Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном производстве

Мищенко, Елена Александровна

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном производстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Мищенко, Елена Александровна
Место защиты: Санкт-Петербург
Год: 2006
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном производстве - тема диссертации по экономике, скачайте бесплатно в экономической библиотеке

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном производстве"

На правах рукописи

Мищенко Елена Александровна

Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном

производстве

Специальность - 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - Пушкин 2006

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Смекалов П.В.

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Малыш М.Н.

кандидат экономических наук, профессор Гульпенко К.В.

Ведущая организация:

Российский государственный аграрный университет - МСХА им. К.А. Тимирязева

Защита состоится 2006г. в часовс^Ямин. на

заседании диссертационного совета Д 220.060.04 в ФГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет» по адресу: 196605, Санкт-Петербург - Пушкин, Академический проспект, д.23, ауд. 450.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»

Автореферат разослан »

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Новик Е.В.

¿006 А

Тт-

Т. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Тепличное производство - важная отрасль растениеводства, предназначенная для производства экологически чистой, свежей растительной продукции в культивационных сооружениях защищенного грунта во внесезонное время или круглогодично. Обеспечение населения собственными продуктами питания, повышение уровня самообеспеченности городов, регионов высококачественными овощами, особенно во внесезонный период, является важным фактором социально-экономической и политической стабильности государства. Огромная роль в решении этой задачи принадлежит овощеводству защищенного грунта.

При переходе к рыночной экономике тепличные хозяйства оказались в тяжелом финансовом положении. Восстановление и повышение эффективности работы хозяйств зависит от обоснованности управленческих решений, для принятия которых необходима оперативная и детальная информация. Действующие Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. №792) внесли определенные коррективы в методику учета тепличного производства. Однако в целом сложившаяся система учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и выявления финансовых результатов как основа информационного обеспечения управления тепличным производством в основном сформировалась в условиях командно-административной системы, заимствована из практики учета сельскохозяйственных предприятий открытого грунта и не отражает в полной мере ни требований рыночных отношений с обостренной внутренней и международной конкуренцией и новыми условиями предпринимательской деятельности, ни специфики тепличного производства. В этой связи возникает потребность в исследовании и совершенствовании организации информационной системы управленческого учета.

По своим технологическим особенностям защищенный грунт приближен к промышленному производству. В современном тепличном комплексе применяются интенсивные технологии, количество выращенной продукции определяется спросом на неб, а не погодными условиями. Методические рекомендации по учету затрат в сельском хозяйстве недостаточно полно отражают особенности тепличного производства, и многие актуальные вопросы информационного обеспечения управления остаются не решенными.

В настоящие время в овощеводстве защищенного грунта активно развиваются интеграционные процессы, что влияет на организацию управленческого учета в этой специфической отрасли.

Тепличное хозяйство функционирует на протяжении всего года с постоянно меняющимися затратами на производство и реализационными ценами на продукцию. Такие условия предъявляют особые требования к оперативности информации, обеспечивающей гибкое реагирование управления на постоянные изменения уровней и соотношений затрат и цен. Однако сложившаяся система учета не обеспечивает управление такой информацией. Все это требует радикальной перестройки сложившейся учетной практики с целью создания информационного обеспечения управления тепличным производством в соответствии с его современными технологическим и организационными особенностями и требованиями рыночных отношений и обострившейся конкуренцией, что придает теме диссертационного исследования высокую актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке рекомендаций по развитию и совершенствованию управленческого учета, способствующего повышению оперативности и достоверности информации в овощеводстве защищенного фунта в соответствии с требованиями экономических методов управления. Такая целеййя направленность исследования обусловила постановку и решение следующих з&дач:

-исследовать влияние технологических и организационных особенностей овощеводства защищенного грунта на организацию и ведение управленческого учета;

1 -обосновать необходимость детализации объектов учета затрат овощеводства защищенного грунта с целью повышения достоверности информации;

-йсследовать классификацию затрат в соответствии с требованиями управленческого учета;"

- уточнить номенклатуру калькуляционных статей затрат в соответствии с особенностями тепличного производства;

-обосновать рекомендации по формированию сегментной информации в овощеводстве защищенного грунта;

- исследовать целесообразность применения учета затрат и исчисления себестоимости по переменным затратам;

- обосновать необходимость и разработать методические рекомендации по применению нормативного метода учета затрат в тепличном производстве;

- обосновать рекомендации по повышению оперативности учёта затрат и разработать методику ежемесячного калькулирования Себестоимости продукции тепличных предприятий и выявления финансовых результатов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность методических, теоретических и практических вопросов организации управленческого учета в овощеводстве защищенного грунта.

Объектом исследования выступили хозяйства, специализирующиеся на овощеводстве защищенного грунта.

Методологическая основа и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных экономистов в области управленческого учета, нормативные документы по ведению бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, международные стандарты финансовой отчетности, периодические издания, статистические сборники, учетные данные и информация веб-сайтов тепличных хозяйств.

В процессе работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, системный подход, научная абстракция, статистические группировки и другие.

Научная новизна исследования заключается в постановке вопросов, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и информационного обеспечения управления овощеводством защищенного грунта. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

-систематизированы технологические и организационные особенности овощеводства защищенного грунта, определяющие организацию управленческого учета;

-обоснована необходимость детализации объектов учета затрате овощеводстве защищенного грунта с целью повышения достоверности информации об эффективности возделываемых культур;

-уточнена классификация затрат в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления;

-разработана новая номенклатура калькуляционных статей в соответствии с особенностями технологии и организации тепличного производства;

-разработаны рекомендации по формированию сегментной информации и формы внутренней отчетности тепличных предприятий;

-исследованы возможности применения учета затрат и исчисления себестоимости по переменным затратам;

-обоснованы необходимость, порядок внедрения и особенности применения нормативного метода учета затрат в тепличном производстве;

-разработана методика ежемесячного калькулирования себестоимости продукции тепличных предприятий как основы регулирования сроков возделывания тепличных культур.

