Учетно-методическое обеспечение амортизации основных средств, создания и использования амортизационного фонда тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат- Ученая степень
- кандидата экономических наук
- Автор
- Мороз, Наталья Юрьевна
- Место защиты
- Краснодар
- Год
- 2014
- Шифр ВАК РФ
- 08.00.12
ДиссертацияАвтореферат диссертации по теме "Учетно-методическое обеспечение амортизации основных средств, создания и использования амортизационного фонда"
На правах рукописи
МОРОЗ Наталья Юрьевна
УЧЕТНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, СОЗДАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА (по материалам сельскохозяйственных организаций Краснодарского края)
Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
г 5 ИДИ 2014
Краснодар - 2014
005549184
Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет»
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор
Трубилин Александр Иванович
Официальные оппоненты:
Хоружий Людмила Ивановна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА им. К. А. Тимирязева», проректор по экономическим вопросам и имущественному комплексу
Исачкова Лидия Николаевна, кандидат экономических наук, профессор, AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» Краснодарский кооперативный институт, кафедра бухгалтерского учета и анализа, заведующая кафедрой
Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный
аграрный университет»
Защита диссертации состоится 2 июля 2014 г. в 11 часов в конференц-зале главного учебного корпуса на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на официальном сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru.
С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайтах: Высшей аттестационной комиссии - http://vak.ed.gov.ru и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru
Автореферат разослан /г?мая 2014 года.
Ученый секретарь
диссертационного совета *з^дЙ>^==--Бондаренко Петр Сергеевич
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Амортизация является одной из наиболее сложных экономических категорий, сущность которой проявляется в определенной двойственности: это и элемент себестоимости производимого продукта (затраты) и источник воспроизводства основных средств (т.е. компенсация затрат, понесенных инвестором при вложении денежного капитала в основные фонды). Амортизация как многогранное, комплексное понятие затрагивает многие аспекты деятельности бизнес структур: формирование себестоимости и исчисление финансовых результатов, отношения с налоговыми органами, инвестиционную политику организации и др. Накопление и использование амортизации следует относить к рычагам управления финансовыми потоками, совершенствования структуры капитала, формирования воспроизводственного процесса.
Актуальность настоящего исследования обусловлена тем, что вектор контрольной функции бухгалтерского учета все в большей степени направлен на внутреннюю среду организации, основной акцент делается не на внешнем контроле, а на мобилизации деятельности по выявлению скрытых резервов повышения эффективности хозяйствования. В этой связи, объективная и полная учетная информация о структуре источников простого и расширенного воспроизводства в динамике является, во многом, залогом стабильной финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Степень изученности проблемы. Значительный вклад в разработку теории и методологии бухгалтерского финансового и управленческого учета основных средств внесли отечественные и зарубежные ученые А. Н. Асаул, А. Г. Бездуд-ная, Й. Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П. Ю. Ерофеев, В. Р. Захарьин, А. В. Зонова, Ю. О. Иванова, И. П. Ильичев, Г. Ю. Касьянова, О. С. Красова, М. И. Кутер, Л. В. Попова, Ж. Ришар, Т. М. Рогуленко, Т. Ю. Сергеева, В. Н. Старинский, А. И. Трубилин, Э. С. Хендриксен и многие другие.
Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученые-экономисты и практики, как Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, С. М. Бычкова, В. В. Говдя, Н. Н. Карзаева, Г. М. Лисович, М. 3. Пизенгольц, Ю. И. Сигидов, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбоков и др.
Однако, многие теоретические и практические аспекты учета амортизации, а также создания амортизационного фонда в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть исследований посвящена общим методикам учета амортизации без рассмотрения учета воспроизводственного процесса в аграрном секторе экономики.
Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность методик учета амортизации основных средств и теории амортизационного фонда для применения в учетной практике организаций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений, а также разработке практических рекомендаций по совершенствованию методик учета амортизации основных средств, формирования и использования амортизационного фонда в сельскохозяйственных организациях. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:
- формирование теоретических положений амортизационного фонда путем разработки концепции амортизации основных средств, определение основных блоков, отражающих ее базовые элементы;
- раскрытие сущностного наполнения дефиниции «амортизация», проведение комплексной ее классификации по различным критериям;
- уточнение методических подходов к отражению амортизации на счетах бухгалтерского учета с внесением корректировок в действующий План счетов;
- представление форматов основных учетных регистров в составе «Плана воспроизводства основных средств», позволяющих эффективно применять теорию амортизационного фонда;
- разработка структуры и содержания «Методических рекомендаций по формированию амортизационного фонда» в зависимости от способов начисления амортизации;
- формирование учетных регистров, отражающих порядок формирования и использования амортизационного фонда в различных ситуациях.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явилась методика формирования и учетного отражения амортизации и амортизационного фонда как основы воспроизводственного процесса основных средств сельскохозяйственных организаций, позволяющая внутренним пользователям учетной и внеучетной информации принимать обоснованные управленческие решения.
Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Конкретизация поставленных в диссертационной работе вопросов проводилась на основе данных бухгалтерского учета ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района, СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Агроком-плекс» Выселковского района, ЗАО ОПХ «Центральное» г. Краснодар и др.
Методологической и теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, анализа, статистики и управленческого учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края.
Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие методы: монографический, экономико-статистический, графический, абстрактно-логический и др.
Информационной базой исследования явились данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Министерства сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность ряда сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.
Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по внедрению концепции амортизации основных средств и теории амортизационного фонда в учетную практику сельскохозяйственных организаций. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:
- систематизированы подходы к трактовке амортизации основных средств и ее классификации по различным критериям, что позволяет оценить комплексный характер дефиниции в контексте двойственности ее сущности для формирования единого терминологического подхода в условиях множественности точек зрения (п. 1.4 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);
- впервые сформулирована концепция амортизации основных средств, создающая организационно-правовую и методическую основу практического применения методик формирования и использования амортизационного фонда для получения информации о движении амортизационного фонда как собственного источника финансирования воспроизводства основных средств в сельскохозяйственных организациях (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);
- предложены методики отражения амортизации на калькуляционных счетах с целью исключения процедуры распределения амортизационных отчислений между объектами калькулирования, внесены соответствующие изменения в содержание Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, что позволяет повысить достоверность информации о себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций в связи с устранением погрешности при распределении амортизационных отчислений (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 бухгалтерский учет, статистика);
- разработан нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда», содержащий подходы к формированию амортизационного фонда и отражению в учетных регистрах в условиях применения различных способов начисления амортизации, что создает методическую основу для формирования данных о создании и использовании средств амортизационного фонда (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные в диссертации научно-методические подходы и рекомендации позволяют расширить теоретическое представление об амортизации как источнике воспроизводства основных средств, расширить круг решаемых в бухгалтерском учете задач, связанных с информационным обеспечением формирования и использования амортизационного фонда. Практическая значимость результатов исследования, представленных в диссертационной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по внедрению теории амортизационного фонда в учетную систему сельскохозяйственных организаций позволит получить данные о формировании и использовании средств амортизационного фонда в целях воспроизводства основных средств в условиях отсутствия методологической проработки данного вопроса. В частности, разработаны методические рекомендации по формированию амортизационного фонда, изменены методики отражения амортизационных отчислений на калькуляционных счетах, разработан учетный регистр «План управления рисками». Разработаны учетные регистры «Расчет амортизационного фонда» при применении линейного способа начисления амортизации, а также способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора, консультационных фирм.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования носят научно-практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на международных (г. Краснодар, 2013 г., г. Пенза, 2013 г., г. Тамбов, 2013 г.), всероссийских (Краснодар, 2011 г., Краснодар, 2012 г.) научных конференциях и др.
Ряд рекомендаций и предложений, изложенных в диссертационной работе, принят к практическому использованию в следующих сельскохозяйственных организациях Краснодарского края: СПК «Колос» Динского района и ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах, в том числе 4 - в ведущих рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 11,69 п.л., в том числе авторских 6,64 пл.
Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цели и поставленные задачи определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 190 страницах машинописного текста, содержит 39 таблиц и 49 рисунков, 10 приложений. Список использованной литературы включает 224 наименования.
Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
- подходы к определению амортизации и ее классификации по различным основаниям;
- концепция амортизации основных средств как выражение комплексного подхода к рассмотрению ее сущности;
- методики отражения амортизации на калькуляционных счетах;
- изменения в содержании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению;
- нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда» в рамках реализации принципа целевого характера;
- учетные регистры, отражающие расчет амортизационного фонда при различных способах начисления амортизации.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Амортизация представляет собой учетную категорию, сущность которой проявляется в определенной двойственности (элемент себестоимости и источник воспроизводства), что обуславливает многообразие ее трактовок. Можно выделить пять аспектов рассмотрения данной категории:
1) определенная процедура, обеспечивающая постепенное перенесение, (распределение) стоимости объектов основных средств на производимую продукцию (работы, услуги) или отчетные периоды, с целью возмещения инвестиций, вложенных на их приобретение и строительство;
2) снижение ценности;
3) элемент издержек;
4) амортизационный фонд (фонд реновации);
5) комплексные трактовки.
Проведенные исследования позволили сформулировать следующее определение: амортизация — это учетно-экономический процесс, который включает:
1) постепенное перенесение стоимости объектов основных средств (зависящее от процессов физического и морального износа) на:
а) себестоимость производимого продукта;
6) расходы периода;
2) формирование источника финансирования воспроизводства основных средств при трансформации амортизационных отчислений в денежную форму (при продаже произведенного продукта).
Использование такого критерия, как константа потребительских свойств, не может являться безусловным при выборе объектов, по которым не начисляется амортизация. В нормативной документации следовало бы отразить варианты оценки подобных объектов в различных ситуациях.
Анализ динамики изменения планов счетов бухгалтерского учета советского и постсоветского периодов позволил сделать вывод о том, что информация в области амортизации становится более закрытой, растворенной в обобщающих показателях. Несмотря на громоздкость планов счетов советского периода, акцент на контрольной функции давал возможность проследить целевой характер использования амортизационного фонда. План счетов 1991 г. уже менее прозрачен. Действующий же в настоящее время План счетов не позволяет отследить движение сумм амортизационных отчислений как источника финансирования воспроизводства основных средств. Динамика подобных изменений обусловлена тем, что вся амортизация остается теперь в распоряжении органи-
зации, поэтому целевой характер ее использования контролируется руководством. В настоящее время амортизация основных средств трактуется как контрактив, позволяющий отражать основные средства в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
Множественность трактовок понятия амортизации приводит к значительному перечню видов амортизации, классифицированных по различным признакам (рисунок 1). В частности, рассмотрена связь категорий «амортизация» и «износ», обобщены приведенные в экономической литературе классификации износа (рисунок 2).
Рисунок 2 - Классификация износа основных средств
Проведенные теоретические исследования позволили разработать концепцию амортизации основных средств как выражение комплексного подхода к рассмотрению ее сущности.
Положения концепции раскрываются в системном восприятии следующих элементов: понятия и классификации амортизации, принципов и функций амортизации, временных аспектов амортизации, амортизационной политики, повышения информативности учетных методик и учетных регистров (рисунок 3).
По связи категорий «амортизация» и «износ»
По моделям
По уровням
IV
По сферам
По фазам
VI
По экономическому субъекту
VII По характеру воспроизводственного процесса
XI
XII
По видам
По горизонту планирования
Понятия тождественны
Понятия отличаются
Статическая
Динамическая
Макроэкономика I Микроэкономика
Мезоэкономика
Фискальная
Финансовая
Учетная
Амортизация
Выручка
Фонд реновации |
Амортизация - для коммерческих организаций
Г
Износ
3
Простое I Расширенное -
Здания, сооружения и др.
С привлечением платных источников
Без привлечения платных источников
Тактический учет | Стратегический учет
По концепциям амортизации
По равномерности
Юридическая
Экономическая
Финансовая
Линейная
Нелинейная
Фискально-финансовая
По отношению к объему производства
Переменные затраты
Постоянные затраты
По степени дискретности
К
Непрерывная
Дискретная
По возможности формирования амортизационного фонда
Начисленная
I
Фактическая
Л О
Рисунок 1 - Классификация амортизации основных средств
СУЩНОСТЬ АМОРТИЗАЦИИ
Т^жеткойвос«11Г ЖиЗёйзнр»
КЛАССИФИКАЦИЯ АМОРТИЗАЦИИ
ПРИНЦИПЫ
ФУНКЦИИ
ИВИИД
ВРЕМЕННЫЕ АСПЕКТЫ
формировэ-
ИНФОРМАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ
Рисунок 3 — Концепция амортизации основных средств
Теоретическое воплощение данной концепции представлено в совокупности принципов и функций. Концепция амортизации базируется на следующих принципах:
- универсальности - амортизацию начисляют коммерческие организации многих отраслей и видов деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности;
- дуализма - принцип позволяет рассматривать амортизацию через призму двойственности ее природы: как затраты и, одновременно, источник финансирования для воспроизводства основных средств;
- целевого характера - принцип характеризуется необходимостью направления средств амортизационного фонда на воспроизводство основных средств, т. е. должен соблюдаться целевой характер их расходования (в отличии от абсолютно ликвидных активов);
- достаточности - амортизация, преломляясь в амортизационный фонд, создает возможность замены основных средств (в условиях инфляционной спирали можно, чаще всего, говорить лишь о суженном воспроизводстве);
- регламентации - характер воспроизводства основных средств должен быть прописан в нормативных документах организации и полностью соответствовать намеченной стратегии ее развития. Принцип не реализован на практике.
