Совершенствование амортизационной политики промышленных предприятий в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование амортизационной политики промышленных предприятий в Российской Федерации"

На правах рукописи

КУРБАНОВ Гаджи Нуруллахович

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

I С "'С'! ОШ

Москва-2013

005062083

Диссертация выполнена на кафедре экономики и финансов общественного сектора в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации". . ■ . ■ •

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Владимирова Маргарита Петровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пригода Людмила Владимировна ФГБОУ ВПО «Майкопский государственный университет»

Зав. кафедрой «Финансы и кредит»

кандидат экономических наук Левченко Ольга Викторовна

ООО «Аудитфинансплюс» Генеральный директор ■

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский

государственный университет»

Защита диссертации состоится «24» июня 2013 года в 12.00 на заседании диссертационного совета по экономическим наукам Д 504.001.07 при ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» по адресу: 119606, Россия, Москва, проспект Вернадского, 84, корпус С ауд. № 2312.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации». .і . .

Автореферат разослан 23 мая 2013 г. '

Ученый секретарь у А/

диссертационного совета • ' ' В.М.Яковлев

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что состояние основных фондов в Российской Федерации характеризуется высоким удельным весом физически изношенного и морально устаревшего оборудования, что является одной из причин, сдерживающей освоение и выпуск конкурентоспособной продукции, и требуется разработка эффективной амортизационной политики.

Известно, что одним из важнейших источников, используемых предприятиями для воспроизводства своих активов, являются амортизационные отчисления. В современной экономике амортизация выступает инструментом финансового планирования, с помощью которого можно управлять динамикой накопления и капитализации амортизационного ресурса. Она позволяет также определять и налоговый потенциал амортизируемого имущества с учетом реального срока и условий эксплуатации, достигнутого уровня износа и направленности воспроизводственного дисбаланса, видовой структуры объектов основных средств, конъюнктуры рынка и действующих норм законодательства. Амортизация, являясь инструментом в руках менеджмента организации, может служить средством достижения поставленных перед ним финансовых результатов.

В целях ускоренного развития финансового потенциала отечественных предприятий необходимо, разработать новые теоретико-методологические подходы к оценке уровня сбалансированности основных фондов, поскольку инструменты амортизационной политики на современном этапе развития российской экономики являются весьма малоэффективными и требуют дальнейшего совершенствования.

Отсутствие достаточных собственных средств и высокая стоимость привлечения кредитных ресурсов ограничивают возможности своевременного технического переоснащения предприятий. Обозначенные факторы усиливают необходимость, скорейшей разработки и эффективного использования действенной амортизационной политики и сопутствующих ей инструментов, ориентированных как на экономии в целом, так и учитывающих специфику отдельных её отраслей,.

Так, специфика деятельности предприятий горнодобывающего сектора промышленности, заключающаяся в высоком уровне фондовооружённости и капиталоёмкости производства, комплексности производственных, поисково-разведочных и технологических процессов и других отраслевых особенностях, требует совершенно иных подходов к формированию амортизационной политики на предприятиях этих отраслей, определяет актуальность, теоретическую и практическую значимость данной диссертационной работы и рассматриваемый в ней круг вопросов.

Степень разработанности проблемы. Анализ экономической литературы по проблемам диссертационной работы показывает, что вопросам со-

вершенствования амортизационной политики предприятий уделяется в научной литературе значительное внимание.

Существенный опыт накоплен в области анализа и оценки воспроизводства основного капитала предприятий. Вопросам изучения экономической природы и сущности капитала посвящены труды классиков экономической науки: Бем-Баверка Е., Броделя Ф., Маркса К., Маршалла А., Милля Дж. С., Риккардо Д., Смита А., Энгельса Ф. и др.

Различным аспектам совершенствования подходов к разработке амортизационной политики посвящены работы отечественных ученых Аракеляна A.A., Афанасьева М. Е, Баканова М.И., Бланка И.А., Воротилова В.А., Кантора М., Костюковой Е.И., Павлова П.М., Соколова Я.В., Суворова A.B., Тальминой П.В., Шеремета А.Д. и др.

В определении цели и задач диссертационной работы учитывалась теоретико-методологическая база изучения способов начисления амортизации, сформированная исследованиями Балацкого Е.В., Бочарова В.А., Веретенни-ковой И.И., Коробейниковой О.О., Левахова Д.В. и др.

