Учет импортных операций на предприятии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет импортных операций на предприятии"

РГ6 0: 1 3 лвг

На правах рукописи

УЛЬЯНОВА НАТАЛЬЯ ВАСИЛЬЕВНА

УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, контроль

и анализ хозяйственной деятельности

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 1998

- г -

Работа выполнена на кафел кой экономической академии им.

Научный руководитель Официальные оппоненты

Ведущая организация

ю бухгалтерского учета Российс-Г.В. Плеханова

- доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

- доктор экономических наук, профессор Кондраков Николай Петрович

. - кандидат экономических наук, доцент Муравицкая Наталья Константиновна

- Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова

Защита состоится " " ^ЦсЛе^Л* 1998 г. в на заседании диссертационного совета К 063.062.04 Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова по адресу: 113054,

Москва, Стремянный пер. 28, ауд__

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.

Автореферат разослан " " 1998 г.

Ученый секретарь диссертационного совета к.э.н., доц.

Бачина Ч. М.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в Российской Федерации способствует быстрой интеграции страны в мировое хозяйство. В целом, этот факт имеет для России положительное значение, т.к. открывает доступ к передовым технологиям, расширяет рынок сбыта и создает условия для экономического роста.

Отмена государственной монополии внешней торговли (1989 г.) и разгосударствление собственности (1993 г.) позволили десяткам тысяч предприятий с различным статусом участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Следствием выхода российских организаций на мировой рынок стало, в первую очередь, резкое увеличение потоков импорта товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию. Поэтому наше диссертационное исследование мы посвятили проблемам учета импортных операций.

Изменение масштабов и характера внешней торговли, расширение состава ее участников предъявили повышенные требования к организации бухгалтерского учета. Назрела острая необходимость в разработке методологических основ учета внешнеторговой деятельности как одной из составляющих хозяйственной деятельности организации.

Основная проблема периода начала 90-х годов состояла в том, что сложившаяся система внешнеэконмических связей была ориентирована, в основном, на государственные внешнеэкономические объединения. Ранее государство полностью регламентировало их деятельность, что отразилось и в Плане счетов бухгалтерского учета коммерческой и финансово-хозяйственной деятель-

ности, предназначавшимся для внешнеэкономических объединений. С отменой государственной монополии в сфере внешней торговли и либерализацией законодательства потребовалась полная переработка методологии учета и плана счетов для организаций, занятых экспортом и импортом. Появилась настоятельная потребность иметь единую методологию учета внутри- и внешнеэкономической деятельности.

Решению этой проблемы посвятили свои работы Бабченко Т.Н., Волковы.Г., Галанина Е.Н., Григорьев Ю.А., Денисов Ю.А., Козлова Е.П., Кондраков Н.П., Макальская М.Л., Макарьева В.И., Петрова В.И., Палий В.Ф. и другие. В трудах перечисленных авторов заложены основы методологии учета внешнеэкономической деятельности, которая может применяться организациями различных форм собственности и отраслей хозяйства.

Но за последние годы проблемы учета внешнеторговой деятельности приобрели иной, более углубленный характер. Это обуславливается следующими причинами.

Во-первых, накоплен некоторый опыт у широкого круга участников внешнеторговой деятельности, возросли их требования к'эффективности совершаемых сделок.

Во-вторых, наряду с традиционными видами сделок купли-продажи стали применяться и другие, в частности, с привлечением посредников.

Наконец, в-третьих, изменилась и законодательная база, регулирующая характер торговых и посреднических операций. В значительной мере этому способствовало принятие части II Гражданского Кодекса РФ. Правовые нормы, зафиксированные в этом документе, открыли перед организациями - импортерами широкие

возможности для выхода на внешний рынок путем заключения договоров поручения и договоров комиссии с российскими и иностранными посредниками.

Но детальная методологическая проработка вопросов по учету различных видов сделок по импорту товаров и услуг на сегодняшний день отсутствует. Нормативные документы в этой сфере содержат лишь общие рекомендации, которые не позволяют решить всего многообразия проблем, возникающих в практике учета. Это делает разработку методики учета по различным видам импортных контрактов одной из актуальных проблем на сегодняшний день.

Особенностью учета операций по импорту товаров, работ, услуг является то, что бухгалтерский учет не ограничивается отражением фактов хозяйственной деятельности, контролем и анализом, он еще и должен отвечать требованиям валютно-таможенно-го контроля.

Отмена государственной монополии внешней торговли не означала отказ от регулирования этой сферы деятельности. Повышенный интерес к внешнеэкономической деятельности со стороны государства определен необходимостью контроля за движением капитала. решением проблем бюджетной политики, защиты интересов общества и граждан. И сегодня, в связи с финансовым кризисом в стране, вопросы государственного регулирования внешнеторговых и, в частности, импортных операций, приобрели особое значение.

При заключении внешнеторгового контракта импортеры должны обеспечить соответствие условий контракта требованиям валют-но-таможенного контроля. И чаще всего эта обязанность возлагается на бухгалтера, т.к. вопросы: кто имеет право осуществлять расчеты с иностранным поставщиком, кто должен проводить тамо-

женную очистку товаров, в какой валюте будут осуществляться расчеты между участниками посреднического договора и иностранным юридическим лицом и т.п., непосредственно затрагивают организацию учета по заключенному контракту.

Ситуация осложняется также и тем, что для валютно-тамо-женного контроля характерно наличие чрезмерно большого числа инструкций, положений, писем, телеграмм, которые на практике не дают возможности составить общее представление об организации бухгалтерского учета и оформлении первичных документов в соответствии с предъявляемыми требованиями. Это приводит к отражению в учете у импортеров неправомерных операций.

В этой связи к учету импортных операций как нельзя лучше подходит высказывание известного русского ученого Рудановского А.П.: задача бухгалтерского учета "сводится ... к координации явлений хозяйственной жизни для исчисления их с исчерпывающею полнотой в трех взаимно дополняющих направлениях ... для учета экономических отношений, для учета юридических отношений, для учета административных отношений, определяющих оборот хозяйства" [Рудановский A.n. Принципы общественного счетоведения. -2 изд., перераб. - М.: МАКИЗ, 1925,- c.XY].

На сегодняшний день назрела настоятельная потребность обобщить накопленный опыт по учету импортных сделок и разработать методику учета по различным видам импортных контрактов в соответствии с требованиями валютно-таможенного законодательства.

