектов интеллектуального капитала, которые существенно влияют на процесс движения будущих экономических выгод, ассоциированных с данными объектами; предложены режимы реализации контроля над объектами интеллектуального капитала;

— уточнена трактовка критерия идентифицируемости (отделимости от бизнеса) для целей признания объектов в качестве интеллектуального капитала в

8

рамках финансовой отчетности таким образом, чтобы исключить его связь с критерием надежности оценки, и сделать акцент на возможности физической отделимости объектов интеллектуального капитала от бизнеса; определен порядок формирования учетной стоимости объектов интеллектуального капитала при первоначальном и последующем учете с использованием концепции справедливой стоимости исходя из трехуровневой иерархии ее оценок;

- обоснована необходимость использования интегрированного мышления при раскрытии информации об интеллектуальном капитале, обеспечивающем концептуальное и категориальное единство, взаимосвязь показателей традиционной финансовой отчетности с показателями корпоративной отчетности в целом; разработана трехуровневая модель раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности в широком смысле, включающая характеристику интеллектуального капитала в стоимостном, качественном и количественном выражении, информацию об инвестициях в различные элементы интеллектуального капитала и результативность их использования во всех аспектах деятельности организации, направленной на создание ценности в условиях постиндустриального общества;

- разработана методика бухгалтерского учета интеллектуального капитала и предложен проект документа (стандарта), который регулирует общие принципы и правила учета интеллектуального капитала независимо от способа поступления его объектов в организацию и обеспечивает единство и универсальность применяемых учетных подходов.

Теоретическая н практическая значимость результатов исследования. Сформулированные в исследовании положения способствуют дальнейшему развитию теоретико-методологических подходов бухгалтерского учета интеллектуального капитала в рамках международной системы финансовой отчетности, а также достижению необходимого уровня раскрытия информации об интеллектуальном капитале в условиях постиндустриального общества.

Предложенные методологические подходы и методика могут быть использованы при разработке законодательно-нормативной базы в области бухгалтерского учета интеллектуального капитала. Результаты исследования

могут использоваться в высших учебных заведениях в преподавании таких академических дисциплин, как «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская отчетность» и «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись и нашли одобрение на научных конференциях и форумах: Всероссийская научно-практическая конференция «Интересы личности, общества и государства» (Казань, 22 декабря 2006 г.); Двадцать вторые Международные Плехановские чтения (Москва, 16-17 апреля 2009 г.); Двадцать четвертые Международные Плехановские чтения (Москва, 10-17 февраля 2011 г.); Научно-практическая конференция «Шаг в науку 2013» (Москва, 23 октября 2013 г.).

Разработанные в ходе исследования методические материалы по учету интеллектуального капитала и раскрытию информации о нем были рекомендованы ООО «Штат аудит сервис» компаниям-клиентам для внедрения в учетную практику.

Публикации. Основные результаты научных исследований изложены в семнадцати публикациях общим объемом 10,93 п. л. Восемь статей общим объемом 6,6 п. л. опубликовано в изданиях, рекомендованных ВАКом Минобрнауки РФ.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, представленных на 140 страницах печатного текста. Список использованных источников и литературы содержит 155 позиций. Иллюстрированный материал представлен в 14 таблицах, 9 рисунках и 16 приложениях.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, определена степень разработанности проблемы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы концепции интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества» раскрыты особенности современного этапа развития общества (постиндустриального), обуславливающие высокую востребованность в использовании элементов интеллектуального

капитала в его условиях. Проведен теоретический анализ подходов к определению категории «интеллектуальный капитал» и его составляющих, и разработана модель интеллектуального капитала как объекта бухгалтерского учета. Рассмотрены сущностные и функциональные особенности элементов интеллектуального капитала, и проанализировано соответствие применяемых принципов их учета в рамках действующей международной системы финансовой отчетности исследованным особенностям с целью выявления существующих противоречий.