Отмеченные научные труды явились основой для авторского толкования классических терминов и понятий, структурно-логических моделей и схем, а также поиска инструментов активизации и инновационного развития приемов накопления реинвестиций.

В то же время, несмотря на наличие исходной концептуально-методологической базы исследования, остаются определённые теоретические вопросы, обусловленные с недостаточной проработкой методических основ формирования амортизационных отчислений и теоретических особенностей начисления амортизации, особенно в горнодобывающем секторе промышленности. На фоне проведённых исследований по проблеме амортизационной политики в последнее время всё сильнее ощущается отсутствие доказательной базы возможности использования амортизации как инструмента финансового менеджмента.

Вопросы развития механизма амортизации являются во многом носят дискуссионный характер в связи с различными теоретико-методологическими подходами исследователей к данному вопросу. Недостаточная изученность возможностей амортизации как инструмента финансового менеджмента, способствующих достижению намеченного финансового результата и усилению инвестиционной активности предприятия, определила выбор авторской концепции, объекта и предмета исследования, формулировку цели и задач исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в обосновании экономических аспектов амортизационной политики, ее влияния на повышение качества финансового контроля, финансового менеджмента и бухгалтерского учета, выработке рекомендаций по эффективному применению амортизационного механизма на предприятиях горнодобывающего сектора. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач: - уточнить экономическое содержание и виды амортизации;

- выявить особенности амортизационной политики предприятий и конкретизировать ее роль в воспроизводственном процессе;

- обобщить и охарактеризовать формы и системы амортизации в зарубежных странах;

- разработать методологию начисления амортизации согласно Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО);

- предложить методические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и амортизации геологоразведочных активов и горноподготовительных работ, влияющие на финансовую устойчивость предприятий.

Объектом исследования выступает амортизационная политика и ее инструменты, реализуемые на уровне предприятий горнодобывающей отрасли.

Предметом исследования являются экономические отношения по поводу формирования амортизационных средств и совершенствования механизма формирования инвестиционных ресурсов, позволяющего предприятию устойчиво развиваться и контролировать финансовую отчетность.

Область исследования диссертационной работы соответствует требованиям паспорта ВАК Минобрнауки России по специальности 08.00.10. -Финансы, денежное обращение и кредит, а именно: п.п. 3.24 "Принципы, особенности и инструменты амортизационной политики", 3.28 "Финансовый менеджмент", 3.29 "Система финансового контроля в управлении предприятием: содержание, формы, методы и инструменты реализации ", 3.31 "Финансовая отчетность в системе финансового менеджмента".

Теоретико-методологическую основу исследования составляют концептуальные положения теории экономики по амортизации, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых.

Ииструментарно-методический аппарат работы. В процессе исследования закономерностей развития механизма амортизации и амортизационной политики использованы категориальный, субъектно-объектный, комплексный, системный подходы, а также сравнительный анализ.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили нормативные и правовые акты Российской Федерации, данные Федерального агентства государственной статистики, Министерства финансов и Федеральной налоговой службы Российской Федерации, финансовая отчетность крупнейших компаний горнодобывающего сектора, Интернет - ресурсы, материалы научно-практических конференций по исследуемой проблеме.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается:

• в обосновании необходимости реформирования амортизационной политики государства и конкретизации её направлений;

• в определении влияния амортизационной политики организации на финансовую отчетность;

• во внесении предложения по введению ежегодной обязательной государственной оценки запасов минеральных ресурсов в организациях горнодобывающего сектора.

Основные научные результаты, полученные лично автором, и их научная новизна состоит в следующем:

- в ходе проделанного анализа амортизационных политик зарубежных стран определены меры по улучшению эффективности амортизационной политики Российской Федерации, такие как: создание региональной дифференциации амортизационных групп основных средств, а также создание дополнительной отраслевой единовременной амортизационной премии;

- выявлены основные различия между методами начисления амортизации на основе единиц выпускаемой продукции (МСФО 16 "Основные средства") и пропорционально объему выпускаемой продукции (ПБУ 6/01 "Основные средства"), устранение которых улучшит практику применения метода начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции. В свою очередь это позволит предприятиям горнодобывающего сектора эффективнее использовать амортизацию как источник инвестиционных ресурсов.

- аргументирована необходимость создания обязательной ежегодной государственной оценки запасов минеральных ресурсов на всех месторождениях. В результате чего повысится эффективность финансового контроля процесса начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции.