Практическая значимость результатов исследования и разработанных рекомендаций заключается в возможности повышения на их

основе оперативности и обоснованности информации о затратах, оптимизации сроков возделывания культур защищенного грунта и реализации продукции как основного фактора повышения эффективности тепличного производства, совершенствования организации управленческого учета и информационного обеспечения управления на предприятиях защищенного грунта. Основные положения диссертационного работы могут быть использованы при разработке нормативных материалов и учебных курсов по управленческому учету в овощеводстве защищенного грунта.

Апробация результатов исследования. Основные вывода и рекомендации диссертационной работы прошли апробацию на экспериментальных расчетах по фактическим данным ЗАО «Лето», на Всероссийской научно-практической конференции 2004г., на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ 1999г., 2000г., 2001г., 2002г., 2003г, на научно-практической конференции Избербашского филиала ДГУ 2001г., а также в опубликованных работах автора.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 2,8 п. л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Организация тепличного производства и проблемы информационного обеспечения управления» анализируются развитие овощеводства защищенного грунта в РФ и его роль в обеспечении населения продовольствием, исследуется влияние технологических и организационных особенностей 'тепличного производства на построение управленческого учета, разработаны основные направления совершенствования учета затрат как информационной основы управления тепличным производством.

Во второй главе «Совершенствование учета затрат в тепличном производстве» обосновывается необходимость детализации объектов учета затрат с целью повышения достоверности информации об эффективности возделывания тепличных культур, разработаны новая номенклатура калькуляционных статей затрат на овощную продукцию защищенного грунта в соответствии с современными требованиями управления, а также рекомендации по формированию сегментной информации и формы внутренней отчетности.

В третьей главе «Проблемы повышения оперативности информационного обеспечения управления тепличным производством» исследуются возможности исчисления себестоимости продукции

защищенного грунта по переменным расходам, обосновываются рекомендации по применению нормативного учета затрат в тепличном производстве, разработана методика ежемесячного калькулирования себестоимости тепличной продукции.

В заключении диссертации сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.

П. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и

предложения

1. Технологические и организационные особенности овощеводства защищенного грунта и их влияние на организацию управленческого учета

Руководству тепличных хозяйств приходится постоянно принимать решения, эффективность которых зависит от оперативности, обоснованности и полноты информации. Построение оперативной информационной системы невозможно без учета технологических и организационных особенностей защищенного грунта.

Принципиальным отличием тепличного производства от земледелия открытого грунта является возможность управления сезонными факторами и получения высоких урожаев в любых климатических условиях.

В растениеводстве открытого грунта основным средством производства выступает земля, продуктивность которой не поддается точному учету. В тепличном производстве ее заменили тепличным грунтом, малообъемной гидропоникой, аэропоникой, использование которых позволяет приблизить фактическую продуктивность возделываемых культур к потенциальной. Тепличные условия обладают такими свойствами, которые агрономическая наука в течение веков пыталось придать почве и природной среде. Все это коренным образом изменило технологию обработки почвы и систему питания растений, состав и структуру затрат, а, следовательно, требует и других методов учета таких затрат.

Из-за сезонности производства в растениеводстве открытого грунта происходит неравномерное использование основных средств. Современные технологии тепличного производства позволяют производить продукцию круглогодично. Информация о затратах и результатах деятельности тепличных предприятий, как и в промышленности, приобретает неограниченную сопоставимость.

Современные тепличные хозяйства переходят на новые системы выращивания овощей, внедряют системы машин, оборудования и агрохимического обслуживания с высоким уровнем автоматизации и компьютеризации. В сочетании с новыми требованиями развивающихся

рыночных отношений это обуславливает необходимость коренного изменения системы информационного обеспечения управления.

В тепличном производстве в связи с управляемостью сроками производства и выхода продукции, необходимостью учета влияния сезонных факторов на размеры затрат и колебание реализационных цен появляется как потребность в оперативной информации о себестоимости и рентабельности продукции, получаемой в постоянно меняющихся погодных условиях производства и рыночных условиях реализации, так и возможность еб ежемесячного калькулирования. Без такой информации грамотно управлять тепличным производством невозможно. В настоящие время тепличные хозяйства рассчитывают себестоимость в конце года, но тепличное производство обладает всеми предпосылками для перехода к ежемесячному калькулированию себестоимости продукции. По своим технологическим особенностям защищенный грунт приближен к промышленному производству.

В рыночных условиях в овощеводстве защищенного фунта усилились интеграционные процессы. Оно приобретает разнообразные организационные формы. Сформировались группы предприятий холдингбвого типа (концерны, конгломераты, холдинги); агроформирования, образованные с помощью административно-экономического объединения предприятий; союзы, ассоциации и т.п. формирования, в которых объединение осуществляется на договорной основе юридически самостоятельных предприятий.

Основной организационной формой интегрированных объединений являются акционерные общества закрытого типа.

Опыт России и других стран показывает, что интеграционные организационные формы позволяют повысить эффективность производства, переработки и реализации продукции.

Необходимость совершенствования системы управленческого учета обусловлена потребностями новой организационной структуры предприятий и современными информационными потребностями управления в рыночных условиях предпринимательской деятельности.

2. Объекты учета затрат в овощеводстве защищенного грунта

Тепличные предприятия как специализированные организации нуждаются в детализации объектов учета затрат, способной обеспечить получение реальных показателей себестоимости и рентабельности реализации продукции в постоянно меняющихся на протяжении года условиях производства и сбыта овощей с учетом не только возможностей самого тепличного производства, но и конкуренции открытого грунта. Наибольшую точность показателям себестоимости обеспечивает совпадение объектов учета затрат с объектами калькулирования, увеличивающее удельный вес затрат на производство, включаемых в себестоимость конкретных видов продукции по прямым признакам.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. №792, в разделе «Овощеводство защищенного грунта» приводится всего два объекта учета затрат: «Лук на перо, огурцы, помидоры, салат, редис, шпинат и др., рассада теплиц» и «Шампиньонницы (грибы, мицелий шампиньонов)». В то же время в качестве объектов калькулирования себестоимости выделены отдельные виды овощей и виды рассады, а в шампиньонницах - грибы и мицелий шампиньонов. Такой разрыв между объектами учета затрат (по всем овощам и рассаде в целом) и объектами калькулирования себестоимости (по видам овощей и рассады) носит искусственный характер и не может быть признан оправданным ни при каких обстоятельствах. Вместо сокращения объемов учетных работ он приводит к его повышению в связи с необходимостью условного распределения обобщенно учтенных затрат по конкретным видам продукции. Предлагаемые при этом приемы распределения затрат - пропорционально квадратным метро-дням или рамо-дням - являются не оправданными.

