Учетное обеспечение управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетное обеспечение управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений"

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. ЛОМОНОСОВА

Емельянов Алексей Игоревич

УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПО ПРОИЗВОДСТВУ МИНЕРАЛЬНЫХ УДОБРЕНИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА-2005 ГОД

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Тарасова Наталья Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кондраков Николай Петрович

кандидат экономических наук, доцент Иванус Ирина Ивановна

Ведущая организация: Российский Государственный Торгово-

экономический Университет

Защита диссертации состоится _ 2005 года в

часов на заседании Диссертационного совета Д.501.001.18 в Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, Москва, ГСП-2, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ им. М.ВЛомоносова.

Автореферат разослан

:< ^ЪС^/Ы-Л«/ 2005 г.

Ученый секретарь Диссертационного Совета Д-501.001.18 в МГУ им. М.ВЛомоносова, доктор экономических наук,

профессор Суйц В.П.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С переходом к рыночной экономике и проведением приватизации большинство хозяйствующих субъектов получили независимый статус - их имущество обособлено, государство имеет право вмешиваться в их деятельность только в тех случаях, когда речь идет о соблюдении законодательства. Произошло переложение всех управленческих функций на администрацию предприятия, что, в свою очередь, повышает ответственность менеджеров за принимаемые ими решения.

«Разгосударствление» экономики в совокупности с либерализацией внешней торговли породили еще один важный фактор, который отсутствовал в условиях плановой экономики - конкуренцию. Российские предприятия вынуждены конкурировать как между собой, так и с зарубежными производителями. Существование в условиях конкурентной среды приводит к необходимости повышать эффективность производства, более рационально и экономно использовать имеющиеся ресурсы, инвестировать средства в развитие производства, добиваться снижения издержек. Безусловно, решение указанных задач возможно лишь в том случае, если на предприятиях будет организована надлежащая система управления, в рамках которой менеджеры предприятия смогут не только принимать обоснованные и взвешенные решения, но и контролировать процесс выполнения этих решений, и при необходимости вносить в них соответствующие изменения.

Для предприятий, производящих минеральные удобрения, повышение эффективности управления является первостепенной задачей. Производство минеральных удобрений выступает в качестве одной из подотраслей химической промышленности и является достаточно значимым для российской экономики. Минеральные удобрения служат необходимым компонентом при производстве сельскохозяйственной продукции, позволяющим существенно увеличивать урожайность сельскохозяйственных угодий. В данной подотрасли занято несколько десятков тысяч человек, объемы продаж измеряются сотнями

миллионов долларов, отдельные предприятия подотрасли являются градообразующими, и, соответственно, от успешности их работы во многом зависит нормальное развитие городов, в которых они расположены.

В настоящий момент большинство предприятий подотрасли находятся в ситуации, которую было бы уместно охарактеризовать «близкой к неблагоприятной». С одной стороны, этим предприятиям удалось сохранить стабильные объемы производства и продаж, избежать остановки производства. С другой стороны, основные фонды большинства предприятий по производству минеральных удобрений находятся в изношенном состоянии, наблюдается сокращение рентабельности производства вследствие роста цен на производственные ресурсы. При этом возможность компенсировать рост затрат за счет повышения цен на продукцию существенно ограничена вследствие достаточно жесткой конкуренции на мировом рынке минеральных удобрений, а также ограниченности спроса и наличия риска неплатежа при поставках на внутренний рынок.

С учетом перечисленных факторов, перед предприятиями по производству минеральных удобрений очень остро стоит вопрос снижения затрат на ведение текущей деятельности, а значит - вопрос повышения эффективности управления затратами, что включает в себя решение следующих основных задач:

• Повышения эффективности контроля за затратами, в том числе - за правильностью исчисления налоговых платежей;

• Сокращения объемов производства убыточных видов продукции (работ, услуг), либо полное прекращение такого производства;

• Увеличения объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг);

• Сокращения т.н. неэффективных расходов, т.е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности. Решение перечисленных задач управления затратами невозможно без

создания системы учета затрат, которая предоставляла бы руководству предприятий информацию, необходимую для принятия соответствующих решений. Грамотно построенный учет затрат во многом определяет способность хозяйст-

венных руководителей принимать правильные, взвешенные управленческие решения.

Существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере отвечает тем требованиям, которые стоят перед руководством данных предприятий в сфере управления затратами. Данная система основана на методических отраслевых указаниях, которые были приняты в середине 70-х годов и не уделяют должного внимания вопросам формирования данных, необходимых для принятия управленческих решений.

В связи с этим, для предприятий, производящих минеральные удобрения, актуальной задачей является построение системы учета, которая позволила бы обеспечить руководство этих предприятий информацией, необходимой для целей управления затратами.

Отсутствие методических указаний по учету затрат, учитывающих современные экономические и правовые условия деятельности предприятий по производству минеральных удобрений и информационные потребности руководства этих предприятий в сфере управления затратами, а также отсутствие научных исследований, посвященных данной проблеме применительно к подотрасли минеральных удобрений, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили круг рассматриваемых в работе проблем.

Цель диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методических основ системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений. В соответствии с поставленной целью в диссертационном исследовании были решены следующие задачи:

1. Проведена сравнительная характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета, определена их роль и порядок взаимодействия в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.

2. Исследованы технологические и организационные особенности деятельности предприятий, производящих минеральные удобрения, а также структура затрат данных предприятий.

3. Критически проанализирована действующая на предприятиях подотрасли система учета затрат и определены пути ее совершенствования.

4. Сформулированы предложения по организации системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по порядку взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также по систематизации налогового и управленческого учета.

5. Разработан порядок ведения учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методология учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений. Объектом исследования выступили одни из наиболее крупных предприятий подотрасли - ОАО «Аммофос» (г. Череповец, Вологодская область), ОАО «Воскресенские минеральные удобрения» (г. Воскресенск, Московская область), ООО «Балаковские минеральные удобрения» (г. Балаково, Саратовская область)

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретическими и методологическими основами исследования явились работы российских и зарубежных исследователей и экспертов в области бухгалтерского и управленческого учета, федеральные законы и прочие нормативные акты, принятые в Российской Федерации, а также публикации российских специалистов, посвященные вопросам, связанным с рассматриваемой проблематикой. В частности, в работе над диссертацией были использованы труды следующих российских и зарубежных авторов: Безруких П.С., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Кондракова Н.П., Николаевой О.Е., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Тру-сова А.Д., Шеремета А.Д., Ч.Хорнгрена, К.Друри, Дж. Фостера, Б.Нидлза и Других.

В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы работы, в том числе: обследование, сравнение, обобщение, группировка, анализ и проч.

