Учет земель несельскохозяйственного назначения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет земель несельскохозяйственного назначения"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ

ОД

СЕН На правах рукописи

РОМАНОВА АННА СЕРГЕЕВНА

УЧЕТ ЗЕМЕЛЬ НЕСЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЗНАЧЕНИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, контроль и

анализ хозяйственной деятельности

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

РГ6 13

Санкт-Петербург 2000

Работа выполнена в Санкт-Петербургском государственном университете экономики и финансов.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Малькова Татьяна Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Смекалов Павел Васильевич,

Ведущая организация - Северо-Западный государственный

проектно-изыскательский НИИ по землеустройству

часов на заседании диссертационного совета Д 063.86.03 при Санкт-Петербургском государственном университете экономики и финансов по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд. 7.

С диссертацией можно ознакомится в библиотеке Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов.

Автореферат разослан «_»_ 2000 г.

кандидат экономических наук, профессор Бургонова Галина Николаевна

Защита состоится «_»

2000 г. в

Ученый секретарь диссертационного совета

Елисеева И. И.

Общая характеристика работы

Темой проведенного исследования является земля несельскохозяйственного назначения, как объект бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики.

Актуальность темы. Экономические и политические реформы, проводимые в России, повлекли за собой коренную перестройку земельных отношений. После многих лет существования только государственной собственности на землю и отсутствия рыночного оборота земли в России начинает развиваться земельный рынок. В условиях формирования новых экономических отношений требуется информация о наличии, движении и использовании земли, как одного из ведущих факторов развития народного хозяйства. Необходима современная методика учета земельных участков. Решение этой проблемы должно опережать дальнейшее развитие рынка земли. Однако, со времени принятия первых документов, разрешающих частную собственность на землю, определены лишь некоторые общие принципы учета земли, которые не дают возможности решения задач эффективного использования средств, вложенных в земельные участки. Целостная система учета земельных ресурсов, начиная от первичной документации и до раскрытия в финансовой отчетности, практически полностью отсутствует. Между тем, земля является одним из важнейших факторов производства. В развитых странах значительная часть валового внутреннего продукта создается за счет земли, недвижимой собственности и строительства. Разработка системы учета земельных участков является на данном этапе одной из важнейших методологических задач бухгалтерского учета, что и определило выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка научно обоснованных рекомендаций по учету земель несельскохозяйственного назначения в качестве земельной собственности. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи:

• выявить значимость учета земли в хозяйственной деятельности предприятия в условиях рыночной экономики;

• разработать систему счетов для учета операций с земельными участками в соответствии с экономической сущностью этих операций;

• определить содержание учетного объекта при отражении операций с землей и его характеристики;

• разработать типовые формы первичных документов по учету земли;

• разработать порядок отражения в бухгалтерском учете улучшений земли;

• разработать систему представления и раскрытия информации о земельной собственности в финансовой отчетности предприятия.

В качестве объекта исследования выступает современный российский земельный рынок.

Предметом исследования являются способы отражения в бухгалтерском учете операций с землей.

Источники информации. Для решения поставленных задач исследованы : земельный рынок, существующий в России в настоящее время, и особенности его развития; российский дореволюционный опыт учета операций с землей; действующие до настоящего времени отраслевые системы учета, прежде всего отраслей сельского хозяйства; система. кадастрового учета земель; практические приемы учета земельной собственности, используемые в настоящее время на предприятиях; зарубежный опыт учета операций с землей; международные стандарты по бухгалтерскому учету.

Методология исследования. В качестве методологической основы исследования использованы принципы системности, синтеза и анализа, дедукции и индукции, общенаучных методов, монографического исследования. Предлагаемая система ведения учета земли строится на основании следующих положений: соблюдение единства с государственной системой кадастрового учета; достоверность, полнота и точность данных о местоположении, площади и стоимости земли; периодичность уточнения и обновления учетных сведений.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных ученых Ф. И. Васькина и М. 3. Пизенгольца по проблемам учета сельскохозяйственных земель.

Однако современные разработки по проблемам учета земель несельскохозяйственного назначения в рыночных условиях отсутствуют.

В качестве практической базы исследования использованы учетные данные предприятий со стопроцентным иностранным капиталом: ООО «Руби Роз Индастриал Компани», ЗАО «Далья индастриал Ко., Лтд», ЗАО «Далина Индастриал Ко., Лтд», ООО «Евро-Бьюти Корпорейшн».

Научная новизна исследования. В результате проведенного диссертационного исследования предлагается система учета земельной собственности, основанная на совокупности требований гражданского законодательства, регулирующего операции с землей; нормативных документов по бухгалтерскому учету; мирового опыта отражения в учете земельной собственности и традиций дореволюционной русской бухгалтерской школы:

в дано определение учетного объекта и выявлены его основные характеристики;

• предложена классификация земельной собственности в составе активов предприятия;

• предложена система счетов для учета операций с землей в зависимости от формы функционирования учетного объекта;

• разработана система первичной документации и бухгалтерских регистров для отражения операций с землей;

• разработаны рекомендации по отражению земельной собственности в отчетности организации.

