Учет лизинговых операций в Республике Армения: вопросы гармонизации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет лизинговых операций в Республике Армения: вопросы гармонизации"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

005052592

Балаян Борис Тнгранович

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РЕСПУБЛИКЕ АРМЕНИЯ: ВОПРОСЫ ГАРМОНИЗАЦИИ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский умет, статистка

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

О 4 ОКТ 2012

Санкт-Петербург 2012

005052592

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Науч н ы й руконодитель:

КОВАЛЕВ Виталий Валерьевич доктор экономических паук

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

БЫЧКОВА Светлана Михайловна доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургский государственный аграрный университет, заведующий кафедрой экономического анализа и финансов

ТОМШИПСКАЯ Ирина Николаевна кандидат экономических паук, доцент Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет, заведующий кафедрой аудита и экономического анализа

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Сапкт-Петербу ргски й государстве и н ы й л с сотех и и ч ее к и й у н и в ер с итст»

Защита состоится 17 октября 2012 г. н 17:00 часов на заседании диссертационного совета Д.212.232.36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке им. А.М. Горького Санкт-Петербургского государственного университета но адресу: 199034. Санкт-Петербург, Университетская наб.. д. 7/9.

Автореферат разослан «

г Л.

г.

-/

¿2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических паук, профессор

Н.С. Воронова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Финансовая аренда (лизинг) является одним из способов финансирования бизнеса, и имеет существенные преимущества по сравнению с долгосрочным кредитованием. Услугами лизинга часто пользуются в странах с развивающейся экономикой, где финансовый рынок находится в процессе становления, а предпринимательская сфера имеет трудности в получении долгосрочного кредитования и осуществления долгосрочных финансовых вложений.

Однако исследования показывают, что лизинг в странах СНГ, и в частности в Республике Армения, развивается медленными темпами, несмотря на то, что применение финансовой аренды имеет свою достаточную законодательную базу. Одним из препятствий для развития лизинга является недостаточное информационное обеспечение сторон договора лизинга в масти публикуемой финансовой отчетности данных организаций (например, обязательства арендатора при финансовом лизинге раскрыты не в полном объеме). Финансовая отчетность, пе противоречащая требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), играет важную роль для принятия пользователями управленческих решений в сфере лизинговых сделок. Вместе с тем, исследования показывают, что как в теории, так и па практике бухгалтерского учета вопросы подготовки и представления сведений о лизинговых сделках нуждаются в совершенствовании.

Подходы к учету финансовой аренды - одно из базовых отличий национальной1 (армянской) учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимое условие признания того или иного актива заключается не в наличии права собственности на него (что является приоритетом в национальном учете), а в возможности оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия информационной базы для принятия эффективных управленческих решений по лизингу. В настоящее время развитие бухгалтерского учета в странах СНГ, в том числе и в Республике Армения, проходит по принципу сближения отечественной системы учета с МСФО, т.е. любая страна стремится построить свою национальную учетную систему таким образом, чтобы по веем общим параметрам она пе противоречила МСФО. Национальная система не должна быть копией, но ее принципы и основное содержание ни в коем случае пе должны идти

1 Далее под фразой «национальный учет» будет иметься в виду практика бухгалтерского учета в Республике Армения.

вразрез с МСФО. Основная идея данной работы заключается в разработке комплекса мероприятий (правовых и бухгалтерских), направленных на гармонизацию национальной модели отражения лизинговых операций с учетом идеологии МСФО.

К учетной практике адаптирована идея приоритета профессионального суждения бухгалтера над предписаниями нормативных актов. В течение последних лет в связи с осуществлением мероприятий по реформированию учета в РЛ финансовая отчетность участников лизинговых операций все больше соответствует духу МСФО, но тем не менее, несмотря на все происходящие перемены, методология формирования бухгалтерской отчетности в указанной сфере продолжает существенно отличаться от методологических основ МСФО. чем и обусловливается актуальность выбранной темы исследования и содержание диссертационной работы

Степень изученности проблемы. Проблемы управления и организации учета финансовой аренды рассматривались многими экономистами. Исследования как теоретических и методологических основ, так и лизинга и бухгалтерского учета изучены в работах ученых-экономистов Российской Федерации В.Д. Газмапа, В.А. Горемыкина. В.В. Ковалева, A.C. Бакаева, М.И. Брагинского, Дж. Вейгаида, В.В. Витряпского, Н.Д. Врублевекого, О.В. Ефимова, К. Змирлова, В.Б. Ивашкевича, Д. Кисо, М.И. Кугера, Ж.Г. Леонтьева, Д.И. Меиера, В.Ф. Палия. В.В. Патрова, А. Пестржецкого, А.П. Сергеев, Е.С. Хендриксена, А.Н. Хорина. Г.Ф. Шершеневича, J1.3. Шиейдмана, М.Б. Заболотова, А.О. Левковича, Вит. В. Ковалева, М.Л. Пятова, И.А. Смирновой, Я.В.Соколова. Т.Г. Филосовова, Х.Г. Щеглова и др.

Вопросы совершенствования национальной модели учета арендных операций рассмотрены в трудах ученых-экономистов Республики Армения A.A. Акопяна, A.A. Баяджапа, А.Г. Джугуряна. H.H. Хачатряна. А.З. Саркисяна и др.

Несмотря на то, что рассматриваемая проблематика широко изучена, ее научная разработанность не исчерпана. Проблемы конвергенции финансовой отчетности, гармонизации национальной практики учета арендных операций с требованиями МСФО, теоретические основы трансформации механизма бухгалтерского учета лизинга по принципам международных стандартов все еще нуждаются не только в теоретической интерпретации, но и в практической реализации. Научные разработки проблем учета финансовой аренды (лизинга) армянских и российских исследователей послужили творческим импульсом и исходной теоретической базой для последующего изучения проблемы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методических положений и рекомендаций по совершенствованию учета лизинговых операций в Республике Армения и применения информационной системы представления финансовой отчетности по лизингу на основе МСФО.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• обобщить подходы к понятию и характеристике лизинговых операций в сфере деятельности предприятия;

• провести анализ национальной и зарубежной практики применения экономических инструментов для управления лизинговой деятельностью предприятий;

• оцепить состояние качества информационной обеспеченности финансовой отчетности в части лизинговых операций в организациях РА;

• рассмотреть возможности гармонизации армянской практики учета арендных и лизинговых операций с требованиями и рекомендациями МСФО и, в рамках процесса конвергенции учетных систем, выработать единые принципы трактовки и отражения упомянутых операций па счетах бухгалтерского учета;

• разработать методику трансформации национального бухгалтерского учета операций лизинга в соответствии с международным стандартам ведения учета информационных потоков данного вида операций;

• оценить эффективность предлагаемого механизма трансформации отечественной практики финансовой отчетности по МСФО и процессе принятия управленческих решений по лизингу.

