Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами в строительстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами в строительстве"

005058292

На правах рукописи

ХОДОРОВ Александр Евгеньевич

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Специальность: 08.00.12 -' "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 6 МАЙ 2013

Саратов-2013

005058292

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет".

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Маркелов Кирилл Сергеевич

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Бортник Николай Антонович, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", декан факультета учета, статистики и информатики - канд. экон. наук, доцент Федотова Елена Сергеевна, Саратовский институт (филиал) Российского государственного торгово-экономического университета, доцент кафедры учета, финансов и банковского дела

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Астраханский государственный

технический университет"

Защита состоится 20 мая 2013 года в 1200 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социальнб-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 20 апреля 2013 года.

Ученый секретарь ----Л Богомолов

диссертационного совета О— -----3 -=> Г сергей ^

Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Строительство - это одна из отраслей экономики, которая является индикатором ее состояния и в силу своей специфики первая реагирует на негативные тенденции резким ухудшением основных показателей. В настоящее время строительная отрасль все еще продолжает преодолевать последствия финансовой нестабильности предыдущих лет, хотя наблюдается рост таких фундаментальных для строительства показателей, как число заключённых договоров и физический объём выполненных работ. Это позволяет большинству предпринимателей сохранять положительный баланс прибыли своих организаций. Однако, подобный эффект достигается не столько за счет эффективности управления, сколько за счет повышения цен за продукцию, работы, услуги. Сохранить положительную динамику развития в будущем можно либо путем стимулирования спроса, либо за счет сокращения собственных затрат, что позволит повысить инвестиционную привлекательность отрасли.

Проблема неэффективного управления затратами сегодня существует во многих организациях строительной отрасли, но особо остро она касается заказчиков строительной продукции. Риски заказчиков в первую очередь связаны с тем, что начиная реализацию проекта, они заключают договор по первоначальной сметной стоимости, а в последствие цена данного проекта может возрасти в несколько раз. Рост фактической стоимости строительной продукции по сравнению со сметной, рассчитанной на основе нормативов, объясняется как объективными причинами (рост цен на сырье и материалы, удорожание проекгао-изыскательных работ, постоянные изменения в нормативно-правовой базе), так и субъективными (ошибки при сметном планировании, хищения, мошенничество). Поэтому у заказчика существует потребность в организации такой системы управленческого учета и анализа, которая позволяла бы контролировать расходы на всех стадиях реализации строительного проекта.

В строительной отрасли ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» регламентирует способы учет затрат у подрядчика, а заказчик учитывает затраты в соответствии с ПБУ 9/99 «Расходы организации». Таким образом, отсутствует единая методологическая база в учете затрат на формирование строительной продукции. Поэтому существующая потребность в детальной информации о фактических затратах в разрезе согласованных смет может быть удовлетворена только в системе управленческого учета, ориентированного на учет затрат у заказчика, который является именно тем субъектом, который формирует конечную себестоимость объектов строительства. Это обуславливает необходимость разработки теоретически обоснованных подходов к отражению в управленческом учете заказчика фактических затрат

3

\\

в тесной взаимосвязи с нормативными показателями, утвержденными в строительной смете.

Степень разработанности проблемы. Анализ монографической и периодической специальной литературы показал, что вопросам внедрения управленческого учета и контроля в строительных организациях уделено много внимания.

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирование методологии управленческого учета в целом и ее отдельных элементов рассматривались в работах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Г. Белова, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетъмана, JI.T. Гиляровской, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, O.E. Николаевой,

B.Ф. Палия, B.C. Плотникова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Я.В. Соколова,

A.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова, Т.В. Шишковой, JI.3. Шнейдмана,

C.Ш. Юлдашева и др.

Среди зарубежных специалистов, рассматривавших проблемы управленческого учета затрат, следует отметить А. Брайсона, Дж. Боуэна, С.Л. Брю, П.Брюэра, К.Друри, К. О'Делла, Р.Гаррисона, Д.Грейсона младшего, Р. Вандер Вила, Ф. Котлера, K.P. Макконнелла, М.Х. Мескона, П. Милгрома, Б. Нидлза, Э. Норина, Дж. Мейкенза, Дж. Риса, Дж. Сигела, Ф. Хедоури, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, р. Энтони, Дж. Шима, Хо TO-IT Ти и др.

