Учет расходов и калькулирование услуг бюджетных учреждений в новых условиях хозяйствования (на примере учреждений, состоящих нa местных бюджетах) тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет расходов и калькулирование услуг бюджетных учреждений в новых условиях хозяйствования (на примере учреждений, состоящих нa местных бюджетах)"

киевский институт НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА им. д. с. КОРОТЧЕИКО

На правах рукописи

КИНДРАЦКАЯ Любомира Максимовна

УДК 657.014.132

УЧЕТ РАСХОДОВ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ УСЛУГ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИИ В НОВЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

(на примере учреждений, состоящих па местных бюджетах)

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

КИЕВ 1990

Работа выполнена на кафедре учета, контроля и анализа в кредитных и бюджетных организациях Киевского института народного хозяйства им. Д. С. Коротченко

Научный руководитель — кандидат экономических наук,

доцент Р. Т. ДЖО ГА

Официальные оппоненты:— доктор экономических наук,

профессор В. И. СТРАЖЕВ

— кандидат экономических наук, доцент В. Н. ДОБРОВСКИИ

* Ведущая организация — Одесский институт народного

хозяйства

РсО,Лс/пЧ 1990 г п /у

Защита состоится « » к.-^-и-у'"' 1990 р. в / / часог. на заседании специализированного совета К.068.28.02 при Киевском институте народного хозяйства им. Д. С. Коротченко по адресу: 252057, Киев-57, проспект Победы, 54/1, ауд. 214.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке института. Автореферат разослан <Х<3 » 0¡'¿Ссл-&-С0Д--199О г.

Ученый секретарь специализированного совета доктор экономических наук

Н. В. КУЖЕЛЬНЫИ

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

1.1. Актуальность исследования. Реформа народнохозяйственного комплекса страны предполагает приоритетное развитие отраслей социальной сферы, удовлетворение запросов потребителей в социально-культурных услутах. В решении этих вопросов важную роль призваны сыграть местные бюджеты. Вместе с тем условия бюджетного дефицита не позволяют полностью отказаться от "остаточного" принципа финансирования бюджетных учреждений. Для выхода на принципиально новый уровень формирования их финансовой базы требуются дополнительные источники финансирования. Увеличение доходов местных бюджетов, с одной стороны, и привлечение внебюджетных средств, с другой, становятся материальной основой решения данной проблемы.

Использование новых источников финансирования активизирует хозяйственные процессы, направленные на увеличение объемов и повышение качества производимых услуг. В этих условиях развитие теории и практики бухгалтерского учета приобретает особую актуальность. От качества получаемой учетной информации, ее оперативности и аналитичности прямо зависит действенность контроля, своевременное выявление резервов, укрепление хозяйственного расчета.

Развитию теории и практики бухгалтерского учета способствовали работы советских ученых: А.Ф.Аксененко, П.С.Безруких, А.С.Бородкина, В.А.Белобородовой, В.Ф.Ивашкевича, А.Н.Катаева, А.Н.Кузьминского, В.Ф.Палия, В.В.Сопко, Я.В.Соколова, Н.ГЛума-ченко и других. Большая часть работ посвящена исследованиям учета как функции управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и организаций материального производства.

Вместе с чем вопроси теории и практики бухгалтерского учете и особенно учета расходов учреждений социально-культурного комш са, состоящих на местных бюджетах, исследованы мало.

Недостаточно разработана методология организации бухгалтере го учета и в нормативных документах по переводу бюджетных учрежг ний на новые условия хозяйствования. Нуждаются в изучении оргаш зационные моменты перестройки работы учетного аппарата, функций централизованных бухгалтерий.

В итоге существующая система учета не в полной мере отвечае современной хозяйственной практике бюджетных учреждений. Ввиду низкой степени автоматизации учетного процесса не отработан меха низм формирования информационной базы для принятия оперативных управленческих решений.

По мере внедрения хозрасчетных начал в первичных звеньях отраслей социальной сферы подлежит изучению вопрос о возможном переходе к калькулированию себестоимости нематериальных услуг. В сегодня большинство аспектов, касающихся сущности себестоимости как экономической категории применительно к бюджетным учреждения практически не разработаны. Требуют углубленного исследования во просы выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования, разграничения расходов мензду ними, определение методов учета затрат и методов калькулирования.