Цели и задачи исследования. Целью исследования является обоснование и разработка методики учета по различным видам импортных контрактов в соответствии с нормами валютно-таможенно-

го законодательства.

Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

- проанализировать определение понятия "импорт" во внешнеторговом, валютном и налоговом законодательстве и выявить противоречия в определениях, сдерживающих развитие методологии учета импортных операций;

- исследовать природу взаимоотношений участников различных видов импортных сделок и выделить юридические аспекты, определяющие организацию учета у участников этих сделок;

- рассмотреть меры валютно-таможенного регулирования в качестве фактора, существенно влияющего на постановку учета по различным видам импортных контрактов:

- разработать методику учета по договору поручения на импорт товаров, работ, услуг с участием российских и иностранных поверенных;

- разработать методику учета по договору комиссии с российским посредником; рассмотреть порядок документооборота между участниками этой сделки;

- усовершенствовать методику учета по реализации импортных товаров по договору комиссии;

- исследовать понятие "покупная стоимость" импортных товаров и выявить факторы, влияющие на формирование покупной стоимости импортных товаров;

- проанализировать принципы налогообложения импортных работ и услуг и на их основе усовершенствовать порядок отражения в учете расчетов с бюджетом по налогам, подлежащим уплате за иностранное юридическое лицо.

Диссертационное исследование не замыкается теоретической разработкой методики учета по различным видам импортных контрактов. В круг задач входят также вопросы по оформлению первичных документов бухгалтерского учета и валютно-таможенного контроля, в частности, счета-фактуры, акта о выполненных работах (оказанных услугах), грузовой таможенной декларации, паспорта сделки, исследуются некоторые проблемы налогообложения, порядок отнесения на себестоимость импортных услуг. Такая направленность исследования обеспечивает ему целостность и логическую завершенность. Теоретический анализ проблем учета по различным импортным сделкам не ограничивается выводами общего характера. Он перерастает в решение проблем прикладного характера, что повышает его практическую ценность.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических проблем бухгалтерского учета, связанных с осуществлением операций по импорту товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию.

Объект исследования - отражение в бухгалтерском учете операций по импорту товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию.

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, международные правовые нормы, нормативные документы Российской Федерации, регулирующие порядок осуществления импортных операций, их налогообложение и отражение в бухгалтерском учете, научные труды отечественных и зарубежных авторов по правовым вопросам, бухгалтерскому учету и налогообложению внешнеторговой деятельности, а также опыт и фактические материалы предп-

риятий - импортеров.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы познания: системный подход, анализ и синтез, сравнение, методы группировки, обобщения.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики учета по различным видам импортных контрактов с учетом особенностей, привносимых валют-но-таможенным контролем.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- определено понятие "импорт" как отправное в построении целостной системы методологии учета импортных операций;

- проанализирована нормативно-правовая база Российской Федерации и на основе проведенного анализа выявлены те юридические нормы, зафиксированные во внешнеторговых контрактах, которые определяют постановку бухгалтерского учета у участников контрактов;

- разработана методика учета по договору поручения и договору комиссии на приобретение импортных товаров, а также по договору комиссии на реализацию импортных товаров;

- усовершенствован порядок оформления первичных бухгалтерских документов и документов валютно-таможенного контроля по различным видам импортных контрактов;

- разработаны таблицы по формированию покупной и таможенной стоимости импортных товаров на основе терминов Инкотермс;

- усовершенствован порядок учета расчетов с бюджетом по налогам, уплаченным за иностранное юридическое лицо.

Практическая значимость работы характеризуется значитель-

ным объемом научно-обоснованных рекомендаций по усовершенствованию учета по различным импортным сделкам. Реализация полученных результатов позволит практическим работникам не только организовать учет, но и правильно оформить первичные бухгалтерские документы, соблюсти нормы валютно-таможенного законодательства, а также избежать налоговых нарушений.

Предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Апробация результатов исследования. Предложения по усовершенствованию учета операций по различным видам импортных контрактов докладывались и обсуждались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников, аспирантов и студентов Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова (1997, 1998 гг.), на семинарах и курсах повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов в МИПКе при Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова и в Учебно-методическом центре на базе Российской Экономической Академии им. Г. В. Плеханова.

Основные положения диссертации использованы при разработке курса лекций "Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности".

Рекомендации по усовершенствованию учета операций по импорту товаров, работ, услуг, изложенные в диссертации, внедрены и используются на практике внешнеторговых организаций г. Москвы: ЗАО "Валлекс Эф. Эст.", ООО "Олимпас Москва Корпорация", ОАО "Общемашэкспорт" и ООО "Пармалат Ист", ООО "Энерго-торминалсервис".

Публикации. Основные положения диссертации изложены в восьми печатных работах общим объемом 3,4 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Каше исследование мы начали с комплексного анализа нормативных документов, регулирующих порядок осуществления импорта товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию.

На сегодняшний день не существует какого-либо устоявшегося определения "импорта" для организации учета импортных операций. Анализ норм внешнеторгового, налогового и валютного законодательства позволил сделать вывод, что основным критерием импорта является факт продажи товаров, работ, услуг иностранным юридическим лицом российскому юридическому лицу. Независимо от валюты платежа и места реализации товары и услуги признаются импортными, если их продавец - иностранное юридическое лицо, а покупатель - российское юридическое лицо. Факт импорта не определяет принципов налогообложения импортных товаров, работ, услуг, а лишь указывает на то, что расчеты по международному контракту могут проводиться в иностранной валюте, а ввозимые товары (получаемые работы, услуги) могут быть объектом государственного регулирования импорта.

Определив круг участников импортных операций, мы рассмотрели природу их взаимоотношений.

Отношения между участниками различных видов импортных

сделок определяются положениями гражданского права Российской Федерации и нормами и обычаями международного права, закрепленными в договорах на импорт товаров, работ, услуг.

Детальный анализ залютно-таможенного законодательства позволил установить, что, несмотря на большое число нормативных документов, иногда противоречащих друг другу, в целом, система валютно-таможенного контроля строится в соответствии с нормами гражданского права.

Следовательно, при организации учета по импорту товаров, работ, услуг, необходимо отталкиваться от юридических норм, зафиксированных во внешнеторговом контракте.

На сегодняшний день юридическому аспекту внешнеторговых контрактов не уделялось должного внимания ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в научной литературе по этому вопросу. Это в свою очередь приводило к тому, что практические работники допускали нарушения и в методике учета, и в порядке осуществления валютно-таможенного контроля, и в налогообложении.