Проблемы учета, контроля и анализа затрат в строительных организациях рассматриваются следующими отечественными учеными: Н.А.Адамовым,

B.И.Бариленко, Н.В.Волковой, М.В. Дмитриевым, ИВ.Предеус,

C.Ф.Низимовым, Р.Ю. Симионовым, Т.М Садыковой и другими учеными. Несмотря на многогранность теоретических и практических подходов к

изучению вопросов учетного отражения затрат в строительстве, современные социально-экономические условия диктуют необходимость организации нормативного учета затрат на основе строительных смет. В связи с этим важно уточнить и развить положения, регулирующие процесс учета и раскрытия информации о нормативных и фактических затратах на всех стадиях строительного проекта.

Целью исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по учетно-аналитическому обеспечению управления затратами строительной организации для повышения качественных характеристик учетной информации и принятия на ее основе управленческих решений.

В соответствии с целью диссертационного исследования решались следующие задачи:

- исследовать субъекты учета и объекты калькулирования при строительстве жилых и нежилых объектов строительной продукции;

- предложить классификацию затрат по стадиям реализации строительного проекта, включаемых в себестоимость строительной продукции;

- рассмотреть возможность и оценить перспективы использования нормативного учета затрат, основанного на сметных показателях при формировании себестоимости строительной продукции,

- предложить информационное обеспечение управленческого учета нормативных и фактических затрат на производство строительной продукции

- модернизировать методические подходы к организации нормативного учета затрат у заказчика на основе нормативов, заложенных в смете;

- обосновать особенности признания расходов по убыточным объектам строительной продукции у заказчика;

- предложить способ учета источников финансирования затрат по объектам строительной продукции;

-рассмотреть порядок формирования информации о ходе исполнения смет и освоении источников финансирования строительной продукции в управленческой отчетности;

- систематизировать аналитические показатели эффективности использования источников финансирования строительной продукции.

Предметом исследования является порядок учетного отражения затрат на производство строительной продукции, а также информационно-аналитическое обеспечение принятия управленческих решений при её создании.

Объект исследования является информация о затратах на формирование строительной продукции в системе управленческого учета отечественных строительных организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных авторов, исследующих отдельные теоретические и практические вопросы организации учета затрат в строительстве и анализе отдельных строительных компаний и строительной отрасли в целом. При подготовке работы применялись отечественные и международные нормативные документы в области бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа.

В процессе исследования были использованы такие общенаучные методы познания социально-экономических процессов, как классификация и обобщение; логический и аналитический подход, систематизация и комплексность; методы факторного анализа, группировки и сравнения; расчеты экономических коэффициентов.

Информационной базой исследования стали статистические и аналитические материалы ООО "РАПО", ООО "КраунИнвестментс", документы и отчетность структурных подразделений ООО "Титон", факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, ресурсы сети Интернет.

Работа написана с учетом действующего законодательства РФ, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических подходов и прикладных методик организации управленческого учета затрат строительной продукции у заказчика.

В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:

- определены субъекты учета и объекты калькулирования при строительстве жилой и нежилой недвижимости, и обоснована целесообразность использования строительной продукции в качестве единого объекта калькулирования у заказчика и подрядчика;

-доказана необходимость формирования учетной политики заказчика, совмещающей средства финансового и управленческого учета;

- доказана необходимость использования нормативного учета затрат при формировании себестоимости строительной продукции, что позволит учитывать у заказчика как сметные затраты, так и фактические в зависимости от вида строительных работ, договорных отношений, субъектов строительства, дальнейшего назначения строительной продукции, способов учета процентов по займам и другим признакам, влияющих на состав затрат;

- предложена группировка затрат по стадиям реализации строительного проекта: исследование (проектирование, "вход в проект", подготовительные работы), разработка (содержание стройплощадки, машин и оборудования, строительство, благоустройство), последующее содержание (ремонт, достройка) и реконструкция;