Практическая значимость диссертации. Разработанная система учета земельной собственности имеет практическую значимость при решении следующих задач:

• формирование полной и достоверной информации о принадлежащей предприятию земельной собственности;

• обеспечение пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении операций с землей;

• контроль за использованием и состоянием земель;

• контроль использования средств, выделяемых для проведения работ по землеустройству;

• достоверное отражение имеющихся объектов земельной собственности в финансовой отчетности предприятия.

Апробация и публикации. Материалы и результаты исследования опубликованы в четырех печатных работах объемом 1,5 печатного листа. Основные положения диссертации прощли апробацию на научных конференциях СПВГУЭФ. Результаты исследования внедрены и используются в учетной политике предприятий со стопроцентны^ иностранным капиталов ООО «Руби Роз Индастриэл Компани», ЗАО «Далья индастридл Ко., Лтд», ЗДО «Далина Индастриал Ко., Лтд», ООО «Евро-Бьюти Корпорейшн».

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект исследования, раскрыта методика исследования, а также изложены основные положения, выносимые на защиту, их научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой гладе «Основные принципы учета земли» анализируются экрномическая природа и сущность сделок с землей, историческая база развития земельных отношений, существующий международный и российский опыт отражения в учете операций с землей.

Во второй главе «Методология учета земельной собственности» рассматриваются методы отражения в бухгалтерском учете земельной собственности на различных стадиях кругооборота хозяйственных средств предприятия.

В третьей главе «Подготовка и раскрытие информации о земельной собственности в отчетности организации» раскрываются методы подготовки и отражения информации о земельной собственности в бухгалтерской отчетности организации.

В заключение приводятся основные выводы и предложения по результата^ исследования.

Основные проблемы и результаты исследования

В современной российской экономике земли несельскохозяйственного назначения являются объектом

свободного рыночного оборота. Со времени принятия в 1991 году первых документов, положивших начало преобразованиям в сфере земельных отношений, в России сложился и продолжает развиваться земельный рынок. Обширная законодательная база и многообразие сделок на земельном рынке позволяют выявить и сформулировать основные требования к аппарату бухгалтерского учета земель несельскохозяйственного назначения.

Первоначально, для отражения в учете операций с землей необходимо конкретно определить, что является учетным объектом при совершении таких сделок. В настоящее время определение земельного участка, как объекта учета отсутствует. На основе анализа существующей правовой базы предлагается следующее определение учетного объекта: земельный участок, как учетный объект представляет собой часть земной поверхности, имеющую юридически и геодезически определенные границы. Юридические границы определяются в соответствии с кадастровым планом участка, геодезические границы закрепляются на местности межевыми знаками.

С земельным участком неразрывно связаны его недра и находящиеся на нем строения. В соответствии с законодательными актами недра являются государственной собственностью и не функционируют как объекты рыночного оборота. Строения на участке учитываются как самостоятельные учетные объекты отдельно от земли.

В качестве характеристик земельного участка, как учетного объекта, предлагаются: адрес участка, его кадастровый номер, категория земель, основное целевое назначение участка, функциональное использование участка, тип землепользования, площадь участка, вид застройки, информация о владельце, границы земельного участка, существующие права на земельный участок, включая обременения и сервитуты.

Разнообразные свойства земли, как объекта рыночных отношений, создают основу для многообразия хозяйственных операций с земельными участками. В странах с развитым земельным рынком земельный участок, как учетный объект, в составе хозяйственных средств предприятия имеет три формы функционирования: в качестве объекта основных средств, товара, финансовых вложений. Это относится и к российскому земельному рынку.

Однако в нормативной базе бухгалтерского учета земельные участки рассматриваются только как основные средства. Признание земли в качестве товара также сформировалось в хозяйственной практике. Но возможность приобретения земельной собственности с целью вложения свободных денежных средств является принципиально новой для российской экономики. Вложение капитала в такой стабильный актив, кап земля может отвлечь средства инвесторов со спекулятивных денежных рынков, в частности рынка иностранной валюты, и предупредить отток свободных: капиталов из России.

Необходимо законодательно закрепить возможность приобретения земли не только для конкретного использования, но и просто для вложения капитала. Для отражения инвестиций в недвижимость с целью защиты капитала от инфляции и учета дохода от повышения стоимости объекта в бухгалтерском учете необходимо ввести понятие, отражающее особенности данного вида инвестирования,

В международных стандартах по бухгалтерскому учету долгосрочные финансовые вложения в недвижимость рассматриваются как инвестиционная собственность. В сложившейся в России системе бухгалтерского учета возможность приобретения материальным активов с целью получения дохода от увеличения их стоимости в долгосрочном периоде не рассматривается вообще, кроме фондовых ценностей (ценные бумаги, пан, депозиты). Это объясняется тем, что все основные виды материальных ценностей, стоимость которых возрастает со временем (земля, антиквариат, драгоценные металлы) находились в государственной собственности. Оборот многих из них ограничен до сих пор и жестко контролируется государством. Но на современном российском рынке появился один из наиболее распространенных и доступных активов такого характера - земля, который должен быть введен в состав отражаемых в бухгалтерском учете финансовых вложений.