Амортизация выполняет ряд функций:
- компенсирующую - направлена на регистрацию на систематической основе обесценения основных средств и формирование фонда, достаточного для их воспроизводства в будущем;
- финансово-фискальную - средства амортизационного фонда должны быть направлены на воспроизводство основных средств, а не оборотного капитала, применение ускоренных методов начисления амортизации, позволяющих получить экономию на налоге на прибыль (для организаций, находящихся на общей системе налогообложения);
- аналитическую - амортизация влияет на значительное число аналитических показателей, в частности, способствует увеличению чистых активов, предполагает проведение анализа использования источника воспроизводства основных средств.
Уточнены методики отражения амортизации на калькуляционных счетах и внесены соответствующие изменения в содержание Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
Практическое применение концепции амортизации реализовано через внесение изменений в действующий План счетов бухгалтерского учета и предполагает использование счетов:
- 20 «Затраты на продукт» с формированием субсчетов «Прямые затраты», «Производственные расходы к распределению»;
- 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению»;
- 25 «Производственные расходы к распределению»;
- 26 «Расходы периода»;
- 012 «Амортизационный фонд»;
- 013 (Дефицит амортизационного фонда».
В соответствии с этим предложен ряд поправок в содержание Инструкции
по применению Плана счетов.
Теория амортизационного фонда предполагает следующий алгоритм начисления амортизации в части затрат, включаемых в производственную себестоимость:
1) амортизация, начисляемая без использования натуральных показателей (т.е. относящаяся к постоянным затратам), относится на счет 26 «Расходы периода», поскольку не зависит от наличия деятельности, а лишь от продолжительности периода;
2) прямые затраты, получаемые при начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), могут быть напрямую соотнесены с объектом калькулирования, а, следовательно, могут включаться в состав затрат по счету 20 «Затраты на продукт» субсчет «Прямые затраты»;
3) счета 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению» и 25 «Производственные расходы к распределению» для начисления амортизации не используются.
В остальных случаях порядок начисления амортизации не меняется. Например, начисление амортизации при возведении объекта основных средств хозяйственным способом (независимо от способа начисления) предполагает использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
4. В рамках реализации принципа целевого характера разработан нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда».
Данный документ имеет следующие разделы (рисунок 4).
Амортизационный фонд является источником воспроизводства основных средств. В основе его формирования лежит кассовый метод.
Раздел I «Общие положения»
Раздел II «Расчет амортизационного фонда при 'хх линейном способе начисления амортизации, способе уменьшаемого остатка, способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования»
Раздел III «Расчет амортизационного фонда при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»
- ЯИ""
Раздел IV «Заключительные положения»
Рисунок 4 - Структура документа «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда»
Методики формирования амортизационного фонда варьируют для основных средств, амортизация по которым начисляется по способам:
1) линейному; уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - способы 1 группы;
2) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - способ 2 группы.
Переоценка влияет на величину амортизационного фонда лишь в части восстановительной стоимости, амортизируемой и включаемой в себестоимость произведенной и реализованной продукции. Независимо от применяемого способа начисления амортизации, при осуществлении переоценки увеличение сальдо по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» не повлияет на величину амортизационного фонда, так как оно не обеспечено притоком активов в денежной форме.
При применении способов первой группы амортизация включается в состав расходов периода (счет 26 «Расходы периода») и списывается в полной сумме в дебет счета 90 «Продажи». Амортизационный фонд формируется пропорционально погашенной покупателями дебиторской задолженности.
Структура учетного регистра, применяемого для расчета амортизационного фонда, отражена на рисунке 5.
