Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-информационное обеспечение лизинговой деятельности"

11-5 3278

На правах рукописи

Грачева Нина Николаевна

УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛИЗИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

( на материалах Калужской области)

Специальность 08. 00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

! А

Москва 20Ц

Диссертация выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российский государственный аграрный заочный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Голованов Альберт Алексеевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Виноходова Анна Федоровна;

кандидат экономических наук, доцент Наседкина Татьяна Ивановна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Воронежский

государственный аграрный университет»

Защита состоится «15» декабря 2011 г. в 12.00 часов на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу: 143900, Московская область, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д, 1, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет»

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на сайте ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет»: www.rgazu.ra и на сайте Высшей аттестационной комиссии по адресу: referat_vak@mon.gov.ru

Автореферат разослан « 11 » ноября 2011 г.

Ученый секретарь _

диссертационного совета у31оиЦ> О.Н. Кондрашова

кандидат экономических наук, доцент

РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА 2011

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Глубокие изменения экономических условий хозяйствования в России вызывают необходимость поиска и внедрения новых способов обновления и модернизации материально-технической базы организаций АПК. Одним из способов ускоренного воспроизводства основных фондов в агропромышленном секторе экономики является лизинг сельскохозяйственной техники и племенного скота.

Лизинг в условиях недостаточности собственных средств дает возможность приобретения основных производственных фондов и привлечения инвестиций: с одной стороны в развитие сельскохозяйственных организаций, а с другой — в отрасль сельскохозяйственного машиностроения. Анализ лизинговой деятельности в мировой практике показал, что существуют самые различные виды лизинга и модели его применения.

В настоящее время в России на основе сложившейся нормативно-правовой базы уже имеется значительный практический опыт использования лизинговых отношений, в том числе, и в сфере аграрного лизинга. Однако в условиях поэтапного перехода на МСФО многие аспекты законодательного регулирования отечественного бухгалтерского учета требуют доработки и уточнения, особенно в части учётно-информационного обеспечения лизинговых операций и формирования стоимости лизингового имущества.

В связи с этим представляется актуальным и значимым исследование состояния лизинга в агропромышленном комплексе и разработка теоретических и методологических подходов к формированию системы бухгалтерского учета лизинговых операций, обеспечивающих формирование прозрачной и достоверной отчетности в соответствии с МСФО.

Степень изученности проблемы. Вопросы бухгалтерского учета основных средств, в том числе приобретенных по лизингу, в организациях АПК ши-

роко рассматриваются в научных трудах, как с позиций отечественного учета, так и с позиций трансформации учета и отчетности в соответствии с МСФО,

Исследованием лизинговых отношений в России занимались: Газман В.Д., Горемыкин В.А., Кабатова Е.В., Лещенко М.И., Овчаров Д.А., Пятов M.JL, Солдатова J1.H., Шаталов С.С.

Среди российских ученых основополагающий вклад в решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом лизинговых операций, внесли: Адамов H.A., Александрова С.М., Бархатов А.П., Васькин Ф.И., Виноходова А.Ф., Белов Н.Г., Гетьман В.Г., Жарылгасова Б.Т., Карзаева H.H., Ковалев В.В., Кондратов Н.П., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Петрова В.И., Попова Л.В., Степаненко Е.И., Суглобов А.Е., Хизиреева Д.И., Хорин А.Н., Хору-жий Л.И., Чая В.Т., Шадрина М.А., Широбоков В.Г., Шеремет А.Д.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета лизинговых операций в условиях рыночной экономики осуществлен в работах таких ученых, как: Джованьоли М., Нидлз Крематье И.Д., Хойер В., Шпиттлер Х.И.

Однако вопросы учета лизинговых операций для техники и биологических активов пока еще не являются детально разработанными. Это дает основание полагать, что выбранная тема диссертационного исследования является актуальной как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических подходов и практических рекомендаций по организации учета лизинговых отношений в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи: раскрыть сущность, элементы, функции лизинга и определить современные тенденции его развития; обосновать основные направления гармонизации учета отечественного лизинга в соответствии с принципами МСФО; на основе анализа современной практики, а также особенностей лизинговых отношений в АПК разработать предложения по формированию организационно -

экономического механизма лизинговых сделок; разработать рекомендации по формированию рабочего плана счетов в учете лизингополучателя сельскохозяйственной техники; дополнить квалификацию биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по лизингу; разработать предложения по определению справедливой стоимости лизинговых биологических активов в скотоводстве и учету их на синтетических счетах в соответствии с требованиями МСФО.