Все это предопределило выбор темы диссертационной работы и свидетельствует о ее актуальности.

1.2. Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работ состоит в разработке предложений по совершенствованию методики и организации учета расходов бюджетных учреждений в новых условиях хозяйствования, направленных на углубление аналитичности и усиление контрольных функций учетной информации.

В соответствии с логикой исследования в диссертации постав-зны следующие задачи:

- критический обзор теоретических положений относительно функ-юнирования нового хозяйственного механизма отраслей социально-гльтурного комплекса, его влияния на методику и организации учета юходов, экономической сущности себестоимости, объектов и методов шта расходов, калькулирования и других категорий, характеризующих зоцессы производства нематериальных услуг в бюджетных учреждениях;

- изучение и обобщение практики ведения и организации учета юходов в бюджетных учреждениях;

- теоретическое обоснование отдельных разработок по методике организации учета расходов бюджетных учреждений в новых условиях эзяйствования;

- выработка приемлемых в настоящее время рекомендаций по со-зршенствованига учета расходов бюджетных учреждений и методик алькулирования услуг с точки зрения возможности применения их перспективе.

1.3. Предмет и объект исследования. Предметом исследования зляется система бухгалтерского учета расходов бюджетных учрежде-1й как информационная база для принятия управленческих решений новых условиях хозяйствования. Кассовые и фактические расходы збраны в качестве объекта исследования.

1.4. Методологическую и теоретическую основу исследования эставляют труды основоположников марксизма-ленинизма, постанов-зния Верховного Совета и правительства СССР по вопросам совер-энствования хозяйственного механизма в отраслях непроизводствен-эй сферы.

Основными источниками информации явились отчетные данные знистерства финансов СССР, УССР, финансового управления Терно-

польского областного Совета народных депутатов, а также специальна экономическая литература, периодические и информационные издания.

Большинство исходных данных получено в результате анализа годовых отчетов об исполнении местного бюджета Тернопольской области за период 1960-1989 годов. В работе использованы данные статистической отчетности форма № I /ЦБ/ отчет о централизации и механизации бухгалтерского учета, раздел I. Бюджетные учреждения /по 1988 год включительно/.

1.5. Научная новизна исследования заключается в том, что в диссертационной работе теоретически обоснованы и определены направления совершенствования учета расходов бюджетных учреждений в новых условиях хозяйствования.

Основные результаты, составляющие научную новизну, следующие:

- обоснован переход к гибкой системе функционирования централизованных бухгалтерий, сочетающей элементы централизации и децентрализации;

- определены направления совершенствования организационных структур централизованных бухгалтерий в условиях автоматизации бухгалтерского учета, внедрения в учетную практику АНЛ работников по учету расходов;

- разработаны практические рекомендации по совершенствованию методики учета расходов в новых условиях хозяйствования, которые включают:

а/ сокращение количества расходных статей классификации путем их! объединения;

1 б/ переход на единый объект учета - расходы на процесс основной деятельности вместо применяемых двух - учета кассовых расходов и учета фактических расходов;

в/ ведение учета расходов по местам возникновения затрат -) структурным подразделениям;

- даны теоретические обоснования формирования показателя се-¡стоимости социально-культурных услуг, разграничения расходов

I прямые и косвенные и на этой основе определен их состав;

- обоснованы предлагаемые об"екты калькуляции себестоимости эдицинских услуг, соответствующие современным требованиям орга-1зации управления процессом хозяйственной деятельности лечебных греждений.

1.6. Практическая значимость "работа. Реализация разработанных диссертации предложений по совершенствованию учета расходов в эответствии с современными требованиями хозяйственного механизма 5еспечивает повышение аналитичности учетной информации, досто- . эрность учета хозяйственных операций по структурным подразделе-аям, что положительно влияет на оперативность принимаемых управ-внческих решений.

Содержащиеся в диссертации предложения и рекомендации могут ать использованы в практике работы централизованных бухгалтерий юджетных учреждений по мере их перевода на новые условия хозяй-твенной деятельности, а также в учебном процессе по курсу "Бухгал-ерсний учет в бюджетных и научных организациях".

