Учетно-аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов"

На правах рукописи

Ковалева Ольга Николаевна

Учетно-аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Астрахань-2005

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Астраханский государственный технический университет» на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент Солоненко Анна Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Перекрестова Любовь Вениаминовна

кандидат экономических наук Карташова Ольга Ивановна

Ведущая организация - Федеральное государственное

образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Дагестанский Государственный

Университет»

Защита состоится « /V» С&ТЖМи^ 2005г. в ^У.ОО на заседании регионального диссертационного совета КМ 307.001.03 в ФГОУ ВПО «Астраханского государственного технического университета» по адресу: 414025, г. Астрахань, ул. Татищева , 16, ауд. 319 гл. корпуса (зал заседаний Ученого совета).

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ФГОУ ВПО «Астраханского государственного технического университета».

Автореферат разослан «. /У» ¿¿¿гШ^-/* 2005г.

Ученый секретарь регионального диссертационного совета КМ 307.001.03,

кандидат экономических наук, доцент И.И. Потапова

3 "

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Э.Н 6/6Г

Актуальность темы исследования. Являясь одной из ведущих отраслей материальной сферы, строительное производство обладает значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. По данным Госкомстата РФ деловая активность в области деятельности строительных организаций на протяжении ряда лет продолжает расти, что свидетельствует о значимости инвестиционно-строительного комплекса для экономической системы страны.

Особенности строительного производства приводят к необходимости использования в инвестиционно-строительной деятельности многообразие форм договоров, как следствие этого регистрируемые факты хозяйственной жизни влекут за собой кроме финансовых последствий и последствия юридические. Это обуславливает острую потребность в учетно-аналитическом обеспечении договорных отношений хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Среди профессиональных качеств бухгалтера в современных условиях на первое место выдвигается умение обеспечить комплексное и качественное информационное сопровождение управленческих решений. Для этого учетному работнику решающее внимание следует уделять сочетанию методологии учета, отчетности, налогообложения, правовых основ договорной системы и элементов анализа для достижения оптимальной схемы функционирования хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Данная проблема тем более актуальна, что нормативно-законодательная база РФ не всегда дает однозначные ответы по выбранной теме исследования. Более того, мнения ученых-экономистов при трактовке имеющейся нормативной базы зачастую не совпадают.

Указанные проблемы и сопряженные с ними трудности учетного сопровождения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности представляют собой широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. Теоретические положения диссертации способствуют развитию и разрешению указанных проблем для конкретных условий хозяйствующих субъектов строительства. В силу этого тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.

Степень разработанности проблемы. Вопросам развития методологии формирования учетно-аналитического обеспечения для достижения оптимальной схемы функционирования хозяйствующих субъектов посвящены работы таких зарубежных ученых как Барнес С., Бриттон Э., Ван Хорн Дж. К., Ван Бреда М. Ф., Ватерстон К., Друри К., Миддлтон Д., Стоун Дерек, Фостер Дж., Хитчанг Клод., Хендриксен Э. С.,

Холт Р.,, Хорнгрен У.Т. и другие.

Работы отечественных специалистов таких как: Н.А. Адамов, П. С. Безруких, Н. А. Бреславцева, Н. Г. Волков, А.Ю. Грибков, В.А. Ерофеева, С.Н. Зубарев, Ю.С. Кузнецов, Н. П. Кондраков, Е.М. Мальцева, Ж.А. Морозова, Е.В. Орлова, Е.А. Пронина, С.А. Принцева, С. П. Соколов, П.А. Соколов, Я. В- Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и др. посвящены развитию бухгалтерского учета строительных предприятий.

Перечисленные авторы внесли весомый вклад в решение рассматриваемой проблемы. Однако, не умаляя значения исследований перечисленных ученых и специалистов, необходимо отметить, что работы, в основном, носили обзорный характер, и были посвящены выработке оптимального тактического варианта реализации учетных решений отдельных договоров имеющих место в инвестиционно-строительной деятельности, однако авторы не ставили перед собой цели проведения анализа возможных правовых и методологических альтернатив.

В общей совокупности работы вышеупомянутых авторов стали стимулом для более детального изучения направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения договорных отношений хозяйствующих субъектов в инвестиционно-строительной деятельности и обусловили цели и задачи диссертации.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций учетно-аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов.

Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих научных и практических задач:

- выявить принципиальные особенностей организационных форм инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов;

- исследовать правовое сопровождение договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности России;

- обосновать и проанализировать возможные правовые схемы и методические альтернативы учетных решений в рамках реализации различных форм договоров инвестиционно-строительной деятельности;

- разработать основные направления совершенствования учёта инвестиционно-строительной деятельности;

- определить аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционнно-строительной деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются принципы организации учетно-аналитического обеспечения договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов в целях информационного сопровождения и обоснования принимаемых управленческих решений.

Объектом исследования избрана финансово-хозяйственная деятельность субъектов инвестиционно-строительного комплекса Астраханской области.

Объектом практической реализации исследований явились крупные строительные предприятия Астраханской области, в частности ОАО «ПСК «Астраханмонтажстрой», ООО ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологическая основа состоит в исследовании работ отечественных и зарубежных специалистов в области учёта, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учбту и отчётности, материалов научных конференций, статей периодических изданий, международных и отечественных бухгалтерских стандартов.

При выполнении диссертационного исследования применялись такие методы познания социально-экономических явлений как статистический, динамический, сравнительный, функциональный, индуктивный и дедуктивный.

Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, априорное ранжирование факторов (психологический эксперимент), классификация, группировка, анкетирование и другие.

Эмпирическую базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики, материалы периодической, финансовой, налоговой и статистической отчетности строительных компаний Астраханской области.

При выполнении диссертации использовались документы регулирования бухгалтерского учета в РФ, нормативные акты Правительства и Министерства Финансов РФ, а также обзоры арбитражной практики, опубликованные в специальных изданиях и периодической печати.

2. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ, СОДЕРЖАНИЕ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

Положения диссертации, выносимые на защиту:

- построение комплексного и качественного информационного сопровождения договоров имеющих различную юридическую направленность и трактовку, в зависимости от специфики инвестиционно-строительной деятельности;

- алгоритм разработки договорной политики в зависимости от условий договоров, используемых в инвестиционно-строительной деятельности, отвечающих не только императивным, но и диспозигивным нормам гражданского законодательства;

- выбор оптимального тактического варианта реализации учетных решений по каждому отдельно взятому договору, опираясь на методологические альтернативы, в связи с тем, что учетное сопровождение договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности не имеет жесткой нормативно-законодательной регламентации;

- разработка финансовой политики в качестве элемента комплексного решения правовых, учетных и налоговых последствий договорных отношений в строительстве;

- выработка модели формирования управленческих решений при подписании договора строительной организацией в среде ограниченных производственных факторов;

- ориентация на международные стандарты учета и отчетности, как приоритетное направление совершенствования организации бухгалтерского учета договорных отношений в инвестиционно-строительнй деятельности.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цель и задачи исследования, определены его предмет, объект, теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования, а также научная новизна, практическая значимость и степень апробации.

В первой главе «Организационно-экономические основы инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов» диссертации исследован круг вопросов, обуславливающих необходимость и актуальность совершенствования учетно-аналитического обеспечения договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности: классификация участников инвестиционно-строительного процесса, оценка организационных форм инвестиционно-строительной деятельности, а также характеристика учетно-правовых аспектов инвестиционно-строительной деятельности.

Инвестиционно-строительная деятельность реализуется системой производственных, функциональных, организационных и институциональных структур, образующих важнейший сектор национальной экономики.

Анализ понятийного аппарата, имеющего место в нормативно-законодательнй базе по строительной отрасли позволил сделать вывод, что деятельность, рассматриваемая в работе, является элементом инвестиционного процесса, осуществляемого в форме капитальных вложений и, есть не что иное, как процесс инвестирования и создания законченных строительством и сданных в эксплуатацию объектов, образующих основные фонды хозяйственного комплекса страны.

В процессе создания любого объекта строительства, как правило, одновременно участвуют несколько организаций (субъектов): инвесторы, заказчики, застройщики и подрядчики.