- обоснован подход к отражению затрат на стадии исследования в составе себестоимости строительной продукции, предусматривающий их капитализацию в управленческом учете в случае, если вероятность завершения строительства руководством заказчика оценивается как высокая;

- разработана методика нормативного учета затрат у заказчика на основе нормативов, заложенных в смете, позволяющая контролировать формирование себестоимости строительной продукции, учитывать любые изменения сметной стоимости, отражать фактические затраты по выполнению строительных работ, отслеживать отклонения от норм и своевременно выявлять их причины;

- уточнены признаки обесценения строительной продукции и рекомендован способ управленческого учета затрат по ним у заказчика на каждой стадии реализации проекта;

- предложены способы расчета критериальных значений показателей затрат и нормативной экономической выгоды по убыточным объектам строительной продукции, необходимые для принятия решений о целесообразности продолжения работ по убыточным объектам;

- предложен способ учета источников финансирования затрат по разным объектам строительной продукции, позволяющий учитывать виды финансирования, денежные средства для покрытия расходов по каждому объекту, и перераспределять денежные средства между разными объектами в случае их нехватки;

- предложена адаптированная к потребностям заказчика форма раскрытия информации о степени освоения различных источников финансирования в разрезе каждого объекта строительной продукции;

-разработан методика расчета аналитического показателя прогнозного финансирования по каждому объекту строительной продукции на планируемый период на основе сметных затрат на производство строительной продукции и сметной прибыли по объекту, скорректированных на ожидаемый процент завершенности работ по объекту.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в совершенствовании учетного и аналитического обеспечения принятия управленческих решений субъектами строительства (заказчиками, подрядчиками). Предложенные в работе методики контроля плановых и фактических показателей, учетные регистры, классификации и аналитические показатели могут быть использованы в деятельности экономических субъектов, ведущих строительные проекты и выполняющие строительно-монтажные работы. Результаты исследования могут быть востребованы при совершенствовании учетной системы предприятия, для повышения эффективности организации учета, при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, проходивших в Саратове и Екатеринбурге в 2010-2012 гг.

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 7 печатных работ общим объемом 3,4 п.л., в том числе 3 работы объемом 1,4 п.л. - в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Отдельные результаты исследования внедрены в практику строительных предприятий ООО "РАПО", ООО "КраунИнвестментс" и ООО "Титон" (г. Москва). Научные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, используются в Саратовском государственном социально-экономическом университете кафедрой анализа хозяйственной деятельности и аудита при преподавании дисциплин "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности", "Анализ инвестиционной привлекательности", "Контроль и ревизия". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения,

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты формирования учетно-аналитической информации о затратах в строительстве

1.1. Субъекты учета и объекты калькулирования при строительстве жилых и нежилых объектов строительной продукции

1.2. Классификация затрат по стадиям реализации строительного проекта, включаемых в себестоимость строительной продукции

1.3. Нормативные затраты строительной смелы как объекты бухгалтерского наблюдения

Глава 2. Управленческий учет нормативных и фактических затрат в процессе создания строительной продукции

2.1. Информационное обеспечение управленческого учета нормативных и фактических затрат на производство строительной продукции

2.2. Методика нормативного учета затрат у заказчика на основе нормативов, заложенных в смете

2.3. Особенности признания расходов по убыточным объектам строительной продукции у заказчика

2.4. Порядок учета источников финансирования затрат по разным объектам строительной продукции

Глава 3. Раскрытие информации и анализ источников финансирования строительной продукции

3.1. Раскрытие информации о ходе исполнения смет и освоении источников финансирования строительной продукции в управленческой отчетности

3.2. Система аналитических показателей эффективности использования источников финансирования строительной продукции

Заключение

Список используемой литературы

Приложения

Работа изложена на 154 страницах машинописного текста и содержит 7 рисунков, 10 таблиц, 15 формул, 5 приложений. Списка использованной литературы включает 242 наименования.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных теоретических и организационно-методических проблем, выносимых на защиту.

Первая группа проблем, поднимаемая в диссертационной работе, связана с отраслевыми особенностями формирования учетно-аналитической информации о затратах в строительстве.