Во второй главе «Международный опыт создания систем учета и оценки элементов интеллектуального капитала» рассмотрены возможности учета интеллектуального капитала, предусмотренные международной учетной системой (на примере иностранных компаний); проанализированы и критически оценены основные направления по совершенствованию учетной системы интеллектуального капитала, предлагаемые в рамках существующей научной теории и практики учета, включающие как меры реформирования традиционного бухгалтерского учета, так и создание независимых альтернативных учетных систем для интеллектуального капитала.

В третьей главе «Разработка теоретико-методологических положений учета и оценки интеллектуального капитала в условиях становления постиндустриальной учетной системы» проанализированы тенденции развития системы международных стандартов финансовой отчетности, наблюдаемые в последние десятилетия, и выделены предпосылки формирования постиндустриальной учетной системы, позволяющие развить концептуальные основы учета и оценки интеллектуального капитала. Сформулированы основные теоретико-методологические положения учета и оценки интеллектуального капитала. Разработана методика интегрированного учета и оценки интеллектуального капитала, обеспечивающая единство и универсальность применяемых учетных подходов, достижение необходимого уровня раскрытия информации о постиндустриальных ресурсах.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Сформулирован понятийный аппарат системы учетных объектов интеллектуального капитала, в который предлагается ввести понятия «интеллектуальный капитал», «человеческий капитал», «отношенческий капитал» и «структурный капитал», а также на основе проведенного теоретического анализа содержания интеллектуального капитала уточнены состав и классификация объектов, которые подлежат бухгалтерскому учету в рамках его элементов.

Общепринятого и законодательно закрепленного определения понятия

«интеллектуальный капитал» в целях бухгалтерского учета не существует, несмотря на то, что в МСФО (LAS) 38 «Нематериальные активы» представлен практически полный список объектов, охватывающих его содержание, а в Положении о практике МСФО «Комментарий руководства» непосредственно употребляются категории «человеческий капитал» и «интеллектуальный капитал» без раскрытия их сущности и структуры. Анализ существующих в экономической литературе определений понятия «интеллектуальный капитал» показал, что, с одной стороны, дать точное и универсальное определение интеллектуальному капиталу, которое может быть использовано во всех областях науки и практики, невозможно, с другой стороны, в настоящее время существует острая необходимость в разработке его дефиниции в целях бухгалтерского учета. В ходе исследования была разработана модель интеллектуального капитала как объекта бухгалтерского учета (рисунок 1).

Неоднородность структуры интеллектуального капитала обусловила необходимость разработки отдельных определений каждого из его элементов, а также уточнения состава и классификации объектов, подлежащих бухгалтерскому учету в рамках данных элементов.

Аналогично другим авторам, интеллектуальный капитал в представленной модели рассматривается как источник создания ценности, в основе которого лежат знания и информация.

Рисунок 1 - Модель интеллектуального капитала как объекта бухгалтерского учета

Отличием авторского определения является использование подхода, подразумевающего участие интеллектуального капитала не только в создании стоимости, но и в возможном ее уничтожении, что позволяет рассматривать его как совокупность активов и обязательств. В определении вводится концепция полного и частичного контроля, являющаяся одним из главных методологических подходов авторской модели учета интеллектуального капитала, которая будет рассмотрена ниже. Необходимость использования отдельных определений каждого элемента интеллектуального капитала в целях бухгалтерского учета не рассматривалась в работах других авторов. Представленные дефиниции были разработаны на основе изучения сущности и функциональных особенностей каждого элемента и вытекают из сформулированного в целях бухгалтерского учета определения интеллектуального капитала.

Классификация объектов интеллектуального капитала в рамках отдельных его элементов была разработана на основе группировки нематериальных активов, предложенной в руководстве по применению требований МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». Состав учетных объектов интеллектуального капитала представлен исходя из объектного состава нематериальных ресурсов и нематериальных активов в МСФО (LAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». Международные стандарты финансовой отчетности достаточно полно раскрывают содержание интеллектуального капитала, поэтому расширение объектов бухгалтерского учета, представляющих интеллектуальный капитал, в настоящих условиях нецелесообразно в виду сложности их физической идентификации.