1.7. Апробация работы. Основные положения работы докладывались, бсуждались и были одобрены на областной научно-практической конвенции "Роль финансово-кредитного механизма в ускорении социаль-:о-экономического развития области" /Тернополь, ноябрь 1988 г./, 1еспубликанской- научно-практической конференции "Эффективность :озяйствования в условиях полного хозрасчета и самофинансирования" 'Тернополь, октябрь 1989 г./, республиканской научно-практической

конференции "Теория и практика перестройки хозяйственного механизма" /Киев, апрель 1990 г/, областной научно-практической конференции "Практический вклад науки в перестройку" /Терноцоль, май 1990 всесоюзной научно-методической конференции "Современные проблемы финансово-кредитных отношений и методологические вопросы лерестро: учебного процесса" /Иркутск, сентябрь 1990 г./.

1.8. Публикации. По теме диссертации опубликовано семь раб общим объемом 1,5 печатных листа.

1.9. Объем и структура работы. Диссертация изложена на 188 страницах машинописного текста. Б работе содержится 13 таблиц и 24 рисунка, 23 приложения. Список использованной литературы включает 136 наименований.

Работа имеет следующую структуру.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость.

В первой главе - 'Местные бюджеты и роль бюджетных учрекдени] в усилении социальной направленности их бюджетов" рассмотрены пут] усиления социальной направленности местных бюджетов как основы финансовой базы бюджетных учреждений, изложены основные подходы к стабилизации их доходной части, определены направления совершенствования хозяйственного механизма бюджетных учреждений.

Во второй главе - 'Методические и организационные аспекты учета расходов бюджетных учреждений" определены и обоснованы предложения по совершенствованию методики и организации учета расходо: бюджетных учреждений применительно к запросам управления в новых условиях хозяйствования.

В третьей главе - "Калькулирование себестоимости услуг бюд-тных учреждений" исследованы особенности формирования себестои-сти социально-культурных услуг, обоснована необходимость калькирования, а также предпринята попытка определения объектов учета трат и объектов калькулирования с позиций применения их в перс-ктиве в системе калькуляционного учета.

В заключении сделаны выводы и предложения ло созершенствова-¡о методики и организации учета расходов в новых условиях хозяй-зования.

2. Основное содержание работы.

Ответственность за социальное развитие регионов возлагается гастоящее время не столько на центральные органы, сколько на угные Советы народных депутатов. От стабильности их финансовой зы зависят реальные возможности комплексного развития администра-шо-территориальных единиц. Складывается она из многих слагаемых, шейшими в их 'числе являются местные бюджеты.

Средства местных бюджетов доминируют при финансировании соци-.но-культурных учреждений, конечная продукция которых - услуги, ¡дназначена для удовлетворения потребностей общества.

Финансирование мероприятий посредством местных бюджетов актирует механизм эффективного использования средств. Положительное действие оказывает максимальная приближенность потребителя джетного учреждения/ к финансовым ресурсам; наличие комплекса :овий непосредственного финансово-банковского контроля за целевым вдиональным использованием средств на местах; возможность рас-юния объемов финансовых ресурсов социально-культурных учреждений, тоящих на местных бюджетах, за счет привлечения различных вне- . кетных фондов.

Наращивание объемов финансирования значительно усложняется сложившемся бпдкетном дефиците. Бы ход из создавшегося положения заключается в изыскании эффективных направлений стабилизации дох дов бюджета, что способствует усилению социальной направленности расходов всех звеньев государственного, в том числе и местных бк жетов.

В диссертационной работе аргументировано, что определяющим в процессе стабилизации доходов является привлечение всех предприятий и хозяйственных организаций, находящихся на территории Совета, независимо от подчиненности, к накоплению средств в Mecii ние бюджеты путем поступлений платежей из прибыли, расширения структуры ресурсных платежей, в том числе платы за трудовые pecj

Рассматривая вопросы социальной направленности расходов, в диссертации проанализирована динамика бюджетного финансирования социально-культурных отраслей из местного бюджета Тернопольской области за 1960-1989 г. Данные свидетельствуют о снижении среди« годовых темпов прироста финансирования от 7,7 проц. в седьмой, ш летке до 4,4 проц. в одиннадцатой на фоне стабильного увеличен® абсолютных сумм расходов бюджета как в целом на социально-культ; ные мероприятия, так и на кавду» отрасль: народное образование, культуру, здравоохранение.