Область исследования соответствует п. 1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК РФ.

Объектом исследования являются организации агропромышленного комплекса Калужской области различных организационно-правовых форм собственности, информация о которых формировалась автором на основе многолетних исследований системы бухгалтерского учета в части учетно- информационного обеспечения лизинговой деятельности.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета и учетно-информационного обеспечения лизинговых операций в организациях агропромышленного комплекса.

Теоретической н методологической основой диссертационного исследования послужили: основополагающие принципы международного и национального бухгалтерского учета и отчетности в АПК; международные и отечественные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности; законодательные и нормативные акты по вопросам организации лизинговой деятельности в России; труды ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности применительно к АПК.

В процессе исследования использовались методы: абстрактно-логический монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, а также методы специальные, присущие бухгалтерскому учёту и отчетности: оценка, счета и двойная запись, документирование, отчётность. В ходе исследования были использованы первичные учётные документы, регистры аналитического и синтетического учёта, данные годовой бухгалтерской и статистической отчётности организаций АПК Калужской области.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических подходов по созданию и внедрению системы бухгалтерского учета операций лизинга, отражающей особенности технологических и учетных процессов организаций АПК в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Научная новизна исследования подтверждается следующими положениями, выносимыми на защиту:

- исследованы основные критерии договора лизинга в зарубежных странах, выделены три основные модели лизинга: англо-американская, европейская и российская, дана их сравнительная характеристика, установлено, что по основным характеристикам российская модель ближе к англо-американской;

- проведен сравнительный анализ основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом;

- рекомендованы предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета организаций АПК счетами по учету объектов лизинга в сельском хозяйстве в целях сближения с МСФО, обосновано использование сублизинга; усовершенствована система расчетных отношений между лизингодателем и лизингополучателем путем безавансового платежа, но с выплатой финансового дохода;

- дана сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов» и сельскохозяйственной продук-

ции», определены основные отличия и представлены предложения по их сближению. Дополнена квалификация биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по финансовому лизингу;

- разработаны предложения по учету биологических активов, приобретенных по финансовому лизингу, и формированию финансовых результатов, связанных с определением справедливой стоимости, дополнены синтетические и аналитические счета и даны предложения по отражению соответствующей информации в финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Практическая значимость результатов исследования. Применение разработанных автором рекомендаций позволит повысить эффективность лизинговых отношений в АПК, будет способствовать их развитию и совершенствованию учета и отчетности лизинговых операций, отвечающим требованиям МСФО. Результаты исследований могут быть использованы в деятельности организаций различных организационно-правовых форм в качестве консультативных и информационных материалов для бухгалтеров организации.

Теоретические положения и практические разработки автора могут использоваться в процессе обучения в высших учебных заведениях при преподавании дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях ФГОУ ВПО ДГАУ (2009 г.), ФГОУ ВПО РГАЗУ (2010 г.).

Практические рекомендации и предложенные формы бухгалтерских документов приняты к внедрению в ГП «Калужская МТС» и СПК «Коммунар» Хвастовичского района Калужской области, а также в Министерстве сельского хозяйства Калужской области.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 2,5 п.л., в том числе авторских 2,0 п.л., из них 3 статьи в изданиях рекомендованных ВАК России.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 173 наименования. Работа изложена на 153 страницах машинописного текста и содержит 32 таблицы, 39 рисунков и 19 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Исследованы основные критерии договора лизинга в зарубежных странах, выделены три основные модели лизинга: англо-американская, европейская и российская, дана их сравнительная характеристика, установлено, что по основным характеристикам российская модель ближе к англоамериканской;

В России до начала 90-х годов лизинг применялся в основном внешнеторговыми организациями, т.е. имели место операции международного лизинга, на уровне организаций широко внедрялись арендные отношения, именуемые арендным подрядом. Основным предметом лизинговых сделок российских компаний являются: строительная, строительно-дорожная техника, сельскохозяйственная техника, оборудование для различных отраслей промышленности и т.д. В последние годы получил развитие лизинг племенного скота для агропромышленного комплекса.