Дело в том, что защищенный грунт связан с резкими колебаниями в уровне затрат на протяжении всего года. Зимний квадратный меторо-день требует огромных энергетических затрат на отопление, освещение теплицы, летний - в таких затратах практически не нуждается. Смысл калькулирования себестоимости тепличной продукции по периодам и видам выращиваемой в разные сроки продукции при резких перепадах в уровнях сезонных затрат и цен на овощи заключается в выявлении наиболее обоснованных сроков выращивания тепличной продукции, обеспечивающих покрытие дополнительных затрат на отопление и освещение повышенными реализационными ценами в осенне-зимний и ранневесенний периоды. Распределение же пропорционально обезличенным искусственно уравненным квадратным метро-дням может дать только резко искаженную себестоимость и дезориентировать управление. Квадратные меторо-дни как база распределения затрат между культурами приемлемы лишь внутри одного месяца. Для распределения общегодовых затрат они нуждаются в корректировке с учетом колебаний затрат на отопление, освещение, а также предельной потребности в тепле и свете различных культур. Применение таких поправочных коэффициентов еще больше усложнит методику расчета, а калькулируемые таким образом показатели себестоимости сделаются еще более условными.

Наиболее рациональным выходом при этом может быть признана глубокая детализация объектов учета затрат, обеспечивающая их максимальное сближение с объектами калькулирования.

должна выступать рассада овощей по каждому виду с учетом сроков выращивания. В качестве отдельных объектов калькулирования в овощеводстве защищенного грунта целесообразно выделять культуры, выращенные по различным технологиям, в частности по технологии малообъемной гидропоники. Только это даст возможность правильно оценить эффективность применения отдельных технологий и обосновать направления развития специализации хозяйства.

В овощеводстве защищенного грунта распространенным является выбор объектом учета затрат группы зеленых культур, что не позволяет выявить действительной эффективности возделывания каждой из них.

Для тепличного овощеводства недостаточно выделение в качестве самостоятельных объектов калькулирования отдельного вида культур. Так, тепличные комбинаты выращивают и реализуют огурцы трех разновидностей (длинноплодные, среднеплодные, короткоплодные), не считая сортовых различий. Урожайность, сроки выхода, себестоимость, цены - все, что определяет эффективность возделывания, - по ним резко варьируются. Поэтому без учета показателей по сортам грамотное управление тепличным производством невозможно.

Выделение в качестве самостоятельных объектов учета каждого биологического сорта внутри культур необходимо, так как они существенно различаются по технологии выращивания. В этом случае появляется возможность сравнивать экономические показатели урожайности, себестоимости различных сортов одной культуры, выявлять высокорентабельные сорта и гибриды.

Методическими рекомендациями в качестве объектов аналитического учета основного производства выделяются виды промышленных производств или отдельные стадии технологического процесса. Этапы технологического процесса овощеводства защищенного грунта могут реально выступать в качестве отдельных переделов. Организация учета затрат в разрезе технологических процессов может быть достигнута благодаря применению попередельного метода учета затрат и калькулирования.

В современных условиях - в условиях обостренного предпринимательского риска и конкуренции упрощение производственного учета с помощью укрупнения объектов учета затрат чревато крупными отрицательными экономическими последствиями, так как оно ведет к искажению данных о фактической себестоимости конкретной продукции, утрате его сопоставимости с действующими в это время ценами, снижению контроля и управления затратами и результатами.

3. Классификация затрат в соответствии с требованиями управленческого учета

Учет затрат и калькулирование себестоимости занимают основное место в системе бухгалтерского управленческого учета. Огромное влияние

на учет затрат и формирование себестоимости продукции оказывает классификация затрат.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. №792, приводится обширная классификация производственных затрат (II глава, п.6).

В современных условиях трудно назвать классификацию затрат научно обоснованной, если она не содержит деления затрат на переменные и постоянные. В представленных Методических рекомендациях есть такая классификация затрат, однако она нуждается в уточнении. В рекомендациях поясняется, что условно-постоянными затратами являются затраты, не зависящие или мало зависящие от объема производства. Однако надо иметь в виду, что переменные затраты, хотя в принципе меняются с изменением объема производства, могут оставаться и неизменными по периодам, а их изменение не носит обязательно пропорционального характера с изменением объема производства. Больше того, они могут и уменьшаться при повышении объема производства. Это особенно важно иметь в виду в сельском хозяйстве, где эффективность затрат во многом зависит от природных факторов. Поэтому такие затраты также должны называться условно-переменными.

В классификацию производственных затрат для целей бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях в группировку затрат по охвату бюджетированием вошли следующие периодические затраты: бюджет коммерческих расходов и бюджет управленческих расходов. Следует отметить, что в названии главы и классификации говорится только о производственных затратах, что делает неуместным присутствие коммерческих затрат в данной группировке производственных затрат.

В Методических рекомендациях в качестве объектов управления выделены затраты по местам их возникновения, затраты в центрах затрат и затраты в центрах ответственности, но не предусмотрена классификация затрат, позволяющая совместить места возникновения затрат с действием лиц, ответственных за произведенные затраты, что является одним из достоинств группировки затрат по местам их возникновения. Для осуществления такого подхода в управленческом учете используется группировка затрат: на контролируемые и неконтролируемые (обеспечивает действенность системы контроля); на эффективные и неэффективные (позволяет оценить управленческую деятельность).

Процесс управления затратами по центрам ответственности невозможен без определения степени регулируемости затрат. Регулируемые затраты регистрируются по центрам ответственности, их величина зависит от деятельности руководителя центра ответственности. В отличие от

нерегулируемых затрат регулируемые подвержены влиянию управленческих решений.