Подтверждается тезис об "остаточном" принципе выделения средств на развитие указанных отраслей. Его преодолению во мноп способствует стабилизация доходной базы местных бюджетов. Не ел; t4afiHo за I9S5-I989 годы годовые темпы прироста ассигнований учр v' дений социально-культурного обслуживания по бюджету Тернопольск области значительно выше среднегодовых за предыдущие пятилетки /6,0 проц. в 1986 году; 17,6 проц. - 1989 г./.

Обязательным условием усиления социальной направленности местных бюджетов является изменение действующего хозяйственного

механизма бюджетных учреждений. В процессе его функционирования средства бюджета, выделяемые на финансирование хозяйственной деятельности, преобразуются в различные виды социально-культурных услуг и доводятся до потребителя.

Эти положения символически отражены на рис.1.

Увеличение расходов

Эффективность функционирования хозяйственного механизма

Уровень организации хоздйственного процесса

Применение долговременных и стабильных нормативов при финансировании Эффективность использования бюджетных средств

Смета расходов

Рис.1. Основные компоненты эффективности хозяйственного механизма бюджетных учреждений

Хозяйственный механизм бюджетных учреждений - сложное и много-лановое понятие. Шго целесообразно рассматривать как систему, источающую ряд подсистем: планирование и экономическое стимулирование образуют экономический механизм. Для приведения его в действие нужен третий элемент - организационный механизм, представ-:енный разветвленной системой органов управления. В диссертации истемно рассмотрена взаимосвязь основных элементов хозяйственного

механизма в действующих условиях и при перестройке его основных моментов в соответствии с Положениями нового хозяйственного механизма в отраслях непроизводственной сферы, одобренными Советом Министров СССР 23 ноября 1988 г.

В работе раскрыто несоответствие менду требованиями хозяйстве ного механизма и тем информационным обеспечением, которое формируе система бухгалтерского учета. С этой целью построено структурную модель взаимосвязи элементов хозяйственного механизма, которая позволила сделать вывод о необходимости совершенствования методики и организации учета расходов по следующим направлениям: перевод централизованных бухгалтерий в режим работы, обеспечивающий оптимальное сочетание положительных сторон централизации и децентрализации; приведение действующей методики учета расходов в соответствие с запросами управления; подчинение системы показателей, полз чаемых в процессе учета расходов, оценкам общего итога деятельности бюджетных учреждений, их структурных звеньев.

Для учреждений, состоящих на местных бюджетах, в практическо{ деятельности принята централизованная форма организации учета посредством создания централизованных бухгалтерий. В работе детальнс проанализирован учетный процесс в условиях централизованных бухта; терий, выделены такие его положительные моменты, как рациональное распределение обязанностей с учетом профессиональной подготовки бухгалтерского аппарата, повышение финансово-банковской дисциплин! сокращение расходов на содержание учетного персонала, уменьшение количества расчетно-платежных документов и другие.

В экономической литературе не прекращаются дискуссии по проб лемам контроля в условиях функционирования централизованных бухта терий. С позиции усиления контрольных функций бухгалтерского учез в диссертации рассмотрены'вопросы оптимального сочетания централ!

зации и децентрализации. Б результате доведено, что не имеет принципиального значения где формируются и обрабатываются учетные данные - непосредственно в учреждении или в централизованной бухгалтерии.

Важно, чтобы учетная информация была в достаточной степени своевременна и достоверна, полнее использовалась в целях контроля и анализа хозяйственной деятельности. Создание централизованных бухгалтерий является прогрессивным направлением совершенствования организации- учета. В настоящее время централизацией охвачено 95 проц. всех бюджетных учреждений, из них по Украинской ССР - 97,8 проц., по Тернопольской области - 97,9 проц.

Дня обоснования целесообразности централизации учета в диссертации приведена линейная модель зависимости между уровнем контроля и увеличением объемов учетных работ при расширении структур централизованных бухгалтерий. На ее основании в теоретическом плане установлено наличие критических точек, определяющих область,за пределами которой продолжать централизацию учета неэффективно, поскольку снижаются контрольные функции учета.