Следует отметить, что в российском законодательстве присутствует ряд ограничений, замедляющих развитие лизинговых отношений. Результаты нашего исследования показали, что в настоящее время недостаточно стимулируется инвестиционная деятельность организаций на основе финансового лизинга.

Анализ существующей практики лизинговых отношений в зарубежных странах и в России позволил выявить особенности договоров финансового лизинга: США - право сделки по окончании права собственности переходит к арендатору; Англия - полная или практически полная выплата стоимости обо-

рудования; Франция - арендатор имеет право купить в собственность по окончании срока действия договора по цене, устанавливаемой на момент составления договора; Германия - от 40 до 80% срока амортизации начисляется в срок контракта.

2. Проведен сравнительный анализ основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом.

На основе принятых в Российской Федерации нормативных актов, регламентирующих учет операций по аренде возможно сопоставление порядка отражения данных операций в российских и международных стандартах, а также определение сходства и различий МФСО и РСБУ в отношении учета лизинговых операций.

Нами изучены и выделены основные принципы (допущения), связанные с финансовым лизингом, наиболее часто являющиеся предметом обсуждения в экономической и специальной бухгалтерской литературе (табл.1).

Таблица 1 - Сравнение основных принципов (допущений) по РПБУ и МСФО

Принцип (допущение) МСФО РПБУ

Принцип приоритета экономического содержания над формой Финансовая аренда (лизинг) классифицируется в зависимости от содержания Финансовая аренда (лизинг) классифицируется в зависимости от заключенного контракта

Принцип определения первоначальной оценки предмета лизинга Лизинговое имущество отражается в учете по наименьшей из стоимостей - рыночной справедливой стоимости и стоимости дисконтированных минимальных лизинговых платежей Первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из суммы фактических затрат организации на его приобретение, сооружение, изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов

Принцип ускоренной амортизации Применяется как льгота для заинтересованности предпринимателей в инвестирование в новую технику и оборудование Ускоренная амортизация носит ограниченный характер и не примеряется по предметам лизинга относящимся к 1 -3 амортизационным группам

Принцип равномерности признания доходов и расходов Сумма арендной платы подразделяется на основной долг и уплачиваемые проценты, которые должны равномерно распределяться по периодам Лизинговые платежи не делятся на составляющие, а часть лизинговьк платежей в части вознаграждения арендодателю сразу по начислению списываются на счета учета затрат

На наш взгляд, порядок учета арендных операций, действующий в нашей стране, не позволяет соблюдать приоритет экономического содержания над юридической формой арендной сделки и определять отчетные показатели, характеризующие процесс совершения арендных операций, которые были бы сопоставимы с аналогичными показателями, формируемыми в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это указывает на необходимость разработки нового отечественного стандарта, регламентирующего порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об арендных отношениях организаций-арендодателей и арендаторов, соответствующего требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

3. Рекомендованы предложения по дополнению рабочего плана счетов бухгалтерского учета организаций АПК счетами по учету объектов лизинга в сельском хозяйстве в целях сближения с МСФО, обосновано использование сублизинга; усовершенствована система расчетных отношений между лизингодателем и лизингополучателем путем безавансового платежа, но с выплатой финансового дохода.

Для повышения эффективности лизинговых отношений в целом по стране и в Калужской области, в частности, целесообразно внедрить в практику безавансовый способ расчетов и отсрочку первого платежа на один год, но с выплатой финансового дохода, а также систему скидок при больших объемах лизинга, что позволит повысить платежеспособность лизингополучателей-организаций АПК. Финансовый доход в этом случае нами предлагается определять по формуле:

ФД = ОСП - (СТ : Т : 4), где ФД - финансовый доход; ОСП - общая сумма платежа за весь период лизинга; СТ - стоимость техники с НДС; Т - количество лет лизинга; 4 - количество кварталов в году.