Проведя анализ определений субъектов

инвестиционно-строительной деятельности имеющих место в нормативных документах, сделан вывод, что в настоящее время не существует единства терминологической базы. В результате автором предлагается собственная трактовка определений субъектов инвестиционно-строительной деятельности и их характеристика, которая на наш взгляд более точно раскрывает сущность и функции, выполняемые ими.

Автор выделяет ряд особенностей инвестиционно-строительной деятельности, которые обуславливают различное формирование показателей деятельности строительных предприятий в конкретных ситуациях. Это приводит к необходимости квалифицированного учетно-аналитического сопровождения принимаемых управленческих решений в рамках каждого договора, имеющего место в строительной деятельности.

В работе выявлены, проанализированы и сгруппированы особенности строительного производства, влияющие на организацию бухгалтерского учета и налогообложения:

- многообразие организационных и хозяйственных форм процесса строительного производства;

большое количество участников, имеющих различные функциональные цели и задачи;

- наличие сложной системы взаимоотношений между участеиками -последовательное или одновременное участие различных субъектов инвестиционно-строительной деятельности в процессе производства строительной продукции.

Цепочка финансово-хозяйственных взаимосвязей

инвестиционно-строительного процесса начинается с заключения договора. Формы договорных отношений между участниками инвестиционно-строительного процесса разнообразны. Каждая из них специфична, и прямо или косвенно, влияет на порядок определения финансового результата и, как следствие этого, на налогообложение.

Вопросы правомочности применения тех или иных форм и видов договоров в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов в настоящее время являются дискуссионными. Мнения авторов, занимающихся изучением этой проблемы, разделились. Нами были изучены работы таких ученых как, В.В. Бородина, Н.Г. Волкова, И.Н. Воропанова, Ерофеевой В.А., В.Р. Захарьина, С.Н. Зубарева, Е.В. Орлова, П.А. Соколова, В.И. Ткач, Л.В. Терехова и др.

Исследования императивных и диспозитивных норм Гражданского законодательства позволило классифицировать договоры, применяемые в инвестиционно-строительной деятельности следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Классификация договоров, применяемых при осуществлении инвестиционно-строительной деятельности

Вид договора Стороны договора Цели договора Мнение автора о возможности применения договора в нвестиционно-строительной деятельности

Инвестиционные договоры

Агентские договоры Принципал -инвестор Агент -заказчик (застройщик) Агент обязуется совершать в интересах и от имени принципала или от своего имени юридические и иные действия по реализации инвестиционного проекта. Применение в рассматриваемой ситуации невозможно, т.к. функции, которыми наделяются заказчики (застройщики) нормативно правовыми актами выходят за рамки полномочий агента по договору агентирования.

Инвестиционные договоры Инвестор Заказчик (застройщик) Инвестор передает заказчику (застройщику) право распоряжаться выделенными инвестициями в целях реализации инвестиционного проекта строительства объекта. Заказчик (застройщик) принимает на себя функции организации и управления инвестиционным проектом Применение в рассматриваемой ситуации возможно, но необходима типизация и стандартизация такого рода договоров, т к их условия в значительной степени влияют на организацию бухгалтерского учета и соответственно на налогообложение.

Коллективные инвестиционные договоры Инвесторы (соинвесторы) Заказчик (застройщик)

Договоры долевого участия в строительстве Основной инвестор Соинвесторы (дольщики) Объединение средств участников строительства -соинвесторов для финансирования капитального строительства. Применение в рассматриваемой ситуации возможно, в случае если существенные условия договора не позволяют квалифицировать его в качестве договора простого товарищества

Договоры простого товарищества (о совместной деятельности) Участники совместной деятельности (товарищи) Соглашение товарищей об осуществлении совместных действий по реализации инвестиционно-строительн ого проекта Применение в рассматриваемой ситуации возможно, в случае если положения договора полностью соответствуют требованиям главы 55 «Простое товарищество» ГК РФ

Продолжение таблицы 1

Договоры строительного подряда

Прямые договоры строительного подряда Заказчик Подрядчик Подрядчик обязуется построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создан подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену Применение в рассматриваемой ситуации необходимо, поскольку ГК РФ достаточно подробно регламентирует взаимоотношения между сторонами договора строительного подряда во всех существенных аспектах, а также предъявляет достаточно жесткие требования к их заключению тем самым, защищая интересы не толы« субъектов инвестиционно-строительно й деятельности, но и пользователей объектов законченных строительством, которыми в конечном результате становятся граждане РФ.

Генеральные договоры строительного подряда Заказчик Генподрядчик Генподрядчик обязуется построить по заданию заказчика определенный объект, при этом он имеет право для выполнения отдельных работ привлекал сторонние организации — субподрядчиков, а заказчик обязуется создать генподрядчику и субподрядчикам необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену

Субподрядные строительные договоры Генподрядчик Субподрядник Субподрядчик обязуется по заданию генподрядчика выполнить определенный объем работ на строящемся объекте, а генподрядчик обязуется создать субподрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. За предоставление услуг по обслуживанию субподрядчика на стройплощадке, генподрядчика обязуется уплатить вознаграждение.

Автор делает вывод, что в учетной практике субъектов инвестиционно-строительной деятельности знание и взаимоувязанное применение норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства как единого блока документов нормативного

регулирования бухгалтерского учета, позволяет бухгалтеру правильно распознать объект учета, уяснить его экономическое содержание, а потом, согласно выявленному экономическому содержанию, определить на каком счете технически отразить этот объект учета.

Во второй главе «Методика учетного отражения договорных отношений у участников инвестиционно-строительной деятельности» рассмотрены основные аспекты и принципы учета прямых и коллективных договоров инвестирования капитального строительства, а также договоров строительного подряда; обоснованы методические альтернативы реализации учетных решений и проанализированы результаты выбора тактических учетных вариантов по каждой группе договоров.

Автор предлагает в случае использования прямых инвестиционных договоров:

предусмотреть разделение суммы инвестирования на финансирование капитального строительства и оплату услуг заказчика (застройщика) путем четкого прописывания сумм или указания процентного соотношения. Такое разделение необходимо для возможности исчисления НДС заказчиком (застройщиком) в части авансов полученных от инвестора в качестве оплаты его услуг по организации строительства. В связи с этим в учетной политике необходимо предусмотреть схему бухгалтерского отражения поступающего финансирования и исчисления НДС, т.к. она не является типовой и не имеет прямой регламентации нормативно-законодательными актами.

- разработать в качестве приложения к договору график платежей, предусмотрев в нем размер средств ежемесячно направляемых на финансирование капитальных затрат и размер средств направляемых в качестве оплаты услуг заказчика (застройщика).

- предусмотреть срок реализации (период строительства) инвестиционного договора, поскольку без этого невозможно определение расчетным путем текущего дохода заказчика (застройщика) подлежащего отражению в бухгалтерском учете. В связи с этим в учетной политике необходимо предусмотреть методику расчета текущего дохода, которая может быть определена по формулам, разработанным автором (1) и (2):

1. Если в договоре сумма средств на покрытие расходов заказчика (застройщика) предусмотрена в процентом отношении к сумме общего финансирования, то расчет текущего дохода от деятельности по организации строительства можно провести по формуле:

5>

Д = ~~*п>гце (1)

Д - сумма дохода, признаваемая в текущем периоде

- общая сумма финансирования, предусмотренная договором

Т - период строительства, предусмотренный договором

п - процент покрытия расходов заказчика (застройщика), предусмотренный договором

2. Если в договоре сумма средств на покрытие расходов заказчика (застройщика) не предусмотрена, то расчет текущего дохода от деятельности по организации строительства можно провести по формуле:

Т - период строительства, предусмотренный договором

- сумма капитальных затрат фактически имевших место в

отчетном периоде

- предусмотреть за счет чьих средств будут погашаться затраты заказчика (застройщика) в случае несоблюдения срока строительства

- определить порядок расчетов по экономии средств направленных инвестором на финансирование капитального строительства. В связи с этим необходимо предусмотреть в учетной политике методику отражения в бухгалтерском учете экономии остающейся в распоряжении заказчика (застройщика).

- если заказчик (застройщик) совмещает функции генерального подрядчика, то в учетной политике необходимо предусмотреть процедуру распределения общехозяйственных расходов. Поскольку в этом случае заказчик (застройщик) осуществляет деятельность по двум направлениям, то общехозяйственные расходы подлежат распределению сначала между направлениями деятельности, а затем между учетными калькуляционными единицами.