В то же время список представленных в модели объектов интеллектуального капитала является открытым и может расширяться с развитием институтов современного общества.

Использование представленной модели призвано обеспечить категориальное единство в системе международной финансовой отчетности и

соответствие учетной практики условиям, в которых она применяется, и потребностям пользователей информации, подготовленной на ее основе.

2. Выявлен процесс постепенного перехода от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной», исходя из анализа тенденций развития современной международной системы учета, исследованной на примере уже действующих регламентирующих документов, а также находящихся на стадии разработки и обсуждения, и инициатив; выделены основные предпосылки для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества.

Система учета и отчетности развивается в том же эволюционном

направлении, что и общество в целом (аграрное - индустриальное -постиндустриальное), однако ее развитие идет с определенным временным лагом. Современный этап развития международной учетной системы целесообразно рассматривать в качестве переходного этапа: постепенный переход от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной» учетной системе. При этом наблюдается не процесс замещения «индустриального» учета на «постиндустриальный», а процесс усложнения и углубления комплексности учетной системы, внедрение новых форм в уже существующие учетные системы, с постепенной их реорганизацией. Свидетельством такого переходного этапа являются тенденции развития современной международной учетной системы, происходящие в последние десятилетия, которые были исследованы на примере уже введенных документов, а также находящихся на стадии разработки и обсуждения, и инициатив. В исследовании проанализированы те из них, которые являются важными для развития учета интеллектуального капитала (рисунок 2).

В ходе проведенного анализа выделены основные предпосылки для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества.

*о к

□

I г

I ® I

Состав учетных объектов «нематериальные ресурсы» практически полностью охватывает содержание интеллектуального капитала. Гибкий подход * определению объектов учета

Утверждение приоритета бухгалтерского баланса и его элементов (активов и обязательств)

«Преодоление» критерия идентифицируемости (в отношении отделимости активов от организации) в условиях сделок по объединению Бизнеса. Использование справедливой стоимости для оценки при первоначальном признании активов в условиях сделок по объединению бизнеса

Пересмотр определения элементов финансовой отчетности. Предложение исключить понятие «контр огь» из определения актива в связи с его неоднозначностью

Ликвидация критерия надежности оценки, а также опровержимой презумпции возможности надежной оценки справедливой стоимости нематериальных активов в сделке по объединению бизнеса_

Исключение критериев надежности и осмотрительности из состава хараетвристж полезной финансовой информации. Распространение сферы применения на финансовую отчетность в широком смысле

Обзор информации, полезной для раскрытия в рамках финансовой отчетности в широком смысле. Использование рекомендательного режима в качестве первой попытки регулирования информации за пределами традиционной отчетности

Использование категорий «интеллектуальный капитал» и «человеческий капитал» в тексте документа. Включение в состав полезной для раскрытия информации об интеллекту® льном капитале, человеческом капитале и об отношениях со ствйююлдерами в рамках финансовой отчетности в широком смысле

Предложение новой концепции для учета аренды, основанной на праве использования (ггдМ-оГ-изе тойе!)

Единый подход к определению справедливой стоимости и указаниям в отношении того, как следует оценивать справедливую стоимость.

База для замещения модели учета по исторической стомюсти на модель учета по ираведливой стоимости

1111

1Н

"11

° ? 5 I

ш й з » 5

81 'Г

, г £ 5- а

Ц =5 з г

!1 Ц

г I 1

о

! О

1 г 1 ?