Для отражения вложений в материальные активы предлагается использовать статью бухгалтерской отчетности «Финансовые вложения», переименовав ее в «Инвестиции», При этом под инвестициями предлагается понимать любой способ помещения капитала, который может обеспечить сохранение или возрастание стоимости капитала. Реализация предложения

позволит по этой статье обобщать вложения в ценные бумаги, в уставные капиталы других предприятий, в материальные активы, для чего предлагается открыть специальные субсчета к счету «Инвестиции» для каждого вида вложений. Поскольку срок вложений бывает различным, то все инвестиции традиционно необходимо разделить на долгосрочные (со сроком вложения или получения дохода более одного года) и краткосрочные (со сроком вложения или получения дохода менее.одного года). Инвестиционную собственность предлагается учитываться На счете «Долгосрочные инвестиции», субсчет «Инвестиционная собственность».

Таким образом, алгоритм учета земельной собственности реализуется в зависимости от цели приобретения участка. В целом, для отражения в учете земельных участков, принадлежащих предприятию, предлагается использовать счета: «Основные средства» (01) - для учета участков, приобретаемых для размещения бизнеса;

«Товары» (41) - для учета участков для перепродажи; «Долгосрочные инвестиции», субсчет «Инвестиционная собственность» - участков, приобретаемых с целью вложения свободных денежных средств.

Существующий проект плана счетов бухгалтерского учета финансовой, коммерческой и производственной деятельности не предоставляет возможностей для адекватного отражения в учете операций с землей. Так, в подклассе счетов 05 «Приобретение и создание внеоборотных активов» предусмотрен счет 051 «Приобретение недвижимого имущества». В соответствии со статьей 130 части первой ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение.которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. То есть, на одном счете предполагается учитывать совершенно разнородные по своему функциональному назначению объекты. По нашему мнению, такое смешение разнородных по своему экономическому назначению объектов не позволит получать ясную информацию без дополнительной выборки в связи с тем,

что недвижимое имущество может быть не только основным средством, но и товаром и инвестиционной собственностью. Поэтому предлагаем, вместо счета 051 «Приобретение недвижимого имущества» ввести несколько более детализированных счетов, среди которых должен быть выделен счет «Приобретение земельных участков». В инструкции к новому плану счетов следует также предусмотреть возможность приобретения земли не только как внеоборотного актива, включая инвестиционную собственность, но и как оборотного, в частности, как товара.

Поскольку в процессе осуществления предпринимательской деятельности предприятие может изменить свои намерения в отношении имеющейся у него земепьной собственности, то для отражения этих изменений в бухгалтерском учете предлагается ввести понятие переклассификации активов. Она может осуществляться двумя путями: с использованием специального счета «Переклассификация активов» или прямыми оборотами по счетам учета имущества.

Исходя из необходимости дифференцированного подхода к учету земель в зависимости от цели приобретения предлагается следующая схема учета приобретения земельной собственности в соответствие с действующим планом счетов:

1) для участков, приобретаемых с целью размещения бизнеса -дебет счета «Капитальные вложения» (08), субсчет «Приобретение земельных участков» - кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (60) - на сумму расходов по приобретению участка;

дебет счета «Основные средства» (01), субсчет «Земельные участки» - кредит счета «Капитальные вложения» (08), субсчет «Приобретение земельных участков» - на сумму первоначальной стоимости участка;

2) для участков, приобретаемых с целью вложения свободных средств -

дебет счета «Долгосрочные инвестиции», субсчет «Инвестиционная собственность» - кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (60) - на сумму расходов по приобретению;

3) для участков, приобретаемых с целью перепродажи -

дебет счета «Заготовление и приобретение товарно-материальных ценностей» (15) - кредит счета «Расчеты с

поставщиками и подрядчиками» (60) - на сумму расходов по приобретению участка;

дебет счета «Товары» (41) - кредит счета «Заготовление и приобретение товарно-материальных ценностей» (15) - на сумму стоимости фактически оприходованных участков.

В соответствии с законодательством РФ сделки с землей признаются действительными только после государственной регистрации прав на недвижимое имущество, поэтому принятие участка к системному учету должно производится только после государственной регистрации сделки, с указанием в учетных документах специальных характеристик земельного участка. Основанием для постановки на учет земельного участка является комплект документов, состоящий из договора купли-продажи, акта приемки-передачи, свидетельства о государственной регистрации права собственности на участок, кадастрового плана участка.

В связи с отсутствием унифицированных форм первичных документов по учету операций с землями несельскохозяйственного назначения нами разработана форма акта приемки-передачи земельного участка, соответствующая требованиям гражданского законодательства и бухгалтерского учета. В качестве основных реквизитов акта приемки-передачи земельного участка предлагаются: наименование, номер, дата документа; наименования передающей и получающей участок сторон; основание для передачи участка; договорная стоимость участка; краткая характеристика передаваемого участка - адрес, кадастровый номер, тип землепользования, площадь участка, конфигурация и границы земельного участка, существующие права на земельный участок, включая обременения и сервитуты; заключение комиссии; подписи сторон; отметка о постановке на учет.