Реализация предлагаемых уточнений существующей классификации производственных затрат будет способствовать улучшению организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

4. Номенклатура калькуляционных статей в овощеводстве защищенного грунта

Так, статья «Средства защиты растений и животных» объединяет процессы защиты двух разных отраслей сельского хозяйства (растениеводства и животноводства), не учитывает существование двух методов защиты растений - биологический и химический. Экономическая эффективность применения химического и биологического методов защиты растений различна. Различны и специализированные подразделения тепличного предприятия, осуществляющие эти методы защиты. В диссертации доказывается необходимость выделения двух отдельных статей - «Химическая защита растений» и «Биологическая защита растений».

В типовой номенклатуре отдельные калькуляционные статьи сформулированы как элементы. Статьи затрат, в отличие от элементов, должны выражать не вид затрат, а направление расходов. Так, представленные статьи «Удобрения минеральные» и «Удобрения органические» должны показывать все составляющие процесса удобрения почвы, и поэтому статьи должны быть сформулированы как «Удобрение минеральными веществами» и «Удобрение органическими веществами». Только такие формулировки названий и такое содержание этих статей будут соответствовать принципам постатейной классификации затрат и дадут возможность оценить экономическую эффективность применения удобрений.

Предложенная в Методических рекомендациях внутренняя классификация расходов на оплату труда является непоследовательной. В статье «Оплата труда» выделены следующие пункты: а) основная; б) дополнительная; в) натуральная; г) другие выплаты. Первые две группы выделены по одному признаку (отработанность времени оплаты или выполнение оплачиваемой работы), третья (натуральная) - по другому (форма выплаты). Существующие два вида заработной платы - основная и дополнительная могут осуществляться и в натуральной, и в денежной форме. Натуральные выплаты (группа «в») могут входить в группы «а» или «б». Выделение натуральной формы оплаты труда в отдельную подгруппу статьи «Оплата труда» в такой классификации является нелогичным. В Методических рекомендациях принципиально правильно трактуется

основная оплата труда, но явно ошибочно характеризуется сущность дополнительной заработной платы. В результате этого в состав дополнительной зарплаты Отнесены всякого рода доплаты, ни чем не отличающиеся от основных выплат и по своей экономической природе представляющие собой основную заработную плату.

Совершенно нелогичным является выделение и четвертой подгруппы внутри статьи «Оплата труда». Если первые три подгруппы являются разновидностями видов или форм оплаты труда, то всякие «другие выплаты» должны находиться за пределами этой статьи.

Типовая номенклатура калькуляционных статей предназначена для всего растениеводства, в первую очередь для открытого грунта, поэтому не учитывает важных особенностей овощеводства защищенного грунта.

Современное тепличное производство отличается высоким уровнем механизации и автоматизации, применением научно обоснованных технологий выращивания культур, новых методов организации производства, что предполагает значительные изменения структуры затрат в специализированных сельскохозяйственных предприятиях. На практике тепличные хозяйства применяют некоторые специализированные статьи затрат, но это не обеспечивает возможности глубокого экономического анализа каждой отдельной статьи и себестоимости в целом, получения соответствующих сведений в разрезе статей по данным учета без сложных дополнительных выборок и расчетов, сопоставимости, тождественности наименований и содержания статей в планировании и учете.

С целью преодоления этого недостатка в диссертации предлагается расширение номенклатуры статей, отражающих специфику тепличного производства. В частности доказывается необходимость выделения статей «Затраты на субстрат», включающей в себя стоимость субстратов, расходы по их дезинфекции, вывозу по окончании культурооборота и др., «Затраты на грунт», так как он требует периодической замены, применения термического или химического обеззараживания и другие затраты.

В защищенном грунте использование биотоплива в пленочных теплицах требует значительных затрат ручного труда и техники. Поэтому было бы целесообразным выделение таких затрат в самостоятельную статью - «Затраты на биотопливо».

Овощи, зелень, грибы являются малотранспортабельной продукцией. Огромное значение для сохранения их товарного вида и качества имеют условия перевозки и хранения. В этой связи необходима самостоятельная калькуляционная статья «Затраты на тару и тарные материалы».

средств» не удается, так как в них отражаются расходы по текущему ремонту и амортизации культивационных сооружений, оборудования (системы капельного полива, испарительного охлаждения и доувлажнения, управления микроклиматом и др.), тракторов и т. д., то есть всех основных средств производственного назначения. Между тем главным фактором постоянного повышения в себестоимости доли затрат по этим статьям является повышение эксплуатационных расходов по сельскохозяйственным машинам и механизмам, внедрение дорогостоящего специализированного оборудования. Выделение в учете расходов, связанных со специализацией использования основных средств, обеспечит возможность прямой увязки их в учете с объектами учета затрат и усиления контроля их эффективности. В связи с этим было бы целесообразным выделить калькуляционные субстатьи «Затраты на содержание и эксплуатацию тепличных конструкций», «Затраты на содержание и эксплуатацию тепличного оборудования», «Расходы на содержание и эксплуатацию прочей сельскохозяйственной техники».

Технологический процесс производства тепличных овощей необходимо разделить в учете, как и в объективно существующей технологии, на ряд стадий (этапов): подготовка теплиц к новому обороту; посев (посадка); уход за растениями; уборка урожая; послеуборочные работы. Каждый из этих этапов состоит из определенных видов работ, которые зависят от типа культивационного сооружения, способа выращивания и состава культур. В диссертации представлена номенклатура калькуляционных статей с учетом особенностей каждого этапа. Такой подход позволит рассчитывать себестоимость каждого этапа работ, что повысит оперативность информации и обеспечит возможность повседневного текущего контроля за ходом работ и управления затратами на них.

Приведенные предложения и рекомендации способствуют созданию самостоятельной стандартизированной номенклатуры калькуляционных статей для защищенного грунта, учитывающей его особенности. Еб введение даст возможность вести учет и распределение затрат с учетом индивидуальных особенностей всех видов тепличных сооружений, что будет способствовать получению более достоверных сводных данных о важнейших видах затрат на производство и по отрасли в целом, обеспечит высокую сопоставимость показателей себестоимости, а значит, и выбор прогрессивных технологий, апробированных в других хозяйствах. Вместе с тем предлагаемая классификация согласовывается со стандартной классификацией затрат в сельском хозяйстве.