II

3 » =

■д <2

Во-первых, в системе международных стандартов финансовой отчетности может быть реализован неоинституциональный подход к праву собственности на основе предложенной Советами по МСФО и ОГТБУ США модели права использования («right-of-use» model) в рамках проекта по усовершенствованию правил учета договоров аренды. Возможности его реализации способствует также исключение критерия осмотрительности из характеристик полезной финансовой информации, сформулированных в Концептуальных основах международной финансовой отчетности. Во-вторых, существующие правила учета нематериальных активов в рамках действия МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» при условии их рассмотрения в качестве основных учетных правил при обычной деятельности организации, независимо от вида представляемой финансовой отчетности, обеспечивают расширенные возможности для идентификации и релевантной оценки объектов интеллектуального капитала. В-третьих, в рамках международных стандартов финансовой отчетности впервые создана возможность использования интегрированного подхода к раскрытию информации о различных аспектах деятельности организации и ее ресурсах, в том числе интеллектуальном и человеческом капитале, в финансовой отчетности в широком смысле, который провозглашается в Концептуальных основах международных стандартов финансовой отчетности и Положении о практике МСФО «Комментарий руководства».

3. Разработана концепция контроля над объектами интеллектуального капитала, основанная на неоинституциональном подходе к праву собственности, и выражающаяся в наличии права у хозяйствующего субъекта принимать решения в отношении использования объектов интеллектуального капитала, которые существенно влияют на процесс движения будущих экономических выгод, ассоциированных с данными объектами; предложены режимы реализации контроля над объектами интеллектуального капитала.

Исследование показало, что главным системообразующим

методологическим аспектом учета интеллектуального капитала современной международной учетной системы, действующая в настоящее время трактовка которого противоречит функциональной специфике его элементов в условиях

постиндустриального общества, является демонстрация наличия контроля. Анализ существующих предложений по реформированию концепции контроля показал, что ряд авторов (Б.Лев, Р. Хоуэлл, В.Ф. Палий) выступает за идею не ассоциировать контроль над объектом с наличием исключительного права собственности на данный объект и использование в качестве основы неоинституциональной теории собственности (А.Н. Козырев, Р.П. Булыга).

Следует отметить, что в рамках действующей международной учетной системы отсутствует единый подход к раскрытию содержания контроля: понятие «контроль» используется одновременно в отношении объекта инвестирования (в соответствии с МСФО (1И15) 10 «Консолидированная финансовая отчетность») и экономического ресурса, что приводит к некоторой неопределенности в его понимании. В настоящее время существует необходимость включения понятия «контроль» на уровень концепции и использования единого подхода к его трактовке в рамках всей учетной системы.

Исходя из предложенной Советами по МСФО и ОПБУ США модели права использования, была разработана концепция контроля над интеллектуальным капиталом, которая основана на неоинституциональном подходе к праву собственности и может рассматриваться в качестве единой в рамках всей учетной системы. Универсальность данной концепции заключается в том, что она может быть использована в отношении и интеллектуальных активов, и интеллектуальных обязательств. Согласно разработанной концепции, организация контролирует объект интеллектуального капитала, если обладает правом принимать решения в отношении его использования, которые существенно влияют на поступление в организацию или отток из нее будущих экономических выгод, проистекающих от данного объекта. Контроль над интеллектуальным капиталом может быть реализован в условиях одного из следующих режимов:

- первый режим соответствует полному контролю над объектом интеллектуального капитала, который связан с переходом к организации всех

рисков и выгод от его использования и вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке - на основе исключительного права собственности;

- второй режим соответствует частичному контролю над объектом интеллектуального капитала - на основе права использования.

4. Уточнена трактовка критерия идентифицируемости (отделимости от бизнеса) для целей признания объектов в качестве интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности таким образом, чтобы исключить его связь с критерием надежности оценки, и сделать акцент на возможности физической отделимости объектов интеллектуального капитала от бизнеса; определен порядок формирования учетной стоимости объектов интеллектуального капитала при первоначальном и последующем учете с использованием концепции справедливой стоимости исходя из трехуровневой иерархии ее оценок.