Для учета и контроля за земельными участками, не прошедшими государственную регистрацию, но уже переданными покупателю, предлагается использовать счет «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (002).

В соответствии с принципами бухгалтерского учета для каждого объекта, принятого к учету, должна быть определена его учетная стоимость. Если приобретается один объект, то определить его учетную стоимость не составляет особого труда. Однако, земля и объекты недвижимости на ней часто

приобретаются по паушальным суммам. Паушальный платеж обозначает сумму, уплаченную не за какой-то отдельный объект, а за их комплекс, при этом из документов не вытекает цена каждого объекта, входящего в этот приобретенный комплекс.

Проблему разделения общей стоимости сделки между самостоятельным объектами учета предлагается решать распределением единой покупной цены пропорционально соотношению экономических характеристик купленных объектов: пропорционально рыночной оценке;

пропорционально соотношению стоимости земли и построенных на ней объектов, характерному для данного типа недвижимости; пропорционально стоимости, на основе которой рассчитывается налог на собственность;

пропорционально дисконтированной стоимости (нынешней стоимости оценочных будущих поступлений от использования объектов); пропорционально оценочной стоимости экономии производственных затрат благодаря использованию купленных активов;

либо на основании документов о затратах на создание этих объектов путем вычитания из общей суммы договора стоимости постройки согласно проектно-сметной документации.

Аналогичным образом должны быть распределены и источники финансирования приобретения объектов по паушальным суммам. Результаты распределения предлагается оформлять документом, форма которого разработана в диссертации.

В силу того, что несельскохозяйственные земли признаются неисчерпаемыми ресурсами, и, соответственно, стоимость приобретения земли не погашается за счет амортизационных отчислений, источники финансирования приобретения земельных участков для размещения бизнеса по сравнению с источниками средств для приобретения других объектов основных средств ограничены, Поэтому предлагается предприятиям, имеющим необходимость приобретения нового земельного участка для размещения бизнеса, создавать соответствующий резерв. Сумма ежемесячных отчислений определяется делением рыночной стоимости участка на количество месяцев в периоде, за который планируется накопить необходимые средства. Для отражения такого резерва предлагается ввести в состав счетов капитала самостоятельный счет «Резерв на приобретение земли».

Учет земельных участков, являющихся объектами основных средств, предлагается вести в инвентарных карточках, отражающих особенности такого учетного объекта, как земля. Основные реквизиты инвентарной карточки учета земельных участков: наименование и дата составления документа; документ на оприходование, дата, номер- первоначальная стоимость; характеристика участка; сведения о капитальных вложениях по улучшению участка: наименование улучшения, документ, подтверждающий произведенные затраты, стоимость улучшения; сведения о переоценке участка; подпись лица, составившего документ.

Аналитический учет имеющейся у предприятия земельной собственности предлагается вести по двум направлениям: наличия земельной собственности и ее использования. Существующие в настоящее время бухгалтерские регистры не приспособлены для отражения в них земельной собственности, поэтому нами разработаны специальные формы для аналитического учета земельных участков.

Аналитический учет земельных участков, являющихся инвестиционной собственностью, предлагается вести на карточках, в ведомостях или книгах специальной формы, содержащих следующие реквизиты: наименование документа; дата записи операции; краткая характеристика участка; покупная стоимость; дата покупки; дата переоценки; стоимость по результатам переоценки; дата продажи; продажная стоимость; подпись лица, составившего документ.

Аналитический учет земельных участков для перепродажи предлагается вести в ведомости или книге учета земельных участков для продажи, содержащей следующие реквизиты: наименование документа; краткая характеристика участка; единица измерения (кв. м); цена за кв. м; дата записи операции; номер акта приемки-передачи; от кого получен или кому передан участок; приход, расход и остаток в натуральном выражении; номер, дата государственного акта регистрации прав пользования землей; подпись лица, составившего документ.

Земельный участок обычно никогда не используется в первоначальном виде. Как правило, владелец земли осуществляет на ней какие-либо работы по благоустройству участка: проводит работы по осушению, прокладывает коммуникации, садит кустарник или деревья, возводит

сооружения, что повышает потребительную стоимость земли. Эта деятельность является улучшением земельного участка. Затраты на улучшение земель предлагается отражать в бухгалтерском учете в зависимости от того, к какой группе активов относится улучшаемый земельный участок.

Улучшения земельного участка, относящегося к основным средствам, предлагается подразделять на улучшения постоянного и преходящего характера, в зависимости от срока полезного использования - неограниченного или ограниченного. Стоимость улучшений постоянного характера предлагается зачислять в первоначальную стоимость того участка, к которому они относятся. Для учета улучшений временного характера предлагается вести самостоятельный счет «Усовершенствования земельного участка». На улучшения временного характера должна начисляться амортизация методами, предусмотренными учетным законодательством для основных средств.

Улучшения, производимые на земельных участках, относящихся к инвестиционной собственности, по своей сути также являются вложениями в инвестиционную собственность, поэтому стоимость таких улучшений предлагается отражать на субсчете «Инвестиционная собственность» к счету «Долгосрочные инвестиции» в составе того участка, к которому они относятся. На улучшения земель в составе инвестиционной собственности амортизация не начисляется, а изменение их стоимости учитывается при переоценке.