- разработаны методические рекомендации по улучшению системы внутреннего контроля процесса признания экономической целесообразности геологоразведочных активов, позволяющие предприятиям горнодобывающей отрасли предотвращать потенциальные риски неправильного начисления амортизации геологоразведочных активов и искажения финансовой отчетности;

- предложены аудиторские процедуры по тестированию процесса трансформации суммы начисленной амортизации из РСБУ в МСФО. Данные процедуры позволят системе внутреннего контроля устранить возможность искусственного изменения суммы начисленной амортизации и искажения финансовой отчетности.

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке основных направлений, обеспечивающих системный подход к формированию амортизационных отчислений. Теоретические выводы исследования могут быть использованы в учебном процессе при совершенствовании программ учебных курсов по экономике и финансам предприятий (организаций), бухгалтерскому учету. Предложен ряд мер по развитию государственного и внутреннего контроля процесса пользования недрами и оценкой запасов минеральных ресурсов, что способствует в свою очередь улучшению контроля над процессом начисления амортизации на предприятии горнодобывающего сектора.

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию методов и способов начисления амортизации горно-подготовительных работ, геологоразведочных (поисковых) активов, а также улучшению системы внутреннего и внешнего контроля в

процессе начисления амортизации данных активов. В работе разработаны практические рекомендации по улучшению эффективности амортизационной политики Российской Федерации. Выводы исследования могут быть использованы при формировании финансовой и амортизационной политики организаций.

Данные предложения, по мнению автора, усилят влияние амортизационного механизма на развитие предприятий в современных условиях хозяйствования, позволят уменьшать степень влияния амортизации на финансовые результаты, а также снизят риск недобросовестного влияние менеджмента организаций на финансовую отчетность. Реализация рекомендаций по улучшению внутреннего и внешнего контроля в процессе начисления амортизации, предотвратят допущение ошибок и некорректного формирования финансовой отчетности.

Апробация работы осуществлена в практической деятельности крупнейшей аудиторской фирмы PWC, на кафедре экономики и финансов общественного сектора РАНХиГС при Президенте РФ. Основные теоретические, методические положения и практические выводы диссертации изложены автором в 6 публикациях (общим объемом 2.4 пл.), в том числе в 3-х статьях в журналах из перечня ВАК Минобрнауки России.

Структура работы отражает логику, порядок исследования и алгоритм решения поставленных задач. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованных источников и литературы.

Работа имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические основы амортизации в воспроизводстве основных фондов промышленных предприятий

1.1 . Экономическая содержание и повышение роли амортизации в воспроизводственном процессе

1.2 . Особенности амортизационных политик зарубежных стран

Глава 2. Развитие механизма формирования и использования

амортизационного фонда предприятий горнодобывающей отрасли

2.1 . Оценка структуры и финансового механизма формирования амортизационного фонда

2.2 . Использование методов начисления амортизации основных средств организаций горнодобывающего сектора в системе МСФО и РСБУ

Глава 3. Совершенствование амортизационной политики предприятий горнодобывающей отрасли

3.1. Современные подходы к начислению амортизации горноподготовительных работ в системе совершенствования учетной политики и аудита

3.2. Направления развития бухгалтерского учета геологоразведочных активов в целях повышения эффективности внутреннего финансового контроля

Заключение

Список использованных источников и литературы

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Повышение результативности амортизационной системы Российской Федерации.

В своей диссертационной работе мы рассмотрели амортизационных политики зарубежных стран с целью выявления наиболее эффективных мер по улучшению Российской амортизационной политики. Таблица 1 иллюстрирует основные различия в амортизационной политике ряда крупнейших стран.

Таблица 1. Особенности амортизационных политик в США, ФРГ и РФ.

ОСОБЕННОСТЬ США ФРГ РФ

Стоимостной критерий Нет 150 евро 40000 руб.