Дебиторская задолженность
по контрагентам
по периодам
Погашение дебиторской задолженности
по контрагентам по периодам в стоимостном выражении
в процентах от общей суммы задолженности
Начисленная амортизация
по объектам
по периодам
Амортизационный фонд
по объектам по щриодам
накопленная величина
Рисунок 5 — Структура учетного регистра «Расчет амортизационного фонда» при способах начисления амортизации основных средств первой группы
При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления относятся в дебет счета 20 «Затраты на продукт», субсчет «Прямые затраты». Величина амортизационного фонда рассчитывается в два этапа:
— путем корректировки на долю себестоимости реализованной продукции в объеме произведенной;
- путем корректировки на процент погашенной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.
Рассмотрим цифровой пример, иллюстрирующий формирование амортизационного фонда по основным средствам, амортизируемым по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Объект основных средств стоимостью 100000 руб. со сроком полезного использования 5 лет, рассчитан на производство 50000 ед. изделий.
Амортизация начисляется по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В первый год произведено 10000 ед., во второй - 20000 ед., в третий - 15000 ед.
На второй год произведена переоценка оборудования с коэффициентом 1,5.
Себестоимость произведенной продукции составила:
- первый год - 120000 руб.;
- второй год - 135000 руб.;
- третий год - 105000 руб.
Себестоимость реализованной продукции: в первый год - 100000 руб.; во второй - 120000 руб.; в третий -110000 руб.
Выручка-нетто от продажи составляет за первый год - 150000 руб., за второй - 180000 руб., в третий - 160000 руб. Продукция оплачивается покупателями, исходя из соотношения: 70 % в отчетном периоде; 30 % в периоде, следующим за отчетным.
Амортизационные отчисления составили:
- в первый год - 100000/50000*10000= 20000 руб.;
- во второй год - 150000/50000*20000 = 60000 руб.;
- в третий год - 150000/50000*15000 = 45000 руб.
Поскольку амортизация основных средств, рассчитанная по способу списания пропорционально объему продукции (работ) включается в затраты периода, то необходимо найти соотношения между себестоимостью произведенной и реализованной продукции (таблица 1).
Полученные величины накопленного амортизационного фонда и суммы, не включенной в амортизационный фонд амортизации нарастающим итогом, имеют некоторую погрешность, вызванную округлением.
Накопленная величина амортизационного фонда должна составить 16667 + 53333 + 32083 = 102083 руб.
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации нарастающим итогом: 125000 - 102083 = 22917 руб.
Разработан учетный регистр «Расчет амортизационного фонда» в условиях применения способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (рисунок 6).
Упрощенный перечень корреспонденции счетов по формированию и использованию амортизационного фонда представлен в таблице 2.
Таблица 1 - Расчет величины амортизационного фонда при применении
способа списания пропорционально объему продукции (работ)
Показатель Значение, руб.
Первый год Второй год Третий год
Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств 100000 150000 150000
Амортизация основных средств 20000 60000 45000
Накопленная амортизация 20000 90000 (с учетом переоценки) 135000
Себестоимость произведенной продукции 120000 135000 105000
Себестоимость реализованной продукции 100000 120000 110000 (105000-текущего периода, 5000 - остатки первого года)
Удельный вес себестоимости реализованной продукции в себестоимости произведенной, % 83,33 88,88 104,76
Сумма амортизации, относящаяся к реализованной продукции 16667 53333 45000+5000/120000 * 20000 = 45833
Выручка-нетто от продажи продукции 150000 180000 160000
Денежные средства, полученные от покупателей (70 % текущего и 30 % прошлого периодов) 105000 45000+126000 = 171000 54000+112000=166000
Начисленный за период амортизационный фонд 16667*0,7 = 11667 16667*0,3 + 53333 * 0,7 = 5000+37333 = 42333 53333*0,3+45833*0,7 = 16000 + 32083 = 48083
Накопленная величина амортизационного фонда 11667 54000(11667 + 42333) 102083 (54000 + 48083)
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации ... года 8333 (5000 + 3333) 22667 (16000 + 6667) 12917(13750-833)
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации нарастающим итогом 8333 26000(3333 + 22667) 3333 - 833 + 6667 + 13750 = 22917
Формирование амортизационного фонда направлено на повышение информативности данных о воспроизводственном процессе организации. Выбор характера воспроизводственного процесса, а также детализации аналитики, формируемой в рамках теории амортизационного фонда, относится к компетенции учетного персонала организации. Тем не менее, аналитика должна рас-
крывать данные по приобретению, строительству и т.д. по основным группам основных средств в разрезе источников финансирования.
