Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности"

На правах рукописи

Грачева Нина Николаевна

УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛИЗИНГОВОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(на материалах Калужской области)

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

4842641

1 4 АПР 2011

Москва 2011

4842641

Диссертация выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российский государственный аграрный заочный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Голованов Альберт Алексеевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Виноходова Анна Фёдоровна;

кандидат экономических наук, доцент Наседкина Татьяна Ивановна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Воронежский

государственный аграрный университет»

Защита состоится «26» апреля 2011 г. в «10-00» часов на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу 143900, Московская область, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д.1, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет»

Отзывы направлять по адресу: 143900, Московская область, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д.1

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на сайте Российского государственного аграрного заочного университета: www.rgazu.ru. E-mail: eco_disser@rgazu.ru

Автореферат разослан «24» марта 2011г.

Ученый секретарь

диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.Н. Кондрашова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Глубокие изменения экономических условий хозяйствования в России вызывают необходимость поиска и внедрения новых способов обновления и модернизации материально-технической базы организаций АПК.

Одним из способов ускоренного воспроизводства основных фондов в агропромышленном секторе экономики является лизинг сельскохозяйственной техники и племенного скота.

Лизинг в условиях недостаточности собственных средств дает возможность приобретения основных производственных фондов и привлечения инвестиций: с одной стороны в развитие сельскохозяйственных организаций, а с другой - в отрасль сельскохозяйственного машиностроения.

Анализ лизинговой деятельности в мировой практике показал, что существуют самые различные виды лизинга и модели его применения.

В настоящее время в России на основе сложившейся нормативно-правовой базы уже имеется значительный практический опыт использования лизинговых отношений, в том числе, и в сфере аграрного лизинга.

Однако в условиях поэтапного перехода на МСФО многие аспекты законодательного регулирования отечественного бухгалтерского учета требуют доработки и уточнения, особенно в части учётно-информационного обеспечения лизинговых операций и формирования стоимости лизингового имущества.

В связи с этим, представляется актуальным и значимым исследование состояния лизинга в агропромышленном комплексе и разработка теоретических и методологических подходов к формированию системы бухгалтерского учета лизинговых операций, обеспечивающих формирование прозрачной и достоверной отчетности в соответствии с МСФО.

Степень изученности проблемы. Вопросы бухгалтерского учета основных средств, в том числе приобретенных по лизингу, в организациях АПК широко рассматриваются в научных трудах, как с позиций отечественного учета, так и с позиций трансформации учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Вопросами организации лизинговых отношений в России занимались: Газман В.Д., Горемыкин В.А., Кабатова Е.В., Лещенко М.И., Овчаров Д.А., ПятовМ.Л., Солдатова Л.Н., Шаталов С.С.

Среди российских ученых основополагающий вклад в решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом лизинговых операций, внесли: Адамов H.A., Александрова С.М., Бархатов А.П., Васькин Ф.И., Виноходова А.Ф., Белов Н.Г., Гетьман В.Г., Жарылгасова Б.Т., Карзаева H.H., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Петрова В.И., Попова Л.В., Степаненко Е.И., Суглобов А.Е., Хизиреева Д.И., Хорин А.Н., Хоружий Л.И., Чая В.Т., Шадрина М.А., Широбоков В.Г., Шеремет А.Д.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета лизинговых операций в условиях рыночной экономики осуществлен в работах таких ученых, как: Джованьоли М., Нидлз Крематье И.Д., Хойер В., Шпиттлер Х.И.

Однако вопросы формирования, учета и оценки сельскохозяйственной техники и биологических активов, приобретаемых по лизингу, до настоящего времени пока еще не являются детально разработанными. Это дает основание полагать, что выбранная тема диссертационного исследования является актуальной как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических подходов и практических рекомендаций по организации учета лизинговых отношений в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыть сущность, элементы, функции лизинга и определить современные тенденции его развития;

- обосновать основные направлешм гармонизации учета отечественного лизинга в соответствии с принципами МСФО;

- на основе анализа современной практики, а также особенностей лизинговых отношений в АПК разработать предложения по формированию организационно - экономического механизма лизинговых сделок;

- разработать рекомендации по формированию рабочего плана счетов в учете лизингополучателя сельскохозяйственной техники;

-дополнить квалификацию биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по лизингу;

- разработать предложения по определению справедливой стоимости лизинговых биологических активов в скотоводстве и учету их на синтетических счетах в соответствии с требованиями МСФО.

Область исследования соответствует п. 1.5, 1.6, 1.7, 1.8 специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают организации агропромышленного комплекса Калужской области различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором системы бухгалтерского учета в части учетно-информационного обеспечения лизинговой деятельности.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета и учетно-информационного обеспечения лизинговых операций в организациях аграрно-промышленного комплекса.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили: основополагающие принципы международного и национального бухгалтерского учета и отчетности в АПК; международные и отечественные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности; законодательные и нормативные акты по вопросам организации лизинговой

деятельности в России; труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности применительно к АПК.

В процессе исследования использовались методы: абстрактно-логический монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, а также методы специальные, присущие бухгалтерскому учёту и отчетности: оценка, счета и двойная запись, документирование, отчётность.

В ходе исследования были использованы первичные учётные документы, регистры аналитического и синтетического учёта, данные годовой бухгалтерской и статистической отчётности организаций АПК Калужской области.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических подходов по созданию и внедрению системы бухгалтерского учета операций лизинга, отражающей особенности технологических и учетных процессов организаций АПК в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Научная новизна исследования подтверждается следующими положениями, выносимыми на защиту:

• Уточнены и обоснованы основные элементы, составляющие лизинговые отношения и функции лизинга.

• Исследованы основные критерии договора лизинга в зарубежных странах, выделены три основные модели лизинга: англо-американская, европейская и российская, дана их сравнительная характеристика.

• Дана сравнительная характеристика основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом.

• Разработаны схема анализа лизинговых операций и предложения по усовершенствованию системы расчетных отношений между лизингодателем и лизингополучателем путем безавансового платежа, отсрочкой платежа, но с выплатой финансового дохода.

• Разработаны предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета предприятий АПК счетами по учету лизинговой сельскохозяйственной техники в целях сближения с МСФО и обосновано использование сублизинга.

• Дана сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов» и сельскохозяйственной продукции», определены основные отличия и представлены предложения по их сближению. Дополнена квалификация биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по финансовому лизингу.

• Разработаны и предложены для учета биологических активов, приобретенных по финансовому лизингу и формирования финансовых результатов, связанных с определением справедливой стоимости дополнительные синтетические и аналитические счета и даны предложения по отражению соответствующей информации в финансовой отчетности сельскохозяйственных предприятий.

Практическая значимость результатов исследования. Применение разработанных автором рекомендаций позволит повысить эффективность лизинговых отношений в АПК, будет способствовать их развитию и совершенствованию учета и отчетности лизинговых операций, отвечающим требованиям МСФО.

Результаты исследований могут быть использованы в деятельности организаций различных организационно-правовых форм в качестве консультативных и информационных материалов для бухгалтеров организации.

Теоретические положения и практические разработки автора могут использоваться в процессе обучения в высших учебных заведениях при преподавании дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции в пос. Персиановский ФГОУ ВПО ДГАУ (2009 г.), ФГОУ ВПО РГАЗУ (2010 г.).

Практические рекомендации и предложенные формы бухгалтерских документов приняты к внедрению в ГП «Калужская МТС» и С ПК «Коммунар» Хвастовичского района Калужской области, а также в Министерстве сельского хозяйства Калужской области.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 печатных работ общим объемом 2,5 п.л., в том числе авторских 2,0 п.л., из них 3 статьи в изданиях рекомендованных ВАК России.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержащего 173 наименования. Объем диссертации - содержится на 153 страницах машинописного текста, 32 таблицы, 39 рисунков и 19 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1.Уточнены и обоснованы основные элементы, составляющие лизинговые отношения и функции лизинга.

