Управленческие аспекты бухгалтерского учета в свиноводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в свиноводстве"

□ОЗОБЗ168

На правах рукописи

ВОЛОДИНА АНАСТАСИЯ ВЛАДИМИРОВНА

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СВИНОВОДСТВЕ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт- Петербург- Пушкин - 2007

003053168

Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Великолукская государственная сельскохозяйственная академия»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Ларионов Александр Дмитриевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Смекалов Павел Васильевич

кандидат экономических наук, доцент Плахотнюк Михаил Михайлович

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки»

Защита состоится « 27 » февраля 2007 года в Нчас.ЗОмин. на заседании диссертационного Совета Д 220.060.04 в Санкт-Петербургском государственном аграрном университете по адресу: 196601, г. Санкт-Петербург - Пушкин, Академический проспект, д. 23, аудитория 442

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского государственного аграрного университета.

Автореферат разослан « января 2007 года и размещен на сайте

www.spbgau.spb.ru

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

Новик Е.В.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Развитие свиноводческих предприятий в условиях рыночных отношений сопровождающихся усилением конкуренции, обуславливает необходимость формирования нового информационного обеспечения, отвечающего современным требованиям управления.

Рыночные отношения в агропромышленном комплексе предполагают поиск рациональных и эффективных мер комплексного и качественного повышения уровня ведения хозяйства всех отраслей сельскохозяйственного производства, включая свиноводство. Практически все население страны является покупателем продукции свиноводства, а поэтому заинтересовано в экономически обоснованных ценах на нее.

В современных условиях функционирования сельскохозяйственных предприятий, производящих продукцию свиноводства (тяжелое экономическое положение, высокий уровень затрат на содержание животных, недостаток оборотных средств, ухудшение качества кормов и резкое повышение их стоимости, реализация производителями своей продукции по очень низким ценам через посредников, большая конкуренция со стороны иностранных производителей сельскохозяйственной продукции, ослабляющая продовольственную безопасность страны), возникла крайняя необходимость восстановления свиноводства в стране. Решение этой проблемы имеет определяющее значение в развитии сельского хозяйства в целом. Данный процесс возможен лишь на основе системы информационного обеспечения управления производством продукции свиноводства, соответствующей современным требованиям рыночных отношений. В связи с этим бухгалтерский учет как главный поставщик информации для внутреннего управления должен обеспечить формирование информации, которая способствовала бы обеспечению оперативными и достоверными данными для принятия управленческих решений в ходе осуществления производственного процесса, а не после его завершения.

По своим технологическим особенностям современные крупные свиноводческие комплексы приближаются к промышленному производству. Они функционируют на протяжении всего года с постоянно меняющимися затратами на производство и ценами на продукцию. Действующие методические рекомендации по учету затрат и исчислению себестоимости сельскохозяйственной продукции и сложившаяся система учета затрат недостаточно полно отражает особенности современного свиноводства, функционирующего в условиях рыночных отношений и обостренной конкуренции.

В связи с этим появляется необходимость радикальной перестройки формируемой в бухгалтерском учете информации о затратах, себестоимости и финансовых результатах производства продукции свиноводства. Необходимость исследования проблем информационного обеспечения

управления и повышения контрольно-аналитических возможностей учета в свиноводстве в этих условиях приобретает важное теоретическое и практическое значение. Требуют совершенствования объекты учета затрат, формы и способы получения и обобщения информации в свиноводстве и предоставления ее управленческому персоналу для принятия решений. Указанные предпосылки и определили выбор темы диссертационного исследования, цель и содержание поставленных задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных направлений и конкретных научных и практических рекомендаций развития управленческого учета в свиноводстве в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления затратами, формирования себестоимости и финансовых результатов предпринимательской деятельности.

Такая целевая направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

- проанализировать тенденции и перспективы развития свиноводства в России;

- исследовать современные технологические и организационные особенности производства продукции свиноводства и их влияние на построение учета затрат;

- уточнить объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с современной технологией и организацией свиноводства;

- обосновать необходимость и уточнить методику внедрения в учетную практику свиноводческих предприятий нормативного метода учета затрат как инструмента повышения оперативности информации;

- уточнить методику учета побочной продукции свиноводства и связанных с нею затрат;

- обосновать методику выявления и учета потерь от падежа животных;

- исследовать необходимость начисления амортизации продуктивных животных свиноводства и разработать методику ее расчета, начисления и списания амортизационных отчислений;

- обосновать рекомендации по совершенствованию методики исчисления себестоимости продукции свиноводства;

- разработать систему документации и учетных регистров в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы учета затрат на производство, исчисления себестоимости продукции свиноводства и формирования информационного -обеспечения управления отраслью.

В качестве объектов исследования выступают специализированные свиноводческие предприятия Псковской области.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, свиноводства, экономики

сельского хозяйства, законодательные и нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета в РФ, МСФО, методические отраслевые материалы. Информационная база исследования представлена широким монографическим материалом. Эмпирическая база исследования включала материалы статистических органов РФ и Псковской области, Главного государственного управления сельского хозяйства и государственного технического надзора Псковской области, а также учетные и отчетные материалы специализированных свиноводческих предприятий Псковской области (МУП «Совхоз Шелонский», ООО «ПсковАгроИнвест», ГП ОПХ «Родина», ФГУП «Племенной завод Вязье»).

При решении поставленных задач применялись экономико-статистический, математический, сравнительный, монографический, абстрактно-логический и др. методы исследования.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении широкого круга вопросов, связанных с совершенствованием методологии и организации информационного обеспечения управления производством продукции свиноводства. По результатам исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

на основе исследования отраслевых технологических и организационных особенностей свиноводства уточнены объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства;

обоснованы рекомендации по применению в свиноводческих предприятиях основных элементов нормативного метода учета и контроля затрат;

- уточнены методика учета затрат и система оценки побочной продукции свиноводства;

- разработаны рекомендации по совершенствованию методики выявления и списания потерь от падежа животных;

- доказана необходимость и разработана методика начисления амортизации продуктивных животных свиноводства;

- обоснованы рекомендации по повышению оперативности исчисления себестоимости продукции свиноводства;

- разработана система документации и учетных регистров в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Практическая значимость исследования заключается в его направленности на решение актуальных вопросов повышения обоснованности, оперативности и аналитичности учетной информации о затратах на производство и исчисления себестоимости продукции свиноводства. Реализация разработанных рекомендаций будет способствовать получению достоверной информации для принятия своевременных управленческих решений.

Основные положения работы могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету для свиноводческих хозяйств и в учебном процессе.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические положения, а также результаты исследования докладывались на всероссийской и международной научно-практической конференциях «Проблемы социально-экономического развития сельских территорий» и «Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы», г. Пенза (2003г., 2005г.); научно-практической конференции «Состояние и перспективы развития сельскохозяйственного производства Псковской области», «Инновации молодых ученых - развитию АПК России», «Инновационные технологии и тенденции развития сельскохозяйственного производства», г. Великие Луки (2004г., 2006г.); Республиканской научной конференции студентов, магистрантов и аспирантов «Ресурсосбережение и экология в сельском хозяйстве», г. Горки, Могилевская обл., Беларусь (2005г.). Основные положения и выводы диссертационной работы прошли апробацию на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года факультета статистики, учета и экономического анализа СПбГУЭФ (2004г.).

Разработанные в диссертации рекомендации приняты к внедрению и частично внедрены на специализированных предприятиях Псковской области.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 9 работ общим объемом 1,66 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 179 страницах машинописного текста, содержит 21 таблицу, 3 рисунка, 10 формул и 53 приложения.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель и задачи диссертационной работы, формулируются предмет и объекты исследования, раскрывается его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Технологические и организационные особенности свиноводства и проблемы информационного обеспечения управления» рассматриваются тенденции развития свиноводства, исследуются технологические и организационные особенности производства продукции свиноводства, оказывающие влияние на организацию и методику учета затрат, формирование себестоимости продукции и финансовых результатов, разрабатываются основные направления совершенствования информационного обеспечения управления свиноводством.

Во второй главе «Учет затрат на производство продукции свиноводства» уточняются объекты учета затрат и калькулирования в области свиноводства; разрабатываются рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля затрат, повышению его оперативности на основе принципов нормативного метода; уточняется методика учета затрат и оценки побочной продукции свиноводства, совершенствуются учетные регистры и документы.