§
О!
25
X
г т
о
X
я
с.
о
•&
г
1Ш1
Дебиторская зазоажаяюсть
-Л
I. .аеваяйп...... »»
; ^ г „,,. *„....... .... .
г-- П1анггя»а11пштег|"й'-Т1я
1 ■ I I" " ^ I п I I .........и.......а МП 11гм«иу
рЩиаавих'от обшей суммы 5мо.±«йикосш~1 I
Нмивияню аморпваша
...»!&«?......
| проюизшш>£ продукции по I
"353*ШфяйЕЩ (тйашаТрёшШШфбршза"
цй - • |
■Шн.
к «Зсг'Ач
МИЯИНЮМ
_
Аморпаишонаый фоаа .■
шшшшшшщ
|поп
Щам
группам объектов
------- зтмкш
та-ави
ГпоперйодаЯ": I ГшШШШТЙШпхГ[
1 ............I
- . . :
Жхфмперужощроювйжаёяйнго Щоокел
НчЧ_* _
в—■мм
Не включения* в аморпвяшояньш фетр сумма ВЁ' гмортвмгшк _______
пос чтсааашеынарастающегокпяа* ..
, ............... —. .......
отвосапвис* к вереажзованюйГ .яродухшш
гпмгшигггш-шппиш ■'
шмшша * неоплаченной
продута»
иивишмгадтг »д»--г шг
Рисунок 6 - Структура учетного регистра «Расчет амортизационного фонда» при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Применение «Методических рекомендаций по формированию амортизационного фонда» возможно лишь при наличии разработанного «Плана воспроизводства основных средств», раскрывающего данные о проведенном анализе состава и структуры основных средств, разработанных алгоритмах определения сроков полезного использования основных средств, оценке стоимости объектов различных амортизационных групп с учетом их возрастной структуры и др.
Таблица 2 - Корреспонденции счетов по формированию и использованию амортизационного фонда
Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Начисление амортизации основных средств по способам первой группы (амортизационные отчисления являются постоянными затратами) 26 02
Начисление амортизации основных средств по способам второй группы (амортизационные отчисления являются переменными затратами) 20 02
Отражение выручки от продажи продукции (работ, услуг) 62 90
Списание расходов периода 90 26
Погашение задолженности покупателей и заказчиков 51 62
Отражение прибыли от продажи продукции (работ, услуг) 90-9 99
Реформация баланса 99 84
Формирование амортизационного фонда компании (по видам основных средств) одновременно с реформацией баланса 012
Уменьшение амортизационного фонда в связи с приобретением, строительством, модернизацией и реконструкцией основных средств 012
Отражение дефицита амортизационного фонда (при превышении стоимости объекта основных средств над величиной амортизационного фонда — на сумму разницы) 013
Устранение дефицита амортизационного фонда при его пополнении 013
В рамках «Плана воспроизводства основных средств» для систематизации информации об основных рисках, возникающих в ходе воспроизводственного процесса, разработан формат регистра «План управления рисками», детализирующий информацию о возникающих рисках, последствиях, ответственных и мерах стимулирования (рисунок 8).
Рисунок 8 — Структура учетного регистра «План управления рисками»
Применение положений нормативного документа «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда» упростит формирование данных о структуре собственных источников финансирования, а также повысит достоверность информации о себестоимости производимого продукта в связи с прекращением распределения косвенных затрат на амортизацию.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В ходе исследования учетно-методического обеспечения амортизации основных средств и амортизационного фонда было предложено:
1. Рассматривать амортизацию в дуалистическом единстве (элемент себестоимости и источник воспроизводства), что обусловлено многообразием трактовок. Выделено пять аспектов данной категории.
Использовать следующее определение амортизации: «Амортизация -учетно-экономический процесс, который включает:
1) постепенное перенесение стоимости объектов основных средств (зависящее от процессов физического и морального износа) на: - себестоимость производимого продукта;
- расходы периода;
2) формирование источника финансирования воспроизводства основных средств при трансформации амортизационных отчислений в денежную форму (при продаже произведенного продукта)».
Использовать в учебном процессе результаты по вопросам уточнения понятия амортизации путем систематизации трактовок, классификацию их по различным признакам, а также классификацию износа.