В современных условиях лизинг и лизинговые отношения являются сложной системой, которая может успешно функционировать при наличии и взаимодействии трех главных элементов ее составляющих: развитой нормативно-правовой базы; возможности использования различных видов лизинга; наличия субъектов (участников) лизинга (рис.1).

На основе проведенных исследований автором уточнены основные функции лизинга: инвестиционная, производственная, финансовая, обеспечительная, стимулирующая.

Инвестиционная функция заключается в том, что экономическая сущность лизинговой деятельности в российском законодательстве заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга.

"1

Норматнвво-

праповая

база

—<

Правовое регулирование

Гражданский кодекс РФ, Закон «О финансовой аренде (лизинге)»

Учетно-аналитичес-кое обеспечение

Положения по бухгалтерскому учету

По объекту лизинга

виды лизинга

лизинг недвижимости, лизинг движимого имущества

По условиям использования

с полной и неполной амортизацией

По формам организации и технике проведения операции

прямой, косвенный, возвратный

По виду организации сделки

чистый (нетто),

полносервисный (комплексный)

По типу платежей

денежный, компенсационный, смешанный

По способу фииансироышя

срочный, возобновляемый

По сроку лизинга

долгосрочный, среднесрочный, краткосрочный

Г

Субъекты лизинга

V,

Лизингодатель

сдает имущество в лизинг

Лизингополучатель

пользуется лизинговым имуществом

Продавец лизингового имущеетаа

производит лизинговое имущество

Рис. 1. Основные элементы лизинга и лизинговых отношений

Производственная функция проявляется в юридическом закреплении на основе заключенной сделки экономических отношений, способствующих выполнению производственной деятельности участвующими в ней субъектами.

Финансовая функция способствует формированию и движению финансовых потоков между участниками лизинговых отношений

Стимулирующая функция стимулирует долгосрочные банковские инвестиции, как наиболее стабильные и нерискованные; производство высокотехнологичного оборудования для лизинга.

Обеспечительная функция заключается в том, что: производитель, выступающий в роли продавца, имеет возможность реализовать произведенные активы; лизингодатель, как кредитор обеспечен наличием у него в собственности имущества; лизингополучатель обеспечивает свою производственную деятельность необходимой техникой, оборудованием и другими основными средствами.

2.Исследованы основные критерии договора лизинга в зарубежных странах, выделены три основные модели лизинга: англо-американская, европейская и российская, дана их сравнительная характеристика

В России до начала 90-х годов лизинг применялся в основном внешнеторговыми организациями, т.е. имели место операции международного лизинга, на уровне предприятий широко внедрялись арендные отношения, именуемые арендным подрядом.

Основным предметом лизинговых сделок российских компаний являются: строительная, строительно-дорожная техника, сельскохозяйственная техника, оборудование для различных отраслей промышленности и т.д. В последние годы получил развитие лизинг племенного скота для агропромышленного комплекса.

Анализ существующей практики лизинговых отношений в ззрубежных странах и в России позволил выявить основные критерии договора финансового лизинга в них (табл.1) и условно выделить три основные модели лизинга: англо-американскую, европейскую и российскую (табл. 2).

Таблица 1

Основные критерии договора лизинга в разных странах_

Страна Критерии признания договора лизинга

США • право сделки по окончании права собственности переходит к арендатору; • лизинговая сделка позволяет купить оборудование по цене ниже рыночной; • срок сделки больше или равен 75% полезного срока службы арендуемого оборудования.

Англия • договор составлен на срок, не меньший 75% срока амортизации; • в нем предусмотрена полная или практически полная выплата стоимости оборудования.

Франция • оборудование должно быть специально купленным для последующей сдачи в аренду; • арендатор имеет право купить в собственность по окончании срока действия договора по цене, устанавливаемой на момент составления договора.

Германия • срок контракта-от 40 до 30% срока амортизации; • стоимость опциона должна соотноситься со стоимостью оборудования.

Страна Критерии признания договора лизинга

Бельгия • оборудование должно использоваться арендатором только с профессиональной целью; • оборудование должно быть специально купленным по заказу будущего арендатора; • срок аренды должен соотноситься со сроком эксплуатации оборудования

Италия • лизинг служит укреплению средств производства лизингополучателя, путем получения таких средств к использованию; • способствует размещению коммерческого оборудования его производителями.

Российская модель, как и в некоторых европейских странах, имеет черты и первой и второй модели. Однако нужно отметить, что в Российском законодательстве присутствует ряд ограничений, замедляющих развитие лизинговых отношений. Результаты нашего исследования показали, что в настоящее время недостаточно стимулируется инвестиционная деятельность организаций на основе финансового лизинга.

Таблица 2

Сравнительная характеристика основных моделей лизинга_

Объект сравнения Англо-американская модель Европейская модель Российская модель

Нормативно- правовое регулирование Судебные решения и лизинговая практика известных компаний Отдельное законодательство и нормативные акты Гражданский кодекс, Закон «О финансовой аренде (лизинге)», другие нормативные акты

Переход права собственности Последующая покупка лизингового имущества необязательна Обязательна последующая покупка лизингового имущества Последующая покупка лизингового имущества необязательна

Сроки лизинга Ограничиваются Ограничиваются Не ограничиваются

Исходные предпосылки развития лизинга Инструмент сбьгга продукции машиностроения и решение инвестиционных проблем участниками хозяйственного оборота Инструмент кредитования Инструмент переоснащения и модернизации основных средств на предприятиях различных отраслей

Стимулирование лизинга Налоговые и инвестиционные скидки, ускоренная амортизация Налоговые и амортизационные льготы Частично налоговые льготы (НДС), ускоренная амортизация, государственные субсидии

Ограничения по предмету лизинга Минимальные Минимальные Земля, природные ресурсы, нематериальные активы не могут бьггь предметом лизинга

Цель использования лизингового имущества Для деловых целей, включая как предпринимательскую, так и некоммерческую деятельность Для деловых целей, включая как коммерческую, так и некоммерческую деятельность Только для предпринимательской деятельности

3. Дана сравнительная характеристика основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом. На основе принятых в Российской

Федерации нормативных актов, регламентирующих учет операций по аренде возможно сопоставление порядка отражения данных операций в российских и международных стандартах, а также определение сходства и различий МФСО и РСБУ в отношении учета лизинговых операций (табл.3). Из таблицы 3 видно, что требования МСФО по некоторым аспектам не совпадают с требованиями российских нормативных документов, что связано с разными подходами к основным принципам (допущениям) бухгалтерского учета и отчетности.

Нами изучены и выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом, наиболее часто являющиеся предметом обсуждения в экономической и специальной бухгалтерской литературе (табл.4).