В условиях рыночной экономики, одним из основных факторов повышения эффективности деятельности организации остается снижение себестоимости продукции (работ, услуг) и контроль формирующих ее затрат.

Строительная отрасль имеет ряд особенностей, которые влияют на учетное отражение фактов хозяйственной деятельности. Субъектами учета затрат строительной продукции являются: инвестор, заказчик, подрядчик. При этом инвестор финансирует объект строительства, заказчик формирует его себестоимость, а подрядчик выполняет работы. Круг интересов этих субъектов строительства различен: инвестор заинтересован в быстром получении готовой продукции; заказчик — в минимизации ее себестоимости; подрядчик — в увеличении объемов работ и финансирования. Разница в интересах каждого из субъектов объясняет отличающиеся подходы к учету затрат и формирования себестоимости строительной продукции. В качестве калькуляционной единицы для объектов разного назначения используются: отдельное здание, 1

кв.м площади, объем в 1 куб.м, единица потребительской стоимости и пр. Такое разнообразие объектов калькулирования в строительстве не позволяет синхронизировать в учете информационные потоки о затратах на производство строительной продукции для каждого субъекта. С целью решения этой проблемы в диссертации обоснована целесообразность использования строительной продукции в качестве единого объекта калькулирования у заказчика и подрядчика. Данный подход позволит агрегировать информацию по каждому строительному объекту.

Существующий дисбаланс между информационной базой, формируемой в финансовом учете, и потребностями системы управления организацией в условиях неопределенности информации требует разработки подхода, совмещающего в себе средства финансового и управленческого учета. Для обеспечения полноты и своевременности отражения всех фактов хозяйственной деятельности, в работе доказана необходимость формирования такой учетной политики заказчика, которая бы совмещала средства финансового и управленческого учета затрат и источников финансирования строительной продукции.

Одной из особенностей строительства является то, что основой для определения суммы капитальных вложений служит сметная документация. Строительные сметы являются только элементом проектного планирования и показатели сметы слабо увязаны с учетными. Жестко регламентируемый порядок ведения финансового учета не предполагает применение сметных показателей в учетных регистрах. Для этих целей в учетную политику заказчика рекомендовано включать раздел, который определяет порядок ведения управленческого учета сметных и фактических затрат.

Изучение практики составления и исполнения смет, сложившейся в отечественной строительной отрасли, позволил выделить ряд недостатков, которые не дают синхронизировать средства финансового и управленческого учета деятельность строительной организации, к числу которых отнесены: 1) показатели реализации строительного проекта имеют мало общего с учетной сферой; 2) не учитываются риски, возникающие в ходе создания строительной продукции; 3) не учитывается временная составляющая ресурсов и пр. В результате сметы не понятны и непрозрачны для пользователей, изначальное наличие искажённых позиций российской сметы для крупных или сложных проектов не позволяют вести оперативный учет и контроль исполнения проекта.

В работе предлагается новый подход, предусматривающий сближение сметных показателей с бухгалтерскими классификациями затрат и методами калькулированием себестоимости строительной продукции. С этой целью проанализированы показатели необходимые как для определения объема и стоимости ресурсов, потребленных в строительстве, так и показатели, применяемые для учета и бюджетирования. На основе этого предложена форма сметы-калькуляции стоимости строительных работ. Информация, утвержденная в данном документе, позволит уже на стадии исследования получать

стоимость работ близкую к реальной, минимизировать отклонения, возникающие в ходе исполнения проектов, снизить объем документов, которые готовятся при выборе подрядной организации для реализации проекта.

В диссертации обоснован подход, при котором утвержденные в сметах показатели являются нормативами для формирования себестоимости строительной продукции.

Действующая методика планирования себестоимости строительной продукции опирается на определение индивидуальной сметной стоимости каждого возводимого объекта. Поскольку на строительные работы в большой степени, чем на иные работы, влияют природные и географические условия, в этой отрасли устанавливаются не цены, а сметные нормы, служащие основой для определения единичных расценок на строительно-монтажные работы. Такой подход не позволяет выявлять в учете отклонения фактических затрат от нормативных в ходе реализации проекта и не дает при этом достоверных сведений о себестоимости строительной продукции. На основе проведенного анализа сложившейся практике учетного отражения затрат, формирующих себестоимость, доказана необходимость использования нормативного учета затрат при формировании себестоимости строительной продукции, что позволит учитывать у заказчика как сметные затраты, так и фактические в зависимости от вида строительных работ, договорных отношений, субъектов строительства, дальнейшего назначения строительной продукции, способов учета процентов по займам и другим признакам, влияющих на состав затрат.