Отраслевая принадлежность Нормативные сроки регулируются в зависимости от целей стимулирования отдельных отраслей экономики Четкая дифференциация по стратегически важным отраслям. Нормативные сроки использования зависят от отрасли Нормативные сроки не зависят от отраслей экономики

Региональная дифференциация Регулирование нормативных сроков использования в целях развития экономики отдельных штатов. Отсутствует Отсутствует

Количество групп основных средств Восемь Шесть Десять

Методы начисления амортизации GDS - линейный метод, ADS - линейный метод, метод 200%, 150% остаточной стоимости Линейный метод, дигрессивный метод Линейный метод, нелинейный метод (НК РФ)

Специальный Коэффициент 2 Отсутствует От 1 до 3

Право выбора метода начисления амортизации Есть Есть Есть, но с ограничениями ( для 8-10 групп применим только линейный метод)

Право изменения метода начисления амортизации Есть Есть Есть, но с ограничениями

Амортизационная политика в зарубежных странах направлена на повышение деятельности компаний, на обеспечение более полного учета требований научно- технического прогресса, а также своевременной замены устаревших машин и оборудования. Конечной целью проведения амортизационной политики является создание рациональной амортизационной системы. Как показывает анализ, амортизационные системы зарубежных стран включают следующие составляющие:

• способ амортизации;

• срок службы оборудования;

• специальные амортизационные скидки;

• учет неиспользованной части амортизационных отчислений.

Несмотря на существующие различия в амортизационных системах

отдельных стран, в зависимости от придания значимости той или иной составляющей амортизационной системы, можно выделить характерные для всех амортизационных систем признаки:

• при выборе способа амортизации предпочтение отдается ускоренным способам амортизации либо их сочетанию с линейным способом;

• порядок установления нормативного срока службы основных средств носит гибкий характер и определяется предприятием самостоятельно или по согласованию с налоговыми органами.

Таким образом, исходя из анализа мирового опыта по разработке амортизационных систем, можно сделать вывод о том, что в оптимальном варианте система амортизации регламентирует выбор способа начисления амортизации, устанавливает срок службы внеоборотных активов и уровень амортизационных премий. С целью устранения перекосов при формировании источников финансирования капитальных вложений, создания реальных условий, стимулирующих инвестиционную деятельность и положительного воздействия на экономику предприятий, необходимо пересмотреть действующую амортизационную систему Российской Федерации, внести, в соответствии с накопленным зарубежным опытом, изменения, учитывающие сложившуюся амортизационную систему за рубежом.

Для этого предлагаются внести наиболее эффективные изменения в амортизационной системе Российской Федерации:

• обеспечить возможности стимулирования инвестиционной активности отдельных регионов путём создания региональной дифференциации амортизационных групп основных средств;

• обеспечить возможности стимулирования развития отдельных отраслей экономики (АПК, научно-технический сектор) через увеличение единовременной амортизационной премии для предприятий данных отраслей.

Предложенные меры позволят создать условия, стимулирующие инвестиционную активность отдельных регионов страны и отраслей экономики, тем самым повысят эффективность действующей в России амортизационной системы.

2. Совершенствование финансовой политики государства в контексте бухгалтерского законодательства, регулирующее методы начисления амортизации основных средств, с целью повышения эффективности использования амортизации как источника инвестиционных ресурсов.

Анализ различных методов начисления амортизации согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации, Российским стандартам бухгалтерского учета и Международным стандартам финансовой отчетности показал, что метод начисления амортизации пропорционально объему продукции имеет особую практическую применимость в горнодобывающем секторе.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» "...при способе списания стоимости пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта ос-

новных средств".1 Метод начисления амортизации пропорционально объему продукции в РСБУ зачастую отождествляют с методом единиц производства "unit of production" (в горнодобывающей отрасли также данный метод называют потонным) в МСФО.

Согласно Международному Стандарту Финансовой Отчетности (IAS) 16 "Основные средства" "метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности".2 В ходе проделанного анализа данных определений, мы пришли к выводу о несовершенстве определения метода начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции согласно ПБУ 6 «Основные средства».

Согласно данному положению для начисления амортизации предприятие должно определить предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств для каждого объекта основных средств.3 В горнодобывающей отрасли определить предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств практически невозможно. Когда как, например, других отраслях это условие вполне выполнимо. Именно в связи с этим, на наш взгляд, необходимо изменить действующее ПБУ 6 «Основные средства» в части регулирования метода начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции и привести его в соответствие с МСФО 16 (IAS) «Основные средства» где данный метод определяется как "начисление суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности".

Данные предложения позволят предприятиям горнодобывающего сектора промышленности улучшить практику применения метода начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции, а, следовательно, эффективнее использовать амортизацию как источник собственных инвестиционных ресурсов.