Таблица 3

Сравнение осаовиых положений по учёту лизинга по МСФО и РСБУ_

Учётные операции Лизингополучатель Лизингодатель

МСФО РСБУ МСФО РСБУ

Учёт основных средств Учитывается на балансе по справедливой стоимости Учитывается на балансе по стоимости, указанной в договоре, с учётом всех дополнительных расходов, связанных с его получением Учитывается как дебиторская задолженность лизингополучателя Учитывается как реализация активов по балансовой стоимости, формирует доходы будущих периодов

Учёт обязательс тв Обязательства по выплате будущих арецаных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учёту Не предусмотрен

Учёт платежей Платежи распределяются на погашение обязательств (кредиторской задолженности) и финансовый расход Платежи учитываются как погашение кредиторской задолженности Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности и финансовый доход Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности, доходы будущих периодов списываются на счёт прибылей и убытков

Учёт амортизац ии Актив амортизируется за срок полезного использования либо за срок лизинга Актив амортизируется за срок определённый законодательно для данного вида актива; возможно использование специального коэффициента Не предусмотрен

Мы считаем, что порядок учета арендных операций, действующий в нашей стране, не позволяет соблюдать приоритет экономического содержания над юридической формой арендной сделки и определять отчетные показатели, характеризующие процесс совершения арендных операций, которые были бы сопоставимы с аналогичными показателями, формируемьми в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это указывает на необходимость разработки нового отечественного стандарта, регламентирующего порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об арендных отношениях организаций-арендодателей и арендаторов, соответствующего требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Таблица 4

Сравнение основных принципов (допущений) по РПБУ и МСФО_

Принцип (допущение) МСФО РПБУ

Принцип приоритета экономического содержания над формой Финансовая аренда (лизинг) классифицируется в зависимости от содержания Финансовая аренда (лизинг) классифицируется в зависимости от заключенного контракта

Принцип определения первоначальной оценки предмета лизинга Лизинговое имущество отражается в учете по наименьшей из стоимостей - рыночной справедливой стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей Первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из суммы фактических затрат организации на его приобретение, сооружение, изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов

Принцип ускоренной амортизации Применяется как льгота для заинтересованности предпринимателей в инвестирование в новую технику и оборудование Ускоренная амортизация носит ограниченный характер и не примеряется по предметам лизинга относящимся к 1-3 амортизационным группам

Принцип равномерности признания доходов и расходов Сумма арендной платы подразделяется на основной долг и уплачиваемые проценты, которые должны равномерно распределяться по периодам Лизинговые платежи не делятся на составляющие, а часть лизинговых платежей в части вознаграждения арендодателю сразу по начислению списываются на счета учета затрат

4.Разработаны схема анализа лизинговых операций и предложения по усовершенствованию системы расчетных отношений между лизингодателем и лизингополучателем путем безавансового платежа, отсрочкой платежа, но с выплатой финансового дохода. В результате проведенного исследования мы пришли к выводу о том, что в целях дальнейшего укрепления и обоснования объемов финансирования лизинга техники в АПК необходимо постоянное подтверждение его эффективности путем систематического проведения анализа финансовой деятельности по лизингу, позволяющего выявить его преимущества, вскрыть резервы, наметить пути дальнейшего совершенствования. Предлагаемая в этих целях схема анализа лизинговых операций отражена на рис. 2.

Рис. 2. Схема анализа лизинговых операций

Согласно результатам нашего исследования для повышения эффективности лизинговых отношений в целом по стране и в Калужской области в частности целесообразно внедрить в практику безавансовый способ расчетов и отсрочку первого платежа на один год, но с выплатой финансового дохода, а также систему скидок при больших объемах лизинга, что позволит повысить платежеспособность лизингополучателей-организаций АПК. Финансовый доход в этом случае нами предлагается определять по формуле:

ФД = ОСП - (СТ с НДС : Т : 4), где ФД - финансовый доход; ОСП - общая сумма платежа за весь период лизинга; СТ -стоимость техники с НДС; Т - количество лет лизинга; 4 - количество кварталов в году.

Платежи с учетом финансового дохода и отсрочкой платежа на 1 год с оплатой 2 раза в год во втором квартале и в четвертом кварталах предлагаем определять по формуле:

П = ФД +(СТ с НДС : (Т-1): 2), где П - платежи; СТ - стоимость техники с НДС; Т-1 - годы платежа (с учетом отсрочки 1 года); 2 - периоды уплаты (два раза в год).

Рассмотрим данную методику на конкретном примере. Предприятие приобрело по лизингу сельскохозяйственную технику стоимостью с НДС -1377676 руб. со сроком на 7 лет. Общая стоимость платежей за весь период лизинга составит 1709460 руб. Таким образом, финансовый доход будет равен: ФД = 1 709 460 руб. - (1 377 676 руб.: 7 : 4) =11 849 руб. Платежи с учетом финансового дохода составили:

П = (11 849 руб. х 2) + (1 377 676 руб.: 6 :2) =138 505 руб.

Общая стоимость платежей за весь период лизинга складывается из финансового дохода за первый год уплаты и платежей по кварталам за шесть лет: I 709 460 руб. = 47 397 руб. + (277010 руб. х 6) (табл. 5).

Квартал Финансовый доход в 1-й год оплаты Платеж во 2-й год Платеж в 3-й год Платеж в 4-й год Платеж в 5-й год Платеж в 6-й год Платеж в 7-й год

1 И 849 - - - - -

2 11 849 138 50' 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505

3 11 849

4 11 849 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505

Итого 47 397 277 010 277 010 277 010 277 010 277 010 277 010

Таблица 5

5. Разработаны предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета предприятий АПК счетами по учету лизинговой сельскохозяйственной техники в целях сближения с МСФО и обосновано использование сублизинга.

Применительно к финансовому лизингу сельскохозяйственной техники практически всегда в договорах предусматривается учет ее на балансе лизингополучателя с последующим выкупом в его собственность. Именно такой вариант рассматривается в данном исследовании. В Калужской области имеют место два вида лизингополучателей: сельскохозяйственные организации и государственное предприятие Калужская машинно-технологическая станция, для которых условия предоставления сельскохозяйственной техники в лизинг практически одинаковы. Как показывает практика, количество и номенклатура сельскохозяйственной техники в Калужской МТС значительно шире, чем в сельскохозяйственных организациях, которые если и берут технику по финансовому лизингу, то одновременно не более 1-2 единиц. В любом случае возникает необходимость отражения в учетной политике порядка постановки лизингового имущества на учет, начисления амортизации, уплаты лизинговых платежей, порядок его выкупа по окончании срока лизинга. Так как балансодержателем лизингового имущества является лизингополучатель, то его приобретение рассматривается в бухгалтерском учете как инвестиции. Для этого к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» нами предлагается открыть субсчет 08.10 «Приобретение сельскохозяйственной техники по договору лизинга».

Основная масса контрактов заключается на срок от 5 до 7 лет, реже на три года и очень редко на срок до трех лет. В этой связи нами предлагаются расчеты по краткосрочным лизинговым контрактам учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему отдельный субсчет 76.8 - «Расчеты по лизинговым обязательствам». Для учета долгосрочной задолженности по лизинговому имуществу предлагается ввести и использовать активно-пассивный счет 61 «Расчеты по лизинговому имуществу», где на субсчете 1 «Расчеты по лизинговым обязательствам» будет отражаться сумма первоначальной стоимости лизингового имущества. Капитальные

вложения включаются в состав лизингового имущества лизингополучателя как стоимость основного средства в момент подписания акта приема-передачи. Стоимость лизингового имущества, поступившего к лизингополучателю, учитывается на счете 01 «Основные средства», к которому следует ввести субсчет 01.9 название которого, нам представляется целесообразным обозначить как «Лизинговое имущество». В МСФО и российских стандартах все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации.