Отсюда, самым общим теоретическим результатом стал вывод о необходимости единого подхода к отражению в бухгалтерском учете операций по различным видам импортных сделок, построенного на обобщении информации об условиях внешнеторговых контрактов. При этом такой подход должен гармонично сочетаться с правовыми нормами, регулирующими отношения между субъектами импортных сделок.

В процессе системной обработки условий внешнеторговых контрактов выявилась концепция такого подхода. Сущность его заключается в следующем.

Из содержания правовых норм, закрепленным в импортном контракте, достаточно определить:

- от имени кого подписан контракт, предусматривающий импорт товаров, работ, услуг (кто получает права и обязанности по контракту);

-кто становится собственником товаров (получателем работ, услуг)

чтобы разработать методику учета, правильно оформить первичные бухгалтерские документы и определить процедуру валют-но-таможенного контроля.

На основе предложенного нами подхода разработана методика учета по различным видам импортных контрактов.

В частности, при организации учета по договору поручения и договору комиссии на приобретение импортных товаров, работ, услуг на сегодняшний день окончательно не решены вопросы: кто (посредник или собственник) осуществляет расчеты с иностранным продавцом, и как эти расчеты отражаются в учете у партнеров по сделке.

Коротко наши рекомендации по этим вопросам сводятся к следующему.

По договору поручения поверенный подписывает внешнеторговый контракт от имени доверителя. Следовательно, поверенный не участвует в расчетах между иностранным лицом и российским импортером. В учете у поверенного отражаются расходы, связанные с исполнением договора поручения и вознаграждение, полученное от доверителя. Если поверенный российское лицо, то вознаграждение выплачивается в рублях, если поверенный иностранное лицо - то в иностранной валюте.

Доверитель, приобретая права и обязанности по договору, заключенному поверенным, принимает импортные товары, работы, услуги на баланс, осуществляет расчеты с иностранной стороной, а также берет на себя обязанности по соблюдению валютно-тамо-женного контроля. Вознаграждение посредника включается в покупную стоимость импортных товаров или относится на счета учета затрат, в случае импорта работ и услуг.

Комиссионер, подписывая внешнеторговый контракт от своего имени, берет на себя все права и обязанности по контракту. Он должен оплатить стоимость импортных товаров, а значит на него возлагаются обязанности по соблюдению валютно-таможенного законодательства. При этом комиссионер не принимает фактическую стоимость товаров на баланс, т.к. собственником товаров является комитент.

Исходя из этого, для организации учета у комиссионера и комитента необходимо обеспечить параллельное отражение операций по расчетам с иностранным поставщиком и расходам, связанным с приобретением импортных товаров. С этой целью в диссертации подробно рассмотрен порядок документооборота, разработана и рекомендована к применению форма отчета комиссионера, а также сформулированы требования к документам, которые комиссионер передает комитенту в подтверждение произведенных расходов, и на основе которых комитент принимает к учету произведенные расходы.

До сих пор в нормативных документах рассматривалась методика учета по договору комиссии на реализацию товаров. Мы разработали и- рекомендовали к применению методику учета по договору комиссии на приобретение товаров.

Поскольку товары являются собственностью комитента, то у комиссионера их покупная стоимость отражается по дебету счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". У комитента указанные расходы относятся на соответствующие счета учета товарно-материальных ценностей. На момент перехода права собственности у комиссионера списывается задолженность перед комитентом и начисляется задолженность перед иностранным поставщиком.

У комитента эта операция отражается записью по дебету счетов товарно-материальных ценностей и кредиту счетов расчетов с иностранным поставщиком. Задолженность комиссионера перед комитентом будет зачтена только на дату утверждения отчета комиссионера о произведенных расходах. До этого момента в уюте у комитента числится долг перед иностранным лицом (т.к. товары уже перешли в собственность к комитенту), а также долг комиссионера перед комитентом (т.к. комиссионер пока не представил документов подтверждающих оплату товаров иностранному поставщику).

Предложенная методика учета соответствует экономическому и юридическому смыслу сделки и позволяет снять вопрос об обложении НДС сумм, поступивших к комиссионеру для выполнения договора комиссии. На сегодняшний день это один из актуальнейших вопросов в бухгалтерском учете и налогообложении.

Поскольку право собственности на приобретенные товары переходит к комитенту с момента, указанного во внешнеторговом контракте (т. е. комиссионер не становится собственником этих товаров), то между комитентом и комиссионером не могут осуществляться расчеты по оплате товаров. Комитент возмещает комиссионеру произведенные расходы, а расчеты по оплате товаров

возникают между иностранным поставщиком и комиссионером. Следовательно, денежные средства, полученные комиссионером для выполнения договора комиссии не облагаются НДС.

Вместе с тем и суммы НДС, уплаченные комиссионером по товарам, являющимся собственностью комитента, отражаются у него по дебету счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" и не участвуют в расчетах с бюджетом. Комиссионер рассчитывает НДС, подлежащий внесению в бюджет как разницу между НДС, начисленным с комиссионного вознаграждения и НДС, уплаченным по расходам, которые относятся у него на издержки обращения.

Комитент на основании отчета о произведенных расходах с приложением копий расчетных, платежных и прочих документов принимает к зачету суммы НДС, уплаченные за него комиссионером, только после получения и утверждения отчета. Далее НДС, подлежащий внесению в бюджет, комитент рассчитывает в общеустановленном порядке.

Исследование теории и практики учета по договорам комиссии на реализацию импортных товаров показало, что основные проблемы в этом вопросе связаны с отражением в учете расчетов с иностранным комитентом и определением налогооблагаемой базы по налогу на доход.

Наличие этих проблем обуславливается тем. что выручка от продажи товаров на территории Российской Федерации поступает комиссионеру в рублях, а расчеты с комитентом он проводит в иностранной валюте.

Согласно юридическому содержанию договора комиссии право собственности на товары переходит от иностранного комитента к российскому покупателю на дату, определенную в договоре куп-

ли-продажи между комиссионером и покупателем. Следовательно, на эту дату комиссионер отражает в учете выручку, причитающуюся комитенту. Но поскольку расчеты с комитентом будут производиться в иностранной валюте, то на эту же дату следует переоценить рублевую задолженность перед иностранным лицом в валютную. Для переоценки рекомендуется использовать счет 48 "Реализация прочих активов".