На стоимость произведенных улучшений участков для продажи предлагается увеличивать стоимость соответствующих земельных участков.

При выбытии земельного участка из состава имущества предприятия организация перестает быть собственником земельного участка после государственной регистрации сделки, дата которой означает дату снятия объекта с учета. Выбытие земельного участка предлагается оформлять актом приемки-передачи формы, аналогичной акту на оприходование земельных участков. Нами предлагается следующая схема учетных записей для отражения выбытия земельных участков: 1) дебет счета «Товары отгруженные» (45) - кредит счетов учета имущества - на сумму балансовой стоимости передаваемого участка;

2) дебет счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» (62) -кредит счетов реализации - на сумму задолженности покупателя после государственной регистрации;

3) дебет счетов реализации - кредита счета «Товары отгруженные» (45) - на сумму балансовой стоимости участка.

При изъятии участков для государственных ну>ед собственнику участка выплачивается компенсация, которую предлагается отражать в порядке, аналогичном отражению выручки от реализации, по кредиту счетов реализации.

Аналитический учет по реализации земельных участков целесообразно вести не только по отдельным участкам, но и по их местоположению в границах территориально-административных единиц: микрорайона, города, области и т. д.

Если организация передает земельный участок в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, отражать эту операцию на счетах системного учета также следует только после государственной регистрации прав на недвижимое имущество, поскольку только с этого момента вклад может считаться оплаченным. Эту операцию предлагается отражать следующими проводками:

1) дебет счета «Долгосрочные инвестиции», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения» - кредит счетов реализации активов - на сумму стоимости вклада, зафиксированную учредительными документами;

2) дебет счетов реализации активов - кредит соответствующих счетов учета передаваемого имущества - на сумму балансовой стоимости земельного участка;

3) дебет счетов реализации - кредит счета «Доходы будущих периодов» (83) - на сумму разницы между балансовой и договорной стоимостью, со списанием в кредит счета «Прибыли и убытки» по мере начисления дохода от вложения.

Организация также может передавать не сам земельный участок, а только право пользования им. Это происходит в том случае, если организация - собственник участка передает в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия право пользования этим земельным участком. Основываясь на анализе действующего законодательства в области учета и налогообложения предлагаются два способа отражения этой операции в учете: либо отражать вклад в уставный капитал предприятия нематериальными активами, не числящимися на балансе предприятия-инвестора:

дебет счета «Долгосрочные инвестиции» - кредит счета «Прибыли и убытки» (80),

либо первоначально поставить его на баланс, аналогично нематериальным активам, созданным на предприятии, а затем отразить передачу этого нематериального актива учреждаемому предприятию.

При этом проблемой является оценка стоимости права. В настоящее время единственным источником достоверных сведений от реальной стоимости участка мржет служить только экспертная оценка, проводимая оценщиком, имеющим соответствующую квалификацию.

Независимо от того, к какому виду имущества относится земельный участок может возникнуть потребность в пересмотре стоимости, по которой он отражается в бухгалтерском учете. Переоценка земли является практикой, принятой во многих странах, но со. снижением темпов инфляции проводится все реже. При определении стоимости активов используют три основных метода (подхода): затратный, рыночный, доходный.

Результаты переоценки стоимости земельной собственности должны отражаться в учете различными способами, в зависимости от того, к какому виду имущества относится земельный участок. Земельные участки, являющиеся объектами основных средств, предлагается на отчетную дату периодически переоценивать путем прямого пересчета по рыночным ценам на основании заключения профессионального оценщика. Результаты переоценки отражаются записями: дебет счета «Основные средства» (01), субсчет «Земельные участки» - кредит счета «Добавочный капитал» (87), субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке», субсчет «Переоценка земельных участков».

Результаты переоценки инвестиционной собственности следует рассматривать как прибыль или убыток, отражая в учете следующими записями:

1) дебет счета «Долгосрочные инвестиции», субсчет «Инвестиционная собственность» - кредит счета «Доходы будущих периодов» (83), субсчет «Доходы от переоценки инвестиционной собственности» - на сумму увеличения стоимости участка;

2) дебет счета «Доходы будущих периодов» (83), субсчет «Доходы от переоценки инвестиционной собственности» -кредит счета «Долгосрочные инвестиции» субсчет

«Инвестиционная собственность» - на сумму снижения стоимости участка в пределах сумм, накопленных при увеличении стоимости.

Своевременное и методически правильное проведение инвентаризации имеющихся у предприятия земельных участков является обязательным и необходимым условием для создания эффективной системы управления земельной собственностью предприятия. Инвентаризация земельной собственности необходима по следующим причинам: земельные участки не всегда используются на законных основаниях; возможно наличие неиспользуемых и неэффективно используемых участков; в силу природных и техногенных факторов возможно ухудшение качества земпи; в условиях экономической нестабильности возможны значительные колебания стоимости участков.