В соответствии с правилами финансового бухгалтерского учета строительные сметы не являются объектом учета, но имеют большое значение для оценки эффективности деятельности строительной организации. Поэтому для того чтобы сделать строительную смету эффективным инструментом управления затратами и доходами строительной организации, уже на стадии ее составления получить информацию о реальных затратах и обоснованных ценах предлагается вести учет данных строительной сметы на счетах управленческого учета.

К учетному отражению затрат, формирующих стоимость строительной продукции и затрат по договорам строительного подряда, предъявляются разные требования.

В ходе исследования установлено, что состав затрат, которые могут быть включены в себестоимость строительной продукции, различен. Например, нет единого подхода к отражению расходов по займам и кредитам в составе себестоимости строительной продукции. По существующим в настоящее время правилам затраты по займам включаются только в себестоимость инвестиционного актива - актива, который требует значительных затрат времени на подготовку к использованию и который в последствии будет принят в качестве основных средств, иных внеоборотных активов. Если строительная продукция классифицируется как запасы, то организация имеет право включать в его стоимость общехозяйственные расходы, в то время, как при отра-

жении затрат как вложений во внеоборотные активы не разрешено относить на себестоимость такие расходы.

Изучив состав затрат, включаемых в себестоимость строительной продукции, в диссертации предложена их группировка по стадиям реализации строительного проекта (табл.1).

Таблица 1. Группировка затрат, включаемых в себестоимость строителыгой

продукции по стадиям реализации строительного проекта

Стадии реализации строительного проекта Затраты, включаемые в себестоимость строительной продукции

Исследование 1. на проектирование 2. на получение информации и документов по новым площадкам 3. на приобретение проекта, отселение, выкуп доли города 4. на проектно-изыскательные работы 5. на маркетинговые исследования 6. по займам

Разработка 1. на подготовительные работы и содержание площадки 2. на оборудование и технику 3. на строительство (шпунт, стена в грунте, свайное поле, земляные работы, общестроительные работы, общестроительные работы надземной части: кровля, фасад, оконное заполнение, двери, ограждение) 4. на строительство социальной инфраструктуры 5. на благоустройство 6. на оформление правоустанавливающих документов 7. на страхование 8. по займам

Последующее содержание 1. на постпродажное и претензионное обслуживание; 2. на гарантийное и постгарантийное обслуживание;

Реконструкция 1. на рекультивацию земель 2. на формирование резервов

Правилами финансового учета предусмотрено, что затраты на стадии исследования включаются в состав текущих расходов в отчете о финансовых результатах, что не позволяет сформировать полную информацию о себестоимости строительной продукции на всех стадиях ее реализации. Складывается ситуация, при которой информация о затратах, возникающих на этой стадии, агрегируются в общей информации о хозяйственной деятельности заказчика без отнесения к конкретному объекту строительной продукции. В диссертации обоснован подход к отражению затрат на стадии исследования в составе себестоимости строительной продукции, предусматривающий их капитализацию в управленческом учете, если вероятность завершения строй-: тельства руководством заказчика оценивается как высокая.

Требуется наличие всех нижеприведенных критериев, для того, чтобы иметь возможность провести капитализацию затрат:

• техническая осуществимость завершения создания строительной продукции с тем, чтобы она была готова к использованию или продаже;

•намерение завершить строительный объект и использовать или продать

• наличие определенности, каким образом создаваемая строительная продукция будет генерировать будущие экономические выгоды;

•наличие ресурсов, необходимых для завершения создания и использования или продажи строительной продукции;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к конкретному объекту строительной продукции.

Вторая группа проблем диссертационного исследования связана с разработкой методических рекомендаций по управленческому учету нормативных и фактических затрат, возникающих в процессе создания строительной продукции.