2. При практическом воплощении теории амортизации основных средств и амортизационного фонда ориентироваться на сформулированную концепцию амортизации основных средств, рассматриваемую, в частности, в совокупности принципов и функций и создающую организационно-правовую и методическую основу теории.
3. Применять организациями полученные результаты в области методик отражения амортизации на калькуляционных счетах с учетом внесенных изменений в содержание Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
Внесенные изменения в действующий План счетов бухгалтерского учета предусматривают применение следующих счетов: 20 «Затраты на продукт» с формированием субсчетов «Прямые затраты», «Производственные расходы к распределению»; 23 «Расходы вспомогательных производств к распределению», 25 «Производственные расходы к распределению»; 26 «Расходы периода»; 012 «Амортизационный фонд»; 013 «Дефицит амортизационного фонда».
4. Применять разработанный в рамках реализации принципа целевого характера нормативный документ «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда», имеющий следующую структуру: раздел I «Общие положения»; раздел II «Расчет амортизационного фонда при линейном способе начисления амортизации, способе уменьшаемого остатка, способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования»; раздел III «Расчет амортизационного фонда при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»; раздел IV «Заключительные положения».
Использовать кассовый метод при формировании амортизационного фонда. Применять разработанные методики создания и использования амортизационного фонда, разработанные изолированно для основных средств, амортизация по которым начисляется по способам:
1) линейному; уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - способы 1 группы;
2) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - способ 2 группы.
Формировать учетные регистры «Расчет амортизационного фонда» при применении способов 1 группы, а также способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Использовать предложенную структуру регистра «План воспроизводства основных средств», а также отражать возникающие в ходе воспроизводственного процесса риски с использованием документа «План управления рисками».
ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ
Научные работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:
1. Сигидова, Н. Ю. Переоценка основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете / Н. Ю. Сигидова, А. С. Ткаченко // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - № 12. - С. 10-14. (0,56 п.л./ 0,36 п.л.)
2. Сигидова, Н. Ю. Концепции амортизации в современной экономической литературе / Н. Ю. Сигидова, М. С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ) [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2013. - № 07(091). -IDA [article ID]: 0911307099. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2013/07/pdf799.pdf, (1,1 п.л./ 0,55 п.л.)
3. Мороз, Н. Ю. Нормативное и методическое обеспечение теории амортизационного фонда сельскохозяйственных организаций / Н. Ю. Мороз, М. С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ) [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2013. - № 08(092). - IDA [article ID]: 0921308091. - Режим доступа: http://ej.bbagro.ru/2013/08/pdE' 91 .pdf, (1,0 п.л./0,5 п.л.)
4. Мороз, Н. Ю. Системный подход к дефиниции «амортизация» / Н. Ю. Мороз, Ю. И. Сигидов // Экономические и гуманитарные науки. - Орел: Госуниверситег-УНПК, 2013. - № 12 (263). - С. 80-87. (0,9 п.л./0,45 п.л.)
Научные работы, опубликованные в прочих изданиях:
5. Сигидова, Н. Ю. Актуальные вопросы воспроизводства основных средств / Н. Ю. Сигидова, А. С. Ткаченко // Информационное обеспечение устойчивости развития экономики: Материалы Всероссийской научной конференции, г. Краснодар, 15-17 ноября 2011 г. - Краснодар: КубГАУ, 2011. - С. 94-101. (0,8 п.л./0,4 п.л.)
6. Сигидова, Н. Ю. Противоречия в системе нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств / Н. Ю. Сигидова, А. С. Ткаченко // Информационное обеспечение устойчивости развития экономики: Матери-
алы Всероссийской научной конференции, г. Краснодар, 15-17 ноября 2011 г. - Краснодар: КубГАУ, 2011. - С. 101-113. (0,8 п.л./0,4 п.л.)
7. Сигидова, Н. Ю. Амортизационная политика и ее влияние на финансовые результаты деятельности организации / Н. Ю. Сигидова //Учетно-аналитическое обеспечение развития экономики: взгляд молодых: Материалы всероссийской науч. конф. молодых ученых и студентов (18-20 апреля 2012 г., г. Краснодар). - Краснодар: КубГАУ, 2012. - С. 304-311. (0,5 пл.)
8. Сигидова, Н. Ю. Амортизация и износ: взгляды ученых национальных школ бухгалтерского учета / Н. Ю. Сигидова // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: Материалы междунар. науч. конф., 15 февраля 2013 г., г. Краснодар / КубГАУ. - Краснодар, 2013. - С. 43-49. (0,44 п.л.)