Автор предлагает, в случае использования договоров долевого участия в строительстве предусмотреть следующее:

- при разработке типовой формы договора долевого участи в строительстве обратить внимание на существенные условия договора, т.к. если они будут соответствовать требованию Гражданского законодательства в части договоров простого товарищества, то сделка, оформленная таким договором, может быть признана ничтожной.

- предусмотреть в договоре размер доли каждого соинвестора. В частности доли могут быть равными или соответствовать размеру фактических вкладов соинвестров. Хозяйствующий субъект может использовать иную схему распределения долей, но она в обязательном порядке должна быть предусмотрена договором, что позволит избежать судебных издержек в случае возникновения спорной ситуации между инвестором и соинвесторами.

(2)

Д - сумма дохода, признаваемая в текущем периоде

/Ф- общая сумма финансирования, предусмотренная договором

- в случае если функции генерального инвестора выполняет заказчик (застройщик), то в его рабочем плане счетов должны быть предусмотрены субсчета к счету 08 в частности «Строительство объектов основных средств» и «Вложения во внеоборотные активы по строительству для собственных нужд», а также к счету 19 - «НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче соинвесторам» и «НДС по тварам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащий возмещению».

- в случае если функции генерального инвестора выполняет один из соинвесторов, то в его рабочем плане счетов необходимо предусмотреть следующие субсчета: к счету 86 «Средства дольщиков по финансированию капитального строительства»; к счету 08 «Строительство объектов долевой собственности» и «Строительство объекта»; к счету 76 «Расчеты с заказчиком застройщиком по капитальному строительству»; к счету 19 «Налог на добавленную стоимость в части общей долевой собственности» и «НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта, подлежащий возмещению»;

В случае использования договоров совместной деятельности (простого товарищества) автор предлагает:

- предусмотреть в типовом договоре все существенные условия с точки зрения Гражданского законодательства, т.к. в противном случае сделка, оформленная таким договором, может быть признана ничтожной.

- предусмотреть в договоре размер доли каждого товарища. В частности доли могут быть равными или соответствовать размеру фактических вкладов в совместно осуществляемое строительство. Хозяйствующий субъект может использовать иную схему распределения долей, но она в обязательном порядке должна быть предусмотрена договором, что позволит избежать судебных издержек в случае возникновения спорной ситуации между товарищами.

- предусмотреть в договоре процедуру возврата имущества и неиспользованных средств по окончании деятельности в рамках простого товарищества.

- в учетной политике товарищей предусмотреть субсчет к счету 76 «Расчеты по вкладам в простое товарищество для осуществления строительства».

- в учетной политике товарища, ведущего бухгалтерский учет совместной деятельности, необходимо предусмотреть методику обособленного ведения учета операций связанных с деятельностью простого товарищества. Для этого рабочим планом счетов необходимо предусмотреть субсчета к счету 80 «Вклады товарищей», к счету 76 «Расчеты с товарищами по вкладам в совместную деятельность», к счетам учета имущества, расходов и т.п. переданным в качестве вклада в совместную деятельность, а также к счетам учета затрат в рамках совместной деятельности следует предусмотреть субсчета, содержащие в

названии формулировку прямо указывающую на принадлежность к совместной деятельности.

в учетной политике товарищей для исчисления восстанавливаемого НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества следует предусмотреть порядок его расчета. В частности для этого можно использовать формулу, предлагаемую автором:

= где (3)

N - сумма налога подлежащая восстановлению

Б - балансовая стоимость передаваемого имущества

п - ставка налога

В части использования договоров строительного подряда целесообразно обратить внимание на:

- четкое описание предмета договора в типовых договорах, которым могут являться вводимые в действие объекты, виды и комплексы строительных работ по договору в целом, части возводимого объекта или отдельные объемы строительных работ, поскольку до завершения всех работ по договору риск потери объекта несет подрядчик.

- порядок передачи работ заказчику (по окончании строительства или по мере выполнения отдельных работ) в типовых договорах. Это необходимо, поскольку нормативно-законодательные акты предоставляют возможность в рамках договора строительного подряда формировать финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с условиями передачи работ по договору.

- наличие приложений в договоре, в которых должен найти отражение комплект сопроводительных документов. Поскольку перечень сопроводительных документов является условным, и указанные документы не являются унифицированными, то при формировании договорной политике следует разработать эти формы документов и использовать их на систематической основе.

- если типовой формой договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ на объекте, то в учетной политике следует определить порядок определения затрат приходящихся на долю выполненных и переданных строительных работ.

- если типовой формой договора предусмотрено в качестве отдельного этапа процент технической готовности объекта или объем выполненных работ на объекте за период времени, то в учетной политике следует предусмотреть порядок оценки готовности строительных работ и приходящихся на нее затрат. Помимо этого в учетной политике для целей налогообложения можно предусмотреть признание дохода исходя из принципа равномерности.

- если организация использует договоры, в которых передача работ осуществляется по мере их готовности, то рабочим планом счетов может

быть предусмотрено использование счета 46 для отражения поэтапной передачи выполненных работ.

- если в договорах строительного подряда предусмотрен переход права собственности по окончании всех расчетов по договору, то рабочим планом счетов должно быть предусмотрено использование счета 45 для отражения в учете переданных, но не оплаченных строительных работ.

- при осуществлении хозяйствующим субъектом функций генерального подрядчика типовой формой договора необходимо предусмотреть перечень услуг предоставляемых субподрядчику, соответственно в договорной политике необходимо разработать расчет стоимости этих услуг. Так как традиционно считается, что оплата услуг генподрядчика по обслуживанию субподрядчика осуществляется посредством взаимозачета встречных обязательств, то в учетной политике этих организаций следует предусмотреть форму акта о зачете взаимных требований.

рабочим планом счетов генподрядной организации следует предусмотреть к счету 20 открытие субсчетов «Производство работ собственными силами» и «Работы выполненные субподрядчиками».

Подводя итоги рассмотрения вопросов, связанных с проблемами учетного отражения договороворных отношений

инвестиционно-строительной деятельности, автор отмечает что:

- при выборе договора хозяйствующим субъектам необходимо провести анализ привлекательности его правовой формы с точек зрения: возможности признания сделки ничтожной, в случае, если заключен договор и при этом не выполняются все его существенные условия с точки зрения Гражданского законодательства; налоговой нагрузки; сложности и законодательной неурегулированности бухгалтерского отражения;

- что при заключении договора следует его содержание строить таким образом, чтобы его условия имели четкую однозначную трактовку, так как многие из них имеют прямое влияние на бухгалтерское отражении возникающих в результате его реализации хозяйственных операций;

- поскольку в инвестиционно-стротельной деятельности имеет место значительная неурегулированность в законодательстве по бухгалтерскому учету, то в особое внимание в учетной практике следует уделять вопросам учетной политики, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения;

- поскольку современные правила бухгалтерского и налогового учета позволяют организациям самостоятельно определять методологию формирования финансового результата и эти методы в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными, учетные работники должны моделировать формирование финансового результата таким образом, чтобы в целях бухгалтерского учета максимизировать результаты деятельности, а в целях налогообложения - минимизировать.

В третьей главе диссертационного исследования предложена разработка финансовой политики как инструмента совершенствования учетного отражения договорных отношении, определены роль и методы аналитического обеспечения договорных отношений, а также проанализированы проблемы применения Международных стандартов финансовой отчетности.

Совокупность знаний учетных работников в области бухгалтерского и налогового учета, экономики, управления и юриспруденции позволит сформировать оптимально работающее информационное обеспечение управленческих решений, способное обеспечить эффективное функционирование хозяйствующего субъекта.

Автор предлагает в качестве одного из способов решения проблемы информационного обеспечения управленческих решений в области инвестиционно-строительной деятельности квалифицированное учетное сопровождение договорных отношений, которое базируется на финансовой политике. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета инвестиционно-строиельной деятельности хозяйствующих субъектов представлены на схеме:

Рисунок 1. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета инвестиционно-строиельной деятельности хозяйствующих субъектов

Целью разработки финансовой политики строительной организации является построение эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических целей ее деятельности. Указанные цели имеют индивидуальный характер для каждой строительной организации.