В работе исследованы теоретические методы организации управленческого учета затрат и практика их применения в строительной отрасли, которые послужили основой для разработки методики нормативного учета затрат у заказчика на основе нормативов, заложенных в смете. Предложенная методика позволяет контролировать формирование себестоимости строительной продукции, учитывать любые изменения сметной стоимости, отражать фактические затраты по выполнению строительных работ, отслеживать отклонения от норм и своевременно выявлять их причины.

Такой учет может быть организован несколькими способами:

1) на сч.30-39 III раздела Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций;

2) на счетах с произвольной нумерацией, которые организация вводит самостоятельно и закрепляет в рабочем плане счетов учетной политикой, например, сч. 100-106. Эти счета могут быть объединены в самостоятельный раздел "Контроль показателей строительной сметы";

3) на одном синтетическом счете, например, сч.39 "Исполнение строительной сметы", предусмотрев к нему систему синтетических и аналитических счетов.

Учитывая специфику создания строительной продукции, в работе обоснована перспективность применения методики нормативного учета затрат у заказчика с использованием счета 39. К этому счету предлагается открывать следующие субсчета:

39-10 "Нормативные затраты, предусмотренные сметой" - на счете отражаются затраты, утвержденные в смете;

39-20 "Фактические затраты по объектам строительной продукции" - на счете отражаются операции по приобретению запасов, начислению расходов, связанных с оплатой труда, эксплуатацией машин и оборудования и прочими операциями, к счету предлагаем открыть субсчета второго порядка: 39-21 "Приобретенные ресурсы"; 39-22 "Ресурсы, израсходованные на строительство", 39-23 "Себестоимость строительства";

39-30 "Операции по финансовому обеспечению заказа по смете" - на счете отражаются операции по исполнению сметы по доходам, к нему могут быть открыты следующие субсчета 39-31 "Финансовое обеспечение по смете"; 39-32 "Полученное обеспечение", 39-33 "Признанная выручка".

В работе предложена схема корреспонденции предлагаемых счетов и форма управленческого отчета, формируемого с применением предлагаемых счетов.

Таблица 2. Форма управленческого отчета об исполнении сметы

Наименование показателя Субсчет и аналитический счет к сч.39 Утверждено по смете Принято Оплачено поставщи-кам/выстав ленные промежуточные счета Будущие расходы

Сметных назначений Сверх сметных назначений Сметных назначений Сверх сметных назначений

Затраты и расходы

Плановые прибыли

Расчеты с заказчиком

Предлагаемая форма управленческого отчета позволяет контролировать ход исполнения сметы и своевременно выявлять возникающие отклонения.

На следующем этапе диссертационного исследования были изучены правила формирования показателей финансовой отчетности в отношении затрат и расходов по договорам строительного подряда. Установлено, что в практике российского учета отсутствуют методики, которые позволяли бы признавать убыток по строительным договорам немедленно при их заключении, как того требуют МСФО (IAS) 11 и ПБУ 2/2008.

Если в смете проект рентабельный, а при его реализации выясняется, что фактические затраты превышают ожидаемый доход от проекта, в этом случае возникает необходимость признания убытков от обесценения строительной продукции. При этом поскольку проект является долгосрочным, то в последующем убыточный проект может стать прибыльным (государственное субсидирование ЖКХ, изменение конъюнктуры рынка, оптимизация затрат на других этапах жизненного цикла).

Изучив специфику отрасли и поход в МСФО к порядку обесценения активов, в диссертации выделены следующие признаки обесценения строительной продукции:

- превышение фактических затрат над нормативными, утвержденными в смете;

- уменьшение суммы экономических выгод от реализации проекта;

- не полная реализация созданной строительной продукции.

