Организация и методика учета затрат в учреждениях здравоохранения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Коблова, Галина Ивановна

Введение

ГЛАВА 1 Экономические особенности функционирования здравоохранения и их влияние на организацию учета в современных условиях

1.1. Значение бухгалтерского учета в условиях реформирования системы управления здравоохранением

1.2. Зарубежный опыт организации и финансирования здравоохранения и его значение для отечественной практики

1.3. Особенности формирования издержек на медицинские услуги в условиях развития рыночных отношений

ГЛАВА 2 Организация учета затрат по оказанию медицинской помощи в учреждениях здравоохранения

2.1. Организация финансового и управленческого учета затрат

2.2. Совершенствование классификации учета затрат в учреждениях здравоохранения

2.3. Организация учета затрат медицинских услуг в учреждениях здравоохранения

ГЛАВА 3 Основные направления совершенствования методических рекомендаций по расчету себестоимости медицинских услуг

3.1. Особенности методических подходов к расчету себестоимости медицинских услуг

3.2. У четно - аналитическое обеспечение системы управления медицинским учреждением

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика учета затрат в учреждениях здравоохранения"

Осуществляемое в стране реформирование экономики направлено на формирование рыночных отношений в народном хозяйстве, что предопределяет необходимость создания системы медицинского обслуживания, адекватной законам и принципам рыночной экономики. Новый подход к организации здравоохранения, выбору форм и методов его управления, предъявляет повышенные требования к экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет. Однако, как показало исследование, традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях не соответствует новым условиям их деятельности в системе медицинского страхования, ибо по своей сути она является системой учета кассовых и фактических расходов бюджетных средств фонда медицинского страхования (как дополнительного источника финансирования) в разрезе статей расходов бюджетной классификации и ориентирована не на выявление таких экономических показателей, как себестоимость оказываемой медицинской помощи, финансового результата и использование его по целевому назначе-, нию, а на учет использования сметы расходов на содержание медицинских учреждений.

В связи с переходом к рыночным отношениям, принципиально иной организацией здравоохранения, в основе которой лежит признание товарного характера медицинских услуг и многообразие форм собственности на медицинские учреждения, встают проблемы финансирования, ценообразования, которая в свою очередь связана с проблемой поддержания оптимального баланса расходов и доходов, калькулирования себестоимости медицинских услуг по оказанию качественной медицинской помощи и т.д.

Таким образом, необходимость научного исследования системы здравоохранения определяется потребностью рационального разрешения этих проблем и предполагает решение проблемы поиска более перспективного варианта организации учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг в лечебно-профилактических учреждениях, соответствующего условиям рыночных отношений, что и обусловило выбор темы диссертационного исследования.

Состояние изученности вопроса.

Решению теоретических проблем системы управления, планирования и финансирования здравоохранения посвящены работы отечественных ученых (Пупших Т.Ф., Мартынчик С.А., Хромченко О.М., Бояринцева Н.А., Кадыков Ф.Н., Попов Г.А., Шилова .М., Шамшурин Н.Г., Светличная Т.Г., Зыят-динов К.Ш., Закирова С.А. и др.).

Вопросы бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы детально разработаны в трудах Дедкова Е.П., Голощапова В.А., Масталыи-ной Н.А., Малова С.А. и др. Однако работы названных авторов относятся к условиям действия административных методов управления здравоохранением и организации традиционного бюджетного учета и отчетности.

Изучение теории и практики деятельности лечебно-профилактических учреждений позволило сделать вывод о том, что недостаточно внимания уделяется проблемам совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения, в особенности проблемам учета затрат на оказание медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях, оказывающих платные услуги.

Необходимо отметить, что предлагаемые методические рекомендации (Денисов И.Н., Обаян А.С., Шевский В.И., Лунская JI.JL, Слагаева Е.В., Челидзе Н.П.) по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в работах отечественных экономистов не находят широкого применения на практике из-за сложного механизма расчетов, копирующего производственный учет.

Цель и задачи исследования.