В третьей главе «Совершенствование методики исчисления себестоимости продукции свиноводства» разрабатываются рекомендации по исчислению себестоимости продукции свиноводства по технологическим

группам животных; обосновывается необходимость и разрабатывается методика начисления амортизации продуктивных животных в свиноводстве, уточняется методика выявления и списания потерь от падежа животных, предлагается новая система соответствующей документации и учетных регистров.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Основные выводы и результаты исследования, выносимые на защиту

1 Уточнение объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства

Важнейшей предпосылкой формирования информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления, является обоснованный выбор объектов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Объектами калькуляции в свиноводстве согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (№ 792 от 6.06.03) являются: по основному стаду свиней - поросята-отъемыши (1 голова) и прирост живой массы (1ц); по группе свиньи на выращивании и откорме - прирост живой массы (1ц) и живая масса (1ц).

Приведенный в Методических рекомендациях перечень объектов учета затрат в свиноводстве, как и в других отраслях животноводства, является явно укрупненным, не учитывает технологию и организацию производства в конкретных хозяйствах, их специализацию и построен на отрыве объектов учета затрат от объектов калькулирования себестоимости.

Трудно признать оправданным отсутствие в Методических рекомендациях по группе «Основное стадо свиней» такого объекта калькулирования, как живая масса поросят-отьемышей. Данный объект калькулирования необходим, так как по себестоимости 1ц живой массы поросят определяется стоимость поросят, переведенных в старшую группу (в данном случае «Поросята от 2 до 4 месяцев»), проданных и оставшихся под матками на конец года.

Нельзя признать обоснованным объединение в Методических рекомендациях откормочного молодняка и свиней на откорме в одну учетную группу «Свиньи на выращивании и откорме». Во-первых, это разные технологические группы, имеющие свои технологические особенности содержания (различные рационы кормления, системы микроклимата и моцион, разная норма обслуживания). Во-вторых, по каждой технологической группе производится разная продукция, имеющая свою стоимость. По группе «Молодняк свиней на откорме» получают полноценное молодое мясо, которое оценивается по высоким рыночным ценам. Взрослые свиньи, выбракованные из

основного стада, после откорма дают старую и жирную свинину, содержащую 45-50 % жира, в результате чего мясо таких животных имеет низкую цену. Поэтому данную учетную группу необходимо разделить на две - «Молодняк свиней на выращивании» и «Свиньи на откорме».

В составе учетной (технологической) группы «Ремонтный молодняк и свиньи на откорме» в исследуемых хозяйствах учитываются ремонтные свинки и хрячки от 4 до 10-12 месяцев, выбракованные и поставленные на откорм проверяемые и основные свиноматки и хряки. Но в данных хозяйствах в соответствии с технологией производства ремонтные свинки и хрячки и поставленные на откорм животные в результате выбраковки содержатся в разных зданиях (свинарниках), им скармливают различные по питательной ценности корма. Кроме того, для ремонтного и откормочных животных создаются различные параметры микроклимата, условия содержания данных животных различные. Продажа данных животных ведется раздельно по каждой группе. Поэтому учет затрат по содержанию ремонтного молодняка и свиней на откорме необходимо вести в соответствии с реально сложившейся организацией производства раздельно: «Ремонтный молодняк свиней старше 4 месяцев» и «Свиньи на откорме». Обобщенная информация по реально существующим различным технологическим группам не может выступать действенным инструментом управления ни одной из них.

Проверяемые свиноматки и хряки должны учитываться в группе ремонтного молодняка, а не в группе «Основное стадо свиней», как это сейчас ведется в хозяйствах, т.к. проверяемые животные еще пока не учитываются в составе основных средств, и не являются частью основного стада.

В соответствии со степенью специализации производства свиноводческие хозяйства могут быть племенными и промышленными (неплеменными). Неплеменные хозяйства подразделяются на хозяйства-репродукторы, откормочные хозяйства, репродукторы-множители, предприятия с замкнутым типом производства. В племенных хозяйствах в соответствии с реально существующей технологией и организацией производства в диссертации обосновывается необходимость выделения следующих объектов учета затрат: основное стадо свиней, поросята от 2 до 4 месяцев, ремонтный молодняк свиней старше 4 месяцев, молодняк свиней на откорме, взрослые свиньи на откорме. В неплеменных хозяйствах выбор объектов учета затрат также должен зависеть от стадии технологического цикла. Объектами калькулирования по каждой учетной группе животных будут прирост живой массы и живая масса, а по группе «Основное стадо» - еще и приплод 1 головы поросят-отъемышей.

В зависимости от специализации перечень объектов учета затрат будет отличаться от предлагаемого в Методических рекомендациях. Предлагаемая в работе типовая номенклатура объектов учета затрат в свиноводстве представлена в таблице 1.

Конкретная номенклатура объектов учета затрат должна корректироваться в хозяйствах в соответствии с реальной технологией и организацией производства.

Таблица 1 - Объекты учета затрат в свиноводстве в зависимости от специализации хозяйств

Специализация хозяйств Объекты учета затрат

Учетные группы (объекты) Состав учетных групп (объектов)

А Б В

Племенные хозяйства

1. Племенные хозяйства 1 .Основное стадо свиней Свиноматки основные, хряки-производители, поросята до отъема (до 2 месяцев)

2. Поросята от 2 до 4 месяцев Поросята (самцы и самки) от 2 до 4 месяцев

3.Ремонтный молодняк свиней старше 4 месяцев Свинки и хрячки от 4 до 10-12 месяцев, проверяемые свиноматки и хряки от 10-12 месяцев

4. Молодняк свиней на откорме Поставленные па откорм проверяемые свиноматки и хряки, свинки и хрячки от 4 до 10-12 месяцев не прошедшие бонитировку

5.Взрослые свиньи на откорме Выбракованные и поставленные на откорм основные свиноматки и хряки

Неплеменные хозяйства

1. Хозяйства -репродукторы 1. Основное стадо свиней Свиноматки основные, хряки-производители, поросята до отъема (до 2 месяцев)

2. Поросята от 2 до 4 месяцев Поросята (самцы и самки) от 2 до 4 месяцев

2,Откормочные хозяйства 1. Поросята старше 4 месяцев и свиньи на откорме Поросята (самцы и самки) старше 4 месяцев на откорме, выбракованные основные и проверяемые матки поставленные на откорм

3. Репродукторы -множители 1 .Основное стадо Свиноматки основные, хряки-производители, поросята до отъема (до 2 месяцев)

2.Поросята от 2 до 4 месяцев Поросята (самцы и самки) от 2 до 4 месяцев

3. Поросята старше 4 месяцев на откорме Поросята старше 4 месяцев не прошедшие бонитировку

4. Свиньи на откорме Выбракованные и поставленные на откорм основные свиноматки и хряки.

4. Предприятия с замкнутым типом производства 1 .Основное стадо свиней. Свиноматки основные, поросята до отъема (до 2 месяцев)

2. Поросята от 2 до 4 месяцев Поросята (самцы и самки) от 2 до 4 месяцев

3. Поросята старше 4 месяцев на откорме Поросята (самцы и самки) старше 4 месяцев, не прошедшие бонитировку

4. Свиньи на откорме Свиноматки и хряки, выбракованные из основного стада и поставленные па откорм

5.Племенные производители Хряки-производители

2 Обоснование рекомендаций по применению в свиноводческих предприятиях основных элементов нормативного метода учета и контроля затрат

В настоящее время информация о затратах на производство и себестоимости продукции свиноводства предоставляется после завершения производственного процесса, что в условиях рыночных отношений ослабляет повседневный контроль за организацией производства и не позволяет

своевременно (в ходе осуществления производственного процесса) принимать обоснованные управленческие решения.

Требованиям, предъявляемым к оперативности информационного обеспечения управления, в наибольшей степени отвечает нормативный метод учета затрат. В результате применения нормативного учета обеспечивается оперативное выявление отклонений фактических расходов от установленных норм непосредственно в процессе производства продукции.