Проблема идентифицируемости (отделимости от бизнеса) как критерия для

признания элементов интеллектуального капитала остро стоит для объектов, созданных внутри организации, при применении МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Анализ международной учетной практики показал, что вопрос признания внутренне созданных объектов интеллектуального капитала связан, прежде всего, с правилами определения их стоимости и выполнением критерия надежности оценки, а не проблемами, связанными с невозможностью их физической идентификации. Ограничение по признанию внутренне созданных объектов интеллектуального капитала обусловлено тем, что очень сложно определить их стоимость с использованием затратных методов оценки, так как часто затраты на их создание бывает невозможно отделить от затрат на развитие бизнеса в целом. В рамках сделок по объединению бизнеса (при применении МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса») организация оценивает приобретаемые активы по справедливой стоимости, и не возникает необходимости проведения анализа затрат на создание объекта и их выделения из общих бизнес-затрат. На основании этого уточнена трактовка критерия идентифицируемости (отделимости от бизнеса), из которой была исключена связь данного критерия с критерием надежности оценки и сделан акцент на возможности физической отделимости объектов

интеллектуального капитала от бизнеса, а не затрат на их создание, развитие и поддержание от затрат на развитие бизнеса в целом.

В рамках исследования обоснован порядок формирования учетной стоимости объектов интеллектуального капитала при первоначальном и последующем учете. Уточнены правила использования концепции справедливой стоимости при первоначальном признании объектов интеллектуального капитала в зависимости от способа их поступления в организацию. В целях последующего признания объектов интеллектуального капитала предложено использование модели учета по переоцененной стоимости с применением концепции справедливой стоимости в расширенном виде, т. е. исходя из трехуровневой иерархии ее оценок. Использование данной модели исключит необходимость проведения тестов на обесценение интеллектуального капитала, так как регулярная оценка справедливой стоимости должна обеспечить отсутствие существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью объектов интеллектуального капитала на отчетную дату.

Анализ практического опыта учета интеллектуального капитала показал, что правила международных учетных стандартов, ограничивающие возможности капитализации затрат на создание объектов интеллектуального капитала внутри организации являются объективно обусловленными, поэтому отсутствует необходимость разрешения максимальной капитализации затрат на их создание, развитие и поддержание. При этом пользователи финансовой отчетности должны иметь представление об основных направлениях, объемах и динамике таких затрат в организации, что было предусмотрено в процессе разработки правил раскрытия информации об интеллектуальном капитале.

5. Обоснована необходимость использования интегрированного мышления при раскрытии информации об интеллектуальном капитале, обеспечивающем концептуальное и категориальное единство, взаимосвязь показателей традиционной финансовой отчетности с показателями корпоративной отчетности в целом; разработана трехуровневая модель раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала в рамках финансовой отчетности в широком смысле, включающая

характеристику интеллектуального капитала в стоимостном, качественном и количественном выражении, информацию об инвестициях в различные элементы интеллектуального капитала и результативность их использования во всех аспектах деятельности организации, направленной на создание ценности в условиях постиндустриального общества.

В ходе исследования обоснована необходимость использования интегрированного мышления при раскрытии информации об интеллектуальном капитале, обеспечивающем концептуальное и категориальное единство, взаимосвязь показателей традиционной финансовой отчетности с показателями корпоративной отчетности в целом, что подтверждается разработкой трехуровневой модели раскрытия информации в рамках финансовой отчетности в широком смысле (рисунок 3).

Рисунок 3 - Трехуровневая модель раскрытия информации об интеллектуальном капитале

Два первых уровня предусматривают раскрытие информации в составе финансовой отчетности в узком смысле и использование преимущественно финансовых показателей в рамках обязательного режима. Первый уровень предусматривает раскрытие информации об интеллектуальном капитале в рамках отчета о финансовом положении, отчета о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата и отчета об изменениях в собственном капитале с внесением «косметических» корректировок в названия

отдельных показателей данных отчетов, а также включением дополнительных показателей в их содержание.

Второй уровень раскрытия реализуется в примечаниях к финансовой отчетности на основе использования классификации, разработанной для представления информации о затратах на интеллектуальный капитал, признанных в качестве расходов в течение периода (рисунок 4).