Целью данного исследования является совершенствование экономического механизма и повышения эффективности функционирования здравоохранения при формировании издержек на медицинские услуги, а именно разработка теоретических положений и практических рекомендаций по организации учета затрат на оказание медицинской помощи к требованиям калькулирования себестоимости медицинских услуг на основании изучения и практического осмысления действующей отечественной практики, ее соответствия требованиям рыночной экономики и международным стандартам. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

- исследовать тенденции развития системы управления здравоохранением, проанализировать ход ее реорганизации;

- определить роль бухгалтерского учета в системе управления здравоохранением и обосновать необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат по оказанию медицинской помощи в условиях рыночных отношений;

- исследовать зарубежный опыт финансового и информационного обеспечения здравоохранения с точки зрения возможного его применения в Российской Федерации;

- исследовать систему расчетов страховых организаций с лечебно-профилактическими учреждениями и исчисления тарифов на медицинские услуги и разработать рекомендации по ее совершенствованию;

- комплексно проанализировать систему традиционного бюджетного учета и определить основные направления организации учета затрат в медицинских учреждениях;

- исследовать состав расходов ЛПУ (лечебно-профилактические учреждения) и обосновать классификацию затрат на оказание медицинских услуг;

- дать конкретные рекомендации по организации синтетического учета затрат в ЛПУ;

- проанализировать существующие методики по расчету себестоимости медицинских услуг и дать конкретные рекомендации по их совершенствованию.

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования были выбраны разные по своему профилю медицинские учреждения, подведомственные Министерству Здравоохранения Правительства Саратовской области, работающие в системе обязательного медицинского страхования: Городская больница № 1 (г. Балаково), Больница скорой медицинской помощи (г. Энгельс), Поликлиника № 14, Городская клиническая больница № 1, Городская клиническая больница № 2, Городская клиническая больница № 3, Противотуберкулезный городской диспансер.

Предметом исследования явились - совокупность теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета расходов в учреждениях здравоохранения. В качестве информации для исследования использовались действующие нормативные положения, статистическая информация министерства здравоохранения Российской Федерации и министерства здравоохранения Правительства Саратова и Саратовской области.

Методологическая основа и информационная база исследования.

Методологической основой служат труды российских и зарубежных эко-^ номистов по общим вопросам экономической теории, материалы правительственных и ведомственных документов России, регламентирующих порядок функционирования обязательного медицинского страхования. Использованы материалы периодической печати, статистических сборников, фактические материалы обследованных медицинских учреждений, разработки российских научно-исследовательских организаций, международные стандарты по учету и отчетности. ^ Научная новизна.

Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации учета затрат на оказание медицинской помощи в условиях реформирования экономического механизма здравоохранения:

- предложена новая группировка и классификация затрат по статьям бюджетной классификации медицинских учреждений при оказании платных медицинских услуг с точки зрения их функций и роли затрат в обеспечении качественной медицинской помощи, по отношению к техническому процессу, по способу включения в себестоимость, по экономическим элементам, по статьям калькуляции;

- предложена методика учета затрат на оказание платных медицинских услуг по методу «директ-костинг» в учреждениях здравоохранения;

- предложена методика разделительного учета и использования средств бюджетного финансирования и средств ОМС и прочих внебюджетных поступлений в ЛПУ;

- разработана схема организации обеспечения управленческого персонала учетно-аналитической информацией о формировании себестоимости, рассчитанной в пределах прямых затрат;

- предложена система дополнительных синтетических и аналитических субсчетов к Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений, состоящих на бюджете для учета затрат на оказание платных медицинских услуг;

- предложена система регистров для группировки и сводного учета затрат на оказание платных медицинских услуг, используемых для получения учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений;

- разработана методика распределения затрат вспомогательного производства и оценки их взаимных услуг.

Практическая значимость.

Практическая значимость диссертации заключается в разработке основных положений и конкретных рекомендаций по организации учета затрат по оказанию медицинской помощи лечебно-профилактических учреждениях в условиях рынка. Исследование результатов диссертации будет способствовать созданию эффективного информационного обеспечения управления здравоохранением.

Апробация результатов исследования.

Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях СГСЭУ в 1996 - 1998 г.г. и были опубликованы сборниках по темам: «Социально-экономические проблемы развития общества в переходный период к рынку» (Саратов, 1996), «Совершенствование учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике» (Саратов, 1998), «Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях» (Саратов, 1998), «Совершенствование организации учета и анализа в условиях рыночной экономики (Саратов, 1999).

Публикации.

Основные положения исследования изложены в 5-ти опубликованных работах, общим объемом 2,4 п.л.

Структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Коблова, Галина Ивановна

Заключение

Переход от командно - административной к рыночной модели хозяй-^ ствования здравоохранения предопределяет необходимость совершенствования системы управления сферы медицинского обслуживания .населения. Реформирование и финансирования здравоохранения осуществлялось в условиях увеличения дефицита бюджетных ассигнований, что объективно предопределило особые условия внедрения ОМС. Этому способствовала децентрализация финансирования здравоохранения в целом, что, в свою очередь, предопределило утверждение методики учета финансирования ЛПУ в системе ОМС как поступление средств целевого финансирования. В основу возмещения затрат был положен тариф, включающий в себя статьи затрат бюджетной классификации, что значительно ослабило действие проводимых реформ в части бухгалтерского учета затрат. I В связи с этим предложены следующие направления реформирования f управления здравоохранением в сложившихся современных условиях:

- совершенствовать организацию системы управления здравоохранением, позволяющую планомерно и рационально использовать бюджетные ас> сигнования и средства ОМС;

- определить минимальный социальный стандарт, ниже которого не может быть установлен объем и условия оказания медицинской помощи;

- определить в условиях финансовой недостаточности медицинские услуги в системе ОМС, как платные, и, соответственно, вести разделительный учет затрат на эти услуги от сметного учета затрат при бюджетном финансировании;

Ч - совершенствовать учет затрат в разрезе центров их возникновения или источников их финансирования и перейти на оплату в зависимости от объема и качества оказываемых медицинских услуг;

- добиться объективного механизма ценообразования на медицинские услуги, как основополагающего условия построения различных систем управления здравоохранением при наличии множественных источников финансирования.

Одной из важнейших проблем в области совершенствования экономического механизма функционирования здравоохранения является определение научно - обоснованной цены на медицинские услуги.

Анализ подходов к формированию издержек и ценообразованию (теория спроса и предложения, теория полезности, теория трудовой стоимости и теория издержек производства) определяет наиболее приемлемую модель формирования цен на медицинские услуги, которая предусматривает систему стоимостных медико - экономических категорий, строящихся в строгой логической последовательности: формирование общественно - необходимых затрат медицинского труда (ОНЗМТ); стоимостная, денежная оценка ОНЗМТ по оказанию медицинской помощи; издержки медицинского произ-| водства; чистый доход; стоимость медицинских услуг; цена медицинских услуг; издержки по оказанию медицинских услуг; себестоимость и прибыль платного сектора.

Только на основании определения и подсчета величины ОНЗМТ можно наладить эквивалентный обмен между медициной и обществом. Причинной особенностью стоимостных медико - экономических категорий является то, что стоимостная денежная оценка медицинского труда не всегда становится ценой. Это происходит лишь в том случае, когда медицинская помощь превращается в товар и, поступив в услужение деньгам, принимает соответствующую услужению форму услуги.

В связи с этим рассмотрена методика двухвариантного расчета тари-Ч фов на медицинские услуги при переходе к новым (по сравнению со сметой расходов) способам оплаты медицинской помощи по ОМС. В первом варианте в тарифы включаются все возмещаемые по ОМС расходы, во втором -расходы на медицинскую помощь делятся на две части: - условно - переменные расходы;

- условно - постоянные расходы.

Такое распределение расходов позволяет условно - переменную часть ^ включать в состав тарифов на медицинскую помощь и возмещать в суммах, зависящих от выполненных объемов деятельности. Условно - постоянные расходы в этом случае возмещаются без включения в тарифы за счет средств ОМС калькуляционным способом (помесячно, поквартально).

Действующая практика финансирования ФОМС ЛПУ в виде возмещения расходов по утвержденным тарифам, рассчитанным по статьям бюджетной классификации, не предполагает надлежащего учета затрат и калькуляи-рования себестоимости медицинских услуг в ЛПУ. Ставится под сомнение обоснованность тарифов, как необходимого условия ценообразования, ввиду отсутствия на практике ЛПУ разделительного учета расходов, возмещаемых через ОМС, и расходов, возмещаемых за счет бюджетных ассигнований.