В учете заказчика необходимо отражать суммы обесценения проекта на каждой стадии его реализации. Важно учитывать, что в финансовом учете убытки по подобным договорам признаются немедленно в отчете о финансовых результатах. Такой подход не позволяет заказчику отслеживать динамику состава затрат по таким проектам и осуществлять текущий контроль и их оптимизацию. Решить эту проблему можно средствами управленческого уче-

та. В диссертации затраты по таким договорам предлагается отражать на сч.39-40 "Затраты, по убыточным объектам строительной продукции". Кроме того к этому счету необходимо вести аналитический учет в размере каждого убыточного объекта строительной продукции стадии его жизненного цикла. Для этого в диссертации предлагается к этому счету открывать следующие субсчета:

39-41 «Затраты, признанные в отчетном периоде на стадии исследования по объектам строительной продукции»;

39-42 «Затраты, признанные в отчетном периоде на стадии разработки по объектам строительной продукции»;

39-43 «Затраты, признанные в отчетном периоде на стадии последующего содержания по объекгам строительной продукции»;

39-44 «Затраты, признанные в отчетном периоде на стадии реконструкции по объектам строительной продукции».

Сальдо этого счета позволяет определить сумму убытка от обесценения на каждой стадии реализации проекта.

Производить тестирование на наличие признаков обесценение необходимо на каждой стадии реализации проекта. В случае отсутствия таких признаков на любой из стадий объект перестает классифицироваться как убыточный и производится списание ранее признанных затрат со счета 39-40 в дебет счета 39-20 "Фактические затраты по объектам строительной продукции ".

Для принятия заказчиком решения о переходе к следующей стадии реализации проекта, необходимо установить критериальные значения, превышение которых будет являться основанием для его прекращения. Установка критериальных значений осуществляется каждым заказчиком индивидуально и зависит от объемов строительства, видов финансирования и др. Критериальные значения могут быть определены рядом методов. Заказчик может использовать тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В диссертации в зависимости от причин, вызвавших обесценение, предложено использовать следующие способы расчетов:

• удельный вес затрат по убыточным договорам на конец каждой стадии реализации проекта от общих затрат по всем реализуемым объектам на этой же стадии;

• удельный вес нормативной экономической выгоды, утвержденной в смете, по убыточным договорам от общей нормативной экономической выгоды по всем реализуемым объектам.

Закон №402-ФЗ значительно расширяет перечень объектов бухгалтерского учета. С 2013 г. к ним отнесены факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы, иные объекты (в случае, если это установлено федеральными стандартами). Одним из объектов, который ранее не был поименован в действующем в настоящее время законе №129-ФЗ, является источники финансирования. Однако в бухгалтерском финансовом учете нет методики, которая бы позволила увязать конкретный источник финансирования к кон-

кретным затратам, например, невозможно определить по данным учета приобретен ли данный ресурс за счет собственных средств или за счет заемных источников.

Информация об источниках финансирования важна внутренним и внешним пользователям. Заказчику часто требуются данные о финансовом обеспечении того или иного проекта, а также о суммах "заимствования" средств, привлеченных для реализации одних проектов, под другие проекты или на обеспечение организации и управления строительными проектами. Подобная информация, сформированная на счетах бухгалтерского учета, обеспечила бы более надежную информацию по использованию заемных средств, привлеченных на платной основе. Информация об источниках финансирования, раскрываемая в отчетности строительных организаций, особенно в жилищном строительстве, может быть полезна дольщикам и инвесторам, финансирующим отдельные проекты.

Для учета источников финансирования в диссертации предложено использовать в управленческом учете счет 39-50 "Финансирование проектов строительных организаций". По дебету счета ведется учет использованных денежных средств в разрезе источников финансирования и финансируемых проектов. Аналитическими счетами по источникам финансирования могут быть:

- собственные средства заказчика (собственный привлеченный капитал, приращение капитала, средства, полученные от заказчиков после подписаний акта о приемке выполненных работ);

- средства инвесторов;

- средства дольщиков;

- заемные средства.

По кредиту счета ведется учет принятых обязательств в разрезе реализуемых строительных проектов. Аналитическими счетами могут быть объекты калькулирования: отдельные договора или объекты (в финансовом учете) иные объекты. По дебету счет корреспондирует со счетами учета денежный средств, по кредиту со счетами учета расчетов.

Третья группа проблем диссертационного исследования связана совершенствованием методик анализа затрат и источников их финансирования.