Платежи с учетом финансового дохода и отсрочкой платежа на 1 год с оплатой 2 раза в год во втором квартале и в четвертом кварталах предлагаем определять по формуле:

П = ФД +(СТ : (Т-1): 2), где П - платежи; СТ - стоимость техники с НДС; Т-1 - годы платежа (с учетом отсрочки 1 года); 2 - периоды уплаты (два раза в год).

Например, организация приобрела по лизингу сельскохозяйственную технику стоимостью с НДС - 1377676 руб. со сроком на 7 лет. Общая стоимость платежей за весь период лизинга составит 1709460 руб. Финансовый доход будет равен 11 849 руб. Платежи с учетом финансового дохода составят 138 505 руб.

Общая стоимость платежей за весь период лизинга складывается из финансового дохода за первый год уплаты и платежей по кварталам за шесть лет (табл. 2).

Таблица 2 - Безавансовьш график платежей с отсрочкой на 1 год (руб.)

Квартал Финансовый доход в 1-й год оплаты Платеж во 2-й год Платеж в 3-й год Платеж в 4-й год Платеж в 5-й год Платеж в 6-й год Платеж в 7-й год

I 11 849 - - - - - -

2 И 849 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505

3 11 849 - - - - - -

4 11 849 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505 138 505

Итого 47 397 277 010 277 010 277 010 277 010 277 010 277 010

Применительно к финансовому лизингу сельскохозяйственной техники практически всегда в договорах предусматривается учет ее на балансе лизингополучателя с последующим выкупом в его собственность. Именно такой вариант рассматривается нами. В Калужской области имеют место два вида лизингополучателей: сельскохозяйственные организации и обслуживающая их Калужская машинно-технологическая станция, для которых условия предоставления сельскохозяйственной техники в лизинг практически одинаковы. Как показывает практика, количество и номенклатура сельскохозяйственной техники в Калужской МТС значительно шире, чем в сельскохозяйственных

организациях, которые если и берут технику по финансовому лизингу, то одновременно не более 1-2 единиц.

Основная масса контрактов заключается на срок от 5 до 7 лет, реже на три года и очень редко на срок до трех лет. В этой связи нами предлагаются расчеты по краткосрочным лизинговым контрактам учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему отдельный субсчет 76.8 - «Расчеты по лизинговым обязательствам». Для учета долгосрочной задолженности по лизинговому имуществу предлагается ввести и использовать активно-пассивный счет 61 «Расчеты по лизинговому имуществу», где на субсчете 1 «Расчеты по лизинговым обязательствам» будет отражаться сумма первоначальной стоимости лизингового имущества. Капитальные вложения включаются в состав лизингового имущества лизингополучателя как стоимость основного средства в момент подписания акта приема-передачи. Стоимость лизингового имущества, поступившего к лизингополучателю, учитывается на счете 01 «Основные средства», к которому следует ввести субсчет 01.9 название которого, как нам представляется, целесообразным обозначить как «Лизинговое имущество». В МСФО и российских стандартах все параметры дая начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяется амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации.

На основе расчетных материалов рассмотрим корреспонденцию счетов хозяйственных операций в связи с приобретением по лизингу трактора «ВТ-150» стоимостью 2700000 руб. и сроком лизингового договора 5 лет.

Когда заканчивается срок действия лизингового договора и погашена вся задолженность перед лизингодателем, в зависимости от условий договора: переходит право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или же лизингополучатель возвращает лизингодателю предмет лизинга. В таблице 5 представлен рекомендуемый рабочий план счетов в условиях перехода на МСФО.

Таблица 3 - Журнал хозяйственных операций по лизинговому договору

Содержание записей Дебет Кредит Сумма, руб.

Отражена первоначальная стоимость лизингового имущества 08.10 61.1 2700000

Лизинговое имущество учтено как основное средство 01.9 08.10 2700000

Начислена амортизация (ежемесячно) 20 02.2 45000

Сумма в части амортизации отнесена на доходы будущих периодов (ежемесячно) 61.1 91.1 45000

Начислено вознаграждение арендодателю (ежемесячно) 20 97.1 15000

Отнесена на задолженность лизингодателю задолженность в сумме амортизации (ежеквартально) (45000*3) 97.1 61.2 135000

Отнесено на расчеты с лизингодателем лизинговое вознаграждение (ежеквартально) (15000*3) 97.1 61.1 45000

Отнесено на задолженность по лизинговым платежам задолженность в сумме вознаграждения арендодателю (ежеквартально) 61.1 61.2 45000

Перечислен лизинговый платеж 61.2 51 180000

В качестве дополнительного источника дохода предлагаем практиковать применение такого особого вида экономических отношений между субъектами, как сублизинг, который как вид долгосрочной аренды представляет собой разновидность финансового лизинга.