5.Формирование сегментной информации в овощеводстве защищенного грунта Современное тепличное предприятие представляет собой сложную организационную систему, охватывающую многочисленные структурные подразделения, и требует создания сложной инфраструктуры -биолаборатории, агрохимической лаборатории, тепличного комплекса,

вспомогательных служб. Между всеми этими подразделениями осуществляются сложные технологические и экономические взаимосвязи, требующие соответствующего информационного обеспечения управления и отражения в соответствии с современными рыночными условиями. В настоящее время в агропромышленном секторе активно развиваются интеграционные процессы, охватившие и овощеводство защищенного грунта. Все это обуславливает необходимость в формировании и оперативной доставке информации о работе каждого структурного подразделения предприятия, что возможно при построении внутренней сегментарной отчетности, которая должна обеспечивать необходимой информацией всех заинтересованных пользователей.

Структурные подразделения можно рассматривать как отдельный сегмент и центр ответственности, каждому из которых будет соответствовать собственная форма отчетности.

Чтобы внутренняя отчетность этих центров аккумулировала информацию о затратах по отдельным технологическим этапам работ и содержала данные об отклонениях фактических показателей от нормативных, в отчетах по центрам затрат достаточно показывать те затраты, которые функционально связанны с объемом выполненных ими работ. Последующие отчеты, вверх по иерархической лестнице, будут содержать информацию о затратах и результатах деятельности других организационных подразделений тепличного предприятия.

Структурные подразделения тепличного хозяйства действуют как внутренне единое предприятие, между отделениями существуют взаимосвязи. Биолаборатория производит биологические препараты для тепличного комплекса, а также реализует их внешним покупателям; рассадные теплицы также выращивают рассаду не только для внутреннего использования; тепличный комплекс реализует овощи и передает их на переработку в перерабатывающий комплекс. Следовательно, структурные подразделения тепличного хозяйства нельзя рассматривать только как единый имущественный и производственный комплекс по производству конечного вида продукции. Взаимоотношения между подразделениями должны строиться на основе коммерческого расчета, оформляться заключением письменных договорных взаимных обязательств. Необходимо, чтобы структурные подразделения обладали определенной самостоятельностью, обеспечивающей их заинтересованность в конечных результатах.

Дискуссия о возможности и целесообразности выявления финансовых результатов на уровне производственных подразделений предприятия продолжается десятилетиями. Выявление прибыли от реализации продукции сегмента сторонним организациям не представляет сложности. Гораздо сложнее этот вопрос решается при внутренней реализации продукции одного сегмента другому. Для этого необходима

разработка внутренних расчетов - трансфертных цен. В настоящее время используются различные методологические подходы к формированию трансфертных цен. Однако наиболее обоснованным подходом применительно к тепличным предприятиям следует считать метод определения трансфертных цен на базе рыночных цен с детальной проработкой внутрихозяйственной ценовой политики тепличного предприятия.

Методологические основы формирования сегментной информации разработаны в ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и в МФС014 «Сегментная отчетность».

В ПБУ 12/2000 особо выделяются и специальные отчетные сегменты, информация о деятельности которых подлежит обязательному раскрытию в общей бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.

Способ представления и состав сегментной информации определяются прежде всего исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и прибылей деятельности предприятия, в зависимости от которых раскрываемая информация подразделяется на первичную и вторичную. В качестве первичной в отчетном сегменте должна выступать информация о выручке от продажи конкретных видов тепличной продукции или оказанных услуг, о затратах сегмента на производство этих видов тепличной продукции или услуг, о финансовых результатах сегмента, его активах и обязательствах, а также о размерах капитальных вложений и амортизационных отчислений.

В диссертации предлагаются разработанная по фактическим материалам ЗАО «Лето» схема раскрытия информации по сегментам тепличного предприятия и форма внутреннего отчета сегмента 1 «Производство огурцов первого оборота».

6. Нормативный учет затрат на производство овощеводства защищенного грунта

Тепличное производство, связанное с преодолением его зависимости от природных условий, приводит к еще большей длительности производственных циклов, свойственной земледелию. Поэтому повышение оперативности учета затрат и контроля за формированием себестоимости продукции здесь приобретает особенно важное значение.

Наиболее эффективным методом повышения оперативности информации об издержках производства и формировании себестоимости продукции, является нормативный метод учета - аналог западного метода стандарт-кост. Однако в отличие от нормативного метода в соответствии со

своей основной задачей управления западных стран, связанной с недопущением отклонений, отклонения при стандарт-косте не документируются, а отражаются на специальных счетах. В наших условиях система нормирования, роль которого как и планирования, была неоправданно понижена в условиях перестройки управления, пока еще не позволяет работать без отклонений от нормативов. В сельском хозяйстве возможность отклонений усиливается под влиянием природных факторов. Поэтому в условиях защищенного грунта целесообразно использование принципов нормативного метода учета затрат с оперативным выявлением и документированием отклонений сигнальной документацией.

Кроме того возникающие отклонения фактических затрат от стандартных в американских компаниях обычно списываются не на себестоимость продукции, а на счета по учету продаж. Это не искажает размер полученного финансового результата, но не позволяет исчислять действительную себестоимость продукции, уровень которой сам по себе имеет важное значение в информационном обеспечении управления.

Наиболее рациональное решение этой проблемы в любых условиях обеспечивается на основе внедрения принципов нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При их осуществлении создается возможность повседневного контроля издержек производства на основе оперативного выявления возникающих отклонений от заданных нормативами параметров в уровне затрат.

Многие экономисты считают, что нормативный метод был разработан применительно к условиям плановой экономики, поэтому метод стандарт-кост в большей степени подходит для настоящего времени. Но необходимо отметить, что как раз в условиях централизованного планирования с низким уровнем конкуренции многие предприятия не были заинтересованы в контроле за затратами по местам их возникновения и центрам ответственности, в выявлении резервов для снижения себестоимости, поэтому не видели необходимости в применении нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Несомненно, что в современных экономических условиях интерес к этому методу растет.