Рисунок 4 - Классификация расходов для раскрытия информации об интеллектуальном капитале

Использование финансовой отчетности в широком смысле как источника информации об интеллектуальном капитале содержит возможность добровольного раскрытия информации о нем на основе применения финансовых и нефинансовых показателей для представления всех направлений использования интеллектуального капитала в деятельности организации, в том числе социального и экологического. При этом необходимо раскрывать содержание и способ расчета данных показателей, если они были разработаны

внутри самой организации, или может быть использована унифицированная система данных показателей, например, библиотека отраслевых ключевых показателей эффективности деятельности организации.

Разработанная модель ориентирована на создание картины, которая включает характеристику интеллектуального капитала в стоимостном, качественном и количественном выражении, информацию об инвестициях в различные элементы интеллектуального капитала и результативность их использования во всех аспектах деятельности организации, направленной на создание ценности в условиях постиндустриального общества, что позволит внешним пользователям информации ответить на вопросы: «Что уже есть?», «Что было сделано?», «Что было достигнуто?».

6. Разработана методика бухгалтерского учета интеллектуального капитала и предложен проект документа (стандарта), который регулирует общие принципы и правила учета интеллектуального капитала независимо от способа поступления его объектов в организацию и обеспечивает единство и универсальность применяемых учетных подходов.

В ходе исследования установлена острая необходимость совершенствования законодательно-нормативной базы в области бухгалтерского учета интеллектуального капитала и создания документа (стандарта), регулирующего его в системе международной финансовой отчетности. Одним из существенных результатов, полученных лично автором, является разработка методики интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала, регулирующей порядок учета и оценки балансовой стоимости интеллектуального капитала и раскрытия информации о нем в рамках финансовой отчетности. В предложенной методики использованы методологические подходы, разработанные в ходе настоящего исследования и призванные решить существующие проблемы учета интеллектуального капитала в рамках действующей в настоящее время системы международных стандартов финансовой отчетности.

Прежде всего, методика содержит определение и структуру учетного объекта «интеллектуальный капитал» и объединяет ресурсы, имеющие единую

природу и сущность, которые, несмотря на это, обозначаются различными категориями в системе международных стандартов финансовой отчетности без достаточного раскрытия их содержания и отсутствия однозначной трактовки в качестве объектов бухгалтерского учета.

Методика регулирует правила учета интеллектуального капитала как в рамках обычной деятельности организации, так и в рамках сделок по объединению бизнеса, т. е. независимо от способа поступления объектов интеллектуального капитала в организацию, и обеспечивает единство и универсальность применяемых учетных подходов (в том числе критериев признания и методов оценки). Таким образом, разработанная методика направлена на устранение проблемы двойных стандартов, существующих в настоящее время в рамках системы международной финансовой отчетности. Сфера действия методики распространяется на финансовую отчетность в широком смысле, что соответствует подходу, используемому в действующих Концептуальных основах международных стандартов финансовой отчетности.

Отдельное внимание в рамках методики уделяется проблеме инвентаризации интеллектуального капитала. На практике наибольшей интерес вопросы инвентаризации интеллектуального капитала вызывают в случае сделок по объединению бизнеса, а в рамках обычной деятельности организации, несмотря на свою актуальность, остаются нераскрытыми в международных стандартах финансовой отчетности. Разработанная методика предусматривает обязательную ежегодную инвентаризацию, в процессе которой выявляется фактическое наличие объектов интеллектуального капитала, которое в свою очередь сопоставляется с данными финансовой отчетности; раскрывает порядок отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

При разработке методики интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала была частично использована структура МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», поэтому содержание методики позволяет использовать ее в полном объеме в качестве основы для совершенствования

законодательно-нормативной базы в области бухгалтерского учета интеллектуального капитала на международном уровне. Она также может быть использована в качестве основы для разработки внутренних методик учета интеллектуального капитала на уровне отдельных хозяйствующих субъектов в зависимости от их отраслевой специфики и особенностей ресурсного портфеля, которым они обладают.