Таблица 4 - Рекомендуемый рабочий план счетов для учета сельскохозяйственных _объектов приобретенной по лизингу в условиях перехода на МСФО_

Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета

Основные средства 01 01.9 «Лизинговое имущество»

Амортизация основных средств 02 02.3 ((Амортизация лизинговой техники»

Вложения во внеоборотные активы 08 08.10 «Приобретение сельскохозяйственной техники по договору лизинга»

НДС по приобретенным ценностям 19 19.4 «НДС по лизинговому имуществу»

Расчеты по лизинговому имуществу (по среднесрочным и долгосрочным лизинговым договорам) 61 61.1 «Расчеты по лизинговым обязательствам» 61.2 «Задолженность по лизинговым платежам»

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76 76.8 «Расчеты по лизинговым обязательствам» 76.9 «Задолженность по лизинговым платежам»

Расходы будущих периодов 97 97.1 ((Будущие лизинговые расходы»

В соответствии с МСФО 17 финансовая аренда, осуществляемая с участием посредника и представляющая собой сублизинг, дает два вида дохода:

13

прибыль, эквивалентную прибыли от продажи (при последующей сдаче объекта лизинга с учетом торговых наценок (торговая прибыль); финансовый доход (лизинговое вознаграждение) в течение срока сублизинга (на постоянной основе в течение договора лизинга). При этом, если лизингополучатель (сублизингодатель) несет дополнительные затраты, связанные с получением лизингового имущества, то эти затраты (согласно положениям МСФО) не относятся на увеличение стоимости имущества (т.е. в дебет счета 08-9), так как сублизинг не является для посредника специальной инвестиционной деятельностью, подразумевающей собственные долгосрочные вложения капитала.

4. Дана сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов» и сельскохозяйственной продукции», определены основные отличия и представлены предложения по их сближению. Дополнена квалификация биологических активов, приобретаемых сельскохозяйственными организациями по финансовому лизингу.

После длительного спада поголовья практически всех видов скота в общественном животноводстве, в последние годы наблюдается попытка восстановления поголовья животных, в том числе крупного рогатого скота. В Калужской области действуют девять племенных заводов по производству племенного ремонтного молодняка крупного рогатого скота. Однако, в настоящее время имеющегося в наличии племенного скота, недостаточно для расширенного воспроизводства молочного стада, а, следовательно, и увеличения объемов производства молока и мяса. Поэтому предусмотрено увеличение поставок по системе федерального лизинга племенного скота, техники и оборудования для животноводства.

В 2008 году в Калужской области по лизингу было приобретено 2000 голов крупного рогатого скота и 500 голов свиней. Условиями лизинга племенного скота предусмотрены сроки расчета по договорам - 5 лет, авансовый платеж - 7%, без уплаты процентов ОАО «Росагролизинг». В этой связи большое значение имеет достоверный бухгалтерский учет и оценка племенного молодняка,

предназначенного для ремонта стада, в том числе и поступившего по финансовому лизингу.

Таблица 5 - Сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции»

Наименование проект ПБУ МСФО

Условия принятия к учету (признание актива) Наличие у организации контроля над биологическим активом. Переход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами и получением от них продукции. Использование для получения продукции и/или дополнительных биологических активов. Способность приносить организациям экономические выгоды в будущем Компания контролирует актив в результате прошлых событий. Существует вероятность, что в будущем предприятие получит экономическую выгоду от владения активом. Возможно надежно оценить справедливую стоимость биологического актива

Объекты бухгалтерского учета Животные и растения в состоянии биотрансформации, кроме рабочего скота Животные и растения в состоянии биотрансформации, включая рабочий скот

Классификация биологических активов Краткосрочные, долгосрочные; Зрелые, незрелые; Плодоносящие, потребляемые Внеоборотные, текущие; Зрелые, незрелые; Плодоносящие, потребляемые