Для овощеводства защищенного грунта в связи с длительностью производственного цикла очень важно предварительно определить не только себестоимость продукции, но и отдельных видов работ по технологическим переделам внутри каждой культуры. Некоторые виды работ занимают значительный удельный вес в себестоимости готовой продукции. Предварительная нормативная калькуляция себестоимости отдельных видов работ даст возможность выявить причины и виновников отклонений от норм.

технологического процесса будут зависеть от технологии производства овощей защищенного грунта и зоны размещения хозяйства.

Поэтапное выявление отклонений от нормативных затрат по этим стадиям технологического процесса обеспечит высокую информированность управления и создаст ему возможность оперативного вмешательства в формирование себестоимости продукции. Фактическая себестоимость работ и продукции каждого этапа будет легко определяться путем корректировки нормативных затрат на суммы возникающих отклонений от норм и их изменений.

При классификации причин отклонений необходимо иметь ввиду, что причины, вызывающие отклонения в овощеводстве защищенного грунта, могут быть производственно-экономическими (внедрение интенсивных технологий производства, совершенствование организации производства, сверхнормативные ремонтные работы, уменьшение или увеличение простоя теплицы и т. д.) и природно-климатическими (неблагоприятные погодные условия, повышающие затраты на отопление, обогрев и освещение).

Таким образом, становится возможным осуществлять контроль за формированием себестоимости продукции в течение технологического процесса и своевременно корректировать ее уровень до получения урожая. При этом необходимо ежемесячное калькулирование себестоимости продукции. Необходимость таких расчетов признают многие тепличные предприятия, но на практике ежемесячная себестоимость пока не исчисляется.

Применение нормативного метода учета затрат и ежемесячное калькулирование себестоимости позволят получать реальные показатели работы предприятия непосредственно в текущем производственном процессе.

7. Ежемесячное калькулирование себестоимости тепличной продукции

В овощеводстве защищенного грунта к калькулированию себестоимости сохраняется общий подход, принятый в сельском хозяйстве, при котором себестоимость продукции калькулируется лишь по итогам года после его окончания. Такой подход для открытого земледелия с единовременным выходом продукции является единственно возможным, но не приемлем для тепличного производства с постоянно меняющимися условиями производства, уровнями себестоимости и ценами. Получаемая информация не обеспечивает возможности рационального управления той самой маневренностью в сроках возделывания тепличных культур, ради которой и создается тепличное производство. Среднегодовые показатели себестоимости не отражают постоянно меняющихся условий выращивания тепличной продукции, вызывающих резкие колебания в затратах на протяжении года. Тепличным хозяйствам для эффективного производства необходимо ежемесячное калькулирование себестоимости продукции.

Методологическую основу ежемесячного калькулирования обеспечивает применение принципа временной определенности. Поэтому необходима классификация всех производственных затрат в соответствии с требованиями этого принципа, то есть по отношению к конкретным калькуляционным периодам (месяцам) на три группы: 1) затраты, непосредственно относящиеся к текущему отчетному периоду; 2) затраты, относящиеся к будущим отчетным периодам; 3) последующие затраты, связанные с предшествующими отчетными периодами.

К первой группе относятся затраты по уходу за культурой в период ев плодоношения. Такие расходы отражаются в текущем бухгалтерском учете в дебете счета 20 «Основное производство», субсчет «Растениеводство», с выделением аналитических счетов в разрезе возделываемых культур, а при необходимости - и их сортов.

Затраты периода выращивания культуры до наступления её плодоношения относятся ко второй группе затрат и должны отражаться по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их списанием в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Растениеводство» по аналитическим счетам в разрезе культур или сортов по мере поступления тех периодов, к которым эти затраты относятся.

В тепличном производстве расходы в счет будущих отчетных периодов могут осуществляться не только до наступления плодоношения растений, но и когда растения находятся в плодоносящем возрасте. Такие затраты направлены на повышение урожайности культуры не только в текущем месяце, но и в предстоящих отчетных периодах. В отличие от первой части таких затрат, осуществляемых до начала плодоношения, расходы будущих периодов, осуществляемые в отдельные месяцы периода плодоношения, должны относиться на себестоимость не всего урожая данной культуры, а лишь на сбор продукции последующих месяцев после их осуществления. Они должны выделяться на дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» отдельными позициями и списываться с кредита счета на издержки производства продукции последующих месяцев.

Послеуборочные работы со значительными затратами на их осуществление завершают производственный цикл овощеводства защищенного грунта. Такие затраты по своему экономическому содержанию относятся к возделыванию данной культуры и должны включаться в себестоимость продукции путем резервирования. Для их учета должен использоваться счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Соответствующая доля таких предстоящих расходов в соответствии с установленными в технологических картах нормативами должна включаться в себестоимость собираемой продукции каждого месяца с момента наступления периода плодоношения записью по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет «Растениеводство», с отражением в разрезе аналитических счетов, и кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов». Последующие затраты на

проведение послеуборочных работ будут производиться за счет созданного резерва и отражаться по дебету счета 96 «Резерв предстоящих расходов» с кредита счета по учету отдельных элементов затрат.

Уровень и динамика реализационных цен поддаются прямому отражению и никаких проблем в учете не вызывают.

Сложность при распределении расходов будущих периодов заключается в увязке их с определенным отчетным периодом. Однако при возделывании любой сельскохозяйственной культуры получается урожай соответствующей продукции. Следовательно, наиболее обоснованной базой распределения второй и третьей групп расходов является предстоящий помесячный выход продукции. Динамика такого выхода продукции по каждой культуре легко прогнозируется. Как показывают приведенные в диссертации расчеты, подъем и спад сбора огурцов закономерно повторяется из года в год.

Необходимость ежемесячного калькулирования себестоимости производства тепличной продукции подтверждается расчетами, выполненными на фактических материалах возделывания огурцов ЗАО «Лето» в 2003 г.

Коммерческие расходы и выручка от реализации продукции легко поддаются учету по каждому месяцу. Поэтому в целом предлагаемая методика учета затрат и их увязка с калькуляционными периодами дает возможность выявлять по данным бухгалтерского учета полную себестоимость реализованной продукции, выручку, финансовый результат отчетного месяца, исчислить производственную и полную себестоимость единицы продукции.