Основными задачами проведения инвентаризации земельных участков являются: установление соответствия фактического землепользования документальному (законность использования, соответствие границ земельного участка, характера и режима использования); выявление свободного земельного фонда; подготовка предложений по дальнейшему использованию выявленных а ходе инвентаризации земель; своевременное выявление процессов, вызывающих деградацию земель: захламление, загрязнение; недопущение самовольного занятия земельных участков и самовольной застройки; актуализация имеющейся документации в соответствии с изменениями в земельном кадастре; подтверждение правильности оценки участка в бухгалтерском учете.

Инвентаризация земельной собственности

осуществляется в два этапа: на первом этапе проверяется наличие документов на земельные участки, уточняется состав земель, правовой статус земельных участков и расположенных на них объектов недвижимости, проверяется правильность задания адреса либо описания местоположения, границ и площади каждого из земельных участков, наличие и состояние чертежей и планов или другой технической документации, наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета. На втором этапе проверяется фактическое наличие объектов инвентаризации, их состав и основные параметры при инвентаризации путем обязательной сверки всей необходимой правовой и технической документации с фактическим

расположением объектов на местности, и, при необходимости, путем обмера (сплошного или выборочного). По результатам инвентаризации предлагается составлять документы: акт инвентаризации земельного участка, опись обременении участка, ситуационный план размещения объектов на участке. Предлагаемые формы документов разработаны в диссертации.

В отличие от других видов имущества, выявленные в ходе инвентаризации расхождения между фактическим и документальным составом земельной собственности, не влекут за собой изменений правового статуса земель, так как такие изменения возможны только после государственной регистрации, и, соответственно, не могут быть отражены в бухгалтерском учете обычными методами. Порядок отражения результатов инвентаризации земельной собственности предприятие должно определить самостоятельно в соответствии с действующим законодательством и раскрыть в учетной политике. Возможные способы отражения в учете результатов инвентаризации земельной собственности исследованы в диссертации.

Для отражения в учете операций с земельной собственностью предприятие формирует свою учетную политику по следующим пунктам: критерии отнесения земельных участков к объектам основных средств, инвестиционной собственности или товарам; рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета операций с земельной собственностью в зависимости от формы функционирования учетного объекта; порядок отражения в бухгалтерском учете земельных участков при возникновении временного разрыва между фактической передачей участка и государственной регистрацией прав на землю; порядок учета улучшений земли; принципы разделения улучшений земли на улучшения постоянного и преходящего характера; способ погашения стоимости улучшений преходящего характера в течение срока службы; порядок отражения в учете и источники покрытия земельного налога, начисленного по имеющимся в собственности предприятия земельным участкам; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций с земельной собственностью, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы учетных регистров; порядок и методы проведения инвентаризации земельной собственности предприятия; методы оценки земли, находящейся в

собственности организации, раздельно для объектов основных средств, инвестиционной собственности и товарно-материальных ценностей.

Информация о наличии у предприятия земельной собственности имеет значение для определения инвестиционной и кредитной политики заинтересованных пользователей финансовой отчетности предприятия. Существующие в настоящее время фор^ы отчетности предлагается изменить, чтобы пользователь мог получить необходимую ему информацию о предприятии. Собственность предприятия на землю необходимо рассматривать как экономический ресурс, который дает дополнительные возможности для осуществления реконструкции производства, привлечения кредитов и инвестиций. Поскольку бухгалтерский баланс традиционно является тем финансовым отчетом, на котором концентрируется внимание пользователя, то наличие земельной собственности предлагается отражать не только в пояснениях к отчету, а приводить отдельной балансовой статьей.

В балансе земельные участки, в зависимости от цели приобретения, следует отражать в разных разделах: участки, приобретенные с целью размещения предприятия - в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства», статья «Земельные участки»;

участки, являющиеся инвестиционной собственностью - по статье «Долгосрочные инвестиции», которую следует ввести вместо существующей статьи «Долгосрочные финансовые вложения»;

участки, приобретенные с целью перепродажи - в разделе «Оборотные активы» по статье «Запасы».

В отчетах о прибылях и убытках, о движении капитала, о движении денежных средств финансовые показатели операций сделок с землей предлагается относить к различным видам деятельности: производственной, торгово-закупочной или инвестиционной, в зависимости от того, к какому виду имущества относится участок: основным средствам, товарам, инвестиционной собственности.

В отчетности организации необходимы не только финансовые показатели операций с земельной собственностью. Для выработки прогнозов и принятия решений могут понадобится данные в натуральном выражении. Эта информация должна занимать определенное место в пояснениях к финансовой

отчетности. В них предприятие раскрывает сведения о принадлежащих ему земельных участках с указанием места нахождения, оба(ей площади, балансовой и рыночной стоимости прочих определяющих показателей.

Поскольку наличие земельной собственности в составе активов предприятия играет большую роль для создания привлекательного инвестиционного имиджа предприятия, то целесообразно раскрывать в финансовой отчетности даже намерения предприятия приобрести земельный участок для размещения производства посредством создания резерва для покупки земли. Отражение в отчетности начисленного резерва означает, что компания не намерена распределять часть прибыли меяеду акционерами, а зарезервировала ее для определенной цели; наличие зарезервированной прибыли для приобретения земли дает возможность пользователям получить информацию о намерениях фирмы по использованию средств на расширение бизнеса.