В настоящее время для расчета налога на доход на практике принимают разницу в рублевых ценах, поэтому под налогообложение попадает положительная курсовая разница от изменения стоимости товара. По нашему мнению, за базу расчета целесообразно принимать разницу в валютных ценах. Это объясняется следующими причинами:

во-первых, расчеты с иностранным лицом осуществляются в иностранной валюте, а не в рублевом эквиваленте;

во-вторых, доход от разницы в рублевых ценах возникает при росте курса доллара. Если курс доллара падает, то доход иностранного лица, выраженный в рублях, будет занижен. В то же время, если доход рассчитывать в иностранной валюте, то такой ситуации можно избежать.

Кроме этого в работе рассмотрены вопросы по формированию покупной стоимости импортных товаров и отражению в учете импорта работ и услуг.

Согласно принятой методологии учета импортные товары отражаются по покупной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат по закупке импортных товаров.

Мы установили, что величина покупной стоимости зависит от следующих факторов:

- момента перехода права собственности (на эту дату товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке);

- распределения между участниками сделки расходов по доставке.

В мировой практике внешней торговли для определения момента перехода права собственности и распределения затрат по доставке пользуются торговыми терминами Инкотермс. В процессе исследования на основе терминов Инкотермс разработана таблица, в которой изложен порядок формирования покупной стоимости импортных товаров для различных условий поставок. Применение таблицы на практике позволит избежать нарушений, связанных с завышением покупной стоимости импортных товаров из-за несоблюдения терминов Инкотермс.

В целях усовершенствования расчетов по таможенным платежам разработана и рекомендована к применению таблица по расчету таможенной стоимости импортных товаров.

Немаловажное значение для определения себестоимости продукции (работ, услуг) имеет дата принятия к учету импортных услуг. В зависимости от того, к какому отчетному периоду относится услуга, изменяется и величина затрат того или иного периода.

Мы предложили датой оприходования импортных услуг признать дату фактического получения, а не дату фактического потребления, как ото принято сегодня.

Необходимо отметить, что "получение" и "потребление" -понятия неравнозначные. Например, юридические услуги по заключению контракта были получены в марте, а контракт был заключен в июне, т.е. фактически услуги были потреблены только в июне.

Если в учете услуги отражать на дату потребления, то с момента получения до момента потребления услуги (если эти моменты не совпадают) в учете не найдет отражения кредиторская задолженность перед иностранным лицом за фактически полученные услуги. Следовательно, к учету услуги целесообразно принимать на дату получения, зафиксированную в акте об оказанных услугах (выполненных работах).

Если же услуга была получена в одном отчетном периоде, а фактически использована в другом (как в нашем примере), то ее стоимость на дату получения следует отразить на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Если иностранное лицо не состоит на налоговом учете и реализует услуги российскому импортеру, то, в случаях, предусмотренных законодательством, импортер обязан удержать из выручки, причитающейся иностранному лицу, йалоги и перечислить их в бюджет.

Анализ документов Госналогслужбы РФ позволил уточнить порядок учета расчетов с бюджетом за иностранных лиц. При этом предложено курсовую разницу по НДС, удержанному за счет иностранного лица, и НДС, фактически перечисленному в бюджет, относить не на счет 80 "Прибыли и убытки" (83), а на счет 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям". Это ликвидирует противоречие, содержащееся в инструкциях Госналогслужбы РФ и Минфина РФ.

В работе рекомендуется также форма акта о выполненных работах (оказанных услугах), в которой обосновываются и фиксируются место фактического получения услуг и место их реализации. Предложенное содержание акта позволит импортеру обоснованно

применять нормы налогового законодательства.

Заслуживает внимания вопрос оформления счетов-фактур при выплате выручки иностранному лицу за импорт услуг.

Право на возмещение сумм НДС предоставляет счет-фактура. Следовательно, если импортер уплачивает НДС за иностранное лицо, он обязан составлять счет-фактуру.

Можно предложить, чтобы российский импортер на основании счета (инвойса) иностранного поставщика составлял счет-фактуру в двух экземплярах в рублях по курсу ЦБ РФ на день оприходования услуги. Первый экземпляр хранится у импортера в журнале учета получаемых счетов-фактур, второй экземпляр - в журнале выдаваемых счетов-фактур. В день погашения задолженности перед иностранным лицом в оба экземпляра вносятся поправочные записи на сумму курсовой разницы между НДС. начисленным и удержанным. Одновременно второй экземпляр регистрируется в книеге продаж.

В день перечисления НДС в бюджет в счетах-фактурах отражается курсовая разница между НДС, удержанным и перечисленным в бюджет. Поправочная запись на указанную сумму вносится и в книгу продаж. Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок.

Предложенный порядок оформления и регистрации счетов-фактур обеспечивает соответствие данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета, данным, зафиксированным в книге продаж и книге покупок.

Для упрощения расчетов с иностранным лицом по импорту работ, услуг, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, мы также рекомендуем применять международную оговорку "grossing up". Смысл ее заключается в том. что источник выплаты до-

хода (импортер) за пределы государства, в котором этот доход возник, берет на себя обязательство перед иностранным лицом выплачивать ему такие дополнительные суммы, которые обеспечат иностранному лицу получение всех предусмотренных контрактом доходов в полном размере в независимости от того, предусмотрено налогообложение таких доходов в стране происхождения или нет.

В работе мы рассмотрели порядок расчета налогов, за иностранное лицо, в случае применения вышеназванной оговорки.

Реализация на практике предложений и рекомендаций, содержащихся в диссертационной работе, будет способствовать сокращению нарушений в методике учета из-за отсутствия увязки учета с юридическими нормами, нарушений валютно-таможенного, а также налогового законодательства. Положения по организации бухгалтерского учета, изложенные в работе, могут в дальнейшем развиваться и применяться не только во внешней торговле, но и в других сферах экономики.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах.

1. Законодательное и нормативное регулирование валютных операций.: Десятые международные Плехановские чтения. / Тезисы докладов аспирантов и научных сотрудников (15-18 апреля 1997 г.). - М.: Рос. экон. акад., 1997. -0,1 п.л.

2. Учет налогов и сборов по импортным операциям.: Десятые международные Плехановские чтения./ Тезисы докладов студентов (15-18 апреля 1997 г.) - М.: Рос. экон. акад., 1997. - 0.1 п.л. (в соавторстве).

3. Импорт услуг и их налогообложение. - Главбух N 12. -

1997. - 0,7 П. Л.