Научная новизна. Научная новизна исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методологических положений по формированию

системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях, производящих минеральные удобрения. В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:

• Обобщены и систематизированы положения теоретических исследований и нормативных актов, касающихся вопросов взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета;

• Определены понятие, составные элементы и принципы системы учетного обеспечения управления затратами;

• Предложен методический подход к разработке механизма взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета в единой системе управления затратами;

• Выявлено и раскрыто влияние технологических, финансово-экономических и организационных особенностей деятельности предприятий по производству минеральных удобрений на выбор методик учета затрат;

• Сформулированы предложения относительно признания и оценки отдельных видов затрат;

• Сформулированы предложения по совершенствованию применяемой на предприятиях по производству минеральных удобрений номенклатуры статей и элементов затрат;

• Определена структура видов деятельности и центров ответственности для предприятий по производству минеральных удобрений, а также порядок группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;

• Разработаны планы счетов налогового и управленческого учета, порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах и алгоритм их использования;

• Сформулированы предложения по организации учета затрат предприятий в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по

формированию регистров налогового учета, технологии обработки первичных документов, составлению учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость данного диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты ориентированы на их широкое практическое применение в работе предприятий по производству минеральных удобрений и могут быть использованы при создании отраслевых методических указаний, регулирующих порядок организации и ведения учета затрат на данньгх предприятиях. В частности, практическую ценность имеют:

• Предложения относительно порядка группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;

• План счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения данных о затратах предприятия на этих счетах;

• Механизм взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы автором, использованы в его практической деятельности, и применяются в наиболее крупных предприятиях подотрасли, в т.ч. на ОАО «Аммофос» и ООО «Балаковские минеральные удобрения».

Публикации. Отдельные положения диссертации опубликованы в 3-х работах общим объемом 1,7 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 4 таблицы и 1 схему, заключения, библиографического списка использованной литературы и 6 приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определены цели и задачи исследования.

В первой главе «Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как составные элементы системыучетного обеспеченияуправления затратами» автором определены содержание, сущность и принципы системы учетного обеспечения управления затратами, изучены и обобщены мнения специалистов, а также положения нормативных актов, касающиеся вопросов ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета. На основании изученных материалов автором сделаны выводы относительно роли бухгалтерского, налогового и управленческого учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, а также их взаимодействии в рамках указанной системы.

Во второй главе «Анализ современного состояния учета затрат на предприятиях по производству минеральныхудобрений» рассмотрены технико-экономические особенности деятельности предприятий по производству минеральных удобрений, а также существующей организации учета затрат на данных предприятиях; определены направления совершенствования системы учета затрат для предприятий подотрасли.

В третьей главе «Механизм функционирования системы учетного обеспечения управления затратами» рассмотрены вопросы учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности, а также вопросы организации учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, являющиеся результатом диссертационного исследования.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫШОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ.

По мнению автора, система учетного обеспечения управления затратами это - информационная система, которая должна обеспечить руководство предприятий данными, необходимыми для принятия обоснованных управленческих решений, и, в том числе, для решения задач повышения эффективности контроля за затратами, сокращения неэффективных расходов и потерь, а также изменения структуры выпуска в пользу более прибыльных видов продукции (работ, услуг). Система учетного обеспечения управления затратами должна базироваться на следующих принципах, содержание которых раскрыто в тексте работы: принцип экономической обоснованности, принцип экономичности; принцип существенности; принцип сопоставимости; принцип рациональности.

Составными элементами системы учетного обеспечения управления затратами должны выступать бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, что обусловлено их важностью для целей управления.

Важность бухгалтерского учета напрямую вытекает из тех требований, которые предъявляются к данному виду учета соответствующими нормативными актами (полнота и достоверность формируемых данных). Кроме того, необходимо учитывать, что бухгалтерский учет формирует данные, необходимые для целей исчисления налогов. В то же время, существующая в РФ система бухгалтерского учета в последнее время подвергается критике. Так, в Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу сделан вывод о том, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

Управленческий учет позволяет формировать данные по тем направлениям и сферам деятельности, которые являются наиболее значимыми для руково-

и

детва предприятия, в том числе по тем направлениям, которые не освещаются должным образом в бухгалтерском учете.

Налоговый учет является, по мнению автора, также является важным элементом системы учетного обеспечения управления затратами, поскольку позволяет осуществлять эффективный контроль за правильностью исчисления налога на прибыль, а также ряда других налогов, и позволяет избежать неэффективных расходов в виде уплаты пени и штрафов в бюджет. Следует отметить, что с момента введения в действие главы 25 Налогового Кодекса РФ система налогового учета подвергается значительной критике ученых и специалистов. Так, И.П. Комиссарова, А.С. Бакаев и ряд других исследователей указывают на непроработанность методологии налогового учета, в первую очередь методологии учета затрат, а также на наличие неоправданных расхождений между правилами налогового и бухгалтерского учета. При этом исследователями делается вывод о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета; аналогичный вывод содержится также в тексте Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу. Однако, по мнению автора, довод о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета говорит о том, что ведение налогового учета сохранится и в будущем. Этот вывод подтверждается также тем, что в 2002 году Минфином РФ принято ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», посвященное вопросам учета расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета.

Рассматривая вопросы взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета необходимо учитывать следующее.

В работах российских и зарубежных исследователей принято разделять бухгалтерский учет на две составляющие - финансовый учет, задачей которого является формирование данных, необходимых собственникам и контрагентам организации (кредиторам, налоговым органам и проч.), и управленческий учет, задачей которого является формирование данных, необходимых для целей управления организацией.

В то же время, специфической особенностью российского бухгалтерского учета является то, что единые, стандартизированные правила ведения бухгалтерского учета распространяются не только на порядок составления внешних финансовых отчетов, но также и порядок формирования данных о затратах внутри компании, т.е. порядок формирования тех данных, которые могут использоваться для целей управления.

Для крупных предприятий - таких, как предприятия по производству минеральных удобрений, более приемлемо выделение управленческого учета в качестве обособленной учетной системы. Данный вывод подтверждается мнением Палия В.Ф., который считает неправильным объединение финансового и управленческого учета, подчинение их единым правилам, и делает вывод о необходимости разделения этих видов учета.

В свою очередь, налоговый учет можно рассматривать как подсистему бухгалтерского учета, задачей которой является корректировка данных бухгалтерского учета для целей расчета налога на прибыль. При этом выделение налогового учета в качестве подсистемы бухгалтерского учета обусловлено наличием ряда методических различий, существующих между бухгалтерским и налоговым учетом.

При этом, по мнению автора, информационный обмен между указанными тремя видами учета должен производиться в следующем порядке:

Схема 1. информационный обмен между бухгалтерским, налоговым и управленческимучетом.

Взаимодействие бухгалтерского, налогового и управленческого учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами вызывает необходимость обеспечения сопоставимости данных этих видов учета.

Сопоставимость бухгалтерского, налогового и управленческого учета может быть достигнута: за счет использования единого перечня статей и элементов затрат; за счет использования единой системы кодификации затрат; за счет отражения данных в налоговом и управленческом учете методом двойной записи на взаимосвязанных счетах, отличных от счетов бухгалтерского учета.