Основные положения диссертации изложены в следующих

публикациях:

1. Разработка форм первичной документации по учету земельных участков // Краткие тезисы докладов научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1998 года в 2ч., ч. 1 Санкт-Петербург. Изд-во СПБУЭФ. 1999

2. Учетно-нормативные основы операций с землей II СПБГУЭФ. 1999. Деп. Б ИНИОН РАН № 55262

3. Учет операций с землей за рубежом и в России до 1917 года // СПБГУЭФ. 1999. Деп. в ИНИОН РАН № 55264

4. Учет приобретения земель несельскохозяйственного назначения // СПБГУЭФ. 1999. Деп. в ИНИОН РАН № 55263

5. Роль земельной собственности в составе хозяйственных средств современного предприятия II Сборник статей молодых ученых «Экономика России на пороге XXI века». Санкт-Петербург 1999

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Романова, Анна Сергеевна

Введение.

Глава 1. Основные принципы учета земли

1.1. Учетно-нормативные основы операций с землей

1.2. Отражение в учете операций с землей за рубежом ив 21 дореволюционной России

1.3. Функционирование учетного объекта

Глава 2. Методология учета земельной собственности

2.1. Учет приобретения земельных участков

2.2. Учет источников финансирования приобретения 50 земельных участков

2.3. Аналитический учет объектов земельной собственности

2.4. Учет расходов на улучшение земель

2.5. Учет выбытия земельных участков

Глава 3. Подготовка и раскрытие информации о земельной 79 собственности в отчетности организации

3.1. Оценка и переоценка земельных участков

3.2. Проведение инвентаризации земельной собственности

3.3. Раскрытие в отчетности информации о земельной 101 собственности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет земель несельскохозяйственного назначения"

Темой проведенного исследования является земля несельскохозяйственного назначения, как объект бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики.

Актуальность темы. Экономические и политические реформы, проводимые в России, повлекли за собой коренную перестройку земельных отношений. После многих лет существования только государственной собственности на землю и отсутствия рыночного оборота земли в России начинает развиваться земельный рынок. В условиях формирования новых экономических отношений требуется информация о наличии, движении и использовании земли, как одного из ведущих факторов развития народного хозяйства. Необходима современная методика учета земельных участков. Решение этой проблемы должно опережать дальнейшее развитие рынка земли. Однако, со времени принятия первых документов, разрешающих частную собственность на землю, определены лишь некоторые общие принципы учета земли, которые не дают возможности решения задач эффективного использования средств, вложенных в земельные участки. Целостная система учета земельных ресурсов, начиная от первичной документации и до раскрытия в финансовой отчетности, практически полностью отсутствует. Между тем, земля является одним из важнейших факторов производства. В развитых странах значительная часть валового внутреннего продукта создается за счет земли, недвижимой собственности и строительства. Разработка системы учета земельных участков является на данном этапе одной из важнейших методологических задач бухгалтерского учета, что и определило выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка научно обоснованных рекомендаций по учету земель несельскохозяйственного назначения в качестве земельной собственности. Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи:

• выявить значимость учета земли в хозяйственной деятельности предприятия в условиях рыночной экономики;

• разработать систему счетов для учета операций с земельными участками в соответствии с экономической сущностью этих операций;

• определить содержание учетного объекта при отражении операций с землей и его характеристики;

• разработать типовые формы первичных документов по учету земли;

• разработать порядок отражения в бухгалтерском учете улучшений земли;

• разработать систему представления и раскрытия информации о земельной собственности в финансовой отчетности предприятия.

В качестве объекта исследования выступает современный российский земельный рынок.

Предметом исследования являются способы отражения в бухгалтерском учете операций с землей.

Источники информации. Для решения поставленных задач исследованы : земельный рынок, существующий в России в настоящее время, и особенности его развития; российский дореволюционный опыт учета операций с землей; действующие до настоящего времени отраслевые системы учета, прежде всего отраслей сельского хозяйства; система кадастрового учета земель; практические приемы учета земельной собственности, используемые в настоящее время на предприятиях; зарубежный опыт учета операций с землей; международные стандарты по бухгалтерскому учету.

Методология исследования. В качестве методологической основы исследования использованы принципы системности, синтеза и анализа, дедукции и индукции, общенаучных методов, монографического исследования. Предлагаемая система ведения учета земли строится на основании следующих положений: соблюдение единства с государственной системой кадастрового учета; достоверность, полнота и точность данных о местоположении, площади и стоимости земли; периодичность уточнения и обновления учетных сведений.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных ученых Ф. И. Васькина и М. 3. Пизенгольца по проблемам учета сельскохозяйственных земель. Однако современные разработки по проблемам учета земель несельскохозяйственного назначения в рыночных условиях отсутствуют.

В качестве практической базы исследования использованы учетные данные предприятий со стопроцентным иностранным капиталом: ООО «Руби Роз Индастриал Компани», ЗАО «Далья индастриал Ко., Лтд», ЗАО «Далина Индастриал Ко., Лтд», ООО «Евро-Бьюти Корпорейшн».