4. Учет и налогообложение импортных операций. - Налоговый вестник N И. - 1997. - 0,6 п. л.

5. Расчет за импорт товаров и услуг с участием посредников. : Одиннадцатые международные Плехановские чтения. / Тезисы докладов аспирантов и научных сотрудников (20-24 апреля 1998 г.). - М.: Рос. экон. акад., 1998. - 0,1 п.л. (в соавторстве).

6. Учет и налогообложение операций по реализации импортных товаров на условиях комиссии. - Налоговой вестник N 3. -

1998. - 0,4 п. л.

7. Учет операций по формированию покупной стоимости импортных товаров. - Главбух N 6. - 1998. -0,8 п.л.

8. Расчеты и налогообложение кредитов и займов в иностранной валюте. - Главбух N 12. - 1998. -0,6 п.л.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ульянова, Наталья Васильевна

Введение.

Глава 1. Деятельность по импорту товаров работ, услуг в нормативно-правовой базе Российской Федера

1.1. Понятие "импорт" во внешнеторговом, валютном и налоговом законодательстве.

1.2. Участники контрактов по импорту товаров, работ, услуг и правовые нормы, регулирующие отношения между ними.

1.3. Валютно-таможенное регулирование деятельности по импорту товаров, работ, ус

Глава 2. Учет по импорту товаров, работ, услуг без уча стия посредников и пути его совершенствова

2.1. Учет импортных товаров по договору купли-про дажи.

2.2. Учет и налогообложение по импорту работ и ус

Глава 3. Учет по импорту товаров, работ, услуг с учас тием посредников и пути его совершен ствования

3.1. Учет по договору поручения на импорт товаров, работ, услуг.

3.2. Учет по договору комиссии на приобретение импортных товаров.

3.3. Учет по договору комиссии на реализацию импортных товаров.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет импортных операций на предприятии"

Развитие рыночных отношений в Российской Федерации способствует быстрой интеграции страны в мировое хозяйство. В целом, этот факт имеет для России положительное значение, т.к. ш открывает доступ к передовым технологиям, расширяет рынок сбыта и создает условия для экономического роста.

Отмена государственной монополии внешней торговли (1989 г.) и разгосударствление собственности (1993 г.) позволили десяткам тысяч предприятий с различным статусом участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Следствием выхода российских организаций на мировой рынок стало, в первую очередь, резкое увеличение потоков импорта товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию. Поэтому наше диссертационное исследование мы посвятили проблемам учета импортных операций.

Изменение масштабов и характера внешней торговли, расширение состава ее участников предъявили повышенные требования к организации бухгалтерского учета. Назрела острая необходимость в разработке методологических основ учета внешнеторговой деятельности как одной из составляющих хозяйственной деятельности j организации.

Основная проблема периода начала 90-х годов состояла в том, что сложившаяся система внешнеэконмических связей была ориентирована, в основном на государственные внешнеэкономические объединения. Ранее государство полностью регламентировало их деятельность, что отразилось и в Плане счетов бухгалтерского учета коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, предназначавшимся для внешнеэкономических объединений. С отмеJ ной государственной монополии в сфере внешней торговли и либерализацией законодательства потребовалась полная переработка методологии учета и плана счетов для организаций, занятых эксь портом и импортом. Появилась настоятельная потребность иметь единую методологию учета внутри- и внешнеэкономической деятельности.

Решению этой проблемы посвятили свои работы Бабченко Т.Н., Галанина Е. Н., Григорьев Ю.А., Денисов Ю.А., Козлова Е.П., Кондраков Н. П., Макальская М. JI., Макарьева В. И., Петрова В.И., Пучкова С.И., Палий В.Ф. и другие. В трудах перечисленных авторов заложены основы методологии учета внешнеэкономической деятельности, которая может применяться организациями различных форм собственности и отраслей хозяйства.

Но за последние годы проблемы учета внешнеторговой деятельности приобрели иной, более углубленный характер. Это обуславливается следующими причинами.

Во-первых, накоплен некоторый опыт у широкого круга участников внешнеторговой деятельности, возросли их требования к эффективности совершаемых сделок.

Во-вторых, наряду с традиционными видами сделок купли-продажи стали применяться и другие, в частности, с привлечением посредников.

Наконец, в-третьих, изменилась и законодательная база, регулирующая характер торговых и посреднических операций. В значительной мере этому способствовало принятие части II Гражданского Кодекса РФ. Правовые нормы, зафиксированные в этом документе, открыли перед организациями - импортерами широкие возможности для выхода на внешний рынок путем заключения договора поручения и договора комиссии с российскими и иностранными посредниками.

Но детальная методологическая проработка вопросов по учету различных видов сделок по импорту товаров и услуг на сегодняшний день отсутствует. Нормативные документы в этой сфере содержат лишь общие рекомендации, которые не позволяют решить всего многообразия проблем, возникающих в практике учета. Это делает разработку методики учета по различным видам импортных контрактов одной из актуальных проблем на сегодняшний день.

Особенностью учета операций по импорту товаров, работ, услуг является то, что бухгалтерский учет не ограничивается отражением фактов хозяйственной деятельности, контролем и анализом, он еще и должен отвечать требованиям валютно-таможенно-го контроля.

Отмена государственной монополии внешней торговли не означала отказ от регулирования этой сферы деятельности. Повышенный интерес к внешнеэкономической деятельности со стороны государства определен необходимостью контроля за движением капитала, решением проблем бюджетной политики, защиты интересов общества и граждан. И сегодня, в связи с финансовым кризисом в стране, вопросы государственного регулирования внешнеторговых и, в частности, импортных операций, приобрели особое значение.

При заключении внешнеторгового контракта импортеры должны обеспечить соответствие условий контракта требованиям валют-но-таможенного контроля. И чаще всего эта ответственность возлагается на бухгалтера, т.к. вопросы: кто имеет право осуществлять расчеты с иностранным поставщиком, кто должен проводить таможенную очистку товаров, в какой валюте будут осуществляться расчеты между участниками посреднического договора и иностранным юридическим лицом и т.п., непосредственно затрагивают организацию учета по заключенному контракту.

Ситуация осложняется также и тем, что для валютно-тамо-женного контроля характерно наличие чрезмерно большого числа инструкций, положений, писем, телеграмм, которые на практике не дают возможности составить общее представление об организации бухгалтерского учета и оформлении первичных документов в соответствии с предъявляемыми требованиями. Это приводит к отражению в учете у импортеров неправомерных операций.