Для внедрения нормативного метода учета затрат в свиноводстве существуют все необходимые предпосылки. Во-первых, данная отрасль менее зависима от погодных условий. Во-вторых, предприятия, производящие свинину, работают на промышленной технологии производства. В-третьих, на данных предприятиях имеется нормативная база, позволяющая на основе нормативно-справочной информации и научно обоснованных норм расхода ресурсов разрабатывать нормативы прямых затрат. В-четвертых, процесс производства в свиноводческих хозяйствах на промышленной основе происходит относительно равномерно на протяжении всего года.

В диссертации разработаны рекомендации по организации учета и оперативного контроля, а также отвечающие требованиям нормативного метода первичные и сводные документы по нормам и отклонениям от них основных затрат, занимающих наибольший удельный вес в себестоимости продукции свиноводства (таблица 2). По остальным затратам приведены общие рекомендации.

Таблица 2 - Удельный вес основных статей затрат в технологических группах свиней ведущих хозяйств Псковской области в 2003г.

МУП «Совхоз Шелонский» ФГПЗ «Племенной завод Вязье»

Удельный вес % Удельный вес, %

Промышленная зона о сч Поросята 2-4 месяцев

Статьи затрат Основное поголовье Подсосные свиноматки с поросятами 0-1,5 месяца ^Поросята |1,5- 4 месяцев Молодняк и свиньи на откорме Я Э я 1 у а Станция искусственно! осеменения Подсосные свиноматки с поросятами 0 месяца Племенной молодняк

Корма 51,2 47,7 63,9 69,8 54,8 25,2 70,1 46,7 44,1

Зарплата с начислениями 10,4 17,3 5,7 3,8 11,4 30,7 13,2 28,8 16,5

Медикаменты 3,2 3,8 2,2 0,7 2,5 0,1 3,9 6,7 13,3

К разработанной первичной и сводной документации относятся: ведомость расхода кормов, ведомость сигнальных документов расхода кормов по возникшим отклонениям и сводная ведомость отклонений расхода кормов, ведомость сигнальных документов расхода биопрепаратов (медикаментов) по возникшим отклонениям, расчет доплат, сводная ведомость по расчету доплат и др.

Использование разработанных первичных и сводных документов по учету за затратами и отклонениями от установленных норм в момент их возникновения с указанием причин и виновников по таким статьям, как корма,

медикаменты и заработная плата позволит оперативно принимать управленческие решения и контролировать формирование себестоимости продукции свиноводства по подавляющей части затрат, формирующих себестоимость продукции свиноводства.

3 Обоснование необходимости и разработка методики начисления амортизации продуктивных животных свиноводства

Одной из особенностей сельского хозяйства является то, что в нём в больших размерах используется продукция собственного производства в качестве основных средств (рабочий и продуктивный скот, здания и сооружения и др.), которые принимают участие в формировании себестоимости продукции.

До 2006г. согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» от 30.03.2001г. (п. 17) амортизация по продуктивным животным не начислялась, хотя основные хряки и свиноматки участвуют в производственном процессе в течение длительного времени. Таким образом, все затраты, связанные с их выращиванием и содержанием до момента перевода в основное стадо, не относились на себестоимость получаемого от них молодняка. С 1 января 2006г. из ПБУ-6/01 исключается положение, согласно которому по продуктивным животным не начислялась амортизация. В связи с этим возникает необходимость разработки методики начисления амортизации продуктивных животных и соответствующих учетных регистров с учетом биологических особенностей животных.

Чтобы не просто начислять амортизацию по продуктивным животным свиноводства, но еще и одновременно распределять их первоначальную стоимость между видами продукции, целесообразно воспользоваться способом списания стоимости пропорционально объему продукции, предусмотренным ПБУ 6/01. Однако данный метод должен соответствовать технологическим особенностям производства свинины. При этом необходимо иметь в виду, что при выбраковке свиней из основного стада они сами представляют ценную продукцию выбраковки, на которую тоже должна быть отнесена амортизация. Поэтому сумма амортизации по продуктивным животным должна начисляться исходя не из первоначальной стоимости, а из амортизируемой стоимости. Под амортизируемой стоимостью понимается первоначальная стоимость продуктивных животных за вычетом стоимости выбраковки. Именно амортизируемая стоимость будет подлежать амортизации в процессе эксплуатации животных как объектов основных средств. Приведенные в диссертации расчеты показали, что проценты амортизируемой стоимости и выбраковки от первоначальной стоимости продуктивных животных составляют соответственно 84% и 16 % (таблица 3).

В диссертации были разработаны следующие документы по начислению и списанию амортизационных сумм: Ведомость расчета амортизационных отчислений по хрякам-производителям, ведомость расчета амортизационных отчислений по основным свиноматкам, сводная ведомость начисленной амортизации по продуктивным животным для включения в себестоимость

молодняка отчетного месяца, ведомость равномерного списания амортизационных сумм продуктивных животных на стоимость молодняка.

Таблица 3 - Продолжительность технологических циклов воспроизводства за год

Технологический цикл воспроизводства МУП «Совхоз Шелонский» ФГУП «Племенной завод Вязье»

Промзона Племферма кол-во дпей %к итогу

кол-во дней % к итогу кол-во дней %к итогу

1. Подготовка маток и осеменение 23+23+23 _ 23+23 _ 23+23

Итого 69 18,9 46 12,6 46 12,6

2. Супоросность маток 115+115+14 - 115+115 - 115+115 -

Итого 244 66,9 230 63,0 230 63,0

3. Выращивание поросят под матками в подсосный период 26+26 _ 45+44 _ 60+29

Итого 52 14,2 89 24,4 89 24,4

Всего 365 100 365 100 365 100

При начислении амортизации по продуктивным животным их нужно оценивать при выбраковке из основного стада по стоимости выбраковки каждого животного в отдельности и с учетом недоамортизируемой стоимости, которая возникает при преждевременной (вынужденной) выбраковке продуктивных животных. Для этого в карточках племенных животных в диссертации введен дополнительный раздел «Амортизация племенной свиноматки», «Амортизация племенного хряка», отражающий первоначальную стоимость продуктивных животных, сумму начисленной амортизации, оставшуюся недоамортизированную стоимость и стоимость выбраковки.

4 Уточнение методики учета затрат и системы оценки побочной продукции свиноводства

В большинстве случаев в хозяйствах учету побочной продукции уделяется недостаточно внимания. Нередко ее либо вообще не учитывают, либо отражают по ценам возможной реализации или использования без списания затрат со стоимости основной продукции, что приводит к завышению себестоимости основной продукции.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (приказ от 6 июня 2003г. №792 п.57) стоимость побочной продукции животноводства (навоза, помета) определяется исходя из фактических затрат на ее уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов.

В настоящее время не существует единой и полной оценки, формирующей стоимость навоза, которая включала бы в себя все затраты, связанные с его уборкой, обезвреживанием, транспортировкой к местам

хранения и непосредственно самому хранению. Методические указания также не дают такой методики и полностью не раскрывают, что относится к другим расходам по уборке и хранению навоза.

В зависимости от различных систем уборки состав затрат на уборку навоза, его очистку, транспортировку к местам хранения и хранение будет различным, что характеризуется разными конструктивными и технологическими особенностями установок по удалению навоза.

В таблице 4 приведены затраты, формирующие себестоимость навоза при различных способах его уборки.

Таблица 4 - Формирование себестоимости навоза при различных способах его уборки

Состав затрат Способы удаления навоза

Механическая система средств механизации Гидравлическая система средств механизации

1. Заработная плата с отчислениями на социальное страхование + +

2. ГСМ + -

3. Электроэнергия + +

4. Водоснабжение - +

5. Стоимость подстилки для животных + -

6. Стоимость средств по обеззараживанию навозных стоков - +

7. Амортизация сооружений по обработке и обезвреживанию навозных стоков - +

8. Амортизация иавозонакопителей + +

9. Амортизация машин для удаления навоза из навозохранилища + +

10. Амортизация мобильных и стационарных средств механической системы навозоудаления + . -

11 .Текущий ремонт средств механизации + +

12. Прочие затраты + +

13. Затраты на ремонт и амортизационные отчисления на каналы и полы + +

В статью «прочие затраты» относятся расходы, непосредственно связанные с производством побочной продукции, но не отнесенные ни к одной из указанных выше статей. Это могут быть затраты за вредные условия работы (выдаваемые работникам, связанным с уборкой навоза, талоны на молоко), затраты по страхованию работников, затраты по прачечной и т.д.