По нашему мнению при разработке финансовой политики строительной организации наиболее значимыми вопросами являются:

1) максимизация прибыли организации;

2) оптимизация структуры баланса организации и обеспечение его финансовой устойчивости;

3) достижение прозрачности финансово-экономического состояния организации для всех заинтересованных лиц;

4) обеспечение инвестиционной привлекательности строительной организации;

5) создание эффективного механизма управления строительной организацией;

6) использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств.

Следует отметить что, если величина бухгалтерской прибыли — следствие учетной политики и она формируется по данным бухгалтерского учета, а величина налогооблагаемой прибыли — следствие налоговой политики и она формируется по данным налогового учета, то договорная политика сама формирует величину и бухгалтерской, и налоговой прибыли.

По нашему мнению пути совершенствования финансовой политики хозяйствующих субъектов невозможно рассматривать как отдельные блоки договорной, учетной и налоговой политик, так как последние являются следствием первой.

Проведя исследование практической деятельности строительных организаций, нами был сделан вывод, что:

- управленческий и бухгалтерский персонал недооценивает место и роль финансовой политики в управлении предприятием;

- управленческий персонал не использует в полной мере бухгалтерскую информацию для обоснования принимаемых управленческих решений и как следствие этого не привлекает учетных работников в процесс принятия управленческих решений;

- для минимизации трудозатрат учетные работники стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет, тем самым, искажая финансовые показатели деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности;

- учетный персонал выполняет лишь функции достоверной и добросовестной регистрации фактов хозяйственной деятельности согласно существующим инструкциям в силу менталитета отечественного учета;

-использование типовых конфигураций автоматизированных учетных программ без учета особенностей деятельности предприятия, приводит к неадекватному отражению специфичных и нестандартных хозяйственных операций характерных для инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерском учете, что усугубляется еще и отсутствием в штате хозяйствующих субъектов специалистов в области компьютерной обработки данных, а также отсутствием у программистов знаний отраслевой специфики и навыков бухгалтерского учета.

Вышеперечисленное доказывает необходимость комплексного подхода к решению задач совершенствования учетного отражения договоров инвестиционно-строительной деятельности вариантом, которого может быть разработка финансовой политики.

Для своевременного выявления проблем хозяйствования предприятий строительной отрасли, предотвращения их неплатежеспособности и кризисного финансового состояния, когда каждая строительная фирма действует на свой страх и риск, резко возрастает необходимость систематического анализа различных сторон деятельности с позиций целей управления как организации в целом, так и отдельных подразделений и ее участников.

При формировании производственного плана в условиях ограниченных мощностей, часто приходится отдавать предпочтение одному из заказов. Для того чтобы принять правильное решение необходимо проанализировать экономическую эффективность от подписания договора, с этой целью автор предлагает использовать общераспространенные показатели хозяйственной деятельности предприятий (используя коэффициентный метод), но сравнивать их не во временном периоде, а по отдельно взятому договору.

В реальной практике состав конкретных задач управленческого учета и анализа широк, поскольку хозяйственная деятельность многогранна и различные процессы, характеризующие ее, взаимозависимы. Однако в рамках данного диссертационного исследования автор счел нужным остановиться на рассмотрении проблемы процесса принятия управленческого решения при подписании договора в рамках инвестиционно-строительной деятельности.

Следует согласиться с общепринятой точкой зрения, что каждое управленческое решение является уникальным, но процесс их формирования и реализации подчиняется внутренней логике, которая называется «циклом принятия решений».

Существующие подходы к данной проблеме в наибольшей мере использованы в разработанной модели Головизной А.Т. и Архиповой О.И, которая принята за основу во многих отраслях отечественной экономики, включая строительную отрасль. Вместе с тем, по мнению автора, для повышения объективности оценки эффективности принятия решений, требуется более детальное рассмотрение данной методики с целью

определения достаточности и адекватности ее этапов и установления показателей анализа, с учетом особенностей строительной отрасли.

Модель принятия решения о подписании договора, на наш взгляд, должна выглядеть следующим образом:

Определение целей и задач

------— ^ Ш

Критерии выбора варианта

♦ Максимизация изменения денежного потока

♦ Максимизация величины достигаемой ликвидности

♦ Минимизация величины кредиторской задолженности

♦ Наибольшая величина прибыли и др.

Принятие решения о возможности выполнения заказа

♦ Расчет сметной стоимости (классификация затрат для принятия управленческого решения).

♦ Анализ обеспеченности предприятия квалифицированными работниками для выполнения заказываемых работ.

♦ Анализ обеспеченности техникой и механизмами и др.

—■—

Выбор формы договора и существенности условий договорной политики

♦ Минимизация налоговой нагрузки.

♦ Минимизация рисков.

♦ Максимизация инвестиций

Поиск альтернативных вариантов действий

♦ Эффективность деятельности.

♦ Диверсификация деятельности.

♦ Повышение эффективности маркетинга, изменение сметной политики.

♦ Снижение издержек производства.

♦ Конвертация краткосрочной задолженности в долгосрочную.

Выбор оптимального варианта действий (подписание договора)

Осуществление принятых решений

Рисунок 2 Модель формирования управленческого решения при подписании договора

Автор отмечает что, анализ определения целей и задач управленческого решения не является самоцелью. Его результаты важны для определения финансовой стратегии деятельности предприятия. Назначение анализа состоит не только в том, чтобы установить и оценить финансовый результат конкретного договора, но и в постоянном проведении работы, направленной на улучшение и повышение

эффективности производственной деятельности. Анализ договорной политики показывает направления такой работы, а также дает возможность выявить наиболее важные аспекты и наиболее слабые позиции.

Одним из приоритетных направлений совершенствования организации бухгалтерского учета на современном этапе является ориентация его на международные стандарты учета и отчетности.

В результате проведенного сравнения отечественных и зарубежных стандартов учета инвестиционно-строительной деятельности автором сделан вывод, что принципы учетного отражения хозяйственных операций связанных с договорами на строительство применимы только к договорам строительного подряда в части учета у подрядчиков.

Подход к признанию прибылей и убытков согласно МСФО является для Российской практики учета принципиально новым и неопробированным, но исходя из экономического понимания результатов деятельности хозяйствующего субъекта, по нашему мнению, заслуживает серьезного внимания и внедрения в практику на законодательном уровне, что позволит более точно определять финансовый результат по договорам строительного подряда и достоверно раскрывать информацию о результатах деятельности в бухгалтерской отчетности.

Положительной практикой МСФО 11 является то, что при решении вопроса о признании и оценке доходов и затрат по договору подряда действует следующее правило: договоры должны рассматриваться в подавляющем большинстве случаев на индивидуальной основе. Такой подход означает, что взаимозачеты прибылей и убытков по разным договорам подряда не производятся до тех пор, пока не выведен общий итог для включения в финансовую отчетность. Лишь в некоторых случаях два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор.

Ожидаемый по договору подряда убыток, подлежащий немедленному списанию на затраты, по нашему мнению, является перспективным методом учета, но в настоящее время методика его применения требует более четкой регламентации.

В результате исследования международного опыта учета строительной деятельности автором сделан вывод, что учетное отражение хозяйственных операций возникающих при реализации договоров инвестиционно-строительной деятельности у других субъектов, международными стандартами не регламентируется. Это объясняется тем, что организация инвестиционно-строительной деятельности в РФ специфична.

3. ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Вклад автора в проведенное исследование состоит в определении, методическом обосновании и совершенствовании учетно-аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, а именно

- выявлены принципиальные особенности организационных форм инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов;

- исследованы правовые базы договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности России;

- обоснованы и проанализированы возможные правовые схемы и методические альтернативы учетных решений в рамках реализации различных форм договоров инвестиционно-строительной деятельности;

- разработаны основные направления совершенствования учёта инвестиционно-строительной деятельности;

- определено аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционнно-строительной деятельности.

4. СТЕПЕНЬ НОВИЗНЫ И ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Проведенные в рамках рассматриваемой проблемы исследования и полученные результаты подтвердили актуальность темы диссертационной работы.