9. Сигидова, Н. Ю. Системный подход к классификации амортизации как комплексной экономической категории / Н. Ю. Сигидова, М. С. Рыбянцева // Материалы П международной научно-практической конференции «Академическая наука - проблемы и достижения 5-6 сентября 2013 г. - М.: Научно-издательский центр «Академический», 2013. - С. 261 - 264. (0,17 п.л./0,10 п.л.)
10. Сигидова, Н. Ю. Сущность и классификация износа в современной экономической литературе / Н. Ю. Сигидова, О. М. Игнатова, Л. С. Струсь // Менеджмент в социальных и экономических системах: сборник статей V Международной научно-практической конференции / МНИЦ ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2013. - С. 33-36. (0,21 п.л./0,10 п. л.)
11. Сигидова, Н. Ю. Амортизационный фонд как источник модернизации и реконструкции основных средств / Н. Ю. Сигидова, 3. И. Азиева // Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. Часть II. Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита, налогообложения : материалы междунар. науч.-практ. конф. студентов, аспирантов, магистрантов и преподавателей, 15 мая 2013 г., г. Краснодар // КубГАУ. - Краснодар, 2013. - С. 102-106. (0,25 п.л./0,12 п.л.)
12. Сигидова, Н. Ю. Теоретические и методические аспекты формирования амортизации основных средств /Н. Ю. Сигидова, О. М. Игнатова, М. С. Рыбянцева // Экономика регионов: тенденции развития: монография / под ред. проф. А. В. Толмачева-Москва: Наука: информ; Воронеж: ВГПУ, 2013. - Книга 21. - Гл. IV. - с. 57-105. (3,25 п.л./1,1 п.л.)
13. Мороз, Н. Ю. Трансформация методик учета амортизации основных средств / Н. Ю. Мороз // Инновационный потенциал, состояние и тенденции развития в экономике, проектном менеджменте, образовании, политологии, юриспруденции, психологии, экологии, медицине, филологии, философии, социологии, технике, физике, математике: Сб. науч. статей по итогам Междунар. науч.-практ. конф., 30-31 октября 2013 года, г. Санкт-Петербург. - СПб.: Изд-во «КультИнформПресс», 2013. - С. 324-326. -0,4 п.л.
14. Мороз, Н. Ю. Сущность и содержание «Плана воспроизводства основных средств» / Н. Ю. Мороз // Бухгалтерский облк, економ1чний анал13 та контроль в умовах формування i розвитку сучасних концепщй управлшня: тези вистушв XII Млжнар. наук, конф., м. Житомир, 24-25 жовтня 2013 р. // Житомир, державн. технолог. ун-т - Житомир: ЖДТУ, 2013. - С. 39-40. (0,5 п.л.)
15. Мороз, Н. Ю. Отражение воспроизводственного процесса в учетной системе сельскохозяйственных организаций / Н. Ю. Мороз // Современные тенденции в образовании и науке: сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции 31 октября 2013 г.: в 26 частях. Часть 5; Министерство образования и науки РФ. - Тамбов: Изд-во ТРОО «Бизнес-Наука-Общество», 2013. - С. 103-105. (0,12 п.л.)
16. Мороз, Н. Ю. Концепция амортизации как выражение комплексного подхода к рассмотрению ее сущности / Н. Ю. Мороз, М. С. Рыбянцева // Проблемы экономики, организации и управления в России и мире: Материалы III Международной научно-практической конференции (22 октября 2013 года). - Отв. редактор Уварина Н. В. -Прага, Чешская Республика: Изд-во WORLD PRESS s г. о., 2013. - С. 246 - 248. (0,19 п.л./ 0,1 пл.).
17. Мороз, Н. Ю. Оценка методик начисления амортизации основных средств в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края / Н. Ю. Мороз //Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения на современном этапе развития экономики России : материалы международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию кафедры бухгалтерского учета /Рос. гос. аграр. заоч. ун-т. - М„ 2014. - С. 212-215. (0,5 пл.)
Подписано в печать б< 05 -2014 г. Бумага офсетная Печ. л. 1,0 Тираж 120 экз.
Формат 60x84 1/16 Офсетная печать
Заказ №290
Типографии Кубанского государственного аграрного университета 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13