Основными факторами, влияющими на построение системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений, являются технико-экономические особенности деятельности предприятий, а также структура затрат этих предприятий. Основными технико-экономическими особенностями деятельности на предприятиях являются следующие:

1. Преобладание химических и физико-химических методов обработки предметов труда, в большинстве случаев химические реакции протекают в закрытых аппаратах;

2. Полуфабрикатами способ производства, при котором продукт, полученный на одной стадии производства, передается на дальнейшую переработку в рамках следующей стадии производства. При этом следует отметить, что получаемые в рамках технологического цикла полуфабрикаты (серная и фосфорная кислота) могут использоваться при производстве удобрений, и наряду с этим могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта;

3. Использование одних и тех же материалов для производства значительного ассортимента видов продукции;

4. Непродолжительность производственного цикла.

5. Наличие большого количества структурных подразделений, относящихся к основному производству, а также вспомогательных и непромышленных структурных подразделений;

6. Значительная часть вспомогательных подразделений выполняет работы (услуги) не только для других подразделений предприятия, но также для сторонних организаций (например, энергетические и ремонтные цеха);

7. В процессе производства образуется значительное число побочных продуктов и отходов, которые обладают потребительскими свойствами и могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта (раствор сульфата аммония, кремнефтористо-водородная кислота, фосфогипс, колчеданный огарок, пар и проч.), а в отдельных случаях также использоваться в процессе производства других видов продукции (работ, услуг).

8. Производственный процесс на предприятиях, производящих минеральные удобрения, протекает в условиях взаимодействия с токсичными и взрывчатыми веществами, т.е. в условиях агрессивной среды.

9. Значительное количество имущественных объектов, используемых в процессе производства и реализации: здания (в первую очередь, здания производственных и вспомогательных цехов); сооружения (трубопроводы, передаточные

механизмы и т.д.); технологическое оборудование, специальные приспособления, катализаторы, складские помещения, дороги, транспорт и проч. Данное обстоятельство, наряду с агрессивностью производственной среды влечет за собой повышенный уровень амортизации, а также затрат на ремонт, содержание и обслуживание основных средств;

10. Наряду с основной производственной деятельностью предприятия подотрасли также осуществляют торговые операции, оказывают посреднические услуги, осуществляют финансовую деятельность (купля-продажа ценных бумаг, предоставление займов и поручительств третьим лицам).

Данные факторы обуславливают необходимость достоверного учета и распределения затрат на каждом этапе производственного процесса, начиная от первичной обработки сырья и закачивая выработкой готовой продукции.

Необходимость достоверного учета и распределения затрат обусловлена также структурой затрат предприятий отрасли, в которой, как видно из табл.1, около 30 процентов занимают косвенные затраты на производство и реализацию, а также прочие операционные и внереализационные расходы.

Таблица №1. Структура затрат предприятий по производству минеральных удобрений в 2004году (в процентах).

Следует отметить, что в процессе производства значительная часть затрат формируется не в основных, а во вспомогательных подразделениях предприятий, что усложняет калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг).

В связи с этим, при ведении учета затрат особую важность приобретают вопросы учета и распределения затрат вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также прочих операционных и внереализационных расходов.

В настоящее время учет затрат на предприятиях отрасли ведется на основании требований законодательства о бухгалтерском учете, налогового законодательства, а также отраслевых методических рекомендаций (Отраслевая инструкция Минхимпрома СССР и Методические указания, разработанные НИИ-ТЭХИМ)

При этом организация учета на предприятиях отрасли, существующая в настоящее время, обладает рядом недостатков, из которых можно выделить следующие:

• Управленческий учет выступает в качестве подсистемы бухгалтерского учета, в результате чего ограничиваются возможности по формированию данных, необходимых для целей управления.

• Калькулирование себестоимости вспомогательных производств, выполняющих работы (услуги) по неоднородным, индивидуальным заказам, производится попроцессным способом;

• Данные об амортизационных отчислениях являются искаженными вследствие непроведения переоценки основных средств, применения сроков полез-

ного использования основных средств, не учитывающих технические условия работы объектов, применения по всем объектам линейного способа начисления амортизации;

• Распределение косвенных затрат в ряде случаев осуществляется на основании условных показателей, без учета их реальной связи с объектами учета;

• Ведение налогового учета не систематизировано.

С учетом изложенного, по мнению автора, существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере соответствует целям и задачам управления затратами, а также информационным потребностям руководства предприятий в данной области.

В связи с этим, существует необходимость разработки новых методических подходов к учету затрат предприятий, производящих минеральные удобрения.

Формирование данных для целей управления затратами, по мнению автора, должно производиться в рамках управленческого учета с учетом следующих особенностей.

1. Затраты должны признаваться в управленческом учете в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени поступления надлежаще оформленных первичных документов (за исключением отдельных случаев, рассмотренных в тексте работы).

2. Оценка затрат в управленческом учете должна производиться по правилам бухгалтерского учета, за следующими исключениями:

• Оценка стоимости полуфабрикатов (работ, услуг), передаваемых во внутризаводском обороте от одного структурного подразделения другому, должна осуществляться исходя из рыночных цен на эти полуфабрикаты (работ, услуги). В случае невозможности определения рыночных цен, стоимость полуфабрикатов (работ, услуг) должна определяться по фактической себестоимости.

• Для целей определения величины амортизационных отчислений по объектам основных средств в управленческом учете должна производиться переоценка основных средств; сроки полезного использования объектов основных

средств определяться на основании технических показателей их работы, а не на основании требований нормативных актов; по объектам, чей износ связан с объемом выполняемой работы, должен применяться способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

3. В дополнение к существующим способам классификации затрат должны также применяться следующие способы классификации: по связи с объемом производства продукции (работ, услуг) затраты должны делиться на постоянные, переменные и полупеременные; по признаку эффективности затраты должны делиться на эффективные, т.е. понесенные в рамках нормальных условий деятельности, и неэффективные, т.е. понесенные при нарушении нормальных условий деятельности.

4. Существующий перечень статей затрат должен быть дополнен следующими статьями: «Дополнительные выплаты, гарантии и компенсации работникам»; «Стоимость работ (услуг) вспомогательных производств»; а также статьями затрат для учета прочих операционных и внереализационных расходов. В отношении прочих операционных и внереализационных расходов могут быть выделены следующие статьи: «расходы по уплате процентов по заемным средствам», «убытки от списания безнадежных долгов» (или «расходы на создание резерва по сомнительным долгам»); «расходы по уплате штрафных санкций», «чрезвычайные расходы».

5. Деление затрат по экономическим элементам должно осуществляться с учетом следующих особенностей:

• к элементу «Материальные затраты» должны быть выделены два подэле-мента: «Затраты на приобретение материальных ценностей» и «Затраты на оплату работ (услуг) производственного характера»;

• к элементу «Отчисления на социальные нужды» должны относиться суммы единого социального налога, а также расходы, предусмотренные коллективным договором предприятия, но не учтенные по элементу «Затраты на оплату труда», отчисления по обязательному и добровольному страхованию работников и другие аналогичные расходы, связанные с выполнением предприятием

социальных обязательств перед сотрудниками и предоставлением им социальной поддержки;

• В составе элемента «Прочие затраты» должны быть выделены следующие подэлементы затрат: «Неэффективные расходы»; «Налоги и сборы»; «Расходы на привлечение заемных средств» (в случае, если сумма таких расходов является существенной для целей управления).