На крупных свиноводческих комплексах, использующих гидравлическую систему кавозоудаления, при удалении навоза получают жидкий навоз влажностью более 98 процентов, который относится к сточным водам животноводческих ферм.

В экономической литературе одни экономисты дают неполную информацию об учете жидкого навоза (жидкий навоз учитывают в зависимости

от его влажности в пересчете на условный подстилочный по установленным в хозяйстве коэффициентам), другие вообще об этом не упоминают. Большинство экономистов придерживаются мнения, что сточные воды животноводческих ферм не следует оценивать, так как они, как они считают, не относятся к органическим удобрениям. С этим нельзя согласиться, так как при обработке сточных вод животноводческих ферм получается и твердая, и жидкая фракции, которые должны использоваться для собственных нужд (как органическое удобрение) либо продаваться на сторону.

Немецкий ученый Томас Девес отмечает: «... жидкий навоз по сравнению с твердым обнаруживает некоторые важные агротехнические и почвенно-биологические особенности, которые делают его интересным для экологического земледелия». А так как жидкий навоз все-таки используется и имеет положительные стороны в использовании, то появляется необходимость в правильной его оценки.

На исследуемых специализированных предприятиях сточные воды, получаемые в результате навозоудаления, не используются. Это создает видимость того, что побочной продукции (навоза) в результате производства свинины не было. Вуалируются при этом и экологические последствия. Но на самом деле она была, значит надо выявлять потери. А так как потери не выявляются, то создается видимость благополучия. Информация управленческого учета должна выявлять потери и тем самым нацеливать на необходимость их устранения.

Ежедневное удаление навоза из всех типов свинарников — это один из производственных процессов, предусмотренный технологией производства, цель которого - улучшение гигиены и микроклимата свинарника. Таким образом, здания свинарников убирают от экскрементов животных не ради получения навоза, а ради содержания самих свиней - для поддержания чистоты в помещениях, которая благотворно сказывается на микроклимате помещений. Поэтому встает вопрос о том, как правильно оценить навоз, какую часть затрат отнести на себестоимость основной продукции, а какую часть на стоимость самого навоза. Относить все затраты по уборке навоза на стоимость самого навоза, как это сейчас практикуется и предлагается Методическими рекомендациями, не правильно, так как свиноводческие помещения убираются не ради навоза, а прежде всего для содержания животных в соответствующих санитарных условиях. Это обстоятельство было положено в основе определения пропорций распределения затрат по уборке навоза между стоимостью основной и побочной продукции (18 и 82 % соответственно).

Без исчисления себестоимости побочной продукции не может быть правильно оценена и себестоимость основной продукции данной отрасли. Поэтому в диссертации были разработаны калькуляционные листы для исчисления себестоимости навоза при уборке его гидравлической и механической системами средств механизации, которые будут являться информационным средством для управления процессом формирования себестоимости.

5 Разработка рекомендаций по совершенствованию методики выявления и списания потерь от падежа животных в свиноводстве

Для более точного исчисления и снижения себестоимости продукции свиноводства необходимо не только четко организовать учет, но и обоснованно отражать в затратах на производство потери, связанные с падежом животных.

Причины падежа животных могут быть различными: бесхозяйственность, вина отдельных лиц, эпизоотии, стихийные бедствия, В таблице 5 приведены основные причины падежа, связанные с бесхозяйственностью, и их возможные виновники.

Таблица 5 - Причины и виновники падежа животных в результате бесхозяйственности

Причины падежа Виновники падежа

1. Неполноценное кормление (кормление низкокачественными кормами, недокорм животных) - Оператор, обслуживающий животных; - Экспедитор по кормам; - Начальник кормоцеха; -Начальник кормовой лаборатории

2. Нарушение технологии содержания животных (сырые и холодные помещения, наличие сквозняков, несвоевременная уборка навоза и др.) - Руководитель в должности гл. инженера, гл. механика; - Инженер теплоснабжения; - Инженер гидротехнических сооружений; - Начальник котельной

3, Плохое ветеринарное обеспечение животных - Гл. ветврач; - Ветврач участка, фермы

Согласно Методическим рекомендациям (п.20) «потери (гибель) молодняка и взрослых животных, находившихся на откорме ..., допущенные по вине производственного персонала организации, относятся за его счет, а в результате стихийных бедствий — на убытки. В случаях, когда виновные в гибели животных отсутствуют (при подтверждении соответствующими документами) или же в возмещении предъявленного организацией иска отказано судом из-за несостоятельности ответчика, потери относятся на издержки производства по элементу «Материальные затраты»».

На исследуемых предприятиях падеж свиней основного стада относится на операционные расходы - счет 91 «Прочие доходы и расходы», а падеж молодняка свиней полностью списывается на себестоимость продукции без учета истинных виновников падежа. При эпизоотии затраты по падежу относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

По вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по списанию потерь от падежа животных существуют различные мнения экономистов:

- списание павших животных в связи с бесхозяйственностью бухгалтерской записью: Дт 20-2 «Животноводство» Кт 11 «Животные на выращивании и откорме»;

- списание павших животных сторнировочной записью по сумме, количеству голов и массе: Дт 11 «Животные на выращивании и откорме» Кт 202 Животноводство»;

- списание стоимости павших животных на результаты хозяйственной деятельности данного года: Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 11;

- списание потерь от гибели молодняка и взрослого скота, находящегося на откорме, бухгалтерской записью: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» Кт 11 и одновременно Дт 20-2 Кт 94 и Дт 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» - при взыскании с виновных лиц.

Приведенные способы списания стоимости павших животных сводятся к отнесению потерь от падежа животных на себестоимость прироста живой массы текущего года. В одном случае это достигается за счет повышения затрат на балансовую стоимость павших животных, в другом - за счет снижения выхода продукции на массу падежа.

Некоторые ученые считают, что единственно правильным способом списания павших животных будет тот, при котором массу поголовья по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» уменьшают на вес павших животных, не делая при этом стоимостной бухгалтерской проводки. Такой способ списания приводит к явному вуалированию потерь. Стоимость потерь от падежа нельзя полностью относить на себестоимость оставшегося поголовья. Ее необходимо прежде всего списывать на виновников падежа или убытки (если падеж произошел в результате эпизоотии, стихийных бедствий), а на затраты производства (т.е. на себестоимость оставшегося молодняка) можно списывать только в пределах технологических норм падежа животных в разрезе технологических групп. Поэтому в учете необходимо использовать счет, на котором бы накапливалась и распределялась стоимость падежа.

В качестве такого счета в литературе предлагается использовать счет 28 «Брак в производстве» в разрезе субсчетов «Падеж животных» и «Вынужденный убой» по возрастным группам, по которым учитываются расходы в составе счета № 20-2 «Животноводство». Наличие данных о потерях и отражение их на отдельном счете будет создавать условия для борьбы с гибелью поголовья животных, что положительно скажется на итогах хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий и будет способствовать повышению рентабельности сельскохозяйственного производства.

Однако для определения стоимости падежа животных, относимой на затраты производства, необходимо использовать нормативы падежа свиней в разрезе технологических групп, которые должны разрабатываться предприятиями самостоятельно или применяться уже имеющиеся нормы, приведенные в специальных справочных пособиях. В связи с этим на себестоимость продукции необходимо относить затраты в пределах норматива, рассчитанные исходя из технологических нормативов. Предварительно (до списания) падеж животных в пределах норматива необходимо учитывать по дебету счета № 28 «Брак в производстве» на субсчете «Падеж животных в пределах норматива», а затем с кредита этого субсчета данная стоимость будет списываться в дебет субсчета 20-2 «Животноводство». Стоимость падежа сверх норматива необходимо предварительно учитывать по дебету на субсчете

«Падеж животных» счета № 28, а затем списывать с кредита счета 28 «Падеж животных» либо на виновных лиц в результате бесхозяйственности, либо на счет 99 «Прибыли и убытки» в результате стихийных бедствий или эпизоотий.

Использование предлагаемой методики позволит сельскохозяйственным предприятиям не только выявлять причины и виновников падежа и способствовать его преодолению, но и уточнять показатели себестоимости продукции.