Методы исследования. Теоретической и методической основами исследования послужили фундаментальные и прикладные концепции развития финансового учета, представленные и обоснованные и классических и современных трудах отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета лизинговых операций.

В диссертационной работе использованы теоретические положения, обеспечивающие возможность применения системного подхода к проблеме представления информационных потоков лизинговых операций, также применялись подходы к составлению финансовой отчетности арендных сделок по принципам МСФО.

Информационно-эмпирическая и нормативная база формировались на основе официальных данных органов службы статистики РА. Министерства финансов РА, а

также на основе материалов исследований отечественных и зарубежных ученых, программ развития и материалов конкретных финансовых организаций и предприятий, являющихся участниками лизинговых отношений.

Нормативно-правовую базу диссертационной работы составляют законы РА и РФ, постановления Правительства РЛ. законодательные и нормативные акты, регламентирующие лизинговую деятельность.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом и методическом обосновании организации учета лизинговых операций с целью улучшения информационной обеспеченности управленческих решений, охватывающего экономические интересы государства, предприятия и финансовых организаций Республики Армения. В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:

• идентифицированы различия в методологии учета лизинговых операций в рамках национальных (армянских) регулятивов и положений МСФО;

• в контексте декларированного 1А8В проекта конвергенции (сближения) моделей бухгалтерского учета предложены способы идентификации и нивелирования отдельных терминологических расхождений в трактовке категорий «лизинг», «аренда», «финансовая аренда», возникающих при сопоставлении национальной (армянской) модели учета соответствующих операций с требованиями МСФО;

• разработан механизм конвергенции финансовой отчетности участников лизинговых операций, позволяющий перейти от юридической ориентации бухгалтерского учета к их 'экономической трактовке;

• сформирована логика, принципы и техника трансформации отчетности лизинговой компании из отечественного формата с учетом требований МСФО при существенных различиях ведения текущего учета, предложен вариант осуществления подобной операции апробированный па практике;

• рекомендованы в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов лизинга, уточнения действующего порядка учета лизинговых операций у участников сделки (использование дисконтированных денежных потоков, учет отложенных налоговых активов и обязательств у участников сделок лизинга, использование ускоренной или замедленной амортизации (в зависимости от условий операций), применение фьючерсных механизмов при лизинге и учет их).

Апробация п реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также обсуждались на научных конференциях:

• Международная конференция молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России», 2007г., Санкт-Петербургский государственный университет;

• Конференция молодых ученных «Пути развития национальной экономики», 2008г., Санкт-Петербургский государственный университет;

• Международная научная конференция «Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее», 2011г.; Санкт-Петербургский государственный университет;

• Международная конференция молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России», 2011г., Санкг-Петербургский государственный университет.

Публикации. По результатам научного исследования, автором опубликованы восемь научные работы, общим объемом 2,5 п.л.

Объем п структура работы. Структура диссертационного исследования определена целыо и задачами работы, состоит из введения, трех глав, выводов, списка использованной литературы, содержит одиннадцать таблиц, тридцать четыре рисунка.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Экономико-правовые проблемы организации лизинга в Республике Армения» изучены развитие рынка лизинговых услуг, а также правовые аспекты регулирования финансовой аренды в Республике Армения.

Во второй главе «Развитие учета лизинга по международным стандартам финансовой отчетности» рассмотрена проблема конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета применительно к Армении. Выявлены причины и сущность искажения информационной балансовой модели лизинговой компании, обусловленные различиями в требованиях и правилах ведения учета лизинговых операций в соответствии с МСФО и национальными стандартами.

В третьей главе «Проблемы учета и налогообложения лизинговых операции в Республике Армения» проанализированы особенности национальной налоговой политики на рынке лизинга и на этой основе разработаны подходы к признанию

налогооблагаемых временных разниц в финансовом учете, выявлены пути совершенствования учета отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих при лизинговых сделках, а также предложена система учета фьючерсных контрактов в лизинговом бизнесе.

В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ ПА ЗАЩИТУ

1. На основе исследования правовых н экономических аспектов организации финансовой аренды, а также сравнительного анализа организации арендных сделок в Республике Армения и в Российской Федерации, предложены экономико-правовые, организационные н финансовые меры по стимулированию роста лизингового бизнеса в РА.

Анализ развития рынка лизинговых услуг РА показал, что он все еще находится в состоянии формирования и не действует по классическим законам экономики, вследствие чего на национальном финансовом рынке при потребностях в долгосрочных инпвестициях доминирует краткосрочное кредитование. Кроме того, в Армении практически отсутствует полноценная инфраструктура рынка лизинговых услуг, что также препятствует процессу установления долгосрочных лизинговых программ и тем самым создает значительные факторы риска при организации данных операций. Поэтому малоэффективно действуют мотивационные стимулы развития лизинговых отношений как в государственном, так и в частном секторах экономики, что приводит к неосведомленности предпринимателей о преимущетвах лизинга.

В этой связи, с целью совершенствования экономико-правового поля регулирования финансовой аренды в РА целесообразно:

• дополнить пробелы в законодательстве принятием закона о лизинге, одновременно с гармонизацией требований всех действующих в республике правовых актов, относящихся к организации лизинга;

• активизировать правовыми рычагами мотивационные процессы лизинга, совершенствуя деятельность по выкупу активов со стороны лизингополучателей,

отчислений арендных платежей, владению, эксплуатации и модернизации арендного имущества;

• расширить рамки экономико-правового регулирования лизинговых отношений, включая не только деятельность прямых участников финансовой аренды, но и косвенных (посредники, страховщики и.т.д.), поскольку при наличии нормальных экономико-правовых отношений между этими участниками гарантировано беспрерывное и эффективное осуществление лизинговой сделки.