6. Объектами управленческого учета должны выступать не только виды производимой продукции (работ, услуг) и структурные подразделения предприятий, но также виды осуществляемой деятельности и центры ответственности, что позволит формировать более полную и достоверную информацию о затратах предприятия, а также повысить эффективность контроля за затратами.

Порядок учета и распределения затрат по видам деятельности, по мнению автора, должен основываться на функциональной системе распределения затрат (ABC), которая предусматривает группировку и распределение затрат предприятия на основании технологически и экономически обоснованных показателей.

Учет затрат по центрам ответственности подразумевает группировку и распределение затрат предприятия между менеджерами различного ранга, в чьи полномочия входит контроль за уровнем тех или иных затрат предприятия.

Учет и распределение затрат по видам деятельности и центрам ответственности должны осуществляться на основании последовательного решения следующих задач:

• Построения структуры видов деятельности и центров ответственности;

• Разработки порядка группировки затрат по видам деятельности и центрам ответственности;

• Разработки порядка распределения затрат между видами деятельности и центрами ответственности.

В работе автором предложена структура видов деятельности предприятий по производству минеральных удобрений, подразумевающая разделение всей деятельности предприятия на производственные и непроизводственные виды деятельности и выделения внутри этих видов деятельности следующих бизнес-

процессов: выполнение единичной операции, управление и обеспечение вида деятельности.

Группировка затрат предприятия, по мнению автора, должна осуществляться на основании указанной структуры видов деятельности предприятия по следующим этапам.

В рамках 1-го этапа должно осуществляться отнесение затрат к направлениям, видам деятельности и бизнес-процессам, а именно:

• определение затрат, которые могут быть прямо связаны лишь с деятельностью предприятия в целом;

• определение затрат, прямо связанных с осуществлением выбранного вида деятельности;

• определение затрат, прямо связанных с бизнес-процессами внутри выбранного вида деятельности.

В рамках 2-го этапа определяется преимущественная связь того или иного вида затрат с определенным направлением, видом деятельности и бизнес-процессом. Критерий определения преимущественной связи затрат с видом (подвидом) деятельности должен определяться предприятиями самостоятельно.

В рамках 3-го этапа определяются затраты, которые косвенно связаны с несколькими направлениями и видами деятельности, и не имеют с ними прямой или преимущественной связи.

В отношении затрат, косвенно связанных с несколькими направлениями, видами деятельности и бизнес-процессами, необходимо определить экономически и технологически обоснованный базис их распределения - это составляет суть 4-го этапа.

При этом необходимо учитывать, что затраты, прямо или преимущественно относящиеся к конкретному направлению, виду деятельности и бизнес-процессу деятельности, не должны распределяться на другие направления, виды деятельности и бизнес-процессы. Исключение может составлять только распределение затрат по вышестоящим бизнес-процессам на нижестоящие бизнес-процессы.

В тексте работы автором разработаны предложения по учету отдельных видов затрат по видам деятельности и бизнес-процессам, в том числе по учету затрат вспомогательных цехов, амортизационных отчислений, затрат административных подразделений, прочих операционных и внереализационных расходов.

Для целей учета затрат по центрам ответственности для предприятия по производству минеральных удобрений автором разработана структура, состоящая из следующих блоков:

• 1-й блок - «Снабжающие центры ответственности»;

• 2-й блок - «Производственные центры ответственности».

• 3-й блок - «Непроизводственные центры ответственности».

• 4-й блок - «Сбытовые центры ответственности».

• 5-й блок - «Центры управления и обеспечения деятельности предприятия».

Внутри каждого блока центров ответственности должны выделяться конкретные центры ответственности - вышестоящие и подчиненные (нижестоящие), начиная от конкретного работника и заканчивая уровнем высшего руководства. При этом предполагается, что вышестоящий центр ответственности контролирует деятельность нижестоящего центра и несет ответственность за его затраты.

Для целей ведения учета затрат по центрам ответственности предлагается следующая классификация затрат:

• Полностью контролируемые затраты. К таким затратам должны относиться те затраты, величина которых полностью зависит от решений, принимаемых данным центром ответственности;

• Частично контролируемые затраты. К таким затратам должны относиться те затраты, размер которых лишь частично зависит от решений, принимаемых в соответствующем центре ответственности - в части цены используемых ресурсов, либо в части объема используемых ресурсов;

• Затраты, которые не могут быть запланированы. К таким затратам должны относиться штрафные санкции и любые другие непредвиденные затраты, ответственность за возникновение которых несет соответствующий центр ответственности;

• Затраты, не контролируемые на уровне центра ответственности. К таким затратам относятся затраты, которые не могут контролироваться на уровне выбранного центра ответственности.

• Затраты, не контролируемые на уровне предприятия в целом. К таким затратам могут быть отнесены затраты, величина которых в течение определенного периода времени не зависит от принимаемых на предприятии решений - в том числе амортизационные отчисления, платежи по договорам, которые не могут быть расторгнуты и проч.

На основании изложенной в работе классификации автором предложен порядок группировки затрат по центрам ответственности.

Автором разработан и обоснован план счетов для целей ведения управленческого учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений, а также предложен алгоритм отражения данных на этих счетах методом двойной записи. При этом автор исходил из того, что счета управленческого учета затрат должны быть обособлены от счетов бухгалтерского учета и должны подразделяться на следующие блоки:

Корректирующие (зеркальные) счета (учитываются суммы расхождений между данными бухгалтерского и управленческого учета): счет 301 «Постоянные разницы», счет 302 «Временные разницы».

Схема 2. Счета управленческого учета.

Использование системы счетов для целей ведения управленческого учета, по мнению автора, позволит:

• систематизировать ведение управленческого учета и снизить вероятность возникновения ошибок при его ведении;

• осуществлять группировку и распределение затрат предприятий по видам деятельности;

• упростить составление внутренней отчетности;

• выявлять и оценивать расхождения данных бухгалтерского и управленческого учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

• вести учет сумм трансфертной прибыли или трансфертного убытка, возникающего в связи с оценкой стоимости полуфабрикатов, а также работ и услуг вспомогательных производств по трансфертным ценам.

Автором также разработан и обоснован план счетов для целей ведения налогового учета затрат и порядок отражения данных на этих счетах методом двойной записи. Счета налогового учета должны подразделяться на следующие блоки (по аналогии со счетами управленческого учета):

Группирующие счета (данные о затратах предприятия формируются по правилам налогового учета): счет 30 «Затраты на производство продукции (работ, услуг)», счет 31 «Готовая продукция (работы, услуги)», счет 32 «Косвенные расходы, связанные с производством и реализацией», счет 33 «Прочие расходы», счет 34 «Внереализационные расходы», счет 35 «Расходы налогового (от-

четного) периода», счет 36 «Доходы налогового (отчетного) периода», счет 37 «Прибыль (убыток)».

1

Схема 3. Счета налогового учета.