3. Создание обязательной ежегодной государственной оценки запасов минеральных ресурсов.

В диссертационной работе была сделана попытка детально проанализировать наиболее вероятные ошибки методом начисления амортизации пропорционально выпускаемой продукции (метод единиц производства), который в Российской практике особенно применяется в горнодобывающей отрасли.

1 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н. (в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 № 18бн), п. 18

2 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", приложение №8 к Приказу Минфина РФ №160н от 25.11.2011,п. 62

3 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н. (в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н), п. 18

4 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", приложение №8 к Приказу Минфина РФ № 160н от 25.11.2011,п. 62

Применительно к горнодобывающему сектору, при начислении методом единиц производства (unit of production) согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» норма амортизация определяется по формуле:

N=VI/V2,

где Vi - объем добытых за период ресурсов;

V2— объем запасов природных ресурсов на начало отчетного периода.

Из данной формулы видно, объем запасов природных ресурсов на начало года может быть использован как инструмент искусственного достижения финансовым менеджментом определённых финансовых результатов. В процессе начисления амортизации методом единиц производства возникает потенциальный аудиторский риск ошибочного определения бухгалтером объема запасов природных ресурсов в силу отсутствия компетентности в данном вопросе. Финансовый менеджер, контролируя процесс оценки запасов на месторождениях, может воспользоваться данной ситуацией.

На практике вполне вероятна ситуация, когда менеджмент организации с целью достижения поставленных акционерами финансовых результатов вступил в сговор с организацией оценщиков, ответственной за процесс определения объемов запасов, для получения необходимых показателей геологической оценки месторождений. Например, для снижения себестоимости реализованной продукции и увеличения прибыли за текущий период геологические запасы минеральных ресурсов на месторождениях были целенаправленно завышены. .

Сегодня государственное регулирование деятельности горнодобывающей промышленности, например, осуществляется с помощью федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (от 26.03.1998г. в редакции от 21.11.2011 №327-Ф3).

Согласно данному федеральному закону "Органы государственного контроля над геологическим изучением и разведкой месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней, их добычей, производством, использованием и обращением в соответствии с целями и видами контроля осуществляют следующие полномочия:

1) проводят ревизии, проверки и обследования во всех организациях независимо от их форм собственности, добывающих, производящих, перерабатывающих, использующих драгоценные металлы и драгоценные камни, а также проверки использования драгоценных металлов и драгоценных камней индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

2) устанавливают формы учета и отчетности при осуществлении добычи, производства, использования и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, а также порядок предоставления указанных документов;

3) направляют должностным лицам контролируемых организаций обязательные для них предписания в письменной форме об устранении выявленных нарушений;

4) в случае обнаружения при ревизиях, проверках и обследованиях признаков преступления или иных существенных нарушений законодательства Российской Федерации передают соответствующие материалы в правоохранительные органы".5

Существенным недостатком существующего действующего законодательства в области регулирования деятельности предприятий горнодобывающего сектора нам видится отсутствие обязательного ежегодного аудита геологической оценки минеральных ресурсов (запасов) всех месторождений. Целью такой процедуры является повышение эффективности государственного контроля над деятельностью предприятий данной отрасли.

На практике отсутствие государственного участия в процессе оценки запасов повышает потенциальные риски ошибочной внешнего аудиторского подтверждения суммы начисленной амортизации. Ведь вполне логично, что внешние аудиторы не могут получить уровень необходимой аудиторской уверенности в результатах работы внешнего негосударственного оценщика.

В связи с этим, нашим предложением по устранению данного аудиторского риска является введение ежегодной обязательной государственной геологической оценки запасов минеральных ресурсов.

4. Необходимость создания системы внутреннего финансового контроля процесса признания экономической целесообразности геологоразведочных активов.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г. вступает в силу приказ Минфина России от 6.10.11 г. № 125н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011). Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) подготовлено в рамках продолжающейся работы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В основе Положения - Международный стандарт финансовой отчетности ([РЯЯ) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», который является промежуточным стандартом, выпущенным в процессе подготовки комплексного проекта, регулирующего вопросы бухгалтерского учета в организациях добывающих отраслей.

Аналогично МСФО 6 Положение охватывает не весь комплекс вопросов, касающихся бухгалтерского учета деятельности организаций - пользователей недр, а регулирует исключительно учет затрат, связанных с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых (далее - поисковые затраты). ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена экономическая целесообразность добычи.