В процессе исследований указано на недопущение однобокого подхода при создании централизованных бухгалтерий, основная идея которого заключается в охвате централизованным учетом как можно большего количества бюджетных учреждений.

С образованием новых организационных структур, таких 'как территориальные медицинские, учебно-научно-производственные объединения, спортивно-культурные комплексы и др.,а также внедрением в практику элементов внутриучревденческого хозяйственного расчета наметилась противоположная тенденция - к децентрализации, разукрупнению действующих централизованных бухгалтерий. Кроме того* этот процесс стимулируется внедрением прогрессивных децентра-

лизованных способов автоматизации учетных работ, установкой персональных ЭВМ непосредственно на рабочих местах бухгалтеров.

Учитывая довольно высокий уровень охвата бюджетных учреждений централизованным учетом, крайние решения как в первом так и в другом плане, на наш взгляд, неоправданы. В сложившихся условиях возникла необходимость в оптимальном сочетании преимуществ централизованного и децентрализованного способов учета. Бухгалтерский учет нами рассматривается как диалектическое единство системы учетных показателей, структуры учетного аппарата и форм организации учетных работ.

На примере учета расходов бюджетных учреждений сделан вывод о целесообразности гибкого построения учетного процесса в услови централизованной бухгалтерии, заключающегося в наиболее приемлем сочетании указанных выше слагаемых на трех уровнях управления; централизованной бухгалтерии, учреждений, вошедших в зону ее обслуживания,и мест возникновения затрат /структурных подразделе ний/.

При всем многообразии решаемых учетных задач в новых услови вполне оправданным является постепенный переход на функционировг ние централизованной хозрасчетной финансово-бухгалтерской служб! возглавляемой главным бухгалтером и работающей на договорных началах с обслуживаемыми бюджетными учреждениями. Для соблюдения оперативности при выполнении комплекса планово-учетно-1контрольных функций предложено выделить и закрепить в составе ./централизованной бухгалтерш отдельное структурное звено - вычис лительный центр, которым руководил бы заместитель главного бухгг тера по автоматизированному учету. Структура такой службы приве; на на рисунке 2.

Экономическая группа - заместитель главного бухгалтера по эконом.вопросам

Вычислительный центр - заместитель главного бухгалтера по автоматизированному учету

Полномочия:

- планирование;

- распределение источников финансирования мевду учревдениями;

- расчеты; •

- бухгалтерский учет-и. отчетность;

- анализ хозяйственной деятельности

Рис.2

Структура централизованной хозрасчетной финансово-бухгалтерской службы.

Для повышения экономической заинтересованности аппарата централизованной бухгалтерии в эффективном функционировании хозяйственного механизма бюджетных учреждений и в своевременном проведении расчетов между подразделениями,считаем целесообразным формировать фонд материального поощрения за счет отчислений от сумм начисленных фондов по обслуживаемым учреждениям.

Указанные мероприятия, повышая общественное признание и престижность бухгалтерского труда, способствуют возрастанию ответственности работников бухгалтерской службы за обеспечение рационального и достоверного ведения бухгалтерского учета.

В этих условиях особую актуальность приобретает внедрение в учетный процесс персональных ЭВМ и формирование на их основе автоматизированных рабочих мест бухгалтеров.

В работе на обширном материале дана критическая оценка преобладающему до настоящего времени централизованному способу обработки учетной информации для бюджетных учреждений на вычислительных предприятиях системы Госкомстата СССР, исследованы и изучены его этапы.

Проведенные обобщения имеющегося опыта работ по механизации позволили сделать вывод о наличии оснований .для создания автоматизированного рабочего места бухгалтера по расходам. Так, многие учетные задачи переведено в режим автоматизированного решения. В последнее время активизировались разработки типовых проектных решений по автоматизации бухгалтерского учета бюджетных учреждений на базе АШ с применением ПЭШ. Большой интерес заслуживают работы выполненные Белорусским филиалом ВНИШШстатинформа Госкомстата ССС!