Наше исследование показало, что, большинство организаций использует линейный способ начисления амортизации, при котором, согласно требованиям ПБУ 6/01, не предусматривается использование коэффициента ускорения амортизации. Проведенный нами анализ вариантов с применением: линейного способа амортизации; способа уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения и с коэффициентом ускоренной амортизации 3 на примере приобретения по лизингу трактора «ВТ-150» стоимостью 2700000 руб. показал следующее:

- наиболее равномерно происходит списание амортизационных отчислений и формирование остаточной стоимости основных средств, при линейном способе (1 вариант). Здесь также меньше налог на имущество по сравнению со вторым вариантом;

- применение способа ускоренной амортизации с коэффициентом 3 (вариант 3) позволяет списать основную сумму амортизации в первые годы использования техники, когда от нее можно получить наибольшую отдачу, тем более, что он позволяет сэкономить почти две трети суммы налога на имущество по сравнению со вторым вариантом;

- использование способа уменьшаемого остатка является самым неэффективным вариантом, так как наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на последний год лизингового договора. Подводя итог представленных вариантов способов начисления амортизации, нам представляется возможным рекомендовать следующее:

- сельскохозяйственным организациям, имеющим отдельные единичные лизинговые объекты целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации, с тем, .чтобы не завышать себестоимость получаемой сельскохозяйственной продукции, рентабельность которой и без того низкая;

- ГП «Калужская МТС», техника, которой используется более активно в различных районах области, а, следовательно, изнашивается сравнительно быстрее мы о рекомендуем применять способ ускоренной амортизации с коэффициентом 3. В составе лизинговых платежей выделяются две части: погашение обязательств по основной сумме долга в сумме амортизационных отчислений; вознаграждение лизингодателю в сумме разницы между размером ежемесячного платежа и суммой амортизационных отчислений.

На условном примере рассмотрим корреспонденцию счетов хозяйственных операций приобретения по лизингу трактора «ВТ-150» стоимостью 2700000 руб.

и сроком лизингового договора 5 лет (для упрощения расчетов без учета НДС).

Таблица 6

_Журнал хозяйственных операций по лизинговому договору_

Содержание записей Дебет Кредит Сумма, руб.

Отражена первоначальная стоимость лизингового имущества 08.10 61.1 2700000

Лизинговое имущество учтено как основное средство 01.9 08.10 2700000

Начислена амортизация (ежемесячно) 20 02.2 45000

Сумма в части амортизации отнесена на доходы будущих периодов (ежемесячно) 61.1 91.1 45000

Начислено вознаграждение арендодателю (ежемесячно) 20 97.1 15000

Отнесена на задолженность лизингодателю задолженность в сумме амортизации (ежеквартально) (45000*3) 97.1 61.2 135000

Отнесено на расчеты с лизингодателем лизинговое вознаграждение (ежеквартально) (15000*3) 97.1 61.1 45000

Отнесено на задолженность по лизинговым платежам задолженность в сумме вознаграждения арендодателю (ежеквартально) 61.1 61.2 45000

Перечислен лизинговый платеж 61.2 51 180000

Когда заканчивается срок действия лизингового договора и погашена вся задолженность перед лизингодателем, в зависимости от условий договора: переходит право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или же лизингополучатель возвращает лизингодателю предмет лизинга. В таблице 7 представлен рекомендуемый рабочий план счетов сельскохозяйственной техники в условиях перехода на МСФО.

Таблица 7

Рекомендуемый рабочий плав счетов сельскохозяйственной техники приобретенной

по лизингу в условиях перехода на МСФО

Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета

Основные средства 01 01.9 «Лизинговое имущество»

Амортизация основных средств 02 02.3 «Амортизация лизинговой техники»

Вложения во внеоборотные активы 08 08.10 «Приобретение сельскохозяйственной техники по договору лизинга»

НДС по приобретенным ценностям 19 19.4 «НДС по лизинговому имуществу»

Расчеты по лизинговому имуществу (по среднесрочным и долгосрочным лизинговым договорам) 61 61.1 «Расчеты по лизинговым обязательствам» 61.2 «Задолженность по лизинговым платежам»

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76 76.8 «Расчеты по лизинговым обязательствам» 76.9 «Задолженность по лизинговым платежам»

Расходы будущих периодов 97 97.1 «Будущие лизинговые расходы»

В качестве дополнительного источника дохода мы предлагаем практиковать применение такого особого вида экономических отношений между субъектами, как сублизинг, который как вид долгосрочной аренды представляет собой разновидность финансового лизинга. В соответствии с МСФО 17 финансовая аренда, осуществляемая с участием посредника и представляющая собой сублизинг, дает два вида дохода: прибыль, эквивалентную

15

прибыли от продажи (при последующей сдаче объекта лизинга с учетом торговых наценок (торговая прибыль); финансовый доход (лизинговое вознаграждение) в течение срока сублизинга (на постоянной основе в течение договора лизинга). При этом, если лизингополучатель (сублизингодатель) несет дополнительные затраты, связанные с получением лизингового имущества, то эти затраты (согласно положениям МСФО) не относятся на увеличение стоимости имущества (т.е. в дебет счета 08-9), так как сублизинг не является для посредника специальной инвестиционной деятельностью, подразумевающей собственные долгосрочные вложения капитала.

6. Дана сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов» и сельскохозяйственной продукции», определены основные отличия и представлены предложения по их сближению. Дополнена квалификация биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по финансовому лизингу.

После длительного спада поголовья практически всех видов скота в общественном животноводстве, в последние годы наблюдается попытка восстановления поголовья животных и в том числе крупного рогатого скота. В Калужской области действуют девять племенных заводов по производству племенного ремонтного молодняка крупного рогатого скота. Однако, в настоящее время имеющегося в наличии племенного скота, недостаточно для расширенного воспроизводства молочного стада, а, следовательно, и увеличения объемов производства молока и мяса. В этой связи, в рамках развития национального проекта «Развитие АПК» предусмотрено увеличение поставок по системе федерального лизинга племенного скота, техники и оборудования для животноводства.

В 2008 году в Калужской области по лизингу было приобретено 2000 голов крупного рогатого скота и 500 голов свиней. Условиями лизинга племенного скота предусмотрено: сроки расчета по договора м - 5 лет, авансовый платеж -7%, ставка за использование средств уставного капитала ОАО «Росагролизинг» -0% годовых. В этой связи большое значение имеет достоверный бухгалтерский учет и оценка племенного молодняка, предназначенного для ремонта стада, в том числе и, поступившего по финансовому лизингу. В международной практике сельскохозяйственная деятельность - это управление биотрансформацией биологических активов в целях получения сельскохозяйственной продукции для собственного производства, реализации или производства дополнительных биологических активов. Международными стандартами бухгалтерского учета для формирования бухгалтерского учета и раскрытия в бухгалтерском учете информации о биологических активах предусмотрен МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В рамках проводимой реформы бухгалтерского учета в России также готовится к апробации национальный стандарт «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» - аналог международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство», проект которого устанавливает

16

правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия информации о биологических активах, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее получения для организаций. В таблице 8 приведена сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции».