Исследовав потребности в информационном обеспечении управления денежными потоками заказчика, в диссертации предложена адаптированная к потребностям заказчика форма раскрытия информации о степени освоения различных источников финансирования в разрезе каждого объекта строительной продукции (табл.3).

Информация, содержащаяся в предложенной форме отчета об использовании источниках финансирования, позволяет не только контролировать ход освоения финансирования, но и принимать управленческие решение о перераспределении источников финансирования между различными строительными проектами. Кроме того структурированная информация по видам фи-

нансирования и проектам является основой для анализа финансового обеспечения реализуемых проектов.

Таблица 3. Форма отчета об использовании источников финансирования

Привлечено Израсходован о Остаток

Средства инвесторов Средства дольщиков Заемные средства Собственные средства Средства ннвесторов Средства дольщиков Заемные средства Собственные средства Средства ннвесторов Средства дольщиков Заемные средства Собственные средства

1 2 3 4 5 б 7 8 9 10 11 12 13

проект I

проект 2

На заключительном этапе исследования была разработана методика расчета аналитического показателя прогнозного финансирования по каждому объекту строительной продукции за анализируемый период на основе сметных затрат на производство строительной продукции и сметной прибыли по объекту, скорректированных на ожидаемый процент завершенности работ по объекту.

Сумма требуемого финансирования на планируемый период складывается из затрат на виды работ, ожидаемых к выполнению, и сметной прибыли, которую предлагается определять по следующей формуле:

где: Рц - суммы требуемого финансирования работ в планируемом периоде, Стпц -совокупные нормативные затраты по каждому объекту строительной продукции, Р- сметная прибыль в планируемом периоде; к -количество единиц времени, приходящиеся на работы в планируемом периоде; I - общее количество единиц времени, необходимое для выполнения 1-ой работы, и - общее количество единиц времени, необходимое для полного выполнения договора подряда.

Для объектов строительной продукции, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, заказчику необходимо прогнозировать следующие показатели:

•ожидаемую сумму затрат и прибылей на планируемый период;

•сумму полученных авансов;

•сумму выданных авансов;

Для расчета денежного потока по финансированию строительной продукции предложен порядок заполнения формы управленческого отчета о поступления денежных средств.

Таблица 4. Порядок заполнения формы отчета о поступления денежных средств

Месяц Причитающаяся сумма финансирования Суммы предоплат, полученные Сумма требования, скорректированная по времени поступления Суммы предоплат, выплаченные Сумма обязательств Недостаток финансирования, избыток финансирования

1 2 3 4 5 б 7

Сальдо по гредиту сч.62 на гонец месяца гр.2 минус гр.1 Сальдо по дебету сч.62 на конец месяца Гр.2 минус гр.5 Гр.4 минус гр.б

Используя информацию, содержавшуюся в данной форме, заказчика сможет своевременно определять степень недофинансирования строительного проекта.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Ходоров А.Е. Совершенствование системы показателей строительных смет и их гармонизация с бюджетами строительных организаций // Интеграл. 2012. №5(67). - 0,4п.л.

2. Ходоров А.Е. Управленческий учет финансового обеспечения строительных проектов Н Современные исследования социальных проблем (электронный научный журнал). 2012. №11. - 0,5 пл.

3. Ходоров А.Е. Оценка эффективности затрат на строительство // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2013. №51. - 0,5 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Ходоров А.Е. Понятие строительной продукции как объекта бухгалтерского учета и ее виды // Баланс: альманах. Вып. 8. - Саратов, 2011. - 0,4 п.л.

5. Ходоров А.Е. Учет источников финансирования капитальных затрат // Баланс: альманах. Вып. 9. - Саратов, 2012. - 0,5 п.л.

6. Ходоров А.Е. Проблемы капитализации затрат на строительство недвижимости и их представление в финансовой отчетности // Наука и общество. 2012. №2(5). - 0,4 п.л.

7. Ходоров А.Е. Интеграция системы показателей строительных смет в бюджеты строительных организаций II Наука и общество. 2012. №5(8). - 0,5 п.л.

Автореферат

Подписано в печать SJ0. ОЦ, 20f3r. Формат 60x84 Vi6

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ JS1L Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

г,