Такая необходимость проявляется при ежемесячном выявлении рентабельности реализации огурцов. Помесячный расчет размеров фактически получаемой прибыли, которой только и возможен на основе ежемесячного исчисления себестоимости, показал, что при достаточно высокой (26,6 %) общегодовой рентабельности производства огурцов в ЗАО «Лето» в действительности более трети (34,3 %) выращенных огурцов реализуется с убытками. Уровень убыточности в отдельные месяцы (июль) достигает 55,6%. Происходит это под влиянием колебаний уровней реализованных цен огурцов на протяжении года и себестоимости их производства. Фактическая цена реализации огурцов в июне упала до 7,71 руб. за кг - почти в шесть раз ниже по сравнению с февральскими и в 3,03,4 раза- по сравнению с мартовскими, апрельскими и майскими ценами. Такое падение цен обусловлено конкуренцией продукции открытого грунта.

В целом убыток от реализации нерентабельного летнего сбора огурцов первого оборота достиг в 2003 г. 11,1 млн. руб. при уровне убыточности 30,6 %, в то время как с февраля по май была получена прибыль в сумме 40,0 млн. руб. при средней рентабельности 55,2 %.

Несмотря на определенные условности этих расчетов, они убедительно показывают явную необходимость ежемесячного калькулирования себестоимости производства тепличной продукции. Только информация, отражающая постоянно меняющиеся на протяжении года уровни затрат на производство и реализационных цен продукции, создаст информационные предпосылки для принятия обоснованных управленческих решений.

1П. Публикации по теме диссертации

1. Развитие управленческого учета // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1998 года. - СПб.: СПбГУЭФ, 1999. - 0,1 п. л.

2. Учет и управление затратами // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 года. - СПб.: СПбГУЭФ, 2000. - 0,1 п. л.

3. Сегментный учет в тепличном производстве // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2000 года. - СПб.: СПбГУЭФ, 2001. - 0,1 п. л.

4. Принцип временной определенности в управленческом учете тепличного производства // Регион 2001: Перспективы развития экономики РД: Сборник научно-практической конференции. - Избербаш: Избербашский филиал ДГУ, 2001. - 0,1п. л.

5. Учет расходов на продажу тепличной продукции // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2001 года. - СПб.: СПбГУЭФ, 2002. - 0,1 п. л.

6. Классификация затрат тепличного производства // Формирование и развитие аграрного рынка: Материалы Всероссийской научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов 2002 г. - СПб.: СПб государственный аграрный университет., 2002. - 0,2 п. л.

7. Развитие тепличного производства и его роль в обеспечении населения продовольствием // Актуальные проблемы бухгалтерского учета анализа и аудита в России: Межвузовский сборник научных трудов. -Владикавказ: СОГУ, 2002.-0,6п.л.

8. Нормативный метод учета затрат в тепличном производстве // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2002 года. - СПб.: СПбГУЭФ, 2003.-0,6 п. л.

9. Управленческие аспекты бухгалтерского учета // Перспективы развития теории и практика управления потенциалом промышленного производства: Межвузовский сборник научных трудов. - Уфа: УГНТУ, 2003.

- 0,2 п. л. (авт. 0,1 п. л.).

10. Калькулирование себестоимости продукции защищенного грунта по переменным расходам // Совершенствование учета, экономического анализа и аудита в современных условиях: Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции. - Тюмень: ТГУ, 2004. -0,5 пл.

11. Нормативный учет затрат на производство в овощеводстве защищенного грунта // Бухгалтерский учет в отраслях экономики: Сборник научных трудов

- СПб.: СПбГИЭУ, 2004. - 0,3 пл.

Подписано в печать 26.02.2006. Формат 60x84/16 Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии ЗАО «КопиСервис». Печать ризографическая. Заказ № 1/2602. П. л. 1.25. Уч.-изд. л. 1.25. Тираж 100 экз.

ЗАО «КопиСервис» Адрес юр.: 194017, Санкт-Петербург, Скобелевский пр., д. 16. Адрес факт.: 197376, Санкт-Петербург, ул. Проф. Попова, д. 3. тел.: (812) 327 5098

¡tooé А Г 4 7 07

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мищенко, Елена Александровна

Введение.

Глава 1. Организация тепличного производства и проблемы информационного обеспечения управления.

1.1. Развитие тепличного производства и его роль в обеспечении населения продовольствием.

1.2. Технологические и организационные особенности овощеводства защищенного фунта и проблемы информационного обеспечения управления.

1.3.0сновные направления совершенствования учета затрат как информационной основы управления тепличным производством.

Глава 2. Совершенствование учета затрат в тепличном производстве.

2.1. Объекты учета затрат в овощеводстве защищенного фунта.

2.2. Классификация затрат тепличного производства.

2.3. Формирование сегментной информации в овощеводстве защищенного фунта.

Глава 3. Проблемы повышения оперативности информационного обеспечения управления тепличным производством.

3.1. Калькулирование себестоимости продукции защищенного фунта по переменным расходам.

3.2. Нормативный учет затрат на производство овощеводства защищенного фунта.

3.3. Ежемесячное калькулирование себестоимости тепличной продукции.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческие аспекты бухгалтерского учета в тепличном производстве"

Тепличное производство — важная отрасль растениеводства, предназначенная для производства экологически чистой, свежей растительной продукции в культивационных сооружениях защищенного грунта во внесезонное время или круглогодично. Обеспечение населения собственными продуктами питания, повышение уровня самообеспеченности городов, регионов высококачественными овощами, особенно во внесезонный период, является важным фактором социально-экономической и политической стабильности государства. Огромная роль в решении этой задачи принадлежит овощеводству защищенного грунта.

По своим технологическим особенностям защищенный грунт приближен к промышленному производству. В современном тепличном комплексе применяются интенсивные технологии, количество выращенной продукции определяется спросом на неё, а не погодными условиями. Методические рекомендации по учету затрат в сельском хозяйстве недостаточно полно отражают особенности тепличного производства, и многие актуальные вопросы информационного обеспечения управления остаются не решенными.