2. Дано обоснование и предложены способы отражении в публичной финансовой отчетности операции лизинга, подразумевающие безусловное следование одному пз основных принципов современного бухгалтерского учета, предусматривающему ведение учета исходя пз приоритета экономическом сущности операции перед се юридическим оформлением.

В настоящее время процессы модернизации систем бухгалтерского учета в странах СНГ, включая Республику Армения, в том или ином приближении осуществляется в контексте реализации ключевых идей объявленного в начале XXI в. Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) проекта конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета, предусматривающего сближение учетных систем с международно признанным инвариантом - МСФО.

К учетной практике адаптирована идея приоритета профессионального мнения бухгалтера над предписаниями нормативных актов и регулятивов, в практику вошло понятие учетной политики организации, вырабатываемой национальными компаниями, отчетность все больше соответствует формату МСФО. И тем не менее, несмотря на все происходящие перемены в Республике Армения, методология формирования бухгалтерской отчетности по лизингу продолжает существенно отличаться от методологических основ МСФО.

Применение различных методик учета лизинговых операций приводит к расхождениям в оценке финансового положения и результатов деятельности участников проекта. С целью гармонизации применяемых на практике национальных регулятивов по формированию отчетности и рекомендаций МСФО предлагается схема трансформации финансовой отчетности в лизинговых организациях РА, учитывающая вместе с тем особенности практики ведения национального счетоводства (см. рис. 1).

Финансовая отчетность па основе национальных стандартов

Некоррелированный Некорректированный отчет

бухгалтерский баланс о финансовых результатах

Первый шаг —

перенос актина в баланс лизингополучателя

Дебиторская задолженность у лизингодателя

Арендованные активы у лизингополучателя

Недополученный доход

Второй шаг - - -

оценка статей финансовой отчетности

Справедливая

стоимость

актива

Третий и юг ---

г • •

Дисконтированная стоимость обязательств Фактический процентный доход

Переоценка статей финансовой отчетности

Переоценка актива после первоначального признания

Четвертый шаг ----

корректировка статей финансовой отчетности

"V

Финансовая отчетность по требованиям МСФО

Отложенный расход

Фактический

процентный

расход

1 г

Отложенные Результаты от

налоговые выбора способа

активы амортизации

(пассивы)

Финансовый результат от хеджирования

Рис. 1. Предлагаемая схема трансформации финансовой отчетности лизинговых

операций

К трансформации (перекладке) финансовой отчетности на практике прибегают тогда, когда четко существуют две различные системы учета (национальная и МСФО), которые по-разному предписывают вести учет одного и того же явления. Это является признаком несовершенства в данном случае национальной модели, а фактически целыо гармонизации становится пе реорганизация действующего па практике учетного процесса, а просто разовая перекладка составленной в национальной системе финансовой информации в формат МСФО. Таким образом, смысл гармонизации требований национальных бухгалтерских регулятнвов и рекомендаций МСФО фактически заключайся только в однократном признании финансовой информации но требованиям МСФО. что в пашем примере может достигаться с помощью поправок и переоценок статей финансовой отчетности. Следовательно после перекладки финансовой отчетности пе происходит перемен в существующей системе учета и в дальнейшем она продолжает функционировать по тем же самым принципам, которые подверглись критическому анализу с позиций МСФО.

По сравнению е трансформацией финансовой отчетности сближение национальной системы учета с МСФО - это не разовый (¡»акт, а длительный процесс, также имеющий целыо предоставление финансовой отчетности, пе противоречащей требованиям МСФО. Идея объявленного 1РАС проекта конвергенции заключается не в том, чтобы делать поправки в уже сформированные финансовые показатели и трансформировать готовую отчетную информацию в формат МСФО, а изначально организовывать учет таким образом, чтобы налицо было реальное сближение существующей национальной и международной систем.

Следовательно, при конвергенции происходит перманентное и более глубокое реформирование действующего механизма бухгалтерского учета с целыо гармонизации национальной учетной практики и международных стандартов, в то время как трансформация существует фактически только в рамках интерпретации финансовой отчетности с точки зрения МСФО и не подразумевает углубленных перемен существующей на практике системы бухгалтерского учета. Тем не менее, трансформационные процедуры, которые можно рассматривать как первый шаг в реализации проекта конвергенции, также нуждаются в системном оформлении, поскольку процесс сущностного сближения учетных систем и моделей ограничивается весьма длительными временными рамками.

Предлагаемый автором механизм трансформации финансовой отчетности лизинговых операций позволит:

• сместить акцент с юридического содержания лизинговых операций на их экономическую интерпретацию с изменением логики и техники отражения операций в учете и финансовой отчетности, что в конечном итоге даст возможность применять в учете лизинга один из основополагающих бухгалтерских принципов - принцип приоритета содержания перед формой;

• способствовать решению проблем сопоставимости отчетных данных лизинговых операций, корректности и согласования процедур учета в условиях предписаний национальных и международных регуляторов в таких аспектах, как отражение активов и обязательств по справедливой стоимости, а расходов и доходов в соответствии с концепции достоверности и непредвзятости;

• представлять в отчетности полноценную информацию о лизинговых операциях, показывая не только непосредственные результаты операций по ним, но и последствия перенесения всех сопутствующих рисков и выгод от лизингодателя к л из ип го по л уч ател ю.

3. Выявлены пути гармонизации отечественной практики учета лизинговых операции с требованиями МСФО и предложен механизм совершенствования информационного обеспечения финансовой аренды, согласующегося с рекомендациями международных стандартов.

С развитием рыночных отношений и зарубежных связей в республике Армения постепенно активизировалась лизинговая деятельность, появилась необходимость регулирования указанных отношений, а также предоставления финансовой отчетности участников лизинговых сделок по международным стандартам. Исследования показывают, что отечественные организации при отражении финансовых результатов по лизинговой деятельности в бухгалтерской отчетности не придерживаются международных стандартов, не учитывают рекомендации и требования IAS 17 «Аренда». На практике отечественные организации в основном имеют трудности при разграничении финансовой и операционной аренды, признания реальной стоимости арендованных активов, учета расходов и доходов по лизинговым операциям.2 При лизинге арендные платежи отражаются как расходы, распределенные равномерно в

' Хачатряи H.H., Проблемы организации лизинга в агробизнесе Армении. Известия Государственного аграрного университета Армении, №3,2009, с. 168

течение срока аренды, что должно происходить только при операционной аренде.3 То же самое происходит и с распределением дохода от финансовой аренды, когда процентные поступления в финансовой отчетности лизингодателя признаются равномерно на протяжении срока аренды.