Ведение учета затрат на счетах налогового учета делает возможным:

• систематизировать ведение налогового учета и снизить вероятность возникновения ошибок при его ведении;

• формировать достоверные данные об отложенных налоговых активах (счет бухгалтерского учета 09), отложенных налоговых обязательствах (счет бухгалтерского учета 77) и постоянных налоговых обязательствах в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

• Упростить формирование налоговой декларации по налогу на прибыль.

В тексте работы автором также разработаны предложения относительно организации учета затрат в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в том числе предложения относительно порядка информационного взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, кодификации затрат и формирования учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах общим объемом 1,7 печатных листов:

1. Емельянов А.И.«Бухгалтерский и налоговый учет Основных средств». // Материалы XXXI международной практической конференции «Татуров-ские чтения». - М.: Макс Пресс, 2003 - 0,8 пл.

2. Емельянов А.И. «Система налогового учета на промышленном предприятии». // Материалы XXXII международной практической конференции «Татуровские чтения». - М.: Макс Пресс, 2004 - 0,6 п.л.

3. Емельянов А.И. «Вопросы взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета на промышленном предприятии». // Материалы XXXII международной практической конференции «Татуровские чтения». - М.: Макс Пресс, 2004 - 0,3 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 14.02.2005 г. Формат 60x90 1/16. Усл печл.1,5. Тираж 70 экз. Заказ 062. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

1062

m-rrr;

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Емельянов, Алексей Игоревич

Введение.стр.

Глава 1. Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как составные элементы системы учетного обеспечения управления затратами.стр.

§1. Общая характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета.стр.

§2. Сущность и содержание системы учетного обеспечения управления затратами.стр.

Глава 2. Анализ современного состояния учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений.стр.

§1. Основные особенности хозяйственной деятельности и структура затрат предприятий, производящих минеральные удобрения.стр.

§2. Организация учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений.стр.

§3. Направления совершенствования системы учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений.стр.

Глава 3. Механизм функционирования системы учетного обеспечения управления затратами.стр.

§ 1. Учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам.стр.

§2. Учет затрат по центрам ответственности.стр.

§3. Система счетов управленческого и налогового учета и порядок отражения информации на данных счетах.стр.

§4. Организация учета затрат в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.стр.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетное обеспечение управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений"

С переходом к рыночной экономике и проведением приватизации боль> шинство хозяйствующих субъектов получили независимый статус - их имущество обособлено, государство имеет право вмешиваться в их деятельность только в тех случаях, когда речь идет о соблюдении законодательства - трудового, налогового, антимонопольного и т.д. Обретение подобной независимости, помимо всего прочего, означает переложение всех управленческих функций на администрацию предприятия и повышение ответственности менеджеров за принимаемые ими решения.

Разгосударствление» экономики в совокупности с либерализацией внешней торговли породили еще один важный фактор, который отсутствовал в условиях плановой экономики - конкуренцию. Существование в условиях конкурентной среды влечет необходимость повышать эффективность производст-* ва, более и рационально и экономно использовать имеющиеся ресурсы, инвестировать средства в развитие производства, добиваться снижения издержек. Безусловно, решение указанных задач возможно лишь в том случае, если на предприятиях будет организована надлежащая система управления, в рамках которой менеджеры предприятия смогут не только принимать обоснованные и взвешенные решения, но и контролировать процесс выполнения этих решений, и при необходимости вносить в них соответствующие изменения.

Для предприятий, производящих минеральные удобрения, повышение эффективности управления является первостепенной задачей. Отрасль по производству минеральных удобрений является достаточно крупной и значимой для российской экономики. Минеральные удобрения служат необходимым » компонентом при производстве сельскохозяйственной продукции, позволяющим существенно увеличивать урожайность сельскохозяйственных угодий. В данной отрасли занято несколько десятков тысяч человек, объемы продаж измеряются сотнями миллионов долларов, отдельные предприятия отрасли являются градообразующими, и, соответственно, от успешности их работы во многом зависит нормальное развитие городов, в которых они расположены.

В настоящий момент большинство предприятий отрасли находятся в ситуации, которую было бы уместно охарактеризовать «близкой к неблагоприятной». С одной стороны, этим предприятиям удалось сохранить стабильные объемы производства и продаж, избежать остановки производства. С другой стороны, основные фонды большинства предприятий данной отрасли находятся в изношенном состоянии, наблюдается сокращение рентабельности производства вследствие роста цен на производственные ресурсы. При этом возможность компенсировать рост затрат за счет повышения цен на продукцию существенно ограничена вследствие достаточно жесткой конкуренции на мировом рынке минеральных удобрений, ограниченности спроса и наличия риска неплатежа при поставках на внутренний рынок.

С учетом перечисленных факторов, перед предприятиями отрасли очень остро стоит вопрос снижения затрат на ведение текущей деятельности, а значит - вопрос повышения эффективности управления затратами, что включает в себя решение следующих основных задач:

Повышение эффективности контроля за затратами, в том числе - за правильностью исчисления налоговых платежей;

Сокращение объемов производства убыточных видов продукции (работ, услуг), либо полное прекращение такого производства;

Увеличение объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг);

Сокращение неэффективных расходов, т.е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности.

Решение перечисленных задач управления затратами невозможно без создания системы учета затрат, которая предоставляла бы руководству отраслевых предприятий информацию, необходимую для принятия соответствующих решений. Грамотно построенный учет затрат во многом определяет способность хозяйственных руководителей принимать правильные, взвешенные управленческие решения; в свою очередь, цена ошибок, вызванных неправильной организацией учета, всегда очень высока.

Существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере отвечает тем требованиям, которые стоят перед руководством данных предприятий в сфере управления затратами. Данная система основана на методических отраслевых указаниях, которые были приняты еще в середине 70-х годов прошлого столетия, и не учитывают экономические изменения, произошедшие в последнее время.

В связи с этим, для предприятий, производящих минеральные удобрения, актуальной задачей является построение системы учета, которая позволила бы обеспечить руководство этих предприятий информацией, необходимой для целей управления затратами.

В настоящее время существует множество научных исследований, посвященных вопросам учета и управления затратами. Среди них наиболее важными являются труды таких российских и зарубежных ученых как Безруких П.С., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П., Николаева О.Е., Но-водворский В.Д., Палий В.Ф., Трусов А.Д., Шеремет А.Д., Ч.Хорнгрен, К.Друри, Дж. Фостер, Б.Нидлз и другие. В то же время, вопросы организации системы учетного обеспечения управления затратами, с учетом специфики предприятий по производству минеральных удобрений, недостаточно исследованы в научной литературе. Кроме того, в настоящее время отсутствуют отраслевые методические указания по учету затрат, учитывающие современные экономические и правовые условия деятельности предприятий по производству минеральных удобрений и информационные потребности руководства этих предприятий в сфере управления затратами. Наличие перечисленных факторов обусловило выбор темы диссертационного исследования и определило круг рассматриваемых в работе проблем.

Целью диссертационного исследования является разработка методических основ системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений. В соответствии с поставленной целью в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи:

1. Проведение сравнительной характеристики бухгалтерского, налогового и управленческого учета, определение их роли и порядка взаимодействия в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.

2. Исследование технологических и организационных особенностей деятельности предприятий, производящих минеральные удобрения, а также структуры затрат данных предприятий.