6 Обоснование рекомендаций по повышению оперативности исчисления себестоимости продукции свиноводства

Методическими рекомендациями себестоимость продукции животноводства, в том числе и свиноводства, предусматривается исчислять только по окончании года (п.61). Это обосновывается тем, что фактическая стоимость кормов собственного производства может определяться только в конце года. Если следовать такой периодичности калькуляционных расчетов себестоимости животноводческой продукции, то практически всю информацию о результатах производства получают только в конце января следующего за отчетным годом, в результате чего снижается оперативность управления сельскохозяйственным производством. Поэтому возникает необходимость ежемесячного исчисления себестоимости продукции. Стоимость кормов не является помехой для ежемесячного исчисления себестоимости продукции свиноводства. В экономической литературе давно доказана возможность и необходимость списания кормов собственного производства на производство продукции животноводства по трансфертным ценам, а не по себестоимости. При списании кормов на затраты животноводства, как это практикуется в настоящее время, по себестоимости, невозможно определить финансовые результаты и эффективность ни растениеводства, ни животноводства. Поэтому, установление твердых цен на корма собственного производства, во-первых, будет способствовать созданию хозрасчетных отношений между отраслью растениеводства и животноводства, во-вторых, позволит в дальнейшем избежать повышения себестоимости животноводческой продукции за счет высокой стоимости кормов и в-третьих, будет способствовать ежемесячному исчислению себестоимости продукции.

В исследуемых хозяйствах Псковской области себестоимость свиноводческой продукции исчисляется в среднем по хозяйству, что затрудняет оперативный контроль над затратами на каждом технологическом этапе производства и не позволяет принимать правильные управленческие решения. Поэтому для устранения указанных недостатков с учетом отнесения на себестоимость продукции части стоимости навоза и падежа, суммы амортизации продуктивных животных для специализированных сельскохозяйственных предприятий, с возможностью ежемесячного калькулирования себестоимости, уточнена действующая методика исчисления себестоимости продукции свиноводства. Для исчисления себестоимости продукции свиноводства по каждой технологической группе для

специализированных хозяйств были предложены расчетные документы для калькулирования себестоимости прироста живой массы и живой массы свиней.

Публикации по теме диссертации

1. Володина A.B. Проблемы развития отрасли свиноводства в России /A.B. Володина //Проблемы социально-экономического развития сельских территорий: Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза, 2003.- С. 84-86. (0,1 п.л.)

2. Володина A.B. Организация учета затрат в отрасли свиноводства /A.B. Володина //Состояние и перспективы развития сельскохозяйственного производства Псковской области. Сборник научных трудов. Великие Луки: редакционно-издательский отдел ВГСХА, 2004,- С. 219-221. (0,09 п.л.)

3. Володина A.B. Проблема выбора объектов учета затрат в отрасли свиноводства /A.B. Володина //Аспирант и соискатель. - 2005. - № 1. — С. 77-79. (0,2 п.л.)

4. Володина A.B. Проблема выбора объектов учета затрат в свиноводстве /A.B. Володина //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2005. - № 2. - С. 59-60. (0,2 п.л.)

5. Володина A.B. Нормативный метод учета затрат — основа эффективности сельскохозяйственного производства /A.B. Володина //Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы: сборник материалов III Международной научно-практической конференции. — Пенза: РИО Пензенской ГСХА, 2005. - С. 117-118. (0,12 пл.)

6. Володина A.B. Объекты учета затрат в свиноводстве /A.B. Володина //Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года. Март - апрель 2004года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005г. - С. 67-68 (0,06 п.л.)

7. Володина A.B. Необходимость правильного учета побочной продукции в свиноводстве /A.B. Володина // Инновации молодых ученых - развитию АПК России /Сборник материалов научно-практической конференции. Часть 2. Инновации — основа экономического роста АПК. Инженерно-техническое обеспечение АПК - Великие Луки: РИО ВГСХА, 2006. - С. 9-12 (0,18 п.л.)

8. Володина A.B. Необходимость исчисления себестоимости побочной продукции свиноводства /A.B. Володина Инновационные технологии и тенденции развития сельскохозяйственного производства /Сборник трудов Межрегиональной научно - практической конференции — B-Луки: РИО ВГСХА, 2006. - С. 258 - 260 (0,12 п.л.).

9. Володина A.B. Начисление амортизации продуктивных животных в свиноводстве производственным методом /A.B. Володина //Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2006. - № 12. - С. 39-43. (0,59 п.л.)

Подписано в печать 18,01.07 Формат 60x90'Лй

Печать офсетная. Объем 1 п.л. Тираж 70 экз. Заказ 1

Отпечатано в Санкт-Петербургском Государственном Аграрном Университете

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Володина, Анастасия Владимировна

Введение.

1. Технологические и организационные особенности свиноводства и проблемы информационного обеспечения управления.

1.1. Развитие свиноводства в РФ.

1.2. Особенности технологии и организации производства продукции свиноводства и их влияние на формирование информационного обеспечения управления.

1.3. Основные направления совершенствования информационного обеспечения управления свиноводством.

2. Учет затрат на производство продукции свиноводства.

2.1. Объекты учета затрат в свиноводстве.

2.2. Проблемы повышения оперативности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства.

2.3. Учет и оценка побочной продукции свиноводства.

3. Совершенствование методики исчисления себестоимости продукции свиноводства.

3.1. Учет потерь от падежа животных.

3.2. Амортизация продуктивных животных.

3.3. Исчисление себестоимости продукции свиноводства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в свиноводстве"

Развитие свиноводческих предприятий в условиях рыночных отношений сопровождающихся усилением конкуренции, обуславливает необходимость формирования нового информационного обеспечения, отвечающего современным требованиям управления.

Рыночные отношения в агропромышленном комплексе предполагают поиск рациональных и эффективных мер комплексного и качественного повышения уровня ведения хозяйства всех отраслей сельскохозяйственного производства, включая свиноводство. Практически все население страны является покупателем продукции свиноводства, а поэтому заинтересовано в экономически обоснованных ценах на нее.

В современных условиях функционирования сельскохозяйственных предприятий, производящих продукцию свиноводства (тяжелое экономическое положение, высокий уровень затрат на содержание животных, недостаток оборотных средств, ухудшение качества кормов и резкое повышение их стоимости, реализация производителями своей продукции по очень низким ценам через посредников, большая конкуренция со стороны иностранных производителей сельскохозяйственной продукции, ослабляющая продовольственную безопасность страны), возникла крайняя необходимость восстановления свиноводства в стране. Решение этой проблемы имеет определяющее значение в развитии сельского хозяйства в целом. Данный процесс возможен лишь на основе системы информационного обеспечения управления производством продукции свиноводства, соответствующей современным требованиям рыночных отношений. В связи с этим бухгалтерский учет как главный поставщик информации для внутреннего управления должен обеспечить формирование информации, которая способствовала бы обеспечению оперативными и достоверными данными для принятия управленческих решений в ходе осуществления производственного процесса, а не после его завершения.

По своим технологическим особенностям современные крупные свиноводческие комплексы приближаются к промышленному производству. Они функционируют на протяжении всего года с постоянно меняющимися затратами на производство и ценами на продукцию. Действующие методические рекомендации по учету затрат и исчислению себестоимости сельскохозяйственной продукции и сложившаяся система учета затрат недостаточно полно отражает особенности современного свиноводства, функционирующего в условиях рыночных отношений и обостренной конкуренции.

В связи с этим появляется необходимость радикальной перестройки формируемой в бухгалтерском учете информации о затратах, себестоимости и финансовых результатах производства продукции свиноводства. Необходимость исследования проблем информационного обеспечения управления и повышения контрольно-аналитических возможностей учета в свиноводстве в этих условиях приобретает важное теоретическое и практическое значение. Требуют совершенствования объекты учета затрат, формы и способы получения и обобщения информации в свиноводстве и предоставления ее управленческому персоналу для принятия решений. Указанные предпосылки и определили выбор темы диссертационного исследования, цель и содержание поставленных задач.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных направлений и конкретных научных и практических рекомендаций развития управленческого учета в свиноводстве в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления затратами, формирования себестоимости и финансовых результатов предпринимательской деятельности.