Степень новизны результатов исследования состоит в том, что:

- расширены теоретические представления о влиянии правовых аспектов договорной системы РФ на учетное отражение инвестиционно-строительной деятельности, заключающиеся в более полном использовании диспозитивных норм гражданского законодательства, что позволит принимать тактические решения в области учета и налогообложения;

- разработаны и проанализированы общие схемы организации учета договоров на инвестирование и производство строительной продукции, представляющие собой методические альтернативы для принятия тактических решений в области учета и налогообложения инвестиционно-строительной деятельности;

- систематизированы основные направления типизации и совершенствования содержания договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности, для реализации финансовой политики, направленной на максимальное достижение целей функционирования хозяйствующих субъекШв;

- предложены модели финансовой политики и преддоговорного анализа эффективности реализации договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов,

разработанные исходя из требований и допущений нормативно-законодательной базы бухгалтерского учета, применение которых позволит обеспечить качественное учетно-аналитическое сопровождение договорных отношений субъектов

инвестиционно-строительной деятельности;

- построена модель формирования управленческого решения при подписании договора на основе преддоговорного анализа эффективности реализации договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности, и цикла принятия управленческого решения, позволяющая аргументировать выбор оптимального варианта действий для реализации целей и задач хозяйствующих субъектов в определенный временной период.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные автором рекомендации и выводы ориентированы на практическое использование при выборе правовых и методологических альтернатив учетного отражения договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности. Предлагаемые модели финансовой политики и преддоговорного анализа эффективности договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, способствуют качественному аналитическому сопровождению и обоснованию управленческих решений, что повышает эффективность функционирования аппарата менеджеров строительных компаний.

Сформулированные диссертантом рекомендации могут быть использованы бухгалтерскими службами предприятий, а также в образовательном процессе специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита.

Отдельные положения исследования могут быть использованы при подготовке нормативных и инструктивных материалов по организации бухгалтерского учета в инвестиционно-строительном секторе экономики.

Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований докладывались автором и были обсуждены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Астраханского государственного технического университета (АГТУ) в 2002-2005гг., на международных научно-практических конференциях: «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Экономика и мы - новые идеи» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Наука - поиск» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2005г.).

Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию в производственно-хозяйственной практике предприятий 000 ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ, о чём свидетельствуют справки о внедрении.

Результаты исследования применяются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» при преподавании спецкурса «Бухгалтерский учет в строительных организациях», при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также на курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

5. ОБЪЕМ И СТРУКТУРА ДИССЕРТАЦИИ, ПУБЛИКАЦИИ Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения. В работе содержится 10 аналитических таблиц и 9 рисунков. Завершает работу список использованных источников из 144 наименований и 8 приложений. Основной текст диссертационной работы изложен на 158 страницах.

Публикации. Основные положения диссертационной работы изложены в 7 научно-исследовательских работах, общим объёмом 3,48 п. л. (авторский — 2,25 п. л.), в том числе 4 научно-исследовательские статьи. По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:

1. Ковалева, О.Н. Бухгалтерский учет заемных средств направленных на финансирование капитального строительства [Текст] / О.Н. Ковалева // Вестник АГТУ: Сб. науч. тр. - Астрахань: Изд-во АГТУ. - 2004. - №3. - С. 140-146. (0,36 п/л).

2. Ковалева, О.Н. Договор строительного подряда: порядок учета и налогообложения выполненных работ и формирование финансового результата у подрядчика [Текст] / О. Н. Ковалева, A.A. Солоненко // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет,2005.-№7-С. 17-26 (0,74 п.л. в т.ч. авт. 0,37 п/л)

3. Ковалева, О.Н. Проблемы организации и учета расчетов между заказчиками и инвесторами в строительстве [Текст] / О.Н. Ковалева // Материалы международной научно-практической конференции «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» 26-27 февраля 2004г./ АГТУ. - Астрахань: Изд-во ФГОУ ВПО «АГТУ», 2004.-С.59-62 - (0,22 п.л.)

4. Ковалева, О.Н. Особенности формирования финансового результата по договорам строительного подряда [Текст] / О.Н. Ковалева // Материалы международной научно-практической конференции «Экономика и мы -новые идеи» 9-10 ноября 2004г./ АГТУ. - Астрахань: ИПЦ «Факел» ООО «Астраханьгазпром», 2004. - С. 108-111 (0,20 п/л)

5. Ковалева, О.Н. Заказчик-застройщик совмещает функции генподрядчика: учет и налогообложение [Текст] / О.Н. Ковалева // Наука: поиск 2005: Сб. науч. ст. [В 2 т.] Т. 1 / Астрахан. гос. техн. ун-т. - Астрахань: Изд-во АГТУ. - 2005. - С. 46-49. (0,23 п/л).

6. Ковалева, О.Н. Договор совместной деятельности (простого товарищества): учет и налогообложение [Текст] / О.Н. Ковалева, A.B.

Шевченко // Наука: поиск 2005: Сб. науч. ст. [В 2 т.] Т. 1 / Астрахан. гос. техн. ун-т. - Астрахань: Изд-во АГТУ. - 2005. - С. 41-45. (0,26 п/л в т.ч. авт. 0,13 п/л).

7. Ковалева, О.Н. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения договорных отношений у участников инвестиционно-строительной деятельности [Текст] / О.Н. Ковалева, A.A. Солоненко. - Астрахань: ИПЦ «Факел» ООО «Астраханьгазпром», 2005. -24с. (1,47 п/л, в т.ч. авт. 0,74 п/л)

»

1*803

РНБ Русский фонд

2006-4 11217

//

Тип. АГТУ. Зак.574 Тир. 100 13.09.2005г.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ковалева, Ольга Николаевна

Введение

Глава 1. Влияние экономических основ инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов на организацию учета

1.1. Классификация участников инвестиционно-строительного процесса ю

1.2. Оценка организационных форм инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов

1.3. Характеристика учетно-правовых аспектов инвестиционно-строительной деятельности

Глава 2. Методика учетного отражения договорных отношений у участников инвестиционно-строительной деятельности

2.1. Основные аспекты учета прямых инвестиционных договоров в капитальном строительстве

2.2. Принципы учета договоров коллективного инвестирования капитального строительства

2.3. Особенности учета договоров строительного подряда g

Глава 3. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения договорных отношений участников инвестиционно-строительной деятельности

3.1. Финансовая политика как инструмент совершенствования учетного отражения договорных отношений. ^ ^^

3.2. Определение аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности

3.3. Проблемы применения международного опыта учетного обеспечения в инвестиционно-строительной деятельности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы ф Являясь одной из ведущих отраслей материальной сферы, строительное производство обладает значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. По данным Госкомстата РФ деловая активность в области деятельности строительных организаций на протяжении ряда лет продолжает расти, что свидетельствует о значимости инвестиционно-строительного комплекса для экономической системы страны.

Особенности строительного производства приводят к необходимости использования в инвестиционно-строительной деятельности многообразие форм договоров, как следствие этого регистрируемые факты хозяйственной жизни влекут за собой кроме финансовых последствий и последствия юридические. Это обуславливает острую потребность в учетно-аналитическом обеспечении договорных отношений хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Среди профессиональных качеств бухгалтера в современных условиях на первое место выдвигается умение обеспечить комплексное и качественное информационное сопровождение управленческих решений. Для этого учетному работнику решающее внимание следует уделять сочетанию методологии учета, отчетности, налогообложения, правовых основ договорной системы и элементов анализа для достижения оптимальной схемы функционирования хозяйствующих субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Данная проблема тем более актуальна, что нормативно-законодательная база РФ не всегда дает однозначные ответы по выбранной теме исследования. Более того, мнения ученых-экономистов при трактовке имеющейся нормативной базы зачастую не совпадают.

Указанные проблемы и сопряженные с ними трудности учетного сопровождения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности представляют собой широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. Теоретические положения диссертации способствуют развитию и разрешению указанных проблем для конкретных условий хозяйствующих субъектов строительства. В силу этого ф тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.

Степень разработанности проблемы

Вопросам развития методологии формирования учетно-аналитического обеспечения хозяйственной деятельности экономических субъектов посвящены работы таких зарубежных и отечественных ученых как Барнес С., Бриттон Э., Ван Хорн Дж. К., Ван Бреда М. Ф., Ватерстон К., Друри К., Миддлтон Д., Стоун Дерек, Хитчанг Клод, Хендриксен Э. С., Холт Р., Хорнгрен У.Т., П. С. Безруких, Н. П. Кондраков, Я.В. Соколов, А. Д. Шеремет и другие.