Приравнивание средств ОМС к платным услугам населению (что имеет г под собой социально - экономическую основу) обосновано необходимостью обязательной организации разделительного учета расходов, возмещаемых из бюджета, и расходов, возмещаемых ФОМС. Это даст возможность учитывать затраты, что в конечном итоге позволит формировать объективные цены (тарифы) на медицинские услуги, способствовать воспроизводству качественной медицинской помощи.

Учет затрат лечебно - профилактического процесса оказания медицинской услуги является центральной частью всей учетной работой в ЛПУ. Изменения в организации учета обусловлены переходом к рыночным отношениям и возникающей на этой основе новой социально - экономической си-^ туации. Исходя из этого, возникает потребность в получении информации о фактических расходах на единицу оказываемой медицинской помощи - медицинской услуги.

Учет кассовых и фактических расходов при бюджетном финансировании представляет собой учет расходов бюджетных средств по статьям сметы, а не затрат на оказание медицинской помощи. Таким образом, действующий учет расходов медицинского учреждения неприемлем в условиях медицин-^ ского страхования, так как он не обеспечивает надлежащего контроля за уровнем расходов по конкретным нозологическим группам заболеваний (клинико - статистическим группам), а также в целом по учреждению на оказание медицинской помощи и контроля за работой основных и вспомогательных отделений.

Введение в практику платных медицинских услуг предполагало совершенствование учета финансирования и учета расходов ЛПУ в условиях разделительного учета затрат на платные медицинские услуги и учета расхо-^ дов, возмещаемых за счет средств бюджетных ассигнований. Такое разделение определяло необходимость организации учета реальных затрат на платные медицинские услуги, калькулирование себестоимости медицинских ус-I луг, формирование нового механизма ценообразования. f Исследования позволяют сделать вывод о необходимости применения новых видов бухгалтерского учета затрат при реформировании учета в системе здравоохранения: финансового и управленческого учета. Система бух галтерского учета затрат в учреждениях здравоохранения должна включать в себя следующие положения:

1. Наличие двух взаимосвязанных систем бухгалтерского учета, а именно: а) финансового учета, ориентированного на программы ОМС, дополнительные платные медицинские услуги и выполнение сметы затрат, утвержденной представителем бюджета; б) управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости меча! дицинских услуг. При этом косвенные управленческие расходы необходимо учитывать и группировать отдельно без распределения по объектам калькулирования, а списывать на уменьшение доходов при оплате и возникновении отношений в системе налогового учета.

2. Тарифы (цены) на медицинские услуги должны складываться из неполной себестоимости, рассчитанной на основании медико - экономических стандартов, разработанных на территориях (в регионах) плюс общая рентабельность, включающая погашение расходов на управление и прибыль, необходимую для воспроизводства качественной медицинской помощи.

Для совершенствования практики учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг первостепенные значения приобретают анализ состава затрат и их классификация. Группировка затрат по статьям расходов бюджетной классификации не показывает цели и назначения расходов, их целесообразности, экономическую связь затрат по оказанию платных услуг и финансовых результатов (в том числе в системе ОМС), не полностью отражает их роль в лечебно - технологическом процессе оказания медицинских услуг, взаимосвязь с его объемом и другими факторами.

Целесообразно использовать следующую номенклатуру калькуляционных статей затрат:

Медикамента и перевязочные средства;

Заработная плата основного и обслуживающего медицинского персонала;

Начисления на заработную плату;

Услуги сторонних организаций;

Общелечебные расходы

Итого: неполная (производственная себестоимость)

Управленческие расходы

Итого: полная себестоимость

Максимальное сокращение статей, входящих в неполную себестоимость, определяется не только спецификой медицинской технологии оказания услуг, но и наличием медико - экономических стандартов именно по этим статьям при оказании медицинских услуг, что позволяет заложить в основу управленческого учета в медицинских учреждениях: практику нормативной себестоимости; упрощение методики расчета себестоимости медицинских услуг; соответствие управленческого учета действующей организации бухгалтерского учета расходов (затрат) в учреждениях здравоохранения; базу реального ценообразования на основании расчета неполной себестоимости медицинской услуги как основного элемента цены.