Таблица 8

Сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» п проекта ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции»_

Наименование ПБУ МСФО

Условия принятия к учету (признание ахтива) Наличие у организации контроля над биологическим активом. Переход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами и получением от них продукции. Использование для получения продукции и/или дополнительных биологических активов. Способность приносить организациям экономические выгоды в будущем Компания контролирует актив в результате прошлых событий. Существует вероятность, что в будущем предприятие получит экономическую выгоду от владения активом. Возможно надежно оценить справедливую стоимость биологического актива

Объекты бухгалтерского учета Животные и растения в состоянии биотрансформации, кроме рабочего скота Животные и растения в состоянии биотрансформации, включая рабочий скот

Классификация биологических активов Краткосрочные, долгосрочные; Зрелые, незрелые; Плодоносящие, потребляемые Внеоборотные, текущие; Зрелые, незрелые; Плодоносящие, потребляемые

Оценка при постановке на учет и последующая Биологический актив принимается к учету по фактической себестоимости либо по справедливой стоимости за минусом предполагаемых расходов на продажу. Оценка по справедливой стоимости базируется на ценах активного рынка Биологический актив должен быть оценен при его признании по справедливой стоимости за минусом сбытовых расходов. Оценка по справедливой стоимости базируется на ценах активного ринка

Определение справедливой стоимости Сумма, на которую можно обменять биологический акгиз при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга, заинтересованными в такой сделке сторонами Рыночная стоимость актива за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынок

Амортизация Начисляется на продуктивный скот Учет по справедливой стоимости не предполагает начисление амортизации

Государственная помощь Не представляется предприятиям: - находящимся на стадии банкротства; -имеющим задолженность по налогам и сборам; -имеющим задолженность по целевому финансированию; -имеющим убытки за предыдущие годы и т.д. -

В МСФО «Сельское хозяйство» рабочий скот относится к биологическим активам, в проекте российского ПБУ - нет. Условием принятия к учету

биологического актива в ПБУ является способность приносить организации экономические выгоды, а в МСФО - вероятность, что предприятие в будущем получит выгоду. В МСФО основным критерием признания актива к учету является возможность надежно оценить справедливую стоимость, определение которой базируется на ценах активного рынка. В проекте ПБУ предусмотрена как более вероятная - оценка по фактической стоимости, хотя не исключается оценка и по справедливой стоимости. В МСФО понятие справедливой стоимости значительно шире понятия рыночной стоимости. В ПБУ предусмотрено начисление амортизации по скоту основного стада, при этом срок полной амортизации по нему ограничен сроками лизингового договора - 5 лет. При сроке полезного использования племенной коровы восемь лет она будет полностью амортизирована, менее чем за две трети срока. Ограничение срока амортизации лизинговым договором ущемляет интересы сельскохозяйственных организаций, тем более, что племенной скот, приобретенный по финансовому лизингу полностью отражается на их балансе. При приобретении племенного скота в лизинг, как в МСФО, так и в ПБУ предусмотрена государственная помощь. Однако если в МСФО она не ограничивается никакими условиями, то в России непременно это должно быть прибыльное и эффективно работающее предприятие. Классификация биологических активов была адаптирована к такому биологическому активу, как крупный рогатый скот и дополнена по однородным группам элементов по «половозрастному признаку» (рис. 3).

Целесообразнее деление биологических активов по экономическому содержанию на внеоборотные и оборотные.

Потребляемые активы - это биологические активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции (молоко, туши, навоз) или продаются в виде биологических активов (ремонтный молодняк, скот на убой). Плодоносящими активами являются активы, способные отделять от себя новый биологический актив (приплод) или сельскохозяйственную продукцию (молоко). К зрелым активам относятся активы, достигшие возраста и качественных характеристик, при которых осуществляются биотрансформационные процессы воспроизводства и производства.

Наличие существенной разницы в сроках выращивания и содержания обусловило необходимость выделение отдельного элемента «Половозрастной признак». Фактическая стоимость племенного скота, приобретенного по лизингу практически соответствует его рыночной стоимости, а, следовательно, близка к справедливой. Основная масса приобретаемого по лизингу племенного скота это ремонтный молодняк для пополнения основного стада, а именно нетели, то дальнейшее формирование справедливой стоимости до перевода в основное стадо будет формироваться исходя из дальнейшего прироста живой массы и затрат на их содержание. Проект ПБУ для более полного сближения его с МСФО требует еще доработки, особенно в части учета, оценки и отражения в бухгалтерской отчетности племенного скота, приобретенного по финансовому лизингу.

Рис. 3. Классификация биологических активов (крупного рогатого скота)

7. Разработаны и предложены для учета биологических активов, приобретенных по финансовому лизингу и формирования финансовых результатов, связанных с определением справедливой стоимости дополнительные синтетические и аналитические счета и даны предложения по отражению соответствующей информации в финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Племенной скот, полученный по лизингу, в отличие от другого лизингового имущества, учитывается на балансе лизингополучателя.

Данные синтетического и аналитического учета биологического актива -племенного крупного рогатого скота формируются по следующему алгоритму, представленному на рис.4.

Рис. 4. Последовательность формирования данных бухгалтерского учета биологического актива племенного крупного рогатого скота

Для практической деятельности справедливую стоимость биологических активов взятых по лизингу, на наш взгляд, можно определять по формуле:

СП=СРС-БСР,

где СП-справедливая стоимость; СРС - среднерыночная стоимость; БСР - будущие средние расходы.

Наше исследование показало, что в настоящее время определить рыночную стоимость довольно сложно из-за неразвитости лизинговых услуг. Поэтому на современном этапе при постановке на учет как основное средство скота приобретенного по договору лизинга нами предлагается вариант, при котором определяется условно-справедливая стоимость:

УСС = ФЗ+ЗС,

где ФЗ - фактические затраты на приобретение; ЗС - затраты на содержание животного до

отела.

Например, на приобретение нетели из Голландии голштинно-фризской породы фактические затраты составили 80000 тыс. руб., а затраты на ее содержание до перевода в основное стадо - 8400 руб. Таким образом, ее условно справедливая стоимость при постановке на учет составила 88400 руб.

В МСФО «Сельское хозяйство» справедливая стоимость новорожденных животных определяется на основе цен на рынке молодых животных, например, на основе цен недавнего аукциона. Учитывая высокую ценность приплода полученного от племенного скота традиционная оценка при которой 90% затрат относится на молоко, а 10% на приплод здесь не подходит. Мы предлагаем определять стоимость новорожденного теленка исходя из справедливой

20

стоимости 1 кг живого веса племенной коровы и живого веса полученного теленка. Так, например, при справедливой стоимости племенной нетели, полученной по лизингу и переводимой после отела в основное стадо в 100 тыс. руб. и весом 350 кг справедливая стоимость полученного теленка весом 50 кг будет оценена 14286 руб.(100 ООО : 350 х 50) Для учета затрат по выращиванию племенного скота при переводе его в основное стада нами предлагаются в рамках счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» к субсчету 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» открыть субсчет второго порядка «Перевод племенного молодняка взятого в лизинг».

Аналогичным образом к синтетическому счету 01 «Основные средства» необходимо открыть субсчет «Племенной скот, приобретенный по лизингу» с последующей детализацией по виду, породе, полу и учитывать его на этом субсчете до окончания срока лизингового договора. Соответственно к счету 02 «Амортизация основных средств» предлагаем также открыть соответствующий субсчет для учета амортизации лизингового скота. В рамках существующего счета 11 «Животные на выращивании и откорме» для отражения движения племенных животных, приобретенных по лизингу, на наш взгляд, нужно лишь вести отдельный субсчет с соответствующими счетами второго, третьего и четвертого порядка.

Методика учета доходов, расходов, чистой прибыли (убытка) в результате оценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости может быть предоставлена при введении дополнительных счетов в действующий План счетов бухгалтерского учета. Нами предлагается ввести в рабочий план счетов сельскохозяйственных организаций, имеющих племенной скот, приобретенный по лизингу следующие счета: счет 92 «Доходы и расходы от биотрансформации биологических активов», счет 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических активов», а к счету 99 «Прибыль и убытки» предлагается открыть субсчет «Прибыль и убытки от биотрансформации биологических активов». Так, сельскохозяйственную продукцию в момент ее признания (получения), а также результаты использования биологического актива можно учесть следующим образом, как показано на условном примере в таблице 9. Приведенная методика учета доходов, расходов и финансовых результатов от биотрансформации биологических активов необходима для составления отчета о прибылях и убытках только от сельскохозяйственной деятельности организации с целью оценки её платежеспособности, финансового состояния и финансовой устойчивости.

После составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности (для приложения к бухгалтерской отчетности организации) счета 99 и 85 закрываются на сумму чистой прибыли или чистого убытка методом «красного сторно». Применительно к отечественному бухгалтерскому учету в рамках предполагаемого к . введению ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» информация по племенному скоту, приобретенному на условиях финансового лизинга) может быть раскрыта в:

Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. №5); Пояснения к бухгалтерскому балансу н отчету о прибылях и убытках (ф. №2); Учетной политике организации.

Информацию о доходах и расходах от изменения справедливой стоимости, на наш взгляд, целесообразно отражать отдельными строками в «Расшифровке отдельных прибылей и убытков» к форме №2 «Отчет о прибылях и убытках». Информацию, касающуюся методов оценки животных, начисления амортизации и т. д. необходимо раскрывать в Учетной политике организации, а остальную в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таблица9

Содержание операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Учет приплода КРС по справедливой стоимости 14433 92 «Доходы и расходы от биогранеформации биологических активов» 99 «Прибыли и убытки»

Учет приплода КРС по себестоимости с начала действия ПБУ 5/01 4200 11 «Животные на выращивании и откорме» 20 «Основное производство»

Учет расходов на производство приплода 4200 99 «Прибыли и убытки» 92 «Доходы и расходы от биотрансформации биологических активов»

Учет чистой прибыли (чистого убытка) от биотрансформации биологических активов: а) чистой прибыли б) чистого убытка 10233 99 «Прибыли и убытки», 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических активов» 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических акгавов», 99 «Прибыли и убьпки»

Закрытие счетов 99 и 85 на сумму чистой прибыли (чистого убытка): а) чистой прибыли б) чистого убытка 10233 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биогрансфермации биологических активов», 99 «Прибыли и убытки» 99 «Прибыли и убьпки», 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических акгавов»

В целом результаты проведенного исследования позволили нам разработать и предложить к внедрению «Методику учетно-информационного обеспечения лизинговой деятельности сельскохозяйственной организации», приведенную нами в приложениях к диссертационной работе, имеющую важное народнохозяйственное значение и практическая значимость которой подтверждена руководителями организаций АПК Калужской области.

Выводы

Для совершенствования и повышения лизинговых отношений и учетно-информационного обеспечения в Калужской области и в целом по РФ, необходимо следующее:

• распространить внедрённый в Калужской области безавансовый способ расчетов и отсрочку первого платежа на один год, что сможет повысить платежеспособность лизингополучателей и, в частности, производителей сельскохозяйственной продукции;

• организовать структуры обеспечения материально-техническими ресурсами АПК, которые будут заниматься решением кредитно-финансовых

проблем субъектов лизинга, расширением номенклатуры предлагаемых по лизингу средств и т. д.;

• исключить практику прямого выделения промышленным производителям средств лизингового фонда. То же следует осуществлять на региональном уровне. При этом нужно законодательно предусматривать в региональном бюджете финансовые средства для лизинга в сельском хозяйстве;

• для совершенствования агропромышленной политики государства, в целях получения и обобщения информации о взятой в лизинг технике внедрить предложенную автором специальную форму статистической отчётности для лизингополучателей;

• организовать заключение договоров на обслуживание лизинговой техники с сервисными центрами;

• ускорить разработку Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовой аренды (лизинга) в сельском хозяйстве».

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, определенных ВАК

1. Грачева H.H., Васькин Ф. И. Нормативно-методологические аспекты учета лизинговой деятельности в АПК /H.H. Грачева, Ф.И. Васькин // Вестник университета (Государственный университет управления). - 2008 г.- №5. - 0,4пл. (в т.ч. авт. 0,3пл.)

2. Грачева H.H. Учетно-информационное обеспечение биологических активов / H.H. Грачева // Вестник университета (Государственный университет управления).- 2009 г. -№17.-0,4 пл.

3. Грачева H.H. Повышение эффективности анализа и отчетной информации о лизинге /H.H. Грачева // Вестник Института Дружбы народов Кавказа «Теория экономики и управления народным хозяйством» - Ставрополь. - 2011 г.- Л°1. - 0,4 пл.

Материалы научно-практических конференций и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

1. Грачева H.H. Необходимость безавансового платежа и применение справедливой стоимости / H.H. Грачева Сборник международной научно-практической конференции Персиановского Донского ГАУ. - 2009. - 0,2 п.л.

2. Грачева H.H. Анализ и аутсорсинг лизинговых операций /H.H. Грачева Сборник международной научно-практической конференции Персиановского Донского ГАУ, 2009. -ОД п. л.

3. Грачева H.H., Васькин Ф. И. Некоторые аспекты лизинговой деятельности в АПК /H.H. Грачева, Ф.И. Васькин // Вестник Российского государственного аграрного заочного университета, 2008. - №5.0,3 п.л. (в т.ч. авт. 0,2 пл.).

4. Грачева H.H., Дятлова А. Ф. Некоторые проблемы Российской системы бухгалтерского учета в связи с переходом на МСФО /H.H. Грачева, А.Ф. Дятлова //Вестник Российского государственного аграрного заочного университета, 2008. - №5. - 0,3 пл. (в т.ч авт. ОД пл.).

5. Грачева H.H., Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Развитие финансовой аренды и учетного обеспечения лизинговой деятельности /H.H. Грачева, Ф.И. Васькин, А.Ф. Дятлова //Вестник Российского государственного аграрного заочного университета, 2009. - №6 (11). - 0,3 п.л. (в т.ч. авт. 0,1 пл.).

Подписано в печать 24.03.2011 г. Формат 60x84 1/16. Печать офсетная. Объем 1,0 п.л. Заказ 99 Тираж 100 экз.

Издательство ФГОУ ВПО РГАЗУ 143900, Балашиха 8 Московской области

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Грачева, Нина Николаевна

Введение.

ГЛАВА 1. Теоретические основы развития лизинговых отношений и их учета.

1.1. Сущность, составляющие элементы и функции финансового лизинга.

1.2. Современные тенденции развития мирового и отечественного финансового лизинга.

1.3.Гармонизация отечественного учета финансового лизинга в соответствии с принципами МСФО.

ГЛАВА 2. Современное состояние лизинговых отношений и их учетное аналитического обеспечения в Калужской области.

2.1.Организационно-экономические предпосылки развития финансового лизинга в АПК Калужской области.

2.2. Совершенствование организации и повышение эффективности лизинговой деятельности.

2.3. Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности.

ГЛАВА 3. Совершенствование учетно-аналитического обеспечения лизинговой деятельности.

3.1 .Концепция развития учета лизинга сельскохозяйственной техники.

3.2 Методические подходы к формированию информационного обеспечения финансового лизинга биологических активов в соответствии с МСФО.

3.3. Совершенствование анализа и отчетной информации о финансовой аренде.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности"

Актуальность темы исследования. Глубокие изменения экономических условий хозяйствования в России вызывают необходимость поиска и внедрения новых способов обновления и модернизации материально-технической базы АПК.

Одним из способов* ускоренного воспроизводства основных фондов в агропромышленном секторе экономики является лизинг сельскохозяйственной техники и племенного скота.

Лизинг в условиях недостаточности собственных средств дает возможность приобретения основных производственных фондов и привлечения инвестиций: с одной стороны в развитие сельскохозяйственных предприятий, а с другой — в отрасль сельскохозяйственного машиностроения.

Анализ лизинговой'деятельности, в мировой практике показал, что существуют самые различные виды лизинга и модели его применения.

В настоящее время в России на основе сложившейся нормативно-правовой базы уже имеется значительный практический опыт использования лизинговых отношений в том числе, и в сфере аграрного лизинга.