Такая целевая направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:

- проанализировать тенденции и перспективы развития свиноводства в России;

- исследовать современные технологические и организационные особенности производства продукции свиноводства и их влияние на построение учета затрат;

- уточнить объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с современной технологией и организацией свиноводства;

- обосновать необходимость и уточнить методику внедрения в учетную практику свиноводческих предприятий нормативного метода учета затрат как инструмента повышения оперативности информации;

- уточнить методику учета побочной продукции свиноводства и связанных с нею затрат;

- обосновать методику выявления и учета потерь от падежа животных;

- исследовать необходимость начисления амортизации продуктивных животных свиноводства и разработать методику ее расчета, начисления и списания амортизационных отчислений;

- обосновать рекомендации по совершенствованию методики исчисления себестоимости продукции свиноводства;

- разработать систему документации и учетных регистров в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы учета затрат на производство, исчисления себестоимости продукции свиноводства и формирования информационного обеспечения управления отраслью.

В качестве объектов исследования выступают специализированные свиноводческие предприятия Псковской области.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, свиноводства, экономики сельского хозяйства, законодательные и нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета в РФ, МСФО, методические отраслевые материалы. Информационная база исследования представлена широким монографическим материалом. Эмпирическая база исследования включает материалы статистических органов РФ и Псковской области, Главного государственного управления сельского хозяйства и государственного технического надзора Псковской области, а также учетные и отчетные материалы специализированных свиноводческих предприятий Псковской области (МУП «Совхоз Шелонский», ООО «ПсковАгроИнвест», ГП ОПХ «Родина», ФГУП «Племенной завод Вязье»).

При решении поставленных задач применялись экономико-статистический, математический, сравнительный, монографический, абстрактно-логический и другие методы исследования.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении широкого круга вопросов, связанных с совершенствованием методологии и организации информационного обеспечения управления производством продукции свиноводства. По результатам исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

- на основе исследования технологических и организационных особенностей свиноводства уточнены объекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции свиноводства;

- обоснованы рекомендации по применению в свиноводческих предприятиях основных элементов нормативного метода учета и контроля затрат;

- уточнены методика учета затрат и система оценки побочной продукции свиноводства;

- разработаны рекомендации по совершенствованию методики выявления и списания потерь от падежа животных;

- доказана необходимость и разработана методика начисления амортизации продуктивных животных свиноводства;

- обоснованы рекомендации по повышению оперативности исчисления себестоимости продукции свиноводства;

- разработана система документации и учетных регистров в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Практическая значимость исследования заключается в его направленности на решение актуальных вопросов повышения обоснованности, оперативности и аналитичности учетной информации о затратах на производство и исчисления себестоимости продукции свиноводства. Реализация разработанных рекомендаций будет способствовать получению достоверной информации для принятия своевременных управленческих решений.

Основные положения работы могут быть использованы при разработке нормативных положений по бухгалтерскому учету для свиноводческих хозяйств и в учебном процессе.

Основные теоретические положения, а также результаты исследования докладывались на всероссийской и международной научно-практической конференциях «Проблемы социально-экономического развития сельских территорий» и «Агропромышленный комплекс: состояние, проблемы, перспективы», г. Пенза (2003г., 2005г.); научно-практической конференции «Состояние и перспективы развития сельскохозяйственного производства Псковской области», «Инновации молодых ученых - развитию АПК России», «Инновационные технологии и тенденции развития сельскохозяйственного производства», г. Великие Луки (2004г., 2006г.); Республиканской научной конференции студентов, магистрантов и аспирантов «Ресурсосбережение и экология в сельском хозяйстве», г. Горки, Могилевская обл., Беларусь (2005г.). Основные положения и выводы диссертационной работы прошли апробацию на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года факультета статистики, учета и экономического анализа СПбГУЭФ (2004г.).

Разработанные в диссертации рекомендации приняты к внедрению и частично внедрены на специализированных предприятиях Псковской области.

Технологические и организационные особенности свиноводства и проблемы информационного обеспечения управления

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Володина, Анастасия Владимировна

Заключение

Для бесперебойного снабжения населения, несмотря на то, что отрасль свиноводства в результате проведения экономических преобразований в России оказалась в критическом состоянии, проявившемся в сокращении поголовья свиней в последние годы, наиболее ценными продуктами питания является свинина. Мясо свиней богато полноценным белком, содержащим все незаменимые аминокислоты, минеральными веществами и витаминами комплекса В. Внутренний жир свиней богат незаменимыми полиненасыщенными жирными кислотами. Кроме обеспечения населения мясом и жиром, свиноводство имеет большое значение для перерабатывающей промышленности в качестве сырья.

Переход к рынку оказал двоякое влияние на развитие свиноводства. С одной стороны, снижение поголовья и продуктивности свиней привело к сокращению производства свинины. С другой стороны, снижение уровня жизни и платежеспособности населения привело к сокращению потребления мяса.

Для выхода из создавшейся в свиноводстве ситуации можно рекомендовать следующие основные пути: государственное регулирование закупок импортной продукции; совершенствование внешнеторговой политики, позволяющей защитить отечественный рынок продовольствия от наплыва импортной продукции в ущерб собственному производству, для чего необходимо повысить таможенные пошлины и тарифы; жесткое регулирование «накруток» посредников на цены сельскохозяйственной продукции; предоставление сельхозпроизводителям целевых кредитов под низкие проценты; государственная поддержка цен реализации; государственный контроль за качеством комбикормов; компенсация части стоимости комбикормов, закупаемых животноводческими комплексами; улучшение сбалансированности кормов, совершенствование структуры рационов.

Для непрерывного процесса производства свинины необходимо постоянное возобновление поголовья животных. Это достигается путем правильной постановки технологического процесса с учетом биологических особенностей животных.

Свиноводческие хозяйства по степени специализации производства подразделяются на племенные и промышленные (не племенные).

Основу данных свиноводческих комплексов составляет технология производства. Технология производства свинины - система мероприятий, в которых целесообразно увязаны биологические особенности животных с техническими и организационно-экономическими сторонами производства.

Независимо от технологии производства, организационные особенности производства одинаковы: кормление и поение животных; проверка и регулирование системы микроклимата; чистка кормушек и станков; уборка, чистка и дезинфекция помещений; принятие поросят во время опороса и передача их в группу отъема; передача свиней из одной технологической группы в другую; ежедневное определение состояния животных по уровню продуктивности и поеданию кормов; выделение и немедленное удаление из фермы всех заболевших и подозреваемых на заболевание животных с целью предупреждения заболевания животных; терапевтические мероприятия и медикаментарная профилактика; взвешивание животных.

Такая организация производства и четкая разработанность технологического процесса создают необходимые предпосылки для построения рациональной системы бухгалтерского учета.

Для совершенствования информационного обеспечения управления важное методологическое значение имеет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования себестоимости.

Выбор объектов учета затрат в значительной степени зависит от технологии содержания животных и организации производства. Отличительной особенностью технологии производства свинины на промышленной основе является строгое деление поголовья свиней на определенные технологические группы в соответствии с физиологическими особенностями животных и технологическим процессом по уходу за ними. При такой технологии содержания животных применяется раздельно цеховая система организации производства и труда. Сущность ее состоит в том, что животные различных половозрастных и производственных групп содержатся в отдельных цехах, в каждом из которых применяют определенные способы ухода, кормления и содержания, определяют конкретные обязанности, размер оплаты труда, обслуживающего персонала, получают определенные виды продукции, с разным составом и размером затрат и выходом продукции.

Приведенный в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) перечень объектов учета затрат и калькулирования в свиноводстве, как и в других отраслях животноводства, является явно укрупненным, не учитывает современную технологию и организацию производства в конкретных хозяйствах, их специализацию и построен на отрыве объектов учета затрат от объектов калькулирования себестоимости. В работе доказывается необходимость формирования номенклатуры объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в четкой зависимости от технологии и организации свиноводства в каждом конкретном предприятии.

В соответствии с технологией производства в диссертации предлагаются следующие объекты учета затрат:

- в племенных хозяйствах: основное стадо свиней, племенные производители, поросята от 2 до 4 месяцев, ремонтный молодняк свиней старше 4 месяцев, молодняк свиней на откорме, взрослые свиньи на откорме;

- в хозяйствах репродукторах: основное стадо свиней, поросята от 2 до 4 месяцев;

- в откормочных хозяйствах: поросята старше 4 месяцев на откорме, свиньи на откорме;

- в репродукторах множителях - основное стадо;

- на предприятиях с замкнутым типом производства: основное стадо свиней, племенные производители, поросята от 2 до 4 месяцев, ремонтный молодняк, поросята старше 4 месяцев на откорме, свиньи на откорме.