Предложенный автором механизм гармонизации учетной практики (в [рафическом виде приведен на рис. 2) с требованиями МСФО даст возможность:

• применять такие счета бухгалтерского учета, их корреспонденцию и способы оценки, которые позволяют отражать финансовые активы и обязательства участников лизинговых операций с использованием механизма дисконтированных оценок. Также предложено па начало срока аренды признавать имущество арендатором в качестве актива в корреспонденции со счетами обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, что, безусловно, соответствует духу и логике МСФО:

• внедрить систему учета денежных потоков от лизинговых платежей на основе эффективной ставки процента, позволяющей распределить финансовые выплаты по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента па остающееся сальдо обязательства;

• отражать объект финансовой аренды в бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство в отношении будущих арендных платежей;

• по требованиям МСФО в рамках лизинга сопоставить общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость в течение периода аренды.

11Л8 17 «Аренда», пункт 33

у лизингополучателя

А"''

Рие. 2. Информационное обеспечение лизинговых сделок но бухгалтерским счетам не противоречащая требованиям МСФО

4. Раскрыта целесообразность организации учета фьючерсных сделок, которые могут возникать прп сопровождении лизинговых операции, н предложен механизм бухгалтерской оценки рисков финансовой аренды, что приводит к отражению результатов хеджирования в финансовой отчетности сторон договора лизинга.

Финансовая аренда включает существенные экономические риски, которые должны приниматься во внимание со стороны лизингополучателя и лизингодателя с использованием инструментов хеджирования. По требованиям МСФО задачи

организации в области управления рисками и стратегия хеджирования излагаются в официальной документации. В этой связи предложен механизм учета фьючерсных сделок при лизинге, что дает возможность расширения информационной базы пользователей бухгалтерской отчетности. В частности, при окончании договора лизинга становятся более управляемыми риски финансовых потерь от купли-продажи объекта аренды, поскольку хеджирование лизинговых сделок дает информацию об отклонениях стоимостной оценки актива от установленной цены и, тем самым, ориентирует стороны договора лизинга во время принятия последующих управленческих решений. Становится также возможным признать влияние хеджирования лизинговых обязательств па формирование прибыли и убытков сторон договора лизинга и в конце договора лизинга принять разумные управленческие решения с точки зрения целесообразности выкупа или возврата объекта аренды. Проценты, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны отражаться как доходы или расходы па счете прибылей и убытков.

5. На основе сравнительного анализа проводимой налоговой политики в Российской Федерации н Республике Армения обосновано применение ускоренной или замедленной (в зависимости от ситу ации) амортизации в лизинговых сделках.

Хозяйственная практика в РФ показывает, что ускоренная амортизация лизинговых активов разрешена в налоговом законодательстве, причем участникам можно применять коэффициент ускорения до 3.0, что не создает факторов риска по сокращению налоговых поступлений. Это оправдано в экономических ситуациях, когда рост активности рынка финансовых сделок опережает рост рынка купли-продажи основных средств, что часто наблюдается в развивающихся странах.

На основе анализа методов либерализации налоговой политики на финансовом рынке можно сделать выводы, что государственная налоговая политика является эффективным средством активизации рынка лизинговых сделок. В частности, применение льгот по налогу на имущество па объект лизинга, а также льгот по налогу на прибыль на процентные доходы от лизинговых сделок с одной стороны сокращает налоговые поступления в государственный бюджет, однако, с другой стороны, вследствие фискальных привилегий активизируется финансовый рынок, что приводит к приросту налогов на прибыль от лизинговых сделок.

Кроме того, на активизацию рынка арендных сделок и следовательно на рост налоговых поступлений от лизинга существенно влияют применение ускоренной амортизационной политики и сокращение сроков договора лизинга, что и служит оправданием для разрешения по налоговому законодательству использовать альтернативные способы начисления износа арендованных активов наряду с применением линейной амортизации основных средств.

Проводя итоги анализа взаимосвязи налоговых обязательств но прибыли, сроков договора аренды и применяемой амортизационной политики к объектам лизинга, можно констатировать, что исходя из требовании эффективной налогово-бюджетной политики, также необходимости активизации финансового рынка, выгоднее применение ускоренной амортизации активов, которая в основном приводит к уменьшению текущих обязательств по налогу на прибыль. С экономической точки зрения ускоренная амортизация способствует обновлению активов и активизации лизинговых сделок, что приводит к сокращению срока лизинговых сделок и росту налоговых поступлений от арендных сделок.

Однако следует принимать во внимание, что далеко не всегда максимально ускоренное списание лизингового актива на себестоимость целесообразно с экономической точки зрения. Например, при открытии новой компании или при организации новых направлений деятельности компании, использующей лизинговое имущество, на начальном этапе доходы от указанного имущества могут составлять весьма незначительную величину. Если в этот момент к лизинговым активам применять максимально возможную норму списания на себестоимость, то велика вероятность возникновения разбалансировапности между доходами и расходами и появления плавающего финансового результата (чередование убытков и прибылей от периода к периоду). В этой ситуации целесообразно, наоборот, применение механизма замедленной нелинейной амортизации для формирования адекватного каждому периоду финансового результата.

Таким образом, на основе анализа подходов либерализации налоговой политики на финансовом рынке можно сделать следующие выводы:

• государственная налоговая политика является эффективным средством активизации рынка лизинговых сделок. Применение льгот по налогу на имущество, являющееся предметом лизинга, а также льгот по налогу па прибыль на процентные доходы от лизинговых сделок сокращает налоговые поступления в государственный

бюджет, однако в то же время вследствие таких фискальных привилегий активизируется финансовый рынок, что и приводит к резкому приросту налогов на прибыль от лизинговых сделок;

• на активизацию рынка арендных сделок и. следовательно, на рост налоговых поступлений от лизинга существенно влияют применение ускоренной амортизационной политики и сокращения сроков договора лизинга, что и служит оправданием для разрешения налоговым законодательством использовать альтернативные способы начисления износа арендованных активов наряду с применением линейной амортизации основных средств.