Научная новизна исследования. В результате проведенного диссертационного исследования предлагается система учета земельной собственности, основанная на совокупности требований гражданского законодательства, регулирующего операции с землей; нормативных документов по бухгалтерскому учету; мирового опыта отражения в учете земельной собственности и традиций дореволюционной русской бухгалтерской школы:

• дано определение учетного объекта и выявлены его основные характеристики;

• предложена классификация земельной собственности в составе активов предприятия;

• предложена система счетов для учета операций с землей в зависимости от формы функционирования учетного объекта;

• разработана система первичной документации и бухгалтерских регистров для отражения операций с землей;

• разработаны рекомендации по отражению земельной собственности в отчетности организации.

Практическая значимость диссертации. Разработанная система учета земельной собственности имеет практическую значимость при решении следующих задач:

• формирование полной и достоверной информации о принадлежащей предприятию земельной собственности;

• обеспечение пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении операций с землей;

• контроль за использованием и состоянием земель;

• контроль использования средств, выделяемых для проведения работ по землеустройству;

• достоверное отражение имеющихся объектов земельной собственности в финансовой отчетности предприятия.

Апробация и публикации. Материалы и результаты исследования опубликованы в четырех печатных работах объемом 1,5 печатного листа. Основные положения диссертации прошли апробацию на научных конференциях СПБГУЭФ. Результаты исследования внедрены и используются в учетной политике предприятий со стопроцентным иностранным капиталом: ООО «Руби Роз Индастриал Компани», ЗАО «Далья индастриал Ко., Лтд», ЗАО «Далина Индастриал Ко., Лтд», ООО «Евро-Бьюти Корпорейшн».

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Романова, Анна Сергеевна

Выводы и предложения по результатам инвентаризации.

Председатель комиссии

Заместитель Генерального директора Соколов А. П. должность подпись расшифровка подписи

Члены комиссии: Главный бухгалтер Григорьева И. И. должность подпись расшифровка подписи

Проект-менеджер Власов К. П. должность подпись расшифровка подписи

Заключение

В результате проведенного диссертационного исследования предлагается система учета операций с землями несельскохозяйственного назначения, основанная на совокупности требований гражданского законодательства, регулирующего операции с землей; нормативных актов по бухгалтерскому учету; мирового опыта отражения в учете земельной собственности и традиций русской дореволюционной бухгалтерской школы.

На основе анализа существующей правовой базы предлагается определение учетного объекта, являющееся основой для достоверного отражения в бухгалтерском учете сделок с землей. Для конкретизации учетного объекта выделены основные характеристики земельного участка, требующие отражения в учетных документах.

В результате исследования разнообразных свойств земли, как объекта рыночных отношений, и многообразия хозяйственных операций с земельными участками выявлены три формы функционирования земельной собственности в составе хозяйственных средств предприятия: в качестве объекта основных средств, товара, финансовых вложений.

Для отражения инвестиций в недвижимость с целью защиты капитала от инфляции и учета дохода от повышения стоимости объекта в бухгалтерском учете предлагается ввести понятие, отражающее особенности данного вида инвестирования - инвестиционная собственность.

На основе сделанных заключений о дифференциации функционирования земельной собственности в составе активов предприятия разработан алгоритм учета земельной собственности на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств предприятия в зависимости от цели приобретения участка.

Для отражения изменений в намерениях предприятия по использованию активов в диссертации предлагается понятие и способы проведения переклассификации активов.

В связи с отсутствием унифицированных форм первичных документов и бухгалтерских регистров по учету операций с землями несельскохозяйственного назначения, в диссертации разработаны формы необходимых документов, соответствующие требованиям гражданского законодательства и бухгалтерского учета.

Для решения проблемы определения первоначальной стоимости при приобретении земли и объектов на ней по общей стоимости, в диссертационном исследовании предложены методы распределения паушальной стоимости для определения стоимости самостоятельных учетных объектов.

В силу того, источники финансирования приобретения земельных участков для размещения бизнеса по сравнению с источниками средств для приобретения других объектов основных средств ограничены, в диссертации раскрыты методы резервирования средств для приобретения земли.

Для учета затрат на улучшение земель в диссертации предложена методика учета улучшений земли в зависимости от характера функционирования земельного участка, к которому они относятся.

Для достоверного отражения в учете изменений стоимости земли, в диссертационном исследовании раскрыты методы проведения переоценки земельной собственности и предложены способы отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки в зависимости от формы функционирования учетного объекта.

В диссертации обоснована необходимость своевременного и методически правильного проведения инвентаризации имеющихся у предприятия земельных участков. Проанализированы методы отражения в учете результатов инвентаризации земельной собственности предприятия.

Для достоверного отражения в отчетности организации информации о земельной собственности предприятия в диссертационной работе изучены существующие методы составления отчетности и предложены новые в соответствии с формами функционирования земельного участка в составе активов предприятия.

Таким образом, применение раскрытых в диссертационном исследовании выводов и предложений делает возможным отражение сделок с землей в бухгалтерском учете и отчетности предприятия с соответствии с их экономической сущностью.