Однако в условиях поэтапного перехода на МСФО многие аспекты законодательного регулирования отечественного бухгалтерского учета требуют доработки и уточнения, особенно в части назначения и использования бухгалтерских счетов для учета лизинговых операций и формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

В связи с этим, представляется актуальным и значимым исследование состояния лизинга в агропромышленном комплексе и разработка теоретических и методологических подходов к формированию системы бухгалтерского учета лизинговых операций, обеспечивающих формирование прозрачной и достоверной отчетности в соответствии с МСФО.

Степень изученности проблемы. Вопросы бухгалтерского учета основных средств, в том числе приобретенных по лизингу в предприятиях

АПК широко рассматриваются в научных трудах, как с позиций отечественного учета, так и с позиций трансформации учета и отчетности в соответствии сМСФО.

Вопросами организации лизинговых отношений в России занимались: Газман В;Д., Горемыкин BIÄ;, Кабатова Е.В;, Лещенко М;И-, Овчаров Д.А., Пятов M.JL, Солдатова Л.Н;, Шаталов G.G.

Среди российских ученых основополагающий вклад в решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом ' лизинговых операций, внесли:. Адамов H.A., Александрова С.М., Бархатов А.П., Васькин Ф.И., Виноходова А.Ф., Белов Н.Г., Гетьман; В.Г., Жарылгасова Б.Т., Карзаева H.H., Ковалев В:В., Кондраков, 1ЫI., Мельник М.В., Овсийчук М!Ф;, Палий, В:Ф:, Петрова В.И., Попова Л.В., Степаненко Е.И1, Суглобов А.Е.,. Хизиреева Д.И., Хорин А.Н., Хоружий Л.И., Чая. В .Т., Шадрина^ М.А., Широбоков В.Г., Шеремет А.Д.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета лизинговых операций в условиях рыночной экономики осуществлен в работах таких ученых, как: Джованьоли М., Нидлз Крематье И.Д., Хойер В., Шпиттлер Х.И.

Однако вопросы формирования; учета и оценки сельскохозяйственной техники и биологических активов, приобретаемых по лизингу до настоящего времени пока еще не являются детально разработанными. Это дает основание полагать, что выбранная тема диссертационного; исследования является* актуальной как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических подходов и практических рекомендаций по организации учета основных средств, приобретенных по лизингу в.соответствии с международными стандартами.

Для достижения указанной цели были: поставлены и; решены следующие задачи:

• раскрыть сущность, элементы, функции лизинга и определить современные тенденции его развития;

• обосновать основные направления гармонизации учета отечественного лизинга в соответствии с принципами МСФО;

• на основе анализа современной практики, а также особенностей лизинговых отношений в АПК разработать предложения по формированию организационно - экономического механизма лизинговых сделок;

• разработать рекомендации по формированию рабочего плана счетов в учете лизингополучателя сельскохозяйственной техники;

• дополнить квалификацию биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по лизингу;

• разработать предложения по определению справедливой стоимости лизинговых биологических активов в скотоводстве и учету их на синтетических счетах в соответствии с требованиями МСФО.

Область исследования соответствует п. 1.5, 1.6, 1.7, 1.8 специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК. России.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают организации агропромышленного комплекса Калужской области различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором системы бухгалтерского учета в части учетно-информационного обеспечения лизинговой деятельности.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета и учетно-информационного обеспечения лизинговых операций на предприятиях аграрно-промышленного комплекса.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили: основополагающие принципы международного и национального бухгалтерского учета и отчетности в АПК; международные и отечественные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности; законодательные и нормативные акты по вопросам организации лизинговой деятельности в России; труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности применительно к АПК.

В процессе исследования использовались методы: абстрактнологический монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, а также методы специальные, присущие бухгалтерскому учёту и отчетности: оценка, счета и двойная запись, документирование, отчётность.

В ходе исследования были использованы первичные учётные документы, регистры аналитического и синтетического учёта, данные годовой бухгалтерской и статистической отчётности организаций АПК Калужской области.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических подходов по созданию и внедрению системы бухгалтерского учета операций лизинга, отражающей особенности технологических и учетных процессов предприятий АПК в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Научная новизна исследования подтверждается следующими положениями, выносимыми на защиту:

- исследованы основные критерии договора лизинга в зарубежных странах, выделены три основные модели лизинга: англо-американская, европейская и российская, дана их сравнительная характеристика, установлено, что по основным характеристикам российская модель ближе к англо-американской;

- проведен сравнительный анализ основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом;

- рекомендованы предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета организаций АПК счетами по учету объектов лизинга в сельском хозяйстве в целях сближения с МСФО, обосновано использование сублизинга; усовершенствована система расчетных отношений между лизингодателем и лизингополучателем путем безавансового платежа, но с выплатой финансового дохода;

- дана сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов» и сельскохозяйственной продукции», определены основные отличия и представлены предложения по их сближению. Дополнена квалификация биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по финансовому лизингу;

- разработаны предложения по учету биологических активов, приобретенных по финансовому лизингу, и формированию финансовых результатов, связанных с определением справедливой стоимости, дополнены синтетические и аналитические счета и даны предложения по отражению соответствующей информации в финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Практическая значимость результатов исследования. Применение разработанных автором рекомендаций позволит повысить эффективность лизинговых отношений в АПК, будет способствовать их развитию и совершенствованию учета и отчетности лизинговых операций, отвечающим требованиям МСФО.

Результаты исследований могут быть использованы в деятельности организаций различных организационно-правовых форм в качестве консультативных и информационных материалов для бухгалтеров организации.

Теоретические положения и практические разработки автора могут использоваться в процессе обучения в высших учебных заведениях при преподавании дисциплин «Международные стандарты финансовой отчетности» и «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных предприятиях».

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции в пос. Персиановский ФГОУ ВПО ДГАУ (2009 г.), ФГОУ ВПО РГАЗУ (2010 г.).

Практические рекомендации и предложенные формы бухгалтерских документов приняты к внедрению в ГП «Калужская МТС» и СПК «Коммунар» Хвастовичского района Калужской области, а также в Министерстве сельского хозяйства Калужской области.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 печатных работ общим объемом 2,5 пл., в том числе авторских 2,0 пл., из них 3 статьи в изданиях рекомендованных ВАК России.

Объем и структура диссертационного исследования.

Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Грачева, Нина Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе диссертационного исследования нами выявлено, что в, современных условиях лизинг и лизинговые отношения являются: сложной хозяйственно-экономической системой;, которая: может успешно функционировать при наличии и взаимодействии: трех главных элементов ее составляющих: развитой нормативно-правовой базы; возможности; использования различных видов ; лизинга; наличия субъектов (участников) лизинга.

Кроме того; на основе проведенных исследований' нами выделены; основные функции, финансового лизинга: инвестиционная; производственная; финансовая, обеспечительная;

Анализ существующей^ практики лизинговых- отношений в зарубежных странах и« в России позволил условно выделить три основные модели:лизинга: Англо - американскую,Европейскую и Российскую модель.

Российская?; модель,. как и в некоторых европейских!странах, имеет черты; и первой и второй модели. Однако нужно;отметить, что;в?Российском; законодательстве:присутствует ряд ограничений; которые' в принципе только тормозят развитие лизинговых отношениш

С переходом к рыночной- экономике в Российской: Федерации осуществляется; комплекс мероприятий по. реформированию системы бухгалтерского учета и отчетности^ на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии: с международными стандартами финансовошотчетности.

Концептуальные основы; принципов международной финансовой отчетности и учёта заключаются в следующем: понятность; уместность; существенность; надежность; правдивое представление; приоритет содержания над формой; нейтральность; осмотрительность; полнота; сопоставимость.