б. Разработан механизм признания налогооблагаемых временных разниц п предложен механизм учета отложенных налоговых активов л обязательств, возникающих в ходе осуществления лизинговых операции.

Применение ускоренной амортизации по лизинговым сделкам приводит к формированию отложенных налоговых активов. Под отложенным налоговым активом следует понимать ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна способствовать уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате п бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В связи с этим представляется необходимым отложенные налоговые активы, возникающие в ходе осуществления договора лизинга отражать в бухгалтерском учете па отдельном синтетическом счете (см. рис. 3).

Дт «Отложенные налоговые активы» Кт

Расходы по налогу на прибыль

Расходы по налогу на прибыль

Формирование -< налоговых активов

Рис. 3. Механизм применения счета «Отложенные налоговые активы» в бухгалтерской практике организаций Армении

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Счета из финансового учета

«Отложенные налоговые активы»

Счета из налогового учета

Л I

«Задолженность по налогам на прибыль»

Л

тг

Отложенные расходы но налогам на прибыль»

Текущие расходы по налогам на прибыль»

Отражение расходов по налогам на прибыль в публикуемой отчетности о прибылях и убытках

Рис. 4. Гармонизация финансового и налогового учета по информационным потокам налога на прибыль

Па основе требований МСФО предложен механизм учета отложенных налоговых активов, формируемых при лизинговых сделках, что дает возможность гармонизации процессов налогового и финансового учета (см. рис. 4), и предполагает:

• расширение аналитичности представления информации по отложенным налогам, поскольку наряду с представлением отложенных налоговых активов па отдельных бухгалтерских счетах, становится возможным отражение информационных потоков, формирующихся от наличия налогооблагаемых временных разниц но лизинговым сделкам;

• систематическое согласование информационных потоков по налогам на прибыль в рамках финансового и налогового учета, что создает условия для информационного обеспечения координации требований действующего налогового законодательства и МСФО в части учета затрат по лизинговым операциям;

• удовлетворение требований МСФО в части отдельного раскрытия основных компонентов расходов по налогу, таких как текущие расходы по налогу (возмещение

налога), любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога предшествующих периодов, суммы отложенных расходов по налогу (возмещения налога), связанные с образованием и восстановлением временных разниц, суммы отложенных расходов по налогу (возмещения налога), связанные с изменениями в налоговых ставках.

7. Предложены пути улучшения национальной бухгалтерской отчетности финансовых результатов лизинговых операций на основе принципов МСФО по следующим направлениям.

Во-первых, в аналитических расшифровках и пояснениях к финансовой отчетности целесообразно представить принципы разграничения активов с правом на использование, с четким уточнением экономических и юридических признаков признания финансовой аренды и подходов к определению существования аренды.

Во-вторых, в составе финансовых результатов от лизинга рекомендуется отчетливо разграничить суммы от льготных условий лизинга, скидок с процентных ставок, отклонений от скользящих арендных платежей, превышение выручки от продажи с обратной арендой.

В-третьих, в аналитических расшифровках и пояснительных примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать результаты фьючерсных сделок купли-продажи активов в конце срока договора лизинга, а также информацию об имеющемся обесценении арендных активов в процессе нх эксплуатации в течение периода договора долгосрочного лизинга.

Предлагаемые пути по совершенствованию учета лизинга необходимы для улучшения информационной обеспеченности сторон договора аренды. Они способствуют не только повышению эффективности управленческих решений в сфере финансовой аренды, но и активизации процесса конвергенции системы учета в Республике Армения в контексте проекта 1РЛС.

III. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

Публикации в рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Балаян Б.Т. Армения: Рынок лизинговых услуг // Вестник Санкт-Петербургского Государственного Университета. Серия 13.-2012.-С. 138-145.-0,5 п.л.

2. Балаян Б.Т. Вопросы гармонизации практики учета лизинговых операций с требованиями МСФО (Па примере Республики Армения) // Международный бухгалтерский учет. -№13 (211). -2012.-С. 50-56.-0,6 п.л.

Прочие публикации н тезисы докладов на конференциях:

1. Балаян Б.Т. Проблемы конвергенции финансовой отчетности лизинговых операций в Республике Армения // Известия аграрной науки. - Том 9. - №4. - С. 133-135. - 0,5 п.л

2. Балаян Б.Т. Экономико-правовое урегулирование лизинга // Известия Государственного аграрного университета Армении. -№1. -2012. -С.141-145. -0,4 п.л.

3. Балаян Б.Т.. Долбиев Г.С. Бухгалтерские программы для малых предприятий и их сравнительный анализ // Предпринимательство и реформы в России: материалы тринадцатой международной конференции молодых ученый-экономистов. 25-26 октября 2007г. - СПб.: ОЦЭпМ, 2007. - С. 101-102. -0,1 п.л.

4. Балаян Б.Т., Долбиев Г.С. Концепция ERP, се преимущества и недостатки // Пути развития национальной экономики: Материалы работы весенней конференции молодых ученых -экономистов. - СПб.: ОЦЭпМ, 2008, - С. 142-144. -0,2 п.л.

5. Балаян Б.Т., Бабаев A.A., Левина Г.Г.. Ледков Е.А. Информация в бухгалтерском образовании в СПбГУ // Международная научная конференция «Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее. 10-11 февраля 2011г.: тезисы докладов - СПб.: Издательский дом Санкт-Петербургского государственного университета, 2011. - С. 114. - 0.1 п.л.

6. Балаян Б.Т. Правовые аспекты урегулирования финансовой аренды в России п в Армении и предложения по усовершенствованию урегулирования финансовой аренды в Республике Армения // Предпринимательство и реформы в России: материалы международной конференции молодых ученых - экономистов. 24-25 ноября 2011г. - ЭФ СПбГУ, 2011. - С.181-182.-0,1 п.л.

Подписано в печать 13.09.2012г. Формат 60x84/16 П.л. 1,25 Уч.-изд.л 1,25. Тир. 100 экз. Отпечатано в типографии ООО «Турусел» 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова д.38.1огои5зе1(Я)таП.ги Зак. № 13401 от 13.09.2012г.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Балаян, Борис Тигранович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ ЛИЗИНГА В РЕСПУБЛИКЕ АРМЕНИЯ.