Такие отечественные специалисты как: Н.А. Адамов, В.В. Бородина, Н.А. Бреславцева, Н.Г. Волков, И.Н. Воропанова, А.Ю. Грибков, В.А. Ерофеева, В.Р. Захарьин, С.Н. Зубарев, Ю.С. Кузнецов, Е.М. Мальцева, Ж.А. Морозова, Е.В. ® Орлова, Е.А. Пронина, С.А. Принцева, С. П. Соколов, П.А. Соколов, Л.В. Терехова, В. И. Ткач, и др. посвятили работы развитию бухгалтерского учета строительных предприятий.

Перечисленные авторы внесли весомый вклад в решение рассматриваемой проблемы. Однако, не умаляя значения исследований перечисленных ученых и специалистов, необходимо отметить, что работы, содержат рекомендации по реализации учетных решений отдельных договоров, имеющих место в инвестиционно-строительной деятельности, однако авторы не ставили перед собой цели проведения анализа возможных учетно-методических альтернатив.

В общей совокупности, работы вышеупомянутых авторов стали стимулом для более детального изучения направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения договорных отношений хозяйствующих субъектов ^ в инвестиционно-строительной деятельности и обусловили цели и задачи диссертации.

Цели и задачи исследования

Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций учетно-аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов.

Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих научных и практических задач:

- проанализировать влияние на организацию учета экономических основ инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов;

- исследовать зависимость учетного отражения договорных отношений от правовых аспектов инвестиционно-строительной деятельности в России;

- обосновать и проанализировать возможные методические альтернативы учетных решений в рамках реализации различных форм договоров инвестиционно-строительной деятельности;

- разработать основные направления совершенствования учёта договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности;

- определить аналитическое обеспечение договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности.

Предмет и объект исследования

Предметом диссертационного исследования является организация учетно-аналитического обеспечения договорных отношений в инвестиционно-строительной деятельности.

Объектом исследования избрана финансово-хозяйственная деятельность субъектов инвестиционно-строительного комплекса Астраханской области. •

Объектом практической реализации исследования явились крупные строительные предприятия Астраханской области, в частности ОАО «ПСК «Астраханмонтажстрой», ООО ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ.

Методологическая и теоретическая основа исследования

Методологическая основа состоит в исследовании работ отечественных и зарубежных специалистов в области учёта, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учёту и отчётности, материалов научных конференций, статей периодических изданий, международных и отечественных бухгалтерских стандартов.

Методы исследования

При выполнении диссертационного исследования применялись такие методы познания социально-экономических явлений как статистический, динамический, сравнительный, функциональный, индуктивный и дедуктивный.

Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, априорное ранжирование факторов (психологический эксперимент), классификация, группировка, анкетирование и другие.

Эмпирическая база исследования

Эмпирическую базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики, материалы периодической, финансовой, налоговой и статистической отчетности строительных компаний Астраханской области.

При выполнении диссертации использовались нормативно-законодательные документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение в РФ, а также обзоры арбитражной практики, опубликованные в специальных изданиях и периодической печати.

Научная новизна диссертации

Научная новизна исследования заключается в определении, обосновании и совершенствовании учетно-аналитического обеспечения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов. В результате проведенной работы получены следующие наиболее значимые научные результаты:

- расширены теоретические представления о влиянии на учетное отражение инвестиционно-строительной деятельности правовых аспектов договорной системы РФ, заключающиеся в более полном использовании диспозитивных норм гражданского законодательства;

- разработаны схемы учетного отражения договоров на инвестирование и производство строительной продукции и проанализированы результаты выбора тактических учетных вариантов по каждой группе договоров;

- предложено в качестве одного из способов улучшения информационного обеспечения управления инвестиционно-строительной деятельностью квалифицированное учетное сопровождение договорных отношений, которое базируется на финансовой политике, являющейся совокупностью блоков договорной, учетной и налоговой политики;

- определены основные направления типизации договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности, в целях достижения максимальной эффективности функционирования хозяйствующих субъектов;

- предложен алгоритм предварительного анализа эффективности реализации договоров, позволяющий повысить информационную емкость аналитического сопровождения договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

Практическая ценность результатов

Разработанные автором рекомендации и выводы ориентированы на практическое использование при выборе методических альтернатив учетного отражения договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности. Предлагаемые элементы финансовой политики и алгоритм предварительного анализа эффективности договоров, применяемые в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, способствуют повышению качества аналитическому сопровождению и обоснованности управленческих решений.

Сформулированные диссертантом рекомендации могут быть использований ны бухгалтерскими службами строительных предприятий, а также в образовательном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита.

Отдельные положения исследования могут быть использованы при подготовке нормативных и инструктивных материалов по организации бухгалтерского учета в инвестиционно-строительном секторе экономики.

Апробация результатов исследования

Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований докладывались автором и были обсуждены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Астраханского государственного технического университета (АГТУ) в I) 2002, 2003, 2004, 2005гг., на международных научно-практических конференциях: «Совершенствование хозяйственного учета, анализа и аудита в условиях рынка» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Экономика и мы - новые идеи» (ФГОУ ВПО АГТУ г. Астрахань 2004г.), «Наука - поиск» (ФГОУ ВПО

АГТУ г. Астрахань 2005г.).

Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию в финансово-хозяйственной практике предприятий ООО ПСК «Зодчий», ФЛ ООО «КАСПИ-ТРЭЙД» в РФ, о чём свидетельствуют справки о внедрении.

Результаты исследования применяются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» при преподавании курса «Бухгалтерский учет в строительных организациях», при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также на курсах повышения ^ квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Публикация результатов исследования

Основные положения диссертационной работы изложены в 7 научно-исследовательских работах, общим объёмом 3,48 п. л. (авторский — 2,24 п. л.).

Объем и структура диссертации

Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения. В работе содержится 10 аналитических таблиц и 9 рисунков. Завершает работу список использованных источников из 144 наименований и 8 приложений. Основной текст диссертационной работы изложен на 158 страницах.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ковалева, Ольга Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Инвестиционно-строительная деятельность реализуется определенной системой производственных, функциональных, организационных и институциональных структур, образующих важнейший сектор национальной экономики.

На основе данных органов статистического наблюдения автор пришел к выводу, что строительный комплекс, в целом, занимает достаточно значимое положение в экономике области, при этом проблемными для него остаются вопросы: повышение инвестиционной активности предприятий и организаций; сокращение объемов незавершенного строительства; обеспечение консервации объектов, находящихся в незавершенном строительстве и приостановленных строительством и т.д.

В современных условиях для большинства строительных организаций характерна «реактивная форма» управления, т. е. принятие управленческих решений как реакции на текущие проблемы. Поэтому автор приходит к выводу о необходимости внедрение в практику работы предприятий инвестиционно-строительного комплекса Астраханской области системы качественного учетно-аналитического обеспечения договорных отношений с учетом их специфики.

Целью разработки финансовой политики строительной организации является построение эффективной системы управления, направленной на достижение стратегических и тактических целей ее деятельности. Указанные цели имеют индивидуальный характер для каждой строительной организации.

По нашему мнению при разработке финансовой политики строительной организации наиболее значимыми вопросами являются:

1) максимизация прибыли организации;

2) оптимизация структуры капитала организации и обеспечение его финансовой устойчивости;

3) достижение прозрачности финансово-экономического состояния организации для всех заинтересованных лиц;

4) обеспечение инвестиционной привлекательности строительной организации;

5) создание эффективного механизма управления строительной организацией;

6) использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств.

Обобщив понятийный аппарат, имеющий место в экономике строительного комплекса, автор сделал вывод, что деятельность, рассматриваемая в работе, является элементом инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений и, есть не что иное, как процесс инвестирования и создания, законченных строительством и сданных в эксплуатацию объектов, образующих основные фонды хозяйственного комплекса страны.

Бухгалтер, не являясь специалистом в области инвестиционной деятельности, должен:

- владеть понятийным аппаратом характерным для данного сектора экономики;

- уметь разграничивать функции субъектов инвестиционно-строительной деятельности в рамках конкретного договора.