Оценка при постановке на учет и последующая Биологический актив принимается к учету по фактической себестоимости либо по справедливой стоимости за минусом предполагаемых расходов на продажу. Оценка по справедливой стоимости базируется на ценах активного рынка Биологический акттга должен быть оценен при его признании по справедливой стоимости за минусом сбытовых расходов. Оценка по справедливой стоимости базируется на ценах активного рынка

Определение справедливой стоимости Сумма, на которую можно обменять биологический актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга, заинтересованными в такой сделке сторонами Рыночная стоимость актива за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынок

Амортизация Начисляется на продуктивный скот Учет по справедливой стоимости не предполагает начисление амортизации

Государственная помощь Не представляется предприятиям, находящимся на стадии банкротства; имеющим задолженность по налогам и сборам; имеющим задолженность по целевому финансированию; имеющим убытки за предыдущие годы и т.д.

В международной практике сельскохозяйственная деятельность - это управление биотрансформацией биологических активов в целях получения сельскохозяйственной продукции для собственного производства, реализации или производства дополнительных биологических активов. Международными стандартами бухгалтерского учета для формирования бухгалтерского учета и

15

раскрытия в бухгалтерском учете информации о биологических активах предусмотрен МСФ0 41 «Сельское хозяйство».

В рамках проводимой реформы бухгалтерского учета в России также готовится к апробации национальный стандарт «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» - аналог международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство», устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия информации о биологических активах, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее получения для организаций. В таблице 6 приведена сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции».

В МСФО «Сельское хозяйство» рабочий скот относится к биологическим активам, в проекте российского ПБУ - не относится. Условием принятия к учету биологического актива в ПБУ является способность приносить организации экономические выгоды, а в МСФО - вероятность, что организация в будущем получит выгоду. В МСФО основным критерием признания актива к учету является возможность надежно оценил, справедливую стоимость, определение которой базируется на ценах активного рынка, В проекте ПБУ предусмотрена как более вероятная - оценка по фактической стоимости, хотя не исключается оценка и по справедливой стоимости. В МСФО понятие справедливой стоимости значительно шире понятия рыночной стоимости. В ПБУ предусмотрено начисление амортизации по скоту основного стада, при этом срок полной амортизации по нему ограничен сроками лизингового договора - 5 лет. При сроке полезного использования племенной коровы восемь лет она будет полностью амортизирована, менее чем за две трети срока. Ограничение срока амортизации лизинговым договором ущемляет интересы сельскохозяйственных организаций, тем более, что племенной скот, приобретенный по финансовому лизингу, полностью отражается на их балансе. При приобретении племенного скота в лизинг, как в МСФО, так и в ПБУ предусмотрена государственная помощь. Однако, если в МСФО она не ограничивается никакими условиями, то в России непре-

менно это должно быть прибыльное и эффективно работающая организация. Классификация биологических активов была адаптирована к такому биологическому активу, как крупный рогатый скот и дополнена по однородным группам элементов по «половозрастному признаку» (рис. 1).

Наличие существенной разницы в сроках выращивания и содержания обусловило необходимость выделение отдельного элемента «Половозрастной признак». Фактическая стоимость племенного скота, приобретенного по лизингу практически соответствует его рыночной стоимости, а, следовательно, близка к справедливой. Основная масса приобретаемого по лизингу племенного скота это ремонтный молодняк для пополнения основного стада, а именно нетели, то дальнейшее формирование справедливой стоимости до перевода в основное стадо будет формироваться исходя из дальнейшего прироста живой массы и затрат на их содержание. Проект ПБУ для более полного сближения его с

МСФО требует еще доработки, особенно в части учета, оценки и отражения в бухгалтерской отчетности племенного скота, приобретенного по финансовому лизингу.

5. Разработаны предложения по учету биологических активов, приобретенных по финансовому лизингу, и формированию финансовых результатов, связанных с определением справедливой стоимости, дополнены синтетические и аналитические счета и даны предложения по отражению соответствующей информации в финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций.

Племенной скот, полученный по лизингу, в отличие от другого лизингового имущества, учитывается на балансе лизингополучателя. Данные синтетического и аналитического учета биологического актива — племенного крупного рогатого скота формируются по следующему алгоритму, представленному на рис. 2.