В этой связи к учету импортных операций как нельзя лучше подходит высказывание известного русского ученого Рудановского А.П.: задача бухгалтерского учета "сводится . к координации явлений хозяйственной жизни для исчисления их с исчерпывающею полнотой в трех взаимно дополняющих направлениях . для учета экономических отношений, для учета юридических отношений, для учета административных отношений, определяющих оборот хозяйства" [108 С.XY].

На сегодняшний день назрела настоятельная потребность обобщить накопленный опыт по учету импортных сделок и разработать методику учета по различным видам импортных контрактов в соответствии с требованиями валютно-таможенного законодательства.

Целью исследования является обоснование и разработка методики учета по различным видам импортных контрактов в соответствии с нормами валютно-таможенного законодательства.

Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

- проанализировать определение понятия "импорт" во внешнеторговом, валютном и налоговом законодательстве и выявить противоречия в определениях, сдерживающих развитие методологии учета импортных операций;

- исследовать природу взаимоотношений участников различных видов импортных сделок и выделить юридические аспекты, определяющие организацию учета у участников этих сделок;

- рассмотреть меры валютно-таможенного регулирования в качестве фактора, существенно влияющего на постановку учета по различным видам импортных контрактов;

- обосновать и усовершенствовать методику учета по договору поручения на импорт товаров, работ, услуг с участием российских и иностранных поверенных;

- обосновать и усовершенствовать методику учета по договору комиссии с российским посредником; рассмотреть порядок документооборота между участниками этой сделки;

- дать рекомендации по учету реализации импортных товаров по договору комиссии;

- исследовать понятие "покупная стоимость" импортных товаров и выявить факторы, влияющие на формирование покупной стоимости импортных товаров;

- проанализировать принципы налогообложения импортных работ и услуг и на их основе усовершенствовать порядок отражения в учете расчетов с бюджетом по налогам, подлежащим уплате за иностранное юридическое лицо.

Диссертационное исследование не замыкается теоретической разработкой методики учета по различным видам импортных контрактов. В круг задач входят также вопросы по оформлению первичных документов бухгалтерского учета и валютно-таможенного контроля, в частности, счета-фактуры, акта о выполненных работах (оказанных услугах), грузовой таможенной декларации, паспорта сделки, исследуются некоторые проблемы налогообложения, порядок отнесения на себестоимость импортных услуг. Такая направленность исследования обеспечивает ему целостность и логическую завершенность. Теоретический анализ проблем учета по различным импортным сделкам не ограничивается выводами общего характера. Он перерастает в решение проблем прикладного характера, что повышает его практическую ценность.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических проблем бухгалтерского учета, связанных с осуществлением операций по импорту товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию.

Объект исследования - отражение в бухгалтерском учете операций по импорту товаров, работ, услуг в Российскую Федерацию.

Методологической основой исследования послужили международные стандарты учета, международные правовые нормы, законодательные акты Российской Федерации, регулирующие порядок осуществления импортных операций, их налогообложение и отражение в бухгалтерском учете, научные труды отечественных и зарубежных авторов по правовым вопросам, бухгалтерскому учету и налогообложению внешнеторговой деятельности, а также опыт и фактические материалы предприятий - импортеров.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы познания: системный подход, анализ и синтез, сравнение, методы группировки, обобщения.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и усовершенствовании методики учета по различным видам импортных контрактов с учетом особенностей, привносимых валютно-таможенным контролем.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- сформулировано понятие "импорт" как отправное в построении целостной системы методологии учета импортных операций;

- проанализирована нормативно-правовая база Российской Федерации и обобщен порядок организации расчетов между участниками различных видов импортных контрактов в соответствии с требованиями валютно-таможенного контроля;

- на основе проведенного анализа выявлены те юридические нормы, зафиксированные во внешнеторговых контрактах, которые определяют постановку бухгалтерского учета у участников контрактов;

- исходя из этих положений разработана и усовершенствована методика учета по договору поручения и договору комиссии на приобретение импортных товаров, а также по договору комиссии на реализацию импортных товаров;

- исследован и усовершенствован порядок оформления первичных бухгалтерских документов и документов валютно-таможенного контроля по различным видам импортных контрактов;

- разработаны таблицы по формирования покупной и таможенной стоимости импортных товаров на основе терминов Инкотермс;

- даны рекомендации по учету импорта результатов интеллектуальной деятельности;

- и

- даны рекомендации по учету импорта работ и услуг;

- рассмотрен и усовершенствован порядок учета расчетов с бюджетом по налогам, уплаченным за иностранное юридическое лицо.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что реализация на практике предложений, содержащихся в работе, будет способствовать сокращению нарушений в бухгалтерском учете, связанных с несоблюдением юридических норм, содержащихся в контракте на импорт товаров, работ, услуг. В свою очередь организация учета в соответствии с этими нормами позволит избежать нарушений валютно-таможенного законодательства.

Данные нами рекомендации помогут также практическим работникам при оформлении первичных бухгалтерских документов и документов валютно-таможенного контроля, в вопросах налогоо-болжения и формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Предложения по усовершенствованию учета операций по различным видам импортных контрактов были представлены и обсуждены на научных конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников, аспирантов и студентов Российской Экономической Академии им. Г. В. Плеханова (1997, 1998 гг.), на семинарах и курсах повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов в Центре подготовки менеджеров Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова и в Учебно-методическом центре на базе Российской Экономической Академии им. Г.В. Плеханова.

Основные положения диссертации использованы при разработке курса лекций "Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности".

Рекомендации по усовершенствованию организации учета операций по импорту товаров, работ, услуг, изложенные в диссертации, внедрены и используются на практике внешнеторговых организаций г. Москвы: ЗАО "Валекс", ООО "Олимпас Москва Корпорация", ОАО "Общемашэкспорт" и ООО "Пармалат Ист", ООО "Энерготерминал сервис".

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ульянова, Наталья Васильевна

- Ill -ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Развитие рыночных отношений в Российской Федерации способствует быстрому расширению и укреплению внешнеторговых связей нашей страны с другими государствами.

В основном, развитие внешнеторговой деятельности ускоренными темпами обеспечивается за счет возросших объемов импорта в Российскую Федерацию. Поэтому в работе было уделено внимание вопросам учета операций по импорту товаров, работ, услуг.