1.1 ТРАКТОВКА ЛИЗИНГА НА ОСНОВЕ ЭВОЛЮЦИИ АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ

1.2 ОЦЕНКА РАЗВИТИЯ РЫНКА ЛИЗИНГОВЫХ УСЛУГ

1.3 ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ УРЕГУЛИРОВАНИЯ ЛИЗИНГА

ГЛАВА II РАЗВИТИЕ УЧЕТА ЛИЗИНГА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

2.1 ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

2.2 ВОПРОСЫ ГАРМОНИЗАЦИИ НАЦИОНАЛЬНОЙ ПРАКТИКИ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО

2.3 ПУТИ УЛУЧШЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

ГЛАВА III ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РЕСПУБЛИКЕ АРМЕНИЯ.

3.1 ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ НА РЫНКЕ ЛИЗИНГОВЫХ УСЛУГ

3.2 ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ В ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЯХ

3.3 ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ФЬЮЧЕРСНЫХ СДЕЛОК ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

ВЫВОДЫ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет лизинговых операций в Республике Армения: вопросы гармонизации"

Актуальность темы исследования. Финансовая аренда (лизинг) является одним из способов финансирования бизнеса, и имеет существенные преимущества по сравнению с долгосрочным кредитованием. Услугами лизинга часто пользуются в странах с развивающейся экономикой, где финансовый рынок находится в процессе становления, а предпринимательская сфера имеет трудности в получении долгосрочного кредитования и осуществления долгосрочных финансовых вложений.

Однако исследования показывают, что лизинг в странах СНГ, и в частности в Республике Армения, развивается медленными темпами, несмотря на то, что применение финансовой аренды имеет свою достаточную законодательную базу. Одним из препятствий для развития лизинга является недостаточное информационное обеспечение сторон договора лизинга в части публикуемой финансовой отчетности данных организаций (например, обязательства арендатора при финансовом лизинге раскрыты не в полном объеме). Финансовая отчетность, не противоречащая требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), играет важную роль для принятия пользователями управленческих решений в сфере лизинговых сделок. Вместе с тем, исследования показывают, что как в теории, так и на практике бухгалтерского учета вопросы подготовки и представления сведений о лизинговых сделках нуждаются в совершенствовании.

Подходы к учету финансовой аренды - одно из базовых отличий национальной1 (армянской) учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимое условие признания того или иного актива заключается не в наличии права собственности на него (что является приоритетом в национальном учете), а в Далее под фразой «национальный учет» будет иметься в виду практика бухгалтерского учета в Республике Армения. возможности оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия информационной базы для принятия эффективных управленческих решений по лизингу. В настоящее время развитие бухгалтерского учета в странах СНГ, в том числе и в Республике Армения, проходит по принципу сближения национальной системы учета с МСФО, т.е. любая страна стремится построить свою национальную учетную систему таким образом, чтобы по всем общим параметрам она не противоречила МСФО. Национальная система не должна быть копией, но ее принципы и основное содержание ни в коем случае не должны идти вразрез с МСФО. Основная идея данной работы заключается в разработке комплекса мероприятий (правовых и бухгалтерских), направленных на гармонизацию национальной модели отражения лизинговых операций с учетом идеологии МСФО.

К учетной практике адаптирована идея приоритета профессионального суждения бухгалтера над предписаниями нормативных актов. В течение последних лет в связи с осуществлением мероприятий по реформированию учета в РА финансовая отчетность участников лизинговых операций все больше соответствует духу МСФО, но тем не менее, несмотря на все происходящие перемены, методология формирования бухгалтерской отчетности в указанной сфере продолжает существенно отличаться от методологических основ МСФО, чем и обусловливается актуальность выбранной темы исследования и содержание диссертационной работы.

Степень изученности проблемы. Проблемы управления и организации учета финансовой аренды рассматривались многими экономистами. Исследования как теоретических так и методологических основ лизинга, а также бухгалтерского учета данных операций изучены в работах ученых-экономистов Российской Федерации В.Д. Газмана, В.А. Горемыкина, A.C. Бакаева, М.И. Брагинского, Дж. Вейганда, В.В. Витрянского, Н.Д. Врублевского, О.В. Ефимовой, К. Змирлова, В.Б. Ивашкевича, Д. Кисо, М.И. Кутера, Ж.Г. Леонтьевой, Д.И. Мейера, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, А.

Пестржецкого, А.П. Сергеева, Е.С. Хендриксена, А.Н. Хорина, Г.Ф. 4

Шершеневича, JI.3. Шнейдмана, М.Б. Заболотова, А.О. Левковича, Ж., M.J1. Пятова, И.А. Смирновой, Я.В.Соколова, Т.Г. Филосовова, Х.Г. Щеглова и др.

Вопросы совершенствования национальной модели учета арендных операций рассмотрены в трудах ученых-экономистов Республики Армения A.A. Акопяна, A.A. Баядяна, А.Г. Джугуряна, H.H. Хачатряна, А.З. Саркисяна и др.

Несмотря на то, что рассматриваемая проблематика широко изучена, ее научная разработанность не исчерпана. Проблемы конвергенции финансовой отчетности, гармонизации национальной практики учета арендных операций с требованиями МСФО, теоретические основы трансформации механизма бухгалтерского учета лизинга по принципам международных стандартов все еще нуждаются не только в теоретической интерпретации, но и в практической реализации. Научные разработки проблем учета финансовой аренды (лизинга) армянских и российских исследователей послужили творческим импульсом и исходной теоретической базой для последующего изучения проблемы.

Объектом исследования является производственно-хозяйственная деятельность предприятий Армении, участвующих в договорах финансовой аренды, а также и лизинговых компаний республики.

Предметом исследования являются механизмы и методы управления деятельности финансовой аренды организациями, являющимися сторонами договора лизинга.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методических положений и рекомендаций по совершенствованию учета лизинговых операций в Республике Армения и применения информационной системы представления финансовой отчетности по лизингу на основе МСФО.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• обобщить подходы к понятию и характеристике лизинговых операций в сфере деятельности предприятия;

• провести анализ национальной и зарубежной практики применения экономических инструментов для управления лизинговой деятельностью предприятий;

• оценить состояние качества информационной обеспеченности финансовой отчетности в части лизинговых операций в организациях РА;

• рассмотреть возможности гармонизации армянской практики учета арендных и лизинговых операций с требованиями и рекомендациями МСФО и, в рамках процесса конвергенции учетных систем, выработать единые принципы трактовки и отражения упомянутых операций на счетах бухгалтерского учета;

• разработать методику трансформации национального бухгалтерского учета операций лизинга в соответствии с международными стандартами ведения учета информационных потоков данного вида операций;

• оценить эффективность предлагаемого механизма трансформации отечественной практики финансовой отчетности по МСФО в процессе принятия управленческих решений по лизингу.