Объектами калькуляции по каждой учетной группе животных должны выступать прирост живой массы и живая масса, а по группе «Основное стадо» - еще и приплод 1 головы поросят-отъемышей.

Предлагаемые объекты учета затрат и объекты калькулирования в соответствии со специализацией свиноводческих хозяйств позволят более рационально организовать управленческий учет и точнее исчислять себестоимость продукции свиноводства на каждом этапе технологического процесса производства.

В настоящее время информация об учете затрат при производстве продукции свиноводства предоставляется в поздние сроки (после завершения производственного процесса), что в условиях рыночных отношений ослабляет контроль за организацией производства и не позволяет своевременно (в ходе осуществления производственного процесса) принимать правильные управленческие решения, которые помогут не допустить необоснованного роста затрат в процессе производства продукции.

В диссертации разработаны соответствующие первичные и сводные документы по учету отклонений от установленных норм в момент их возникновения с указанием причин и виновников по статьям, занимающим наибольший удельный вес в себестоимости продукции свиноводства (корма, заработная плата, медикаменты), которые позволят оперативно принимать управленческие решения и контролировать формирование себестоимости продукции свиноводства. По остальным статьям затрат приведены общие рекомендации.

К разработанной первичной и сводной документации относятся: ведомость расхода кормов, документы по учету расхода кормов по возникшим отклонениям, ведомость сигнальных документов «Расход кормов по возникшим отклонениям», сводная ведомость отклонений расхода кормов, ведомость расхода биопрепаратов для проведения ветеринарно-профилактических мероприятий, ведомость расхода медикаментов для ветеринарно-профилактических мероприятий, сигнальные документы по учету расхода биопрепаратов (медикаментов) по возникшим отклонениям, ведомость сигнальных документов «Расход биопрепаратов (медикаментов) по выявленным отклонениям, акт на списание медикаментов, рабочий наряд, расчет доплат, сводная ведомость по расчету доплат.

В настоящее время учету побочной продукции уделяется недостаточно внимания. Нередко ее либо вообще не учитывают, либо отражают по ценам возможной реализации или использования, что одновременно приводит к искажению себестоимости основной продукции.

Методическими рекомендациями стоимость побочной продукции животноводства определяется исходя из фактических затрат на ее уборку и хранение, стоимости подстилки, суммы амортизации основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов.

В настоящее время не существует единой и полной оценки, формирующей стоимость навоза, которая включала бы в себя все затраты, связанные с его уборкой, обезвреживанием, транспортировкой к местам хранения и непосредственно к самому хранению. Методические рекомендации также полностью не раскрывают, что относится к другим расходам по уборке и хранению навоза.

На крупных свиноводческих комплексах, использующих гидравлическую систему навозоудаления, при удалении навоза получают жидкий навоз влажностью более 98 %, который относится к сточным водам животноводческих ферм. Имеющиеся в литературе рекомендации дают неполную информацию об учете жидкого навоза, причем большинство экономистов придерживается мнения, что сточные воды животноводческих ферм не следует оценивать, так как они не относятся к органическим удобрениям. Но с этим нельзя согласиться, так как при обработке сточных вод получается и твердая, и жидкая фракции, которые должны использоваться для собственных нужд, либо реализоваться на сторону.

Формируемые в настоящее время в учете свиноводческих хозяйств показатели эффективности производства продукции свиноводства являются искаженными. Уровень рентабельности свиноводства при этом занижается в результате того, что расходы по выходу навоза относятся на основную продукцию свиноводства, а получаемый доход от продажи навоза отражается без учета расходов по навозу, т.е. в данном случае идет удорожание основной продукции свиноводства за счет стоимости побочной продукции.

Нерациональное использование побочной продукции неправильно отражать на себестоимости основных видов продукции, так использование или неполное использование любой продукции должно отражаться на финансовых результатах производства именно этой продукции.

Из всего вышесказанного следует необходимость исчисления себестоимости побочной продукции, так как только в этом случае можно будет выявить убытки, которые могут возникнуть в результате неполного или нерационального ее использования. При этом рентабельность основной продукции свиноводства повысится, а настоящие причины, снижающие прибыль хозяйства, будут выявлены. Выявленные убытки, возникающие в результате неполного использования побочной продукции, будут свидетельствовать о необходимости ее рационального применения.

В результате исследования данных проблем в диссертации выявлены затраты, формирующие стоимость навоза при различных способах его уборки (механической и гидравлической системой средств механизации), дана расшифровка прочих затрат и разработаны калькуляционные листы для исчисления фактической себестоимости навоза в зависимости от способа его уборки.

В работе обоснована необходимость отнесения части затрат по уборке навоза на стоимость основной продукции и на стоимость побочной продукции и рассчитана доля отнесения затрат по уборке навоза на стоимость основной (18%) и побочной продукции (82%).

Для более точного исчисления себестоимости продукции и управления ее формированием необходимо обоснованно отражать в затратах на производство потери, связанные с падежом животных.

Причины падежа могут быть различными: бесхозяйственность, вина отдельных лиц, эпизоотии, стихийные бедствия.

Согласно Методическим рекомендациям, «потери (гибель) молодняка и взрослых животных, находившихся на откорме ., допущенные по вине производственного персонала организации, относятся за его счет, а в результате стихийных бедствий - на убытки. В случаях, когда виновные в гибели отсутствуют (при подтверждении соответствующими документами), или же в возмещении предъявленного организацией иска отказано судом из-за несостоятельности ответчика, потери относятся на издержки производства по элементу «Материальные затраты»» (п. 20).

На исследуемых предприятиях падеж свиней основного стада относят на операционные расходы - счет 91 «Прочие доходы и расходы», а падеж молодняка свиней полностью списывается на себестоимость продукции без учета истинных виновников падежа. При эпизоотии и стихийных бедствиях затраты по падежу относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

По вопросу отражения в бухгалтерском учете операций по списанию потерь от падежа животных существуют различные мнения экономистов:

- списание павших животных по причине бесхозяйственности на затраты производства - бухгалтерской записью: Дт 20-2 «Животноводство» Кт 11 «Животные на выращивании и откорме»;

- списание павших животных сторнировочной записью по сумме, количеству голов и массе: Дт 11 «Животные на выращивании и откорме» Кт 20-2 Животноводство»;

- списание стоимости павших животных на результаты хозяйственной деятельности данного года: Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 11;

- списание потерь от гибели молодняка и взрослого скота, находящегося на откорме, бухгалтерской записью: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» Кт 11 и одновременно Дт 20-2 Кт 94 и Дт 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» - при взыскании с виновных лиц.

Приведенные способы списания стоимости павших животных сводятся к отнесению потерь от падежа животных на себестоимость прироста живой массы текущего года. В одном случае это достигается за счет повышения затрат на балансовую стоимость павших животных, в другом - за счет снижения выхода продукции на массу падежа.

Некоторые ученые считают, что единственно правильным способом списания павших животных будет тот, при котором массу поголовья по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» уменьшают на массу павших животных, не делая при этом стоимостной бухгалтерской проводки. Такой способ списания приводит к явному вуалированию потерь. Стоимость потерь от падежа нельзя полностью относить на себестоимость оставшегося поголовья. Ее необходимо относить на виновников падежа, убытки (если падеж произошел в результате эпизоотий, стихийных бедствий), а на затраты производства (т.е. на себестоимость оставшегося молодняка) можно списывать потери только в пределах технологических норм падежа животных в разрезе технологических групп. Поэтому в учете необходимо использовать счет, на котором бы накапливалась и с которого распределялась стоимость падежа.

В качестве такого отдельного счета в литературе предлагается использовать счет 28 «Брак в производстве» в разрезе субсчетов «Падеж животных» и «Вынужденный убой» по возрастным группам, по которым учитываются расходы в составе счета № 20-2 «Животноводство». Наличие данных о потерях и отражение их на отдельном счете будет создавать условия для борьбы с гибелью поголовья животных, что положительно скажется на итогах хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий и будет способствовать повышению рентабельности сельскохозяйственного производства.