Как видно из рис.2, система АШов вводится в структуру централизованной бухгалтерии. Это обеспечит превращение бухгалтерского учета в дееспособную динамичную функцию управления, что является

необходимым условием повышения эффективности хозяйственной деятельности.

Действующая методика учета расходов предусматривает два объекта - кассовые и фактические расходы. Этот порядок не изменен методическими указаниями Министерства финансов СССР от 19 марта 1990 г. по бухгалтерскому учету в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования.

Изучение экономического содержания кассовых и фактических расходов показало, что фактические расходы по многим статьям принимают натуральную форму, напоминающую материальные затраты в производственных отраслях народного хозяйства. Кассовыми расходами считаются все суммы, выданные учреждением банка с расчетных счетов как путем безналичной оплаты, тал и наличными.

Если фактические расходы представляют действительные затраты учреждения, то кассовые свидетельствуют о кассовом исполнении сметы учреждения и об остатках неиспользованных денежных средств на счетах в банках.

При переходе на финансирование по укрупненным нормативам в целом по учреждению такие данные утрачивают ценность для управления. Это тем более очевидно, что сэкономленные, против утвержденных сумм, ассигнования по сметам расходов учреждений народного образования, культуры, здравоохранения и других остаются в их распоряжении и направляются на социальные и производственные нужда непосредственно коллективов при условии выполнения ими установленных показателей деятельности.

Суммы экономии по смете, перечисленные с расчетных счетов на текущие счета "Сумма по поручениям", в бухгалтерском учете отражаются в составе кассовых и фактических расходов по статье 18 'Прочие расхода".

С друтой стороны, органам управления, при которых созданы цент рализованнне бухгалтерии бюджетных учреждений, и учреждениям, ведущим учет самостоятельно, в условиях нового хозяйственного механизма в банках вместо бюджетных и текущих счетов по внебюджетным средства открываются расчетные счета. На эти счета зачисляются суммы бюджетного финансирования и все внебюджетные поступления, предусмотренные новыми условиями формирования доходов учреждений. При таком построе нии системы финансирования. учет кассовых расходов в отработанных методиках не только нецелесообразен, но с точки зрения практики, представляется весьма сложным.

Исследуя данную проблему, в работе проведен анализ отклонений кассовых расходов по расходным статьям от суш, утвержденных по бюджету в этом же разрезе на финансирование социально-культурных мероприятий по бюджету Тернопольской области за период 1985-1989 гг

При помощи методов математической статистики было выявлено стандартное отклонение по учреждениям народного образования - 6,6 проц., по культурно-просветительным учреждениям - 4,5 проц. и по здравоохранению - 3,3 процента. Указанные результаты позволили сделать вывод о том, что даже при наличии учетной информации по кассовым расходам соответствие медцу их величиной и плановыми суммами, предусмотренными по бюджету, не обеспечивается. В связи с этим видится закономерным переход от двухобьектного учета расходов к единому учету расходов бюджетных учреждений в новых условиях хозяйствования.

В основу построения аналитического учета расходов положена классификация расходов по статьям, утвержденная Министерством финансов СССР 3 июня 1977 года с последующими дополнениями и изменениями. Она полностью отвечает действующему порядку сметного финансирования.

В связи с переводом бюджетного шганирования и финансирования социально-культурных учреждений на нормативную базу, привлечением внебюджетных источников к формированию их доходов, а также предоставлением хозяйственной самостоятельности руководителям в исполнении сметы расходов отпадает необходимость в обширной структуре статей. •......'.'.'"

На основании анализа исполнения смет расходов бюджетных учреждений Тернопольской области за 1960-1989 гг. мы пришли к выводу о возможном сокращении статей расходов к четырем основным группам: заработная штата и отчисления на социальное страхование; текущие расходы; операционные расходы; расходы на производственное и социальное развитие бюджетных учреждений.

Рекомендуемая сокращенная номенклатура расходов максимально приближена к учету произведённых расходов в разрезе образуемых в бюджетных учреждениях фондов, а именно: фонда заработной платы и фонда материального поощрения /или единого фонда оплаты труда/, материальных и приравненных к нем затрат, производственного и социального развития.

Выделение в отдельную статью затрат по заработной плате обусловлено их доминирующим значением в производстве услуг, которые не существуют самостоятельно вне свое'го исполнителя.