3. Анализ действующей на предприятиях подотрасли минеральных удобрений системы учета затрат и разработка предложений по ее совершенствованию.

4. Разработка предложений по организации системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по порядку взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также по систематизации налогового и управленческого учета.

5. Обоснование и определение порядка ведения учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности.

Предметом исследования явилось обоснование теоретико-методологических положений о совершенствовании методологии учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений. Объектом исследования выступили наиболее крупные предприятия отрасли - ОАО «Аммофос» (г. Череповец, Вологодская область), ОАО «Воскресенские минеральные удобрения» (г. Воскресенск, Московская область), ООО «Балаковские минеральные удобрения» (г. Балаково, Саратовская область)

Теоретическими и методологическими основами исследования выступили работы российских и зарубежных исследователей и экспертов в области бухгалтерского и управленческого учета, федеральные законы и прочие нормативные акты, принятые в Российской Федерации, а также публикации российских специалистов, посвященные вопросам, связанным с рассматриваемой проблематикой.

В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы работы, в том числе: обследование, сравнение, обобщение, группировка, анализ и проч.

Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи обоснования комплекса теоретико-методологических положений по формированию системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях, производящих минеральные удобрения. В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:

Обобщены и систематизированы положения теоретических исследований и нормативных актов* касающихся вопросов взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета;

Определены понятие, составные элементы и принципы системы учетного обеспечения управления затратами;

Предложен методический подход к разработке механизма взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета в единой системе управления затратами;

Выявлено и раскрыто влияние технологических, финансово-экономических и организационных особенностей деятельности предприятий по производству минеральных удобрений на выбор методик учета затрат;

Сформулированы предложения относительно признания и оценки отдельных видов расходов;

Сформулированы предложения по совершенствованию применяемой на предприятиях по производству минеральных удобрений номенклатуры статей и элементов затрат;

Разработана структура видов деятельности и центров ответственности для предприятий по производству минеральных удобрений, а также порядок группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;

Разработаны планы счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах и алгоритм их использования;

Сформулированы предложения по организации учета затрат предприятий в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по формированию регистров налогового учета, технологии обработки первичных документов, составлению учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Практическая значимость данного диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты ориентированы на их широкое практическое применение в работе предприятий по производству минеральных удобрений и могут быть использованы при создании отраслевых методических указаний, регулирующих порядок организации и ведения учета затрат на данных предприятиях. В частности, практическую ценность имеют:

Предложения относительно порядка группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;

План счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения данных о затратах предприятия на этих счетах;

Механизм взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы автором, использованы в практической деятельности. Отдельные положения диссертации опубликованы в 3-х работах общим объемом 1,7 п.л.

Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 4 таблицы и 1 схему, заключения, библиографического списка использованной литературы и 6 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Емельянов, Алексей Игоревич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Система учетного обеспечения управления затратами является информационной системой, которая должна обеспечить руководство предприятий данными, необходимыми для принятия обоснованных управленческих решений, и, в том числе, для решения задач повышения эффективности контроля за затратами, сокращения неэффективных расходов и потерь, а также изменения структуры выпуска в пользу более прибыльных видов продукции (работ, услуг). Система учетного обеспечения управления затратами должна базироваться на следующих принципах, содержание которых раскрыто в тексте работы: принцип экономической обоснованности, принцип экономичности; принцип существенности; принцип сопоставимости; принцип рациональности.

Составными элементами системы учетного обеспечения управления затратами должны выступать бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, что обусловлено их важностью для целей управления.

Важность бухгалтерского учета напрямую вытекает из тех требований, которые предъявляются к данному виду учета соответствующими нормативными актами (полнота и достоверность формируемых данных). Кроме того, необходимо учитывать, что бухгалтерский учет формирует данные, необходимые для целей исчисления налогов.

Управленческий учет позволяет формировать данные по тем направлениям и сферам деятельности, которые являются наиболее значимыми для руководства предприятия, в том числе по тем направлениям, которые не освещаются должным образом в бухгалтерском учете.

Налоговый учет является, по мнению автора, также является важным элементом системы учетного обеспечения управления затратами, поскольку позволяет осуществлять эффективный контроль за правильностью исчисления налога на прибыль, а также ряда других налогов, а также позволяет избежать неэффективных расходов в виде уплаты пени и штрафов в бюджет.

В работах российских и зарубежных исследователей принято разделять бухгалтерский учет на две составляющие - финансовый учет, задачей которого является формирование данных, необходимых собственникам и контрагентам организации (кредиторам, налоговым органам и проч.), и управленческий учет, задачей которого является формирование данных, необходимых для целей управления организацией.

В то же время, специфической особенностью российского бухгалтерского учета является то, что единые, стандартизированные правила ведения бухгалтерского учета распространяются не только на порядок составления внешних финансовых отчетов, но также и порядок формирования данных о затратах внутри компании, т.е. порядок формирования тех данных, которые могут использоваться для целей управления.

В связи с этим, для крупных предприятий - таких, как предприятия по производству минеральных удобрений, более приемлемо выделение управленческого учета в качестве обособленной учетной системы. Данный вывод подтверждается мнением Палия В.Ф., который считает неправильным объединение финансового и управленческого учета, подчинение их единым правилам, и делает вывод о необходимости разделения этих видов учета.

В свою очередь, налоговый учет можно рассматривать как подсистему бухгалтерского учета, задачей которой является корректировка данных бухгалтерского учета для целей расчета налога на прибыль. При этом выделение налогового учета в качестве подсистемы бухгалтерского учета обусловлено наличием ряда методических различий, существующих между бухгалтерским и налоговым учетом.

С учетом вышеизложенного, автором предлагается следующая модель взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета: управленческий учет выделяется из бухгалтерского учета в качестве обособленной учетной системы, налоговый учет выступает в качестве подсистемы бухгалтерского учета.

Указанная модель взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого вызывает необходимость обеспечения сопоставимости данных этих видов учета.

Сопоставимость бухгалтерского, налогового и управленческого учета может быть достигнута: за счет использования единого перечня статей и элементов затрат; за счет использования единой системы кодификации затрат; за счет отражения данных в налоговом и управленческом учете методом двойной записи на взаимосвязанных счетах, отличных от счетов бухгалтерского учета.

Основными факторами, влияющими на построение системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений, являются технико-экономические особенности деятельности предприятий, а также структура затрат этих предприятий. Основными технико-экономическими особенностями деятельности на предприятиях являются следующие:

1. Преобладание химических и физико-химических методов обработки предметов труда, в большинстве случаев химические реакции протекают в закрытых аппаратах;

2. Полуфабрикатный способ производства, при котором продукт, полученный на одной стадии производства, передается на дальнейшую переработку в рамках следующей стадии производства. При этом следует отметить, что получаемые в рамках технологического цикла полуфабрикаты (серная и фосфорная кислота) могут использоваться при производстве удобрений, и наряду с этим могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта;

3. Значительный ассортимент видов производимой продукции (работ, услуг), при этом одни и те же материалы могут быть использованы для производства различных продуктов;

4. Длительность цикла по производству минеральных удобрений является не продолжительной и составляет менее одного месяца.