Падеж свиней на себестоимость продукции в работе предлагается списывать в пределах технологического норматива. Поэтому к счету 28 необходимо открыть дополнительный субсчет «Падеж животных в пределах норматива». Таким образом, стоимость падежа животных в пределах норматива будет отражаться на субсчете «Падеж животных в пределах норматива», а стоимость падежа сверх норматива - на субсчете «Падеж животных».

В расчет калькуляции себестоимости 1 ц живого веса в работе предлагается внести дополнительные показатели - «Падеж отнесен на виновных лиц» и «Падеж отнесен на убытки», по которым будут отражаться поголовье и живой вес животных, отнесенных на виновные лица или убытки. Эти показатели будут использоваться для подсчета остатков поголовья и живого веса свиней на конец года. По имеющейся в данном расчете строке «Пало и погибло» будет отражаться падеж, относимый на себестоимость продукции. В работе предлагается в расчете калькуляции себестоимости 1 ц живого веса произвести перегруппировку показателей и ввести дополнительный показатель «Итого для калькулирования», в результате чего можно будет легко определить себестоимость 1 ц живого веса, остаток поголовья и живого веса свиней на конец года и избежать ошибок в расчетах.

В экономической литературе сложились две точки зрения, касающихся начисления амортизации на продуктивный скот. Одни экономисты поддерживают действующее положение, которое не предусматривает начисление амортизационных сумм на продуктивный скот, аргументируя это тем, что стоимость выбракованных животных возмещается из выручки от их реализации. Другие экономисты доказывают необходимость начисления амортизации и на продуктивный скот. Это объясняется тем, что, во-первых, наступает возрастной период, когда животные начинают снижать продуктивность, а снижение продуктивности скота есть его физический износ, во-вторых, от реализации выбракованного скота хозяйства получают выручку ниже его балансовой стоимости.

Вопрос об амортизации продуктивного скота в рыночных условиях является особенно актуальным, так как через систему амортизации будут создаваться финансовые накопления для обновления основного стада. При обоснованной норме амортизационных отчислений можно будет более объективно исчислять себестоимость продукции свиноводства.

Начиная с 1 января 2006 года из ПБУ-6 «Учет основных средств» исключается в п. 17 правило, согласно которому амортизация по продуктивным животным не начислялась. Кроме этого данный вопрос является еще актуальным и потому, что необходимо разработать методику начисления амортизации продуктивных животных и регистров по начислению и списанию суммы амортизации с учетом биологических особенностей животных.

Для начисления амортизации по продуктивным животным свиноводства и одновременно распределения амортизируемой стоимости свиньи как объекта основных средств между видами продукции в работе использован способ списания стоимости пропорционально объему продукции, предложенный ПБУ 6/01 с приспособлением его к технологическим особенностям производства свинины. При этом учтен тот факт, что при выбраковке свиней из основного стада они являются продукцией выбраковки, на которую тоже должна быть отнесена амортизация. Поэтому амортизацию продуктивных животных предлагается начислять исходя не из первоначальной стоимости, а из амортизируемой стоимости. Под амортизируемой стоимостью понимается первоначальная стоимость продуктивных животных за вычетом стоимости выбраковки. Именно амортизируемая стоимость будет подлежать амортизации в процессе эксплуатации животных как объектов основных средств. Приведенные в диссертации расчеты показали, что проценты амортизируемой стоимости и выбраковки от первоначальной стоимости продуктивных животных составляют соответственно 84% и 16 %.

В диссертации были разработаны следующие документы по начислению и списанию амортизационных сумм: Ведомость расчета амортизационных начислений по хрякам-производителям, Ведомость расчета амортизационных начислений по основным свиноматкам, Сводная ведомость начисленной амортизации по продуктивным животным для включения в себестоимость молодняка отчетного месяца, Ведомость равномерного списания амортизационных сумм продуктивных животных на стоимость молодняка.

При начислении амортизации продуктивных животных их нужно оценивать при выбраковке из основного стада по стоимости выбраковки каждого животного в отдельности и с учетом недоамортизируемой стоимости, которая возникает при преждевременной выбраковке продуктивных животных. Для этого в карточках племенных животных предлагается ввести дополнительный раздел X. «Амортизация племенной свиноматки», «Амортизация племенного хряка»^ отражающий первоначальную стоимость продуктивных животных, сумму начисленной амортизации, оставшуюся недоамортизированную стоимость и стоимость выбраковки.

Методическими рекомендациями исчисление себестоимости продукции животноводства предусматривается по окончании года (п.61). Это обосновывается тем, что фактическая стоимость кормов собственного производства может определяться только в конце года. Если следовать такой периодичности калькуляционных расчетов себестоимости животноводческой продукции, то практически вся информация о результатах производства получается только в конце января следующего за отчетным года, в результате чего снижается оперативность управления сельскохозяйственным производством. Поэтому в условиях промышленного свиноводства возникает необходимость ежемесячного исчисления себестоимости продукции. Стоимость кормов не является помехой для ежемесячного исчисления себестоимости продукции свиноводства. В экономической литературе давно доказана возможность и необходимость списывать корма собственного производства на производство продукции животноводства по трансфертным ценам, а не по себестоимости. При списании кормов на затраты продукции животноводства, как это практикуется в настоящее время, по себестоимости, невозможно определить финансовые результаты и эффективность ни растениеводства, ни животноводства. Поэтому, установление твердых цен на корма собственного производства, во-первых, обеспечит возможность создания хозрасчетных отношений между отраслями растениеводства и животноводства, во-вторых, позволит в дальнейшем избежать повышения себестоимости животноводческой продукции за счет высокой стоимости кормов и, в-третьих, будет способствовать ежемесячному исчислению себестоимости продукции.

В настоящее время себестоимость 1 центнера прироста живой массы на исследуемых предприятиях исчисляется в среднем по всему предприятию. Так, в ФГУП «Племенной завод Вязье» Дедовического района себестоимость 1 центнера прироста живой массы в целом по предприятию составила 3295,36 руб. Однако данный показатель по подсосным свиноматкам с поросятами до двухмесячного возраста составляет 4156,73 руб./ц, что на 49,5% выше, чем по группе поросят от 2 до 4 месяцев (себестоимость по данной группе 2779,68 руб./ц), и на 50,8% выше, чем по племенному молодняку (себестоимость по этой группе равна 2757,20 руб./ц). Если рассматривать себестоимость 1 центнера прироста живой массы в МУП «Совхоз Шелонский» Порховского района по этим же технологическим группам, то здесь наблюдается аналогичная картина: себестоимость 1 центнера прироста живой массы по подсосным свиноматкам с поросятами до отъема (1,5 месяца) на 81,6% превышает данный показатель по группе поросят от 1,5 до 4 месячного возраста. При сравнении приведенных показателей экономической эффективности производства свинины между двумя предприятиями видно, что удорожание свинины было вызвано большими затратами по группе «Основное стадо», в которой учитываются подсосные свиноматки с поросятами до отъема. Такое расхождение в уровнях себестоимости 1 центнера прироста живой массы по технологическим группам свиней затрудняет факторный анализ отдельных экономических показателей.

Если исчислять себестоимость продукции в целом по всем технологическим группам свиней, как это практикуется в настоящее время, то хозяйства теряют возможность контролировать на основе калькуляций рентабельность производимой ими продукции. Поэтому нередко хозяйства, являющиеся в целом рентабельными, выпускают отдельную убыточную продукцию, не зная об этом.

В работе уточнена действующая методика исчисления себестоимости продукции свиноводства с учетом отнесения на себестоимость продукции части стоимости навоза и стоимости падежа по каждой технологической группе свиней для специализированных сельскохозяйственных предприятий с возможностью ежемесячного калькулирования себестоимости.

Исходя из организационно-технологических особенностей выращивания свиней в специализированных предприятиях, периодичности определения фактического количества основной продукции (прироста живой массы) и с учетом внедрения нормативного метода учета затрат, ежемесячного начисления и включения в себестоимость молодняка амортизации по продуктивным животным свиноводства в работе предлагается исчислять себестоимость продукции свиноводства ежемесячно, что позволит следить за формированием себестоимости продукции на каждом технологическом этапе производства и соответственно принимать своевременные управленческие решения. Все эти рекомендации обеспечивают возможность исчисления себестоимости продукции свиноводства в специализированных хозяйствах по каждой технологической группе животных.