В группу "текущие расходы" объединены следующие статьи: канцелярские и хозяйственные расходы; командировки и служебные разъезды; расходы учебные, на производственную практику учащихся, научно-исследовательские работы, приобретение книг дом библиотек/кроме учреждений библиотечной системы и народного образования/; прочие расходы.

'•-, •• Группу "операционные расхода" составляют те, которые в определенной мере связаны с нормированием затрат. Она включает: рас-

хода на питание, приобретение медикаментов и перевязочных средств, расходы по статье 5 учреждений библиотечной системы и народного образования и расхода на выплату стипендий по учебным заведениям, состоящим на местных бюджетах.

Третья подгруппа включает расхода, посредством которых обеспечивается расширение производственной деятельности. Сюда входят расходы на приобретение оборудования: и инвентаря, мягкого инвентаря а также капитальный ремонт зданий и сооружений.

Предложенная классификация расходов по сокращенной номенклатур статей/с точки зрения управленческих решений/ характеризует первоначальные направления средств на организацию основной деятельности В стоимостном выражении она определяет их структуру. Кроме того, внутри учреждения такая классификациягригодна для увязки основных показателей деятельности и не нарушает систему контроля за расходованием средств.

Действующий порядок аналитического учета расходов не в полной мере отвечает запросам управления на каждом уровне хозяйственной деятельности. Необходимо осуществить переход на учет расходов по местам их возникновения, то есть по структурным подразделениям, которые одновременно являются центрами группировки расходов по предложенной номенклатуре статей.

Изменения в номенклатуре статей, необходимость учета расходов в разрезе фондов, учет расходов по структурным подразделениям требуют изменения регистров аналитического учета. В диссертации предложены машинограммы, использование которых для учета расходов способствует контролю произведенных затрат, анализу хозяйственной деятельности.

Внедрение элементов хозяйственного расчета, расширение сферы платных услуг требует определения сущности показателя себестоимости

социально-культурных услуг, который в практике бюджетных учреждений до настоящего времени не применялся.

При выяснении экономического содержания данной категории мы руководствовались тем, что себестоимость услуги должна характеризовать отношения, выражением которых она является, а в денежной форме отражать фактические затраты учреждения на ее производство и доведение до потребителя. Исходя из указанных положений, в диссертации дано определение себестоимости социально-куль-. турных услуг как об"ективной экономической категории.

Как потребительная стоимость услута включает определенный минимальный об"ем затрат. Их снижение оправдано до пределов, не нарушающих качество предоставляемой услуги. При введении частичной оплаты за услути это положение приобретает особую актуальность. В отношении услуг медицинских учреждений, например, целесообразна формула: бесплатное лечение штос платное обслуживание. Это отличает себестоимость социально-культурных услуг, как результата хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, от себестоимости продукции сферы материального производства.

Калькулирование вызывает необходимость в дополнительной группировке расходов на прямые и косвенные. В работе приведена примерная их номенклатура, достаточная для исчисления себестоимости услуг по структурным подразделениям. Поскольку в новых условиях она превращается в один из основных показателей эффективности хозяйствования, в состав себестоимости должны включаться все расходы учреждения на производство услуг, не зависимо от того, производительны они или нет.

Задача заключается в расширении номенклатуры прямых расходов, что повысит достоверность исчисленного показателя себестоимости

по каждому структурному подразделению. Специфика производимой про дукции /услуг/ предопределяет выбор об"ектов калькулирования и соответствующих ему методов. Эти вопросы практически не разработа ны применительно к бюджетным учреждениям, хотя -медицинские учрежд ния вплотную подошли к необходимости калькулирования услуг.

В работе об"ект калькулирования медицинских услуг определен как совокупность затрат на комплекс лечения в разрезе нозологичес ких форм /видов сложности, лечения/. В нем локализуются затратна оказание конкретной лечебной или консультационной услуги с учетом выполнения основных об"емных показателей /работы койки, разворота койко-мест, количества пролеченных больных/. В предлагаемых вариантах совпадают об"екты группировки затрат /структурные подразделения/ и об"екты калькулирования.