Впервые в диссертационном исследовании проблемы бухгалтерского учета импортных операций были рассмотрены в комплексе с требованиями валютно-таможенного законодательства. Основной целью работы стало обоснование и разработка методики учета по различным видам импортных контрактов, в соответствии с порядком осуществления валютно-таможенного контроля.

В результате проведенного исследования были сделаны следующие выводы, предложения и рекомендации.

1. Анализ норм внешнеторгового, налогового и валютного законодательства показал, что основным критерием импорта является факт продажи товаров, работ, услуг иностранным юридическим лицом российскому юридическому лицу. Независимо от валюты платежа и места реализации товары и услуги признаются импортными, если их продавец - иностранное юридическое лицо, а покупатель - российское юридическое лицо.

Таким образом, сформулировано понятие "импорт" как отправное в построении целостной системы методологии учета импортных операций.

- 112

2. Определив круг участников импортных сделок, мы рассмотрели природу их взаимоотношений, а также требования валют-но-таможенного контроля, предъявляемые к участникам этих сделок.

Исследования показали, что отношения между участниками различных видов импортных сделок определяются положениями гражданского права Российской Федерации и нормами и обычаями международного права, закрепленными в договорах на импорт товаров, работ, услуг.

Детальный анализ валютно-таможенного законодательства позволил установить, что несмотря на большое число нормативных документов, иногда противоречащих друг другу, в целом, система валютно-таможенного контроля строится в соответствии с нормами гражданского права.

Следовательно, для организации учета по импорту товаров, работ, услуг, необходимо отталкиваться от юридических норм, зафиксированных во внешнеторговом контракте.

На сегодняшний день юридическому аспекту внешнеторговых контрактов не уделялось должного внимания ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в научной литературе по этому вопросу. Это в свою очередь приводило к тому, что практические работники допускали нарушения и методологии учета, и в налогообложении, и в порядке осуществвалютно-таможенного контроля.

Отсюда, самым общим теоретическим результатом стал вывод, что разработка методики учета по различным видам импортных контрактов должна основываться на базе уже накопленного опыта по учету внешнеторговой деятельности в сочетании с анализом

- 113 юридических норм, регулирующих отношения между субъектами импортных сделок.

Для разработки методики учета может применяться единый подход, сущность которого заключается в следующем. Из содержания юридических норм, закрепленных в импортном контракте, достаточно определить:

- от имени кого подписан контракт, предусматривающий импорт товаров, работ, услуг (кто получает права и обязанности по контракту);

- кто становится собственником товаров (получателем услуг), чтобы разработать методику учета, правильно оформить первичные бухгалтерские документы и определить особенности валют-но-таможенного контроля.

На основе предложенного нами подхода разработана и усовершенствована методика учета по различным видам импортных контрактов.

3. Существуют различные мнения об организации учета по договору поручения и договору комиссии на приобретение импортных товаров, работ, услуг. На сегодняшний день окончательно не решены вопросы: кто (посредник или собственник) осуществляет расчеты с иностранным продавцом, и как эти расчеты отражаются в учете у партнеров по сделке.

Коротко наши рекомендации по этим вопросам сводятся к следующему.

По договору поручения поверенный подписывает внешнеторговый контракт от имени доверителя. Следовательно, поверенный не участвует в расчетах между иностранным лицом и российским им

- 114 портером. В учете у поверенного отражаются расходы, связанные с исполнением договора поручения и вознаграждение, полученное от доверителя. Если поверенный российское лицо, то вознаграждение выплачивается в рублях, если поверенный иностранное лицо - то в иностранной валюте.

Доверитель, приобретая права и обязанности по договору, заключенному поверенным, принимает импортные товары, работы, услуги на баланс, осуществляет расчеты с иностранной стороной, а также берет на себя обязанности по соблюдению валютно-тамо-женного контроля. Вознаграждение посредника включается в покупную стоимость импортных товаров или относится на счета учета затрат, в случае импорта работ и услуг.

Комиссионер, подписывая внешнеторговый контракт от своего имени, берет на себя все права и обязанности по контракту. Он должен оплатить стоимость импортных товаров, а значит на него возлагаются обязанности по соблюдению валютно-таможенного законодательства. При этом комиссионер не принимает фактическую стоимость товаров на баланс, т.к. собственником товаров является комитент.

Исходя из этого, для организации учета у комиссионера и комитента необходимо обеспечить параллельное отражение операций по расчетам с иностранным поставщиком и расходам, связанным с приобретением импортных товаров. С этой целью в диссертации подробно рассмотрен порядок документооборота, разработана и рекомендована к применению форма отчета комиссионера, а также сформулированы требования к документам, которые комиссионер передает комитенту в подтверждение произведенных расходов, и на основе которых комитент принимает к учету произве

- 115 денные расходы.

До сих пор в нормативных документах рассматривалась методика учета по договору комиссии на реализацию товаров. Мы разработали и рекомендовали к применению методику учета по договору комиссии на приобретение товаров.

Поскольку товары являются собственностью комитента, то у комиссионера их покупная стоимость отражается по дебету счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". У комитента указанные расходы относятся на соответствующие счета учета товарно-материальных ценностей. На момент перехода права собственности у комиссионера списывается задолженность перед комитентом и начисляется задолженность перед иностранным поставщиком.

У комитента эта операция отражается записью по дебету счетов товарно-материальных ценностей и кредиту счетов расчетов с иностранным поставщиком. Задолженность комиссионера перед комитентом будет зачтена только на дату утверждения отчета комиссионера о произведенных расходах. До этого момента в учете у комитента числится долг перед иностранным лицом (т.к. товары уже перешли в собственность к комитенту), а также долг комиссионера перед комитентом (т.к. комиссионер пока не представил документов подтверждающих оплату товаров иностранному поставщику).

Предложенная методика учета соответствует экономическому и юридическому смыслу сделки и позволяет снять вопрос об обложении НДС сумм, поступивших к комиссионеру для выполнения договора комиссии. На сегодняшний день это один из актуальнейших вопросов в бухгалтерском учете и налогообложении.

Поскольку право собственности на приобретенные товары пе

- 116 реходит к комитенту с момента, указанного во внешнеторговом контракте (т.е. комиссионер не становится собственником этих товаров), то между комитентом и комиссионером не могут осуществляться расчеты по оплате товаров. Комитент возмещает комиссионеру произведенные расходы, а расчеты по оплате товаров возникают между иностранным поставщиком и комиссионером. Следовательно, денежные средства, полученные комиссионером для выполнения договора комиссии не облагаются НДС.