5 - Федеральный Закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (от 26.03.1998г в редакции от 21.11.2011 №327-Ф3.), статья 27, п. 2

ПБУ 24/2011 не применяется в отношении затрат на геологоразведочные работы в тех случаях, когда они выполняются на участке недр, коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых на котором уже установлена. Данные геологоразведочные будут учитываться не в составе поисковых активов, а в составе нематериальных активов.

Начислять амортизацию по материальным поисковым активам организация может одним из четырех способов, указанных в п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

1. Линейный способом;

2. Способом уменьшаемого остатка;

3. Способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. Способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)"6.

Амортизация по нематериальным поисковым активам может начисляться одним из трех способов, перечисленных в п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н:

1. Линейным способом;

2. Способом уменьшаемого остатка;

3. Способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно п.21 ПБУ 24 "Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем".7

В ходе проведения анализа данного вопроса, нами был сделан вывод, что процесс признания экономической целесообразности добычи несет в себе потенциальные риски искажения финансовой отчетности. С точки зрения финансовой отчетности, неправильное отражение момента признания экономической целесообразности влияет на сумму начисленной амортизации поисковых активов и, следовательно, на весь финансовый результат. Ведь согласно п.23 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» "при подтверждении экономической целесообразности добычи организация должна перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов".8 Если же экономическая целесообразность не доказана, то расходы на освоение природных ресурсов списываются в расходы текущего периода.

6 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 2бн (в ред. Минфина РФ от 24.12.2010), п.18

7 ~ Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» ПБУ 24/2011,

утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2011 № 125н ,п.21

8 - Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» ПБУ 24/2011, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2011 № 125н , п.23

Потенциальные риски в процессе признания экономической целесообразности добычи отражены на рисунке 1:

Геолог

Прием оконченных ГРА

Л

Бухгалтер

Признание эконом, целесообразно ста добычи

Риск

Перевод ГРА в состав ОС, НМА, прочих внеоборотных активов

Амортизация

Рисунок 1. Процесс признания экономической целесообразности добычи

На практике процесс признания экономической целесообразности добычи полностью находится в компетенции отдела геологии. Финансовый отдел, бухгалтерия не принимают участия в процессе окончательной приемки ГРА, и не задействованы в процессе признания экономической целесообразности, потому что не обладают необходимыми профессиональными знаниями.

Риск, на наш взгляд, находится в моменте перехода информации от отдела геологии в бухгалтерию. Как показывает практика, существует временной промежуток между моментом окончательной приемки геологоразведочных (поисковых) активов и моментом признания экономической целесообразности добычи. Этот период ожидания доказательств экономической целесообразности добычи может достигать нескольких лет.

Когда же экономическая целесообразность добычи установлена, отдел геологии должен предоставить документальное подтверждение данного факта. После чего бухгалтерия, согласно с ПБУ 24/2011 п. 23, переводит данные поисковые активы с состав основных средств или нематериальных активов, и начисляет амортизацию. В связи с тем, что бухгалтер не участвует в процессе приемки ГРА (приемки результатов сейсморазведочных работ, приемки результатов строительства поисково-оценочных скважин и др.) на отдел геологии возлагается задача предоставления информации о дате данной приемки ГРА. Данная информация необходима бухгалтерии для корректного признания момента начала амортизации данных поисковых активов.

Поэтому и возникает риск ошибки в процессе передачи информации о дате окончательной приемки поисковых активов, а следовательно признание ошибочной даты начала амортизации, и как результат неправильно начисленной амортизации. Ведь в данном процессе бухгалтер полностью возлагает ответственность на отдел геологии и не может контролировать правильность отражения геологом информации о дате начала амортизации ГРА.

В связи с этим служба внутреннего аудита организации должна покрывать данный риск процедурами контроля документооборота между отделом геологии и бухгалтерией. На наш взгляд, наиболее правильным было бы обязательное включение представителей бухгалтерии в состав комиссии по

приемке геологоразведочных (поисковых) активов. Это позволит бухгалтерии правильно определять момент начала амортизации поисковых активов.

5. Аудиторские процедуры по тестированию процесса трансформации суммы начисленной амортизации из РСБУ в МСФО.