Неразработанность стандартов и цен на услуги, отсутствие сколько-нибудь стабильных норм:и нормативов для определения их стоимости не позволяют в настоящее время осуществить калькулирование услуг по каждому случаю обращения в медицинское' учреждение.

Показатели, полученные' в результате расчета себестоимости лечения больных по структурным подразделениям Тернопольской областной клинической больницы являются усредненными и не отражают фактических затрат.на лечение конкретного пациента. Однако эти расчеты подтверждают вывод о том, что за калькуляционную единицу целесообразно принимать стоимость обслуживания одной больничной койки в специализированном отделении. Изложенное в работе по даш му вопросу - это попытка теоретического обоснования возможного процесса калькулирования услуг.

Выбор действенного метода калькулирования в условиях бюджет] учреждений в настоящее время сопряжен с рядом трудностей, имеющи: общую основу - недостаточную подготовленность системы учета расх<

в к процессу калькулирования услуг. Имеется в виду следующее: учет расходов ведется в делом по учреждению, а не по структурным дразделениям, непосредственно производящим услуги;' 2/ не разрабо-н механизм доведения до структурных подразделений лимитов на .сходы, исчисляемые с учетом плановых объемных показателей основ-Л деятельности; 3/.практически отсутствует система нормирования .сходов; 4/ не разработаны основы формирования косвенных расходов методы их включения в себестоимость услуг, произведенных струк-■рными подразделениями.

Учитывая эти положения, в работе исследованы вопросы перспек-гвного применения в практике бюджетных учреждений нормативного ;тода калькулирования. Определение себестоимости лечения в Терно->льской областной клинической больнице произведено способом прямого ючета и распределения' косвенных расходов. Б совокупности приме-1емый метод можно классифицировать как попроцессный с переходом перспективе на позаказный, где в качестве заказа выступает каль-глирование услуг на лечение каждого пациента в отдельности.

Калькулирование услуг позволит своевременно, полно, достовер-э определить затраты на их производство и осуществить контроль 1 правильным и рациональным расходованием материальных, трудовых финансовых ресурсов в процессе основной деятельности.

Основные положения диссертационной работы нашли отражение следующих публикациях:.

I. Формирование бюджета административной единицы в зависимости т ее финансового потенциала и уровня развития социальной инфра-труктуры //областная научно-практическая конференция "Роль финан-ово-кредитного механизма в ускорении социально-экономического раз-ития области'.' Тез.докл. и сообщений. - Тернополь, 1988. - С.7-8 -в соавторстве/ - 0,05 п.л.

2. Совершенствование система финансирования и учета ремонтов основных средств //Сборник - предыдущий/. - С.84^85 /в соавторстве/ 0,03 п.л.

3. Роль бухгалтерского учета в управленческой деятельности руководителя: методические рекомендации к лекции. - Тернополь, 1989. - 21 С. - /Экономика/, Об-во "Знание" УССР/. - 1,0 п.л.

4. К вопросу внедрения в практику бюджетных учреждений элементов хозрасчета /Эффективность хозяйствования в условиях полного

I

хозрасчета и самофинансирования: Тез.докл.республ. научно-практической конференции, Тернополь, 1989. - Часть П. НИЭИ Госплана УССР, 1989. - С.10-П - 0,13 п.л.

5. Новый хозяйственный механизм бюджетных учреждений и необходимость изменений в системе бухгалтерского учета //Теория и практика перестройки хозяйственного механизма /Киев, 18-20 апреля 1990 г./: Материалы конф.: Киев: КИНХ, 1990. - ч.Ш. - С.138-139 -0,13 п.л.

6. Новий господарський механ1зм I необхщнгсть змхн у систем! бухгалтерського облхку /обласна науково-практична конференцгя "Практичний вклад науки у перебудову": тези допов1дей. - Тернопхль, 4 травня 1990. - Тернопгпь, 1990. - С.91-93 /в соавторстве/ -0,05п..

7. Пути совершенствования бухгалтерского учета бюджетных учреждений //Всесоюзная научно-методическая конференция "Современные проблемы финансово-кредитных отношений и методологические вопросы перестройки учебного процесса" /Иркутск, сентябрь 1990/, Материалы конф. Иркутск, 1990. - С. 47 - 48 - 0,13 п.л.