Методы исследования. Теоретической и методической основами исследования послужили фундаментальные и прикладные концепции развития финансового учета, представленные и обоснованные в классических и современных трудах отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета лизинговых операций.

В диссертационной работе использованы теоретические положения, обеспечивающие возможность применения системного подхода к проблеме представления информационных потоков лизинговых операций, также применялись подходы к составлению финансовой отчетности арендных сделок по принципам МСФО.

Информационно-эмпирическая и нормативная база формировались на основе официальных данных органов службы статистики РА, Министерства финансов РА, а также на основе материалов исследований отечественных и зарубежных ученых, программ развития и материалов конкретных финансовых организаций и предприятий, являющихся участниками лизинговых отношений.

Нормативно-правовую базу диссертационной работы составляют законы РА и РФ, постановления Правительства РА, законодательные и нормативные акты, регламентирующие лизинговую деятельность.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом и методическом обосновании организации учета лизинговых операций с целью улучшения информационной обеспеченности управленческих решений, охватывающего экономические интересы государства, предприятия и финансовых организаций Республики Армения. В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:

1. Идентифицированы различия в методологии учета лизинговых операций в рамках национальных (армянских) регулятивов и положений МСФО;

2. В контексте декларированного 1А8В проекта конвергенции (сближения) моделей бухгалтерского учета предложены способы идентификации и нивелирования отдельных терминологических расхождений в трактовке категорий «лизинг», «аренда», «финансовая аренда», возникающих при сопоставлении национальной (армянской) модели учета соответствующих операций с рекомендациями МСФО;

3. Разработан механизм конвергенции финансовой отчетности участников лизинговых операций, позволяющий перейти от юридической ориентации бухгалтерского учета к их экономической трактовке;

4. Сформирована логика, принципы и техника трансформации отчетности лизинговой компании из отечественного формата с учетом 7 требований МСФО при существенных различиях ведения текущего учета, предложен вариант осуществления подобной операции апробированный на практике;

5. Рекомендованы в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов лизинга, уточнения действующего порядка учета лизинговых операций у участников сделки (использование дисконтированных денежных потоков, учет отложенных налоговых активов и обязательств у участников сделок лизинга, использование ускоренной или замедленной амортизации (в зависимости от условий операций), применение фьючерсных механизмов при лизинге и учет их).

Научная и практическая значимость диссертационного исследования. Научная значимость исследования заключается в том, что основные выводы и положения работы могут служить основой дальнейших исследований в области бухгалтерского учета финансовой аренды. Характеристика бухгалтерского механизма конвергенции финансовой отчетности лизинга позволяет обоснованно подойти к разработке рекомендаций по совершенствованию системы учета лизинга.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что реализация изложенного в диссертации механизма бухгалтерского учета лизинговой деятельности предприятий позволит расширить информационное обеспечение управленческих решений по финансовой аренде.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также обсуждались на научных конференциях:

• Международная конференция молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России», 2007г., Санкт-Петербургский государственный университет;

• Конференция молодых ученных «Пути развития национальной экономики», 2008г., Санкт-Петербургский государственный университет;

• Международная научная конференция «Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее», 2011г.; Санкт-Петербургский государственный университет;

• Международная конференция молодых ученых - экономистов «Предпринимательство и реформы в России», 2011г., Санкт-Петербургский государственный университет.

Публикации. По результатам научного исследования, автором опубликованы восемь научные работы, общим объемом 2,5 п.л.

Объем и структура работы. Структура диссертационного исследования определена целью и задачами работы, состоит из введения, трех глав, выводов, списка использованной литературы, содержит 11 таблиц, 34 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Балаян, Борис Тигранович

ВЫВОДЫ И ЗАКЛЮЧЕНИЯ

На основе исследования, как правовых так и экономических аспектов организации финансовой аренды, а также оценке сравнительного анализа организации арендных сделок в Республике Армения и Российской Федерации нами сделаны следующие выводы в сфере решения теоретических проблем учета арендных операций и представлены пути совершенствования учета лизинговых сделок.

1. Анализ развития рынка лизинговых услуг РА показал, что он все еще находится в состоянии формирования и не действует по классическим законам экономики, вследствие чего на национальном финансовом рынке при потребностях в долгосрочных иннвестициях доминирует краткосрочное кредитование. Кроме того, в Армении практически отсутствует полноценная инфраструктура рынка лизинговых услуг, что также препятствует процессу установления долгосрочных лизинговых программ и тем самым создает значительные факторы риска при организации данных операций. Поэтому малоэффективно действуют мотивационные стимулы развития лизинговых отношений как в государственном, так и в частном секторах экономики, что приводит к неосведомленности предпринимателей о преимущетвах лизинга.

В этой связи, с целыо совершенствования экономико-правового поля регулирования финансовой аренды в РА целесообразно:

• дополнить пробелы в законодательстве принятием закона о лизинге, одновременно с гармонизацией требований всех действующих в республике правовых актов, относящихся к организации лизинга;

• активизировать правовыми рычагами мотивационные процессы лизинга, совершенствуя деятельность по выкупу активов со стороны лизингополучателей, отчислений арендных платежей, владению, эксплуатации и модернизации арендного имущества; расширить рамки экономико-правового регулирования лизинговых отношений, включая не только деятельность прямых участников финансовой

139 аренды, но и косвенных (посредники, страховщики и.т.д.), поскольку при наличии нормальных экономико-правовых отношений между этими участниками гарантировано беспрерывное и эффективное осуществление лизинговой сделки.

2. На основе сравнительного анализа организации учета арендных сделок в РФ и РА были выявлены пути сближения отечественной системы учета с Международными стандартами финансовой отчетности и на этой основе предложен механизм трансформации финансовой отчетности лизинговых операций. Дано обоснование перенесения в финансовой отчетности центра тяжести результатов лизинговых операций от их юридического содержания к экономической интерпретации, что даст возможность более эффективно применять в бухгалтерском учете концепцию приоритета содержания над формой.