Проанализированы специфические особенности организационной структуры медицинских учреждений и классификация подразделений ЛПУ на основные и вспомогательные. Обосновывается необходимость расширения действующего Плана счетов для бюджетных учреждений. Учет затрат в этих подразделениях необходимо вести соответственно на субсчетах 085 "Основной лечебно - технологический процесс" и 086 "Вспомогательная деятельность лечебно - профилактических учреждений". На каждом их аналитических счетов, открытых на развитие основного лечебно - технологического процесса, должны группироваться затраты по структурным подразделениям, а внутри подразделения по видам оказываемых медицинских услуг.

Учет затрат по обслуживанию и управлению медицинским учреждением необходимо осуществлять на субсчетах 087 "Общелечебные расходы" и 088 "Управленческие расходы".

Последовательное списание в дебет субсчетов 085 и 086 расходов, собранных по дебету субсчета 087 и, соответственно, списание затрат, учтенных по дебету субсчета 086 в дебет субсчета 085 предполагает следующую бухгалтерскую проводку: с кредита субсчета 085 в дебет субсчета 283 "Реализация" в объеме неполной (производственной) себестоимости медицинских услуг. Списание "Управленческих расходов" с кредита субсчета 088 в дебет субсчета 085, позволяющее сформировать полную себестоимость медицинской услуги, предполагается целесообразнее списывать в дебет субсчета 283 (вариант директ - костинг), не распределяя.

Если применение той или иной методики на уровне прямых затрат предполагает учитывать специфику медицинского учреждения, технологию ^ оказания медицинской помощи и другие особенности, то распределение накладных расходов требуют дополнительных исследований с учетом международного опыта организации бухгалтерского учета.

Целесообразно учитывать только "прямые" расходы, а "постоянные" расходы не включать в расчет себестоимости и, как расходы учетного периода, списывать в уменьшение прибыли в конце того периода, в котором они были произведены. Такое калькулирование себестоимости за рубежом получило название "директ - костинг" и применение его в современной рос-сиискои практике учета в здравоохранении, не только возможно, но и экономически целесообразно.

Калькулирование затрат на медицинские услуги с использованием сис-| темы "директ - костинг" в учреждениях здравоохранения позволит:

6. более гибко реагировать на изменение конъюнктуры рынка при определении цены на платные медицинские услуги; 6. оптимизировать эффективность контроля за финансированием и хозяйственной деятельностью учреждения; 6. усилить контроль за качеством медицинских услуг.

Вхождение России в Мировое Сообщество диктует необходимость перехода к международным учетным стандартам. Внедрение международного опыта управленческого и финансового учета затрат по системе "директ -костинг" позволит решить проблему разделительного учета расходов при бюджетном финансировании и учета затрат при оказании платной медицинской помощи, в том числе и в системе ОМС, на едином балансе лечебно -профилактического учреждения здравоохранения.

В этой связи организацию затратами в ЛПУ при оказании платных медицинских услуг следует строить по следующим направлениям:

6. организация учета затрат и калькулирование себестоимости медицинских услуг по неполной (производственной) себестоимости; 6. формирование маржинальной прибыли медицинского учреждения, состоящей из управленческих расходов и рентабельности; 6. проведение списания управленческих (условно - постоянных) расходов на счет финансовых результатов медицинского учреждения в согласовании с объемами доходов подразделений, оказывающих платные медицинские услуги;

6. организация учета затрат и калькулирования себестоимости медицинской помощи в учетных регистрах и в системе синтетических счетов, позволяющих проведение ежемесячных собирательно - распределительных учетных операций с выявлением незавершенного производства, ежемесячных расчетов себестоимости медицинских услуг и финансовых результатов работы ЛПУ; 6. внедрение нетрадиционных для бюджетного учета регистров по образу и подобию промышленного учета.

Данные предложения будут способствовать повышению эффективности управления медицинскими учреждениями и иметь необходимую оперативную и аналитическую учетную информацию.