Вместе с тем и суммы НДС, уплаченные комиссионером по товарам, являющимся собственностью комитента, отражаются у него по дебету счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" и не участвуют в расчетах с бюджетом. Комиссионер рассчитывает НДС, подлежащий внесению в бюджет как разницу между НДС, начисленным с комиссионного вознаграждения и НДС, уплаченным по расходам, которые относятся у него на издержки обращения.

Комитент на основании отчета о произведенных расходах с приложением расчетных, платежных и прочих документов принимает к зачету суммы НДС, уплаченные за него комиссионером, только после получения отчета о произведенных расходах с приложением копий расчетно-платежных и других документов. Далее НДС, подлежащий внесению в бюджет, комитент рассчитывает в общеустановленном порядке.

4. Исследование теории и практики учета по договорам комиссии на реализацию импортных товаров показало, что основные проблемы в этом вопросе связаны с отражением в учете расчетов с иностранным комитентом и определением налогооблагаемой базы по налогу на доход.

Наличие этих проблем обуславливается тем, что выручка от

- 117 продажи товаров на территории Российской Федерации зачисляется к комиссионеру в рублях, а расчеты с комитентом он проводит в иностранной валюте.

Согласно юридическому содержанию договора комиссии право собственности на товары переходит от иностранного комитента к российскому покупателю на дату, определенную в договоре купли-продажи между комиссионером и покупателем. Следовательно, на дату, указанную в договоре купли-продажи, комиссионер отражает в учете выручку, причитающуюся комитенту. Но поскольку расчеты с комитентом будут производиться в иностранной валюте, то на эту же дату следует переоценить рублевую задолженность перед иностранным лицом в валютную. Для переоценки рекомендуется использовать счет 48 "Реализация прочих активов".

В настоящее время для расчета налога на доход, подлежащего уплате за иностранного комитента, на практике принимают разницу в рублевых ценах, поэтому под налогообложение попадает положительная курсовая разница от изменения стоимости товара. По нашему мнению, за базу расчета целесообразно принимать разницу в валютных ценах. Это объясняется следующими причинами: во-первых, расчеты с иностранным лицом осуществляются в иностранной валюте, а не в рублевом эквиваленте; во-вторых, доход от разницы в рублевых ценах возникает при росте курса доллара. Если курс доллара падает, то доход иностранного лица, выраженный в рублях, будет занижен. В то же время, если доход рассчитывать в иностранной валюте, то такой ситуации можно избежать.

5. В учете импортные товары отражаются по покупной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат по

- 118 закупке импортных товаров.

Мы определили, что величина покупной стоимости зависит от следующих факторов:

- момента перехода права собственности (на эту дату товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке);

- распределения между участниками сделки расходов по доставке .

В мировой практике внешней торговли для определения момента перехода права собственности и распределения затрат по доставке пользуются торговыми терминами Инкотермс. В процессе исследования на основе терминов Инкотермс разработана таблица, в которой изложен порядок формирования покупной стоимости импортных товаров для различных условий поставок. Применение таблицы на практике поможет избежать нарушений, связанных с завышением покупной стоимости импортных товаров из-за несоблюдения терминов Инкотермс.

В целях усовершенствования расчетов по таможенным платежам разработана и рекомендована к применению и таблица по расчету таможенной стоимости импортных товаров согласно терминам Инкотермс. Ее использование предотвратит занижение таможенных платежей, которые влияют на покупную стоимость импортных товаров и величину НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров.

6. В целях сокращения нарушений, связанных с отнесением работ и услуг на себестоимость продукции (работ, услуг),мы проанализировали нормативные документы и для организации учета рекомендовали следующую классификацию услуг:

1) услуги, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, которые отражаются на соответствующих счетах учета

- 119 товарно-материальных ценностей;

2) услуги, связанные с выбытием товарно-материальных ценностей, которые отражаются по дебету счетов реализации товарно-материальных ценностей;

3) услуги, связанные с производством и управлением, отражаются по дебету счетов учета затрат;

7. Датой принятия импортных услуг к учету мы предлагаем признать дату фактического получения, а не дату фактического потребления, как это принято сегодня.

Необходимо отметить, что "получение" и "потребление" -понятия неравнозначные, и потребление всегда следует за получением. Если датой принятия к учету считать дату потребления услуги, то с момента получения до момента потребления услуги в учете не найдет отражение кредиторская задолженность перед иностранным лицом за фактически полученные услуги.

Если же услуга была получена в одном отчетном периоде, а фактически использована в другом, то ее стоимость на дату получения следует отразить на счете 31 "Расходы будущих периодов".

8. Анализ налогового законодательства по вопросам удержания и перечисления в бюджет налогов за иностранных лиц позволил уточнить порядок учета расчетов с бюджетом у российских импортеров. При этом предложено курсовую разницу по НДС, удержанному за счет иностранного лица, и НДС, фактически перечисленному в бюджет, относить не на счет прибылей и убытков, а на счет 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям". Это позволит ликвидировать противоречие, содержащееся в инструкциях ГНС РФ и Минфина РФ.

- 120

Кроме этого, даны рекомендации по учету расчетов с бюджетом за иностранное лицо при выплате ему аванса, а также по оформлению и регистрации счетов-фактур в случае уплаты НДС за иностранное лицо. В настоящее время эти вопросы в нормативных документах в должной мере не освещены.

Для упрощения расчетов с иностранным лицом по импорту работ, услуг, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, рекомендовано использование оговорки "grossing up" и рассмотрен порядок расчета налогов с ее применением.

9. Предложено выделить в обособленную отрасль внешней торговли - торговлю результатами интеллектуальной деятельности. Стоимостной оценкой результатов интеллектуальной деятельности, не принадлежащих организации на правах собственности, предложено считать сумму фактически произведенных платежей правообладателю. Такая оценка показывает реальные затраты импортера на право пользования результатами интеллектуальной деятельности.

Реализация на практике предложений и рекомендаций, содержащихся в диссертационной работе, будет способствовать сокращению методологических нарушений в учете из-за отсутствия увязки учета с юридическими нормами, нарушений налогового законодательства, а также предотвратит несоблюдение мер валют-но-таможенного контроля. Положения по организации бухгалтерского учета, изложенные в работе, могут в дальнейшем развиваться и применяться не только во внешней торговле, но и в других сферах экономики.

- 121