Таким образом, сформулированные в ходе исследования выводы и обоснования, а также разработанные методика и модели служат информационным источником для дальнейшего развития методологических подходов бухгалтерского учета интеллектуального капитала в рамках международной системы финансовой отчетности, а также продолжению исследований в области теории становления постиндустриальной учетной системы в целом.

Ш. ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ

1. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Интеллектуальный капитал в финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет . — 2011. — № 04. — С. 1019. (0,95 п. л., авт. 0,5).

2. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Учет и оценка бренда как составляющей клиентского капитала компании // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — № 22. — С. 8-18. (1,08 п. л., авт. 0,7).

3. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Право пользования как критерий для признания элементов интеллектуального капитала // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 26. — С. 2-10. (0,75 п. л., авт. 0,5).

4. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Отдельные вопросы учета клиентского капитала // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 45. — С. 14-25. (1,12 п. л., авт. 0,8).

5. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Развитие международной учетной системы в направлении формирования постиндустриальной учетной системы // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 33. — С. 28-40. (1,02 п. л., авт. 0,7).

6. Быстрова Ю.О. Информация об интеллектуальном капитале в МСФО II Бухгалтерский учет. — 2013. — № 10. — С. 19-24. (0,5 п. л.).

7. Быстрова Ю.О. Совершенствование концепции контроля в системе международных стандартов финансовой отчетности // Вестник Российского

экономического университета им. Г.В. Плеханова. — 2013. — № 12. — С. 4348. (0,4 п. л.).

8. Быстрова Ю.О. Отражение информации об интеллектуальном капитале в финансовой отчетности (на примере футбольного клуба) // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 48. — С. 26-34. (0,78 п. л.).

Статьи, опубликованные в других изданиях

9. Шапиро Ю.О., Галиакберова И.М. Нематериальные активы: проблемный взгляд // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Интересы личности, общества и государства». — Казань: Институт экономики, управления и права. — 2006. — С. 169-170. (0,04 п. л., авт. 0,03).

10. Быстрова Ю.О. Оценка интеллектуального капитала в условиях постиндустриальной экономики // Двадцать вторые Международные Плехановские чтения (16-17 апреля 2009 г.): тезисы докладов студентов. — М. — 2009. — С. 208-209. (0,04 п. л.).

11. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Возможности учета и оценки элементов интеллектуального капитала в соответствии с МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2010. —№ 11. — С. 8896. (0,72 п. л., авт. 0,4).

12. Быстрова Ю.О. Внешнее раскрытие информации об интеллектуальном капитале организации // Двадцать четвертые Международные Плехановские чтения (Москва, 10-17 февраля 2011 г.): тезисы докладов аспирантов и магистрантов. — М. — 2011. — С. 79-80. (0,04 п. л.).

13. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Учет и оценка бренда в соответствии с МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2011. — № 7. — С. 52-61. (0,74 п. л., авт. 0,4).

14. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Развитие учета аренды и элементов интеллектуального капитала в связи с совершенствованием МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2012. — № 3. — С. 11-20. (0,78 п. л., авт. 0,4).

15. Быстрова Ю.О. Учет клиентского капитала в соответствии с МСФО: нерешенные вопросы // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2012. — № 11. — С. 13-23. (0,9 п. л.).

16. Быстрова Ю.О., Чайковская Л.А. Интегрированный подход к раскрытию информации об интеллектуальном капитале // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2013. — № 10. — С. 17-26. (0,77 п. л., авт. 0,5).

17. Быстрова Ю.О. Теоретико-методологические основы построения концепции интеллектуального капитала в рамках становления постиндустриальной учетной системы // Шаг в науку-2013: статьи докладов победителей конкурса грантов научно-исследовательских работ аспирантов и молодых ученых. — Москва: ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», 2013. — С. 18-23. (0,3 п. л.).

Подписано в печать 17.05.2014г.

Усл.пл. - 1.5 Заказ №20917 Тираж: ЮОэкз.

Копицентр «Чертеж.ру» ИНН 7701723201 107023, г.Москва, ул.Б.Семеновская 11, стр.12 (495) 542-7389 www.chertez.ru