Рис. 2. Последовательность формирования данных бухгалтерского учета биологического актива племенного крупного рогатого скота

Для практической деятельности справедливую стоимость биологических активов взятых по лизингу, на наш взгляд, можно определять по формуле:

СП = СРС БСР,

где СП - справедливая стоимость; СРС - среднерыночная стоимость; БСР - будущие средние расходы.

Наше исследование показало, что в настоящее время определить рыночную стоимость довольно сложно из-за неразвитости лизинговых услуг. Поэтому на со-

18

временном этапе при постановке на учет как основное средство скота приобретенного по договору лизинга нами предлагается вариант, при котором определяется условно-справедливая стоимость:

УСС = ФЗ+ЗС,

где ФЗ - фактические затраты на приобретение; ЗС - затраты на содержание животного до

отела.

Например, на приобретение одной нетели из Голландии голштинно-фризской породы фактические затраты составили 80000 руб., а затраты на ее содержание до перевода в основное стадо - 8400 руб. Таким образом, ее условно справедливая стоимость при постановке на учет составила 88400 руб.

В МСФО «Сельское хозяйство» справедливая стоимость новорожденных животных определяется на основе цен на рынке молодых животных, например, на основе цен недавнего аукциона. Учитывая высокую ценность приплода полученного от племенного скота традиционная оценка при которой 90% затрат относится на молоко, а 10% на приплод здесь не подходит. Мы предлагаем определять стоимость новорожденного теленка исходя из справедливой стоимости 1 кг живого веса племенной коровы и живого веса полученного теленка. Так, например, при справедливой стоимости племенной нетели, полученной по лизингу и переводимой после отела в основное стадо в 100 тыс. руб. и весом 350 кг справедливая стоимость полученного теленка весом 50 кг будет оценена 14286 руб. (100 000 : 350 х 50) Для учета затрат по выращиванию племенного скота при переводе его в основное стада нами предлагаются в рамках счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» к субсчету 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» открыть субсчет второго порядка «Перевод племенного молодняка взятого в лизинг».

Аналогичным образом к синтетическому счету 01 «Основные средства» необходимо открыть субсчет «Племенной скот, приобретенный по лизингу» с последующей детализацией по виду, породе, полу и учитывать его на этом субсчете до окончания срока лизингового договора. Соответственно к счету 02

«Амортизация основных средств» предлагаем также открыть соответствующий субсчет для учета амортизации лизингового скота. В рамках существующего счета 11 «Животные на выращивании и откорме» для отражения движения племенных животных, приобретенных по лизингу, на наш взгляд, нужно лишь вести отдельный субсчет с соответствующими счетами второго, третьего и четвертого порядка.

Информацию о доходах и расходах от изменения справедливой стоимости, по нашему мнению, целесообразно отражать отдельными строками в «Расшифровке отдельных прибылей и убытков» к форме №2 «Отчет о прибылях и убытках». Информацию, касающуюся методов оценки животных, начисления амортизации и т. д. необходимо раскрывать в Учетной политике организации, а остальную в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таблица 6 - Методика учета приплода крупного рогатого скота в соответствии ________с требованиями МСФО_

Содержание операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Учет приплода КРС по справедливой стоимости 14433 92 «Доходы и расходы от биотрансформации биологических актавов» 99 «Прибыли и убытки»

Учет приплода КРС по себестоимости с начала действия ПБУ 5/01 4200 11 «Животные на выращивании и откорме» 20 «Основное производство»

Учет расходов на производство приплода 4200 99 «Прибыли и убытки» 92 «Доходы и расходы от биотрансформации биологических активов»

Учет чистой прибыли (чистого убытка) от биотрансформации биологических активов: а) чистой прибыли б) чистого убытка 10233 99 «Прибыли и убытки», 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических актавов» 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических акпшов», 99 «Прибыли и убытки»

Закрытие счетов 99 и 85 на сумму чистой прибыли (чистого убытка): а) чистой прибыли б) чистого убытка 10233 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических активов», 99 «Прибыли и убытки» 99 «Прибыли и убытки», 85 «Чистая прибыль (чистый убыток) от биотрансформации биологических активов»

В целом результаты проведенного исследования позволили нам разработать и предложить к внедрению методику учетно-информационного обеспечения лизинговой деятельности сельскохозяйственной организации, приведенную нами в приложениях к диссертационной работе, имеющую важное народнохозяйственное значение и практическая значимость которой подтверждена руководителями организаций АПК Калужской области.