5. Наличие большого количества структурных подразделений, относящихся к основному производству, а также вспомогательных и непромышленных структурных подразделений;

6. Значительная часть вспомогательных подразделений выполняет работы (услуги) не только для других подразделений предприятия, но также для сторонних организаций и для самих себя (например, энергетические и ремонтные цеха);

7. В процессе производства образуется значительное число побочных продуктов и отходов, которые обладают потребительскими свойствами и могут выступать в качестве самостоятельного товарного продукта (раствор сульфата аммония, кремнефтористоводородная кислота, фосфогипс, колчеданный огарок, пар и проч.), а в отдельных случаях также использоваться в процессе производства других видов продукции (работ, услуг).

8. Производственный процесс на предприятиях, производящих минеральные удобрения, протекает в условиях взаимодействия с токсичными и взрывчатыми веществами, т.е. в условиях агрессивной среды.

9. Значительное количество имущественных объектов, используемых в процессе производства и реализации: здания (в первую очередь, здания производственных и вспомогательных цехов); сооружения (трубопроводы, передаточные механизмы и т.д.); технологическое оборудование, специальные приспособления, катализаторы, складские помещения, дороги, транспорт и проч. Данное обстоятельство, наряду с агрессивностью производственной среды влечет за собой повышенный уровень амортизации, а также затрат на ремонт, содержание и обслуживание основных средств;

10. Наряду с основной производственной деятельностью предприятия подотрасли также осуществляют торговые операции, оказывают посреднические услуги, осуществляют финансовую деятельность (купля-продажа ценных бумаг, предоставление займов и поручительств третьим лицам).

Данные факторы обуславливают необходимость достоверного учета и распределения затрат на каждом этапе производственного процесса, начиная от первичной обработки сырья и закачивая выработкой готовой продукции.

Необходимость достоверного учета и распределения затрат обусловлена также структурой затрат предприятий отрасли, в которой значительную долю занимают косвенные затраты на производство и реализацию, а также прочие операционные и внереализационные расходы.

Следует отметить, что в процессе производства значительная часть затрат формируется не в основных, а во вспомогательных подразделениях предприятий. Данный фактор усложняет калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг) как основного, так и вспомогательных производств, особенно если учесть, что вспомогательные подразделения предприятий выполняют работы и услуги для большей части структурных подразделений, а также на сторону и для самих себя.

В связи с этим, при ведении учета затрат особую важность приобретают вопросы учета и распределения затрат вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также прочих операционных и внереализационных расходов.

В настоящее время учет затрат на предприятиях отрасли ведется на основании требований законодательства о бухгалтерском учете, налогового законодательства, а также отраслевых методических рекомендаций (Отраслевая инструкция Минхимпрома СССР и Методические указания, разработанных НИИ-ТЭХИМ)

При этом организация учета на предприятиях отрасли, существующая в настоящее время, обладает рядом недостатков, из которых можно выделить следующие: Управленческий учет выступает в качестве подсистемы бухгалтерского учета, в результате чего ограничиваются возможности по формированию данных, необходимых для целей управления.

Калькулирование себестоимости вспомогательных производств, выполняющих работы (услуги) по неоднородным, индивидуальным заказам, производится попроцессным способом;

Данные об амортизационных отчислениях являются искаженными вследствие непроведения переоценки основных средств, применения сроков полезного использования основных средств, не учитывающих технические условия работы объектов, применения по всем объектам линейного способа начисления амортизации;

Распределение косвенных затрат в ряде случаев осуществляется на основании условных показателей, без учета их реальной связи с объектами учета;

Ведение налогового учета не систематизировано.

С учетом изложенного, по мнению автора, существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере соответствует целям и задачам управления затратами, а также информационным потребностям руководства предприятий в данной области.

В связи с этим, существует необходимость разработки новых методических подходов к учету затрат предприятий, производящих минеральные удобрения.

Формирование информации, необходимой для целей управления затратами, должно производиться в рамках управленческого учета с учетом следующих особенностей. у

1. Затраты должны признаваться в управленческом учете в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени поступления надлежаще оформленных первичных документов (за исключением отдельных случаев, рассмотренных в тексте работы).

2. Оценка затрат в управленческом учете должна производиться по правилам бухгалтерского учета, за следующими исключениями:

Оценка стоимости полуфабрикатов (работ, услуг), передаваемых во внутризаводском обороте от одного структурного подразделения другому, должна осуществляться исходя из рыночных цен на эти полуфабрикаты (работ, услуги).

В случае невозможности определения рыночных цен, стоимость полуфабрикатов (работ, услуг) должна определяться по фактической себестоимости. Для целей определения величины амортизационных отчислений по объектам основных средств в управленческом учете должна производиться переоценка основных средств; сроки полезного использования объектов основных средств определяться на основании технических показателей их работы, а не на основании требований нормативных актов; по объектам, чей износ связан с объемом выполняемой работы, должен применяться способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

3. Для целей управленческого учета в дополнение к существующим способам классификации должны также применяться следующие способы классификации: по связи с объемом производства продукции (работ, услуг) затраты должны делиться на постоянные, переменные и полупеременные; по признаку эффективности затраты должны делиться на эффективные, т.е. понесенные в рамках нормальных условий деятельности, и неэффективные, т.е. понесенные при нарушении нормальных условий деятельности.

4. Для целей ведения управленческого учета существующий перечень статей затрат должен быть дополнен следующими статьями: «Дополнительные выплаты, гарантии и компенсации работникам», «Стоимость работ (услуг) вспомогательных производств», а также статьями затрат для учета прочих операционных и внереализационных расходов. В отношении прочих операционных и внереализационных расходов могут быть выделены следующие статьи: «расходы по уплате процентов по заемным средствам», «убытки от списания безнадежных долгов» (или «расходы на создание резерва по сомнительным долгам»); «расходы по уплате штрафных санкций», «чрезвычайные расходы».

Деление затрат по экономическим элементам должно осуществляться с учетом следующих особенностей: к элементу «Материальные затраты» должны быть выделены два подэле-мента: «Затраты на приобретение материальных ценностей» и «Затраты на оплату работ (услуг) производственного характера»; к элементу «Отчисления на социальные нужды» должны относиться суммы единого социального налога, а также расходы, предусмотренные коллективным договором предприятия, но не учтенные по элементу «Затраты на оплату труда», отчисления по обязательному и добровольному страхованию работников и другие аналогичные расходы, связанные с выполнением предприятием социальных обязательств перед сотрудниками и предоставлением им социальной поддержки;

В составе элемента «Прочие затраты» должны быть выделены следующие подэлементы затрат: «Неэффективные расходы»; «Налоги и сборы»; «Расходы на привлечение заемных средств» (в случае, если сумма таких расходов является существенной для целей управления).

5. Объектами управленческого учета должны выступать не только виды производимой продукции (работ, услуг) и структурные подразделения предприятий, но также виды осуществляемой деятельности и центры ответственности, что позволит формировать более полную и достоверную информацию о затратах предприятия, а также повысить эффективность контроля за затратами.