Анализ процесса трансформации начисленной амортизации по РСБУ в МСФО выявил потенциальные аудиторские риски. На практике распространена ситуация, когда в учетной политике организации по РСБУ прописаны одни методы амортизации, в учетной политике по МСФО другие. В работе приводится пример компании, которая в РСБУ применяет линейный метод, а в учете по МСФО линейный метод и метод единиц производства.

В связи с этим для формирования отчетности по МСФО возникает необходимость аналитического учета основных средств, с целью разделения на две группы: амортизируемые линейным методом и амортизируемые методом единиц производства. И именно данный бизнес - процесс, на наш взгляд, содержит потенциальный риск ошибочного разделения основных средств.

Риск неправильного аналитического разделения основных средств при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО отражен на рисунке 2 .

Рисунок 2. Авторская модель определения риска в процессе аналитического учета ОС

Неправильное распределение основных средств внутри данных аналитических групп может исказить сумму начисленной амортизации, и, следовательно, весь финансовый результат. Данная возможность может быть использована менеджментом организации с целью искусственного воздействия на финансовую отчетность.

В свою очередь, данная финансовая отчетность может быть неправильно проанализирована ее пользователями, а финансовый менеджмент достигнет поставленных перед ней финансовых результатов.

Для покрытия данного риска внешним аудиторам необходимо, на наш взгляд, применить следующую контрольную процедуру — выборочное тестирование внутригруппового аналитического классификатора распределения

Основные средства (РСБУ) |

І

ОС 1, амортизируел-методом (МС

основных средств в текущем и предыдущем отчетном периоде на наличие изменений. То есть необходимо проанализировать переводились ли основные средства внутри данных аналитических групп учета, и если да, то по какой причине.

Данные предложения, по мнению автора, усилят влияние амортизационного механизма на развитие предприятий в современных условиях хозяйствования, позволят уменьшать степень влияния амортизации на финансовые результаты, а также снизят риск недобросовестного влияние менеджмента организаций на финансовую отчетность. Реализация рекомендаций по улучшению внутреннего и внешнего контроля в процессе начисления амортизации, предотвратят допущение ошибок и некорректного формирования финансовой отчетности.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

Статьи в периодических изданиях из перечня ВАК Минобрнауки РФ

1. Курбанов Г.Н. Развитие инвестиционной привлекательности субъектов Российской Федерации. // Вестник ГУУ. - 2013. - №2 (0.4 п.л.)

2. Курбанов Г.Н. Потонный метод начисления амортизации // Вестник ГУУ. - 2013. - №9. (0.3 п.л.)

3. Курбанов Г.Н. Аудит консолидированной финансовой отчетности. // Налоги и налогообложение. - 2012. - №5.(0.5 п.л)

Публикации в других научных изданиях

4. Гузов Ю.Н., Курбанов Г.Н. Ликвидационный баланс: общие подходы. // Профессиональный бухгалтер и аудитор Дагестана. - 2009. - №4. (0.4 пл.)

5. Курбанов Г.Н., Алиев Х.Р. Развитие рынка корпоративных информационных систем бухгалтерского учета в Республике Дагестан. // Профессиональный бухгалтер и аудитор Дагестана". - 2008. - №1. (0.4)

6. Курбанов Г.Н. Профессиональная этика бухгалтера. //Профессиональный бухгалтер и аудитор Дагестана. - 2007. - №2. (0.4 п.л)

Статьи и тезисы выступлений на научных конференциях

7. XXXI Международная научно-практическая конференция "Актуальные вопросы экономических наук", «Амортизационная политика зарубежных стран» {текст доклада}, Новосибирск, 2013.

8. Международная научная конференция "Модернизация Российской экономики", Санкт-Петербург, 5-9 апреля 2010.

9. Международная конференция молодых ученых-экономистов "Предпринимательство и реформы в России", Санкт-Петербург, 26-27 ноября 2009.

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

КУРБАНОВ Гаджи Нуруллахович

Тема диссертационного исследования: Совершенствование амортизационной политики промышленных предприятий в Российской Федерации

научный руководитель -доктор экономических наук, профессор Владимирова Маргарита Петровна

Изготовление оригинал-макета Курбанов Гаджи Нуруллахович

Подписано в печать 22.05.2013 Объем 1.0 п.л. Тираж - 80 экз. Заказ №697 Отпечатано в типографии "Реглет" 119526, г. Москва, пр-т Вернадского, д.39