Нами изучены и выделены основные принципы (допущения), связанные, с финансовым лизингом, наиболее часто являющиеся предметом обсуждения в экономической и специальной, бухгалтерской литературе: принцип приоритета экономического содержания над формой; принцип определения первоначальной оценки предмета лизинга; принцип ускоренной амортизации; принцип равномерности признания доходов и расходов.

В целом возможность применения МСФО влечет за собой необходимость совершенствования не только механизма российской системы бухучета и аудита, но и наличия соответствующей рыночной инфраструктуры (рынков по видам активов, развития системы оценок и т.п.), а также изменения законодательной базы.

В результате анализа современного состояния сельскохозяйственного производства в Калужской области нами сделаны следующие выводы:

• в Калужской области за анализируемый период сохраняется тенденция к уменьшению посевных площадей всех растениеводческих культур (кроме зерновых) и сокращается поголовье скота (кроме птицы);

• снижается обеспеченность сельскохозяйственной техникой и повышается нагрузка обрабатываемой площади на ее единицу;

• повышается урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных;

• падает удельный вес производства продукции в сельскохозяйственных организациях и растет ее производство в хозяйствах населения;

• фермерские хозяйства занимают незначительный удельный вес в структуре производства сельскохозяйственной продукции.

Для дальнейшего восстановления и развития аграрно-промышленного комплекса Калужской области необходимы дополнительные инвестиции в закупку сельскохозяйственной техники и племенного скота. Одним из источников финансирования данных закупок является финансовый лизинг.

Лизингополучателями в Калужской области являются: с одной стороны — сельскохозяйственные предприятия; с другой - государственное предприятие «Калужская МТС».

Государственное предприятие «Калужская МТС» в Калужской области было создано за счет средств областного бюджета с целью внедрения, современных технологий в производство сельскохозяйственной продукции и оказании помощи в выполнении энергоемких механизированных операций.

За 2003-20081 годы по лизингу; было приобретено сельскохозяйственной техники; на 172,5 млн. . руб. При этом почти 80% ее поступило в ГШ «Калужская МТС», которая приобретает технику для оказания* услуг сельскохозяйственным предприятиям области.

Дляч совершенствования; и повышения^ лизинговых отношений; в Калужскойюбласти и в целом по РФ; на наш взгляд, необходимо следующее:

•• внедрить в практику безавансовый способ расчетов и отсрочку первого- платежа, на один год, что сможет повысить платежеспособность лизингополучателей; и;. В' частности, производителей- сельскохозяйственной? продукции;

•■ организовать структуры обеспечения материально-техническими ресурсами і АПК, которые будут, заниматься» решением кредитнофинансовых проблем? субъектов лизинга; расширением номенклатуры; предлагаемых по лизингу средств и т. д.;

• исключить» практику прямого; вьіделения промышленным производителям средств; лизингового;фонда. То же следует осуществлять на региональном; уровне. При этом нужно законодательно предусматривать в региональном бюджете финансовые средства для: лизинга в сельском хозяйстве;;

• для совершенствования агропромышленной политики государства^; целях получения.и обобщения информации о взятой в лизинг технике внедрить предложенную автором специальную форму статистической!отчётности для лизингополучателей;

• организовать заключение договоров на обслуживание лизинговой техники с сервисными центрами;

• ускорить разработку Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовой аренды (лизинга) в сельском хозяйстве».

Экономический эффект лизинга сельскохозяйственной техники в растениеводстве состоит: в своевременном проведении полевых работ; в увеличении объемов производства продукции; в оптимизации наличия и готовности техники; увеличении объемов поставок техники в лизинг и снижения ее стоимости.

Социальный эффект от лизинга новой техники, кроме производства дополнительных объемов сельскохозяйственной продукции, определяется образованием дополнительных рабочих мест для механизаторов, операторов, слесарей, диагностов, ремонтных рабочих, сотрудников сферы обслуживания и другие.

Расчеты показали, что приобретение имущества по лизингу эффективнее, чем за счет приобретения с привлечением кредитных ресурсов.

Нужно отметить, что применительно к финансовому лизингу сельскохозяйственной техники практически всегда в договорах предусматривается учет ее на балансе лизингополучателя с последующим выкупом в его собственность.

Анализ заключенных лизинговых договоров на приобретение сельскохозяйственной техники показал, что основная масса договоров заключается на срок от 5 до 7 лет, реже на три года и очень редко на срок до трех лет. В этой связи нами предлагается расчеты по краткосрочным договорам учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Однако расчеты по среднесрочным и долгосрочным лизинговым договорам нам представляется учитывать на счете 76 нецелесообразным.

Для учета такой задолженности по лизинговому имуществу предлагается ввести и использовать активно-пассивный счет 61 «Расчеты по лизинговому имуществу», где на субсчете 1 «Расчеты по лизинговым обязательствам» будет отражаться сумма первоначальной стоимости лизингового имущества.

На основе проведенного анализа существующих вариантов способов начисления амортизации, нам представляется возможным рекомендовать следующее: сельскохозяйственным предприятиям, имеющим отдельные единичные лизинговые объекты целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации, с тем чтобы не завышать себестоимость получаемой сельскохозяйственной продукции, рентабельность которой и без того низкая; ГП «Калужская МТС», техника, которой используется более активно в различных районах области, а, следовательно, быстрее и изнашивается, на наш взгляд, можно рекомендовать способ ускоренной амортизации с коэффициентом 3.

В связи с тем, что в большинстве случаев лизинговый платеж осуществляется поквартально этот процесс целесообразно отражать бухгалтерской записью с использованием счету 97 «Расходы будущих периодов» на субсчете 1 «Лизинговые расходы будущих периодов», а к счету 61 «Расчеты по лизинговому имуществу» открыть субсчет 61.2 «Задолженность по лизинговым платежам».

В 2008 году в Калужской области по лизингу было приобретено 2000 голов крупного рогатого скота и 500 голов свиней.

В этой связи большое значение имеет достоверный бухгалтерский учет и оценка племенного молодняка предназначенного для ремонта стада, в том числе и взятого по финансовому лизингу. Международными стандартами бухгалтерского учета для формирования бухгалтерского учета и раскрытия в бухгалтерском учете информации- о биологических активах предусмотрено МСФО 41 «Сельское хозяйство».

В рамках проводимой реформы бухгалтерского учета в России также готовится к апробации (пока еще проект) национального стандарта «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» - аналог международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство».

Исследования показали, что проект ПБУ для более полного сближения его с МСФО требует еще доработки, как по названным, так и другим составляющим его элементам, особенно в части учета, оценки и отражения в бухгалтерской отчетности племенного скота, приобретенного по финансовому лизингу.

К синтетическому счету 01 «Основные средства»* необходимо открыть субсчет «Племенной скот приобретенный по лизингу» с последующей детализацией по виду, породе, полу и учитывать его там до окончания срока лизингового договора.

В рамках существующего счета 11 «Животные на выращивании и откорме» для отражения движения племенных животных приобретенных по лизингу нужно лишь вести отдельный субсчет с соответствующими счетами второго, третьего и четвертого порядка.

Нами предлагается ввести в рабочий план счетов сельскохозяйственных предприятий, имеющих племенной скот, приобретенный по лизингу, следующие счета: счет 92 «Доходы и расходы от биотрансформации биологических активов», счет 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических активов, а к счету 99- «Прибыль и убытки» предлагается открыть субсчет «Прибыль и убытки от биотрансформации биологических активов».

В рамках предлагаемого к введению ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» информация (в том числе и по племенному крупному рогатому скоту, приобретенному на условиях финансового лизинга) может быть раскрыта в: Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. №5); Пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (ф. №2); Учетной политике предприятия.