Именно от этих навыков зависит формирование показателей деятельности хозяйствующего субъекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В связи с чем, особое место в исследовании отведено анализу влияния на учетное отражение классификации субъектов инвестиционно-строительной деятельности и определению их функциональных особенностей, уточнению терминологической базы.

Процесс управления строительством включает в себя постановку цели, принятие определенных решений для ее реализации, практическое осуществление принятых решений, анализ и контроль за ходом их исполнения. В соответствии с этим в работе выявляются принципиальные особенности организационных форм инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов и их влияние на организацию учета.

Автором отмечается, что выбор вида договора и его условий способны полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения, осуществляемых в рамках инвестиционно-строительной деятельности. В работе доказано, что одни и те же хозяйственные операции, с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены по разному, что изменит их налоговые последствия и представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При исследовании данной проблемы автор доказал, что методология бухгалтерского учета представляет уникальный язык экономики, способный качественно и количественно описать преобладающее большинство взаимоотношений хозяйствующих субъектов. Однако, это возможно только при глубоком понимании сути и смысла договоров, заключенных между субъектами инвестиционно-строительного процесса.

В работе проведен анализ влияния приведенных условий договора на бухгалтерский учет и налогообложение в результате которого, сделан вывод о влиянии условий договоров на порядок отражения доходов и расходов организаций, на их бухгалтерский учет и налогообложение. Исходя из характера влияния договорных форм на учетное отражение хозяйственных операций, автор предлагает выделить два класса договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности:

- инвестиционные договоры, регулирующие процесс финансирования капитального строительства и взаимоотношения сторон, связанных этим процессом;

- договоры строительного подряда, регулирующие процесс строительного производства.

Приведенные в работе классы содержат подгруппы (типы договоров), определяющие виды применяемых договоров в конкретной ситуации в соответствии с гражданским законодательством.

Гражданское законодательство, содержащее императивные и диспозитив-ные предписания, что предоставляет хозяйствующим субъектам право использовать в практической деятельности договоры как предусмотренные законодательством так и не предусмотренные.

В работе проведено изучение правовой базы договорных отношений в исследуемом секторе экономики, результаты которого свидетельствуют о применении договоров, использование которых в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов недопустимо, так как противоречит нормативно-законодательной базе по регулированию инвестиционно-строительного процесса в РФ.

Помимо этого, нами дана оценка уровня решения правовых и учетных проблем в национальной и международной системах бухгалтерского учёта в рамках инвестиционно-строительной деятельности. Для рассматриваемого сектора экономики, на наш взгляд, характерна значительная степень зависимости бухгалтерского учета и налогообложения от формы и содержания договоров.

Обоснование невозможности применения договоров агентирования для правового оформления отношений заказчика (застройщика) и инвестора, а также сравнение договора долевого участия в строительстве с договором простого товарищества позволяет сделать вывод, что при значительном количестве участников (дольщиков), например при строительстве жилого дома, где в качестве дольщиков, в том числе выступают физические лица, применение договора простого товарищества становится нецелесообразным не только по юридическим соображениям. Автор обосновывает данное мнение тем, что в этом случае значительно усложняется система бухгалтерского учета и налогообложения строительной организации.

Кроме того, общий характер отношений, возникающих при реализации договора простого товарищества, в значительной степени определяет специфику правового регулирования отношений внутри него, которая проявляется в особенностях формирования общего имущества, в совместном ведении общих дел, механизме распределения прибылей и убытков, ответственности товарищей по своим обязательствам, основаниях, условиях и порядке прекращения договора.

По нашему мнению, при коллективном инвестировании строительства вполне успешно можно применять как договор долевого участия в строительстве, так и договор простого товарищества. При этом автор считает целесообразным в договоре существенные условия взаимоотношений сторон оговаривать таким образом, чтобы была возможность его юридической квалификации.

Для бухгалтерского отражения функционирующего строительного производства характерно наряду с общепринятыми унифицированными документами использование документации не являющейся унифицированной. Поэтому результаты исследования доказали, что при формировании профессионального суждения учетный работник, руководствуясь экономическим содержанием конкретной хозяйственной операции, должен оценивать насколько адекватно документы отражают характер выполненных строительных работ и, в случае необходимости, получать дополнительные данные от соответствующих производственных и технических служб. В этой ситуации бухгалтеру следует на первое место ставить требование приоритета содержания над формой.

Анализ мнений ряда ученых и специалистов, дает возможность предположить, что в учетной практике субъектов инвестиционно-строительной деятельности знание и взаимоувязанное применение норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства позволяет бухгалтеру правильно распознать объект учета, уяснить его экономическое содержание, а затем, согласно выявленному экономическому содержанию, определить на каком счете технически отразить этот объект учета.

В части исследования проблем бухгалтерского отражения договорных отношений у субъектов исследуемой деятельности определены теоретико-методические и организационные функции системы бухгалтерского учёта инвестиционно-строительной деятельности, а также обоснованы учетные схемы в рамках реализации различных форм договоров инвестиционно-строительной деятельности.

Автор аргументировано доказывает, что в результате бухгалтерского формирования первоначальной стоимости возводимого строительством объекта возникает противоречие в бухгалтерской и юридической трактовках возникновения права собственности на него.

Исходя из юридической трактовки, право собственности в соответствии со статьей 131 ГК РФ на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Только с момента такой регистрации в соответствии со статьей 219 ГК РФ возникает право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество.

Исходя из бухгалтерской трактовки, право собственности на законченный строительством объект недвижимости переходит к инвестору в момент оформления акта реализации инвестиционного договора, но данный объект не может быть принят к учету в качестве основного средства. До момента государственной регистрации он подлежит учету в составе вложений во внеоборотные активы. Причем тот факт, что объект числится в составе незавершенного строительства, не мешает хозяйствующим субъектам начать его эксплуатацию. В этой ситуации возникает определенная экономическая неувязка, бухгалтерские аспекты которой в настоящее время частично урегулированы законодательно. В соответствии с последними изменениями нормативных актов, объект недвижимости до момента его регистрации отражается в учете в составе вложений во внеоборотные активы (незавершенное строительство). Он может быть введен в эксплуатацию и по нему следует начислять амортизацию, которая подлежит корректировке после зачисления в состав основных фондов и определения учетной стоимости объекта.

Автор считает нужным указать на возникновение экономической несправедливости при оценке первоначальной стоимости объектов законченных строительством.

Автор берет за основу тот факт, что строительство процесс долгосрочный, то справедливая оценка объекта недвижимости, скорее всего, будет отличаться от первоначальной, так как стоимость возводимого объекта рассчитанная на момент начала реализации инвестиционного проекта не будет совпадать с рыночной стоимостью аналогичных объектов на момент признания их в учете. К сожалению, нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ не позволяет принять законченный объект к учету по справедливой (рыночной стоимости). Возможно лишь последующее доведение его первоначальной стоимости до рыночной путем осуществления переоценки.

Помимо этого автор на уровне хозяйствующего субъекта предлагает свою концепцию путей решения неурегулированных бухгалтерским и налоговым законодательством вопросов. В частности, в области финансирования строительства по договору инвестирования даны рекомендации по урегулированию учетного отражения и налогообложения путем четкого прописывания в договорах инвестирования сумм или процентного отношения, которые следует расценивать в качестве вознаграждения за услуги заказчика (застройщика) по организации строительства. Во избежание конфликтных ситуаций, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость с авансов полученных, предложен график платежей в части разработки к договору инвестирования приложения — графика платежей. В нем, на наш взгляд, необходимо предусмотреть размер средств ежемесячно направляемых на финансирование капитальных затрат и размер средств ежемесячно направляемых в качестве оплаты услуг заказчика (застройщика). Помимо этого в платежных документах имеет смысл формулировать назначение платежа на наш взгляд, так, чтобы можно было с достаточной степенью уверенности классифицировать его принадлежность.

Результатом диссертационного исследования, связанного с проблемами учетного отражения договоров в строительстве, является вывод автора о том, что при заключении исследуемых форм договоров следует их содержание строить таким образом, чтобы условия имели четкую однозначную трактовку, так как многие из них имеют прямое влияние на бухгалтерское отражении возникающих в результате его реализации хозяйственных операций.