Для совершенствования и повышения лизинговых отношений и учетно-информационного обеспечения в Калужской области и в целом по РФ, необходимо следующее:

- распространить внедрённый в Калужской области безавансовый способ расчетов и отсрочку первого платежа на один год, что сможет повысить платежеспособность лизингополучателей и, в частности, производителей сельскохозяйственной продукции;

- организовать структуры обеспечения материально-техническими ресурсами АПК, которые будут заниматься решением кредитно-финансовых проблем субъектов лизинга, расширением номенклатуры предлагаемых по лизингу средств и т. д.;

- исключить практику прямого выделения промышленным производителям средств лизингового фонда. То же следует осуществлять на региональном уровне. При этом нужно законодательно предусматривать в региональном бюджете финансовые средства для лизинга в сельском хозяйстве;

- для совершенствования агропромышленной политики государства, в целях получения и обобщения информации о взятой в лизинг технике необходимо внедрить предложенную автором специальную форму статистической отчётности для лизингополучателей;

- организовать заключение договоров на обслуживание лизинговой техники с сервисными центрами;

- ускорить разработку Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовой аренды (лизинга) в сельском хозяйстве».

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых и научных журналах и изданиях, определенных ВАК

]. Грачева H.H., Васькин Ф. И. Нормативно-методологические аспекты учета лизинговой деятельности в АПК [текст] /H.H. Грачева, Ф.И. Васькин // Вестник университета,- М.: Изд-во ГУУ, 2008. - №5. - 0,4 п.л. (в т.ч. авт. 0,3 п.л.)

2. Грачева H.H. Учетно-информационное обеспечение биологических активов [текст] / H.H. Грачева // Вестник университета.- М.: Изд-во ГУУ, 2009. -№17. -0,4 пл.

3. Грачева H.H. Повышение эффективности анализа и отчетной информации о лизинге [текст] /H.H. Грачева // Вестник Института дружбы народов Кавказа «Теория экономики и управления народным хозяйством». - Ставрополь, 2011,-№1.-0,4 п.л.

Статьи, опубликованные в других научных изданиях

4. Грачева H.H. Необходимость безавансового платежа и применение справедливой стоимости [текст] / H.H. Грачева // Сборник международной научно-практической конференции Донского ГАУ. - Ростов-на-Дону, 2009. -0,2 п.л.

5. Грачева H.H. Анализ и аутсорсинг лизинговых операций /H.H. Грачева // Сборник международной научно-практической конференции Донского ГАУ.-Ростов-на-Дону, 2009. - 0,2 п.л.

6. Грачева H.H., Васькин Ф.И. Некоторые аспекты лизинговой деятельности в АПК [текст] / H.H. Грачева, Ф.И. Васькин // Вестник РГАЗУ. -М.: РГАЗУ, 2008,- №5. - 0,3 п.л. (в т.ч. авт. 0,2 пл.).

7. Грачева H.H., Дятлова А.Ф. Некоторые проблемы Российской системы бухгалтерского учета в связи с переходом на МСФО [текст] / H.H. Грачева, А.Ф. Дятлова // Вестник РГАЗУ. - М.: РГАЗУ, 2008. - №5. - 0,3 п.л. (в т. ч. авт. 0,2 п.л.).

8. Грачева H.H., Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Развитие финансовой аренды и учетного обеспечения лизинговой деятельности [текст] / H.H. Грачева, Ф.И. Васькин, А.Ф. Дятлова // Вестник РГАЗУ. - М.: РГАЗУ, 2009. - №6 (11).-0,3 пл. (в т.ч. авт. 0,1 пл.).

Подписано в печать 11.11.2011 г. Формат 60x84 1/16. Печать офсеггаая. Объем 1,0 п.л. Заказ Тираж 100 экз.

Издательство ФГОУ ВПО РГАЗУ 143900, Балашиха 8 Московской области

2010014097

2010014097