Вывялены пути решения проблем по сопоставимости отчетных данных лизинговых операций, корректности и согласования процедур учета в условиях национальных и международных регуляторов в таких сферах, как представления активов и обязательств по справедливой стоимости, расходов и доходов по концепции достоверности и непредвзятости. Отражение в отчетности всесторонней информации о финансовой аренде, что даст возможность интерпретации непосредственных результатов операций по лизингу, раскроет последствия перенесения всех сопутствующих рисков и выгод от лизингодателя к лизингополучателю. Предлагаемый механизм гармонизации учетной практики с рекомендациями МСФО даст возможность:

• применять такие счета бухгалтерского учета, их корреспонденцию и способы оценки, которые позволяют отражать финансовые активы и обязательства участников лизинговых операций с использованием механизма дисконтированных оценок. Также предложено на начало срока аренды признавать имущество арендатором в качестве актива в корреспонденции со счетами обязательств в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, что, безусловно, соответствует духу и логике МСФО;

• внедрить систему учета денежных потоков от лизинговых платежей на основе эффективной ставки процента, позволяющей распределить финансовые выплаты по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства;

• отражать объект финансовой аренды в бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство в отношении будущих арендных платежей;

• по требованиям МСФО в рамках лизинга сопоставить общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость в течение периода аренды.

3. Финансовая аренда включает существенные экономические риски, которые должны приниматься во внимание со стороны лизингополучателя и лизингодателя с использованием инструментов хеджирования. По требованиям МСФО задачи организации в области управления рисками и стратегия хеджирования излагаются в официальной документации. В этой связи предложен механизм учета фьючерсных сделок при лизинге, что дает возможность расширения информационной базы пользователей бухгалтерской отчетности. В частности, при окончании договора лизинга становятся более управляемыми риски финансовых потерь от купли-продажи объекта аренды, поскольку хеджирование лизинговых сделок дает информацию об отклонениях стоимостной оценки актива от установленной цены и, тем самым, ориентирует стороны договора лизинга во время принятия последующих управленческих решений. Становится также возможным признать влияние хеджирования лизинговых обязательств на формирование прибыли и убытков сторон договора лизинга и в конце договора лизинга принять разумные управленческие решения с точки зрения целесообразности выкупа или возврата объекта аренды. Убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту,

141 классифицированному как финансовое обязательство, должны отражаться как доходы или расходы на счете прибылей и убытков.

4. Хозяйственная практика в РФ показывает, что ускоренная амортизация лизинговых активов разрешена в налоговом законодательстве, причем участникам можно применять коэффициент ускорения до 3,0, что не создает факторов риска по сокращению налоговых поступлений. Это оправдано в экономических ситуациях, когда рост активности рынка финансовых сделок опережает рост рынка купли-продажи основных средств, что часто наблюдается в развивающихся странах.

На основе анализа методов либерализации налоговой политики на финансовом рынке можно сделать выводы, что государственная налоговая политика является эффективным средством активизации рынка лизинговых сделок. В частности, применение льгот по налогу на имущество на объект лизинга, а также льгот по налогу на прибыль на процентные доходы от лизинговых сделок с одной стороны сокращает налоговые поступления в государственный бюджет, однако, с другой стороны, вследствие фискальных привилегий активизируется финансовый рынок, что приводит к приросту налогов на прибыль от лизинговых сделок.

Кроме того, на активизацию рынка арендных сделок и следовательно на рост налоговых поступлений от лизинга существенно влияют применение ускоренной амортизационной политики и сокращение сроков договора лизинга, что и служит оправданием для разрешения по налоговому законодательству использовать альтернативные способы начисления износа арендованных активов наряду с применением линейной амортизации основных средств.

5. Применение ускоренной амортизации по лизинговым сделкам приводит к формированию отложенных налоговых активов. Под отложенным налоговым активом следует понимать ту часть отложенного налога на прибыль, которая должна способствовать уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в

142 последующих отчетных периодах. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В связи с этим представляется необходимым отложенные налоговые активы отражать в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

На основе требований МСФО предложен механизм учета отложенных налоговых активов, формируемых при лизинговых сделках, что дает возможность гармонизации процессов налогового и финансового учета и предполагает:

• расширение аналитичности представления информации по отложенным налогам, поскольку наряду с представлением отложенных налоговых активов на отдельных бухгалтерских счетах, становится возможным отражение информационных потоков, формирующихся от наличия налогооблагаемых временных разниц по лизинговым сделкам;

• систематическое согласование информационных потоков по налогам на прибыль в рамках финансового и налогового учета, что создает условия для информационного обеспечения координации требований действующего налогового законодательства и МСФО в части учета затрат по лизинговым операциям;

• удовлетворение требований МСФО в части отдельного раскрытия основных компонентов расходов по налогу, таких как текущие расходы по налогу (возмещение налога), любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога предшествующих периодов, суммы отложенных расходов по налогу (возмещения налога), связанные с образованием и восстановлением временных разниц, суммы отложенных расходов по налогу (возмещения налога), связанные с изменениями в налоговых ставках.

6. Предложены пути улучшения национальной бухгалтерской отчетности финансовых результатов лизинговых операций на основе принципов МСФО по следующим направлениям.

Во-первых, в аналитических расшифровках и пояснениях к финансовой отчетности целесообразно представить принципы разграничения активов с правом на использование, с четким уточнением экономических и юридических признаков признания финансовой аренды и подходов к определению существования аренды.

Во-вторых, в составе финансовых результатов от лизинга рекомендуется отчетливо разграничить суммы от льготных условий лизинга, скидок с процентных ставок, отклонений от скользящих арендных платежей, превышение выручки от продажи с обратной арендой.

В-третьих, в аналитических расшифровках и пояснительных примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать результаты фьючерсных сделок купли-продажи активов в конце срока договора лизинга, а также информацию об имеющемся обесценении арендных активов в процессе их эксплуатации в течение периода договора долгосрочного лизинга.

Предлагаемые пути по совершенствованию учета лизинга необходимы для улучшения информационной обеспеченности сторон договора аренды. Они способствуют не только повышению эффективности управленческих решений в сфере финансовой аренды, но и активизации процесса конвергенции системы учета в Республике Армения в контексте проекта 1¥АС.