Особое внимание в диссертационном исследовании уделяется коллективному инвестированию, поскольку это один из способов мобилизации финансовых ресурсов. Применение такого способа характерно для строительства жилья и административных помещений с привлечением средств крупных организаций-инвесторов и физических лиц. Отношения сторон в этом случае могут быть оформлены договорами долевого участия в строительстве и договорами простого товарищества.

Отметим, что бухгалтерское отражение хозяйственных операций возникающих при этих формах договоров существенно отличаются. С учетом того, что в настоящее время классифицировать правовую форму этих договоров достаточно сложно, диссертант считает, что прежде чем приступать к бухгалтерскому отражению, следует определить правовую основу заключенного договора.

Опираясь на анализ правовых аспектов рассматриваемой формы договора проведенный нами, автор пришел к выводу, что договор простого товарищества заключенной для целей коллективной организации строительства не предусматривает извлечение экономических выгод или дохода, а следовательно, положения ПБУ 20/03 не могут быть распространены на хозяйственные операции, возникающие в процессе реализации рассматриваемого договора.

В то же время, исходя из анализа приведенных требований нормативных актов, вклады товарищей по договору совместной деятельности нельзя классифицировать в качестве финансовых вложений. Таким образом, автор подчеркивает, что не существует нормативного акта, прямо регламентирующего учет договоров простого товарищества, заключенного для совместного строительства.

Опираясь на требования бухгалтерского и налогового законодательства, автором предлагается схема отражения в учете хозяйственных операций возникающих при реализации договора простого товарищества в целях совместной реализации инвестиционно-строительного проекта.

При выборе договора хозяйствующим субъектам необходимо провести анализ привлекательности его правовой формы с точек зрения:

- возможности признания сделки ничтожной, в случае если заключен договор простого товарищества и при этом не выполняются все его существенные условия с точки зрения Гражданского законодательства;

- налоговой нагрузки (договоры простого товарищества в этом случае являются более выгодными, т.к. передача внеоборотных активов не расценивается в качестве предоставления активов в аренду и соответственно не участвует в налогооблагаемых доходах);

- сложности и законодательной неурегулированности бухгалтерского отражения.

Проанализировав распределение налоговой нагрузки при различных формах договоров строительного подряда, автор сделал вывод, что общая сумма налоговых платежей по отдельно взятому договору от формы договора строительного подряда не меняется, но изменяется распределение налоговой нагрузки по отчетным периодам. Это позволяет оплачивать налоги равномерно в течение всего периода строительства или отсрочить их оплату до завершения реализации договора. В условиях постоянно изменяющегося налогового законодательства в сторону снижения налогового бремени последний вариант, по нашему мнению, является более предпочтительным.

Автором отмечено, что современные правила бухгалтерского и налогового учета позволяют организациям самостоятельно определять методологию формирования финансового результата. Причем эти методы в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными. Используя специфику организации бухгалтерского учета в строительстве, возможность отражать в учете хозяйственные операции исходя из условий прописанных в договоре, а также грамотно сформированную учетную политику подрядные строительные организации могут распределять налоговую нагрузку по отчетным периодам исходя из своих финансовых возможностей. Автор предлагает для реализации указанных возможностей формировать финансовую политику.

Мо нашему мнению, разработка договорной, учетной и налоговой политики как совокупности блоков финансовой политики организаций, осуществляющих инвестиционно-строительную деятельность является очевидным фактом, способствующем оптимизации учетно-аналитического обеспечения договорных отношений. В диссертационном исследовании автор неоднократно отмечал, что в настоящее время учетные работники, используя свои профессиональные знания и суждения, могут выбирать те или иные методологические приемы и тем самым формировать в зависимости от преследуемой цели финансовые результаты своего предприятия.

Для совершенствования учетного отражения договорных отношений инвестиционно-строительной деятельности автор предлагает реализацию следующих мероприятий:

• стандартизирование договорных формы путем разработки хозяйствующим субъектом типовых договоров с учетом включения в них условий позволяющих оптимизировать бухгалтерский и налоговый учет;

• совершенствование учетной политики в соответствии с разработанными типовыми формами договоров предусмотрев в ней схемы учетного отражения специфичных и нестандартных хозяйственных операций, не имеющих прямой регламентации нормативно- законодательными актами;

• включение в рабочий план счетов субсчетов позволяющих детализировать учетную информацию исходя из потребностей управленческого персонала;

• разработку оптимальной схемы налогового учета, исходя из условий предусмотренных типовыми формами договоров, не стремясь при этом сблизить налоговый и бухгалтерский учет, а отдавая предпочтению минимизацию налогообложения.

В рамках совершенствования элементов финансовой политики субъектов инвестиционно-строительной деятельности автором приведены основные направления типизации содержания договоров, применяемых в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, для целей бухгалтерского и налогового учета, разработаны элементы рабочих планов счетов субъектов инвестиционно-строительной деятельности, позволяющие накапливать и систематизировать информацию, исходя из требований и допущений нормативно-законодательной методологии бухгалтерского учета.

Автор отмечает, что содержание договорной политики не регламентируется нормативными актами и предлагает исходить из того, что условия договорной политики оказывают прямое влияние на содержание учетной и налоговой политик особенно это касается деятельности, в которой формирование финансового результата чаще всего зависит от условий договора. Инвестиционно-строительная деятельность представляет наглядный пример такого влияния договорной политики на формирование показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, что автор убедительно доказал, рассматривая пути совершенствования бухгалтерского учета.

В результате, автор счел необходимым отметить, что нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики деятельности организации, степень юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной жизни и т. д. В таких случаях бухгалтер, как это доказано в работе, должен использовать возможности финансовой политики как внутреннего регламентирующего бухгалтерский учет документа.

Для решения своевременного выявления проблем хозяйствования предприятий строительной отрасли и их предотвращения автор отмечает, о необходимости информационного обеспечения управленческого персонала на основе данных систематического анализа. В реальной практике состав конкретных задач управленческого учета и анализа широк, поскольку хозяйственная деятельность многогранна и различные процессы, характеризующие ее, взаимозависимы. Поэтому, в рамках данного диссертационного исследования автор счел нужным остановиться на рассмотрении процесса принятия управленческого решения о подписании договора в рамках инвестиционно-строительной деятельности. Результатом чего, стал алгоритм предварительного анализа эффективности реализации договоров применяемых в инвестиционно-строительной деятельности хозяйствующих субъектов, составляющими которой является:

• определение конкретной цели, основанное на поставленной задаче (максимизация прибыли, быстрое получение прибыли, устранение рисков и т.д.)

• принятие решения о возможности выполнения заказа.

• выбор формы договора и существенности условий договорной политики с позиций выбора такой формы договора, которая бы максимально позволила решить поставленные цели и задачи функционирования предприятия в конкретный момент времени. Помимо этого, по нашему мнению, на данном этапе принятия управленческого решения необходимо оценить уровень налоговой нагрузки по договору.

В работе предложена методика, в соответствии с которой можно оценивать налоговую нагрузку по отдельно взятому договору как часть отдаваемой в бюджет валовой выручки предполагаемой в процессе его реализации. Валовая выручка в этом случае является источником дохода и, следовательно, источником уплаты налогов. Следует отметить, что в предлагаемой методике оценивается налоговая нагрузка только в части налогов непосредственно участвующих в формировании валовой выручки. Применение этой методики позволит сравнить количественные изменения доли налогов в валовой выручке по отдельно взятому договору.

• поиск альтернативных вариантов действий при формировании производственного плана в условиях ограниченных мощностей. Для этого автор предлагает анализировать экономическую эффективность предполагаемой сделки исходя из ряда показателей.

• выбор оптимального варианта действий (подписание договора).

Автор отмечает, что анализ определения целей и задач управленческого решения не является самоцелью. Его результаты важны для определения финансовой стратегии деятельности предприятия: назначение анализа состоит не только в том, чтобы установить и оценить финансовый результат конкретного договора, но и в постоянном проведении работы, направленной на улучшение и повышение эффективности производственной деятельности. Анализ договорной политики показывает направления такой работы, а также дает возможность выявить наиболее важные аспекты и наиболее слабые позиции.