Порядок учета и распределения затрат по видам деятельности, по мнению автора, должен основываться на функциональной системе распределения затрат (ABC), которая предусматривает группировку и распределение затрат предприятия на основании технологически и экономически обоснованных показателей.

Учет затрат по центрам ответственности подразумевает группировку и распределение затрат предприятия между менеджерами различного ранга, в чьи полномочия входит контроль за уровнем тех или иных затрат предприятия.

Учет и распределение затрат по видам деятельности и центрам ответственности должны осуществляться на основании последовательного решения следующих задач:

Построения структуры видов деятельности и центров ответственности;

Разработки порядка группировки затрат по видам деятельности и центрам ответственности; Разработки порядка распределения затрат между видами деятельности и центрами ответственности.

В тексте работы автором предложена структура видов деятельности предприятий по производству минеральных удобрений, подразумевающая разделение всей деятельности предприятия на производственные и непроизводственные виды деятельности и выделения внутри этих видов деятельности следующих бизнес-процессов: выполнение единичной операции, управление и обеспечение вида деятельности.

Группировка затрат предприятия должна осуществляться на основании указанной структуры видов деятельности предприятия по следующим этапам.

В рамках 1-го этапа должно осуществляться отнесение затрат к направлениям, видам деятельности и бизнес-процессам, а именно: определение затрат, которые могут быть прямо связаны лишь с деятельностью предприятия в целом; определение затрат, прямо связанных с осуществлением выбранного вида деятельности; определение затрат, прямо связанных с бизнес-процессами внутри выбранного вида деятельности.

В рамках 2-го этапа определяется преимущественная связь того или иного вида затрат с определенным направлением, видом деятельности и бизнес-процессом. Критерий определения преимущественной связи затрат с видом (подвидом) деятельности должен определяться предприятиями самостоятельно.

В рамках 3-го этапа определяются затраты, которые косвенно связаны с несколькими направлениями и видами деятельности, и не имеют с ними прямой или преимущественной связи.

В отношении затрат, косвенно связанных с несколькими направлениями, видами деятельности и бизнес-процессами, необходимо определить экономически и технологически обоснованный базис их распределения - это составляет суть 4-го этапа.

При этом необходимо учитывать, что затраты, прямо или преимущественно относящиеся к конкретному направлению, виду деятельности и бизнес-процессу деятельности, не должны распределяться на другие направления, виды деятельности и бизнес-процессы. Исключение может составлять только распределение затрат по вышестоящим бизнес-процессам на нижестоящие бизнес-процессы.

В тексте работы автором разработаны предложения по учету отдельных видов затрат по видам деятельности и бизнес-процессам, в том числе по учету затрат вспомогательных цехов, амортизационных отчислений, затрат административных подразделений, прочих операционных и внереализационных расходов.

Для целей учета затрат по центрам ответственности автором разработана следующая структура таких центров для предприятия по производству минеральных удобрений, состоящая из пяти блоков.

1-й блок - «Снабжающие центры ответственности»;

2-й блок - «Производственные центры ответственности».

3-й блок - «Непроизводственные центры ответственности».

4-й блок - «Сбытовые центры ответственности».

5-й блок - «Центры управления и обеспечения деятельности предприятия».

Внутри каждого блока центров ответственности должны выделяться конкретные центры ответственности - вышестоящие и подчиненные (нижестоящие), начиная от конкретного работника и заканчивая уровнем высшего руководства. При этом предполагается, что вышестоящий центр ответственности контролирует деятельность нижестоящего центра и несет ответственность за его затраты.

Для целей ведения учета затрат по центрам ответственности должна применяться следующая классификация затрат:

Полностью контролируемые затраты. К таким затратам должны относиться те затраты, величина которых полностью зависит от решений, принимаемых данным центром ответственности;

Частично контролируемые затраты. К таким затратам должны относиться те затраты, размер которых лишь частично зависит от решений, принимаемых в соответствующем центре ответственности - в части цены используемых ресурсов, либо в части объема используемых ресурсов;

Затраты, которые не могут быть запланированы. К таким затратам должны относиться штрафные санкции и любые другие непредвиденные затраты, ответственность за возникновение которых несет соответствующий центр ответственности;

Затраты, не контролируемые на уровне центра ответственности. К таким затратам относятся затраты, которые не могут контролироваться на уровне выбранного центра ответственности.

Затраты, не контролируемые на уровне предприятия в целом. К таким затратам могут быть отнесены затраты, величина которых в течение определенного периода времени не зависит от принимаемых на предприятии решений - в том числе амортизационные отчисления, платежи по договорам, которые не могут быть расторгнуты и проч.

На основании изложенной классификации в тексте работы автором предложен порядок группировки затрат по центрам ответственности.

Автором разработан и обоснован план счетов для целей ведения управленческого учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений, а также предложен алгоритм отражения данных на этих счетах методом двойной записи. При этом автор исходил из того, что счета управленческого учета затрат должны быть обособлены от счетов бухгалтерского учета и должны подразделяться на три блока:

Группирующие счета, на которых данные о затратах предприятия формируются по правилам управленческого учета (1-й блок счетов);

Переходные счета, обеспечивающие перенос данных из бухгалтерского учета в управленческий учет (2-й блок счетов);

Корректирующие (зеркальные) счета, на которых учитываются суммы расхождений между данными бухгалтерского и управленческого учета (3-й блок счетов).

Использование системы счетов для целей ведения управленческого учета, по мнению автора, позволит: систематизировать ведение управленческого учета и снизить вероятность возникновения ошибок при его ведении; осуществлять группировку и распределение затрат предприятий по видам деятельности; упростить составление внутренней отчетности; выявлять и оценивать расхождения данных бухгалтерского и управленческого учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг). вести учет сумм трансфертной прибыли или трансфертного убытка, возникающего в связи с оценкой стоимости полуфабрикатов, а также работ и услуг вспомогательных производств по трансфертным ценам.

Автором также разработан и обоснован план счетов для целей ведения налогового учета затрат и порядок отражения данных на этих счетах методом двойной записи. Счета налогового учета, так же, как и счета управленческого учета, должны подразделяться на три блока: группирующие счета, переходные счета, корректирующие (зеркальные) счета.

Ведение учета затрат на счетах налогового учета делает возможным: систематизировать ведение налогового учета и снизить вероятность возникновения ошибок при его ведении; формировать достоверные данные об отложенных налоговых активах (счет бухгалтерского учета 09), отложенных налоговых обязательствах (счет бухгалтерского учета 77) и постоянных налоговых обязательствах в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

Упростить формирование налоговой декларации по налогу на прибыль.

В тексте работы автором также разработаны предложения относительно организации учета затрат в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в том числе - предложения относительно порядка информационного взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, кодификации затрат и формирования учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Выполнение перечисленных рекомендаций, по мнению автора, позволит сформировать систему учетного обеспечения управления затратами, которая, с одной стороны, обеспечивала бы руководство предприятий отрасли подробной и экономически обоснованной информацией о затратах, а с другой стороны - не привела бы к существенному росту затрат на ведение учета.