Тепличное хозяйство функционирует на протяжении всего года с постоянно меняющимися затратами на производство и реализационными ценами на продукцию. Такие условия предъявляют особые требования к оперативности информации, обеспечивающей гибкое реагирование управления на постоянные изменения уровней и соотношений затрат и цен. Однако сложившаяся система учета не обеспечивает управление такой информацией. Все это требует радикальной перестройки действующей учетной практики с целью создания информационного обеспечения управления тепличным производством в соответствии с его современными технологическим и организационными особенностями и требованиями рыночных отношений и обострившейся конкуренцией, что придает теме диссертационного исследования высокую актуальность.

Цель исследования состоит в разработке рекомендаций по развитию и совершенствованию управленческого учета, способствующего повышению оперативности и достоверности информации в овощеводстве защищенного грунта в соответствии с требованиями экономических методов управления.

Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач: исследовать влияние технологических и организационных особенностей овощеводства защищенного грунта на организацию и ведение управленческого учета;

- обосновать необходимость детализации объектов учета затрат овощеводства защищенного грунта с целью повышения достоверности информации;

- исследовать классификацию затрат в соответствии с требованиями управленческого учета;

- обосновать рекомендации по формированию сегментной информации в овощеводстве защищенного грунта;

- исследовать целесообразность применения учета затрат и исчисления себестоимости по переменным затратам;

- обосновать рекомендации по повышению оперативности учета затрат и разработать методику ежемесячного калькулирования себестоимости продукции тепличных предприятий.

Предметом исследования является совокупность методических, теоретических и практических вопросов организации управленческого учета в овощеводстве защищенного грунта.

Объектом исследования выступили хозяйства, специализирующиеся на овощеводстве защищенного грунта.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных экономистов в области управленческого учета, нормативные документы по ведению бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, международные стандарты финансовой отчетности, периодические издания, статистические сборники, учетные данные и информация веб-сайтов тепличных хозяйств.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке вопросов, теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и информационного обеспечения управления овощеводством защищенного грунта. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- систематизированы технологические и организационные особенности овощеводства защищенного грунта, определяющие организацию управленческого учета;

- обоснована необходимость детализации объектов учета затрат в овощеводстве защищенного грунта с целью повышения достоверности информации об эффективности возделываемых культур;

- уточнена классификация затрат в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления;

- разработана новая номенклатура калькуляционных статей затрат в соответствии с особенностями технологии и организации тепличного производства;

- разработаны рекомендации по формированию сегментной информации и формы внутренней отчетности тепличных предприятий;

- исследованы возможности применения учета затрат и исчисления себестоимости по переменным затратам;

- обоснованы необходимость, порядок внедрения и особенности применения нормативного метода учета затрат в тепличном производстве;

- разработана методика ежемесячного калькулирования себестоимости продукции тепличных предприятий как основы регулирования сроков возделывания тепличных культур.

Практическая значимость исследования разработанных рекомендаций заключается в возможности повышения оперативности и обоснованности информации о затратах, оптимизации сроков возделывания культур защищенного грунта и реализации продукции как основного фактора повышения эффективности тепличного производства, совершенствования организации управленческого учета и информационного обеспечения управления на предприятиях защищенного грунта. Основные положения диссертационной работы могут быть использованы при разработке нормативных материалов и учебных курсов по управленческому учету в овощеводстве защищенного грунта.

Основные выводы и рекомендации диссертационной работы прошли апробацию на экспериментальных расчетах по фактическим данным ЗАО «Лето», на Всероссийской научно-практической конференции 2004г., на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ 1999г., 2000г., 2001г., 2002г., 2003г, на научно-практической конференции Избербашского филиала ДГУ 2001г., а также в опубликованных работах автора.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 2,8 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мищенко, Елена Александровна

Заключение

Принципиальным отличием тепличного производства от открытого грунта является возможность управления сезонными факторами и возможность получения высоких урожаев в любых климатических условиях. Однако тепличное хозяйство функционирует на протяжении всего года с постоянно меняющимися затратами на производство и реализационными ценами на продукцию. Такие условия предъявляют особые требования к оперативности информации, обеспечивающей гибкое реагирование управления на постоянные изменения уровней и соотношений затрат и цен.

Сложившаяся система учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и выявления финансовых результатов как основа информационного обеспечения управления тепличным производством в основном сформировалась в условиях командно-административной системы, заимствована из практики учета сельскохозяйственных предприятий открытого грунта и не отражает в полной мере ни требований рыночных отношений с обостренной внутренней и международной конкуренцией и новыми условиями предпринимательской деятельности, ни специфики тепличного производства.

В тепличном производстве в связи с управляемостью сроками производства и выхода продукции, необходимостью учета влияния сезонных факторов на размеры затрат и колебание реализационных цен появляется потребность в оперативной информации о себестоимости и рентабельности продукции, получаемой в постоянно меняющихся погодных условиях производства и рыночных условиях реализации, так и возможность её ежемесячного калькулирования. Без такой информации грамотно управлять тепличным производством невозможно. В настоящие время тепличные хозяйства рассчитывают себестоимость в конце года, хотя и обладают всеми предпосылками для перехода к ежемесячному калькулированию себестоимости продукции.

Наибольшую точность показателям себестоимости обеспечивает совпадение объектов учета затрат с объектами калькулирования, увеличивающее удельный вес затрат на производство, включаемых в себестоимость конкретного вида продукции по прямым признакам. Однако в действующих Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях для овощеводства защищенного грунта представлены всего два объекта учета затрат: «Лук на перо, огурца, помидоры, салат, редис, шпинат и др., рассада теплиц» и «Шампиньонницы (грибы, мицелий шампиньонов)». В то же время выделены отдельные объекты калькулирования себестоимости предусмотрены по видам овощей и видам рассады, а в шампиньонницах - грибы и мицелий шампиньонов. Такой разрыв между объектами учета затрат (по всем овощам и рассаде в целом) и объектами калькулирования себестоимости (по видам овощей и рассады) носит искусственный характер и не может быть признан оправданным ни при каких обстоятельствах. Вместо сокращения объемов учетных работ он приводит к его повышению в связи с необходимостью условного распределения обобщенно учтенных затрат по конкретным видам продукции. Предлагаемые при этом приемы распределения затрат - пропорционально квадратным метро-дням или рамо-дням - являются не оправданными.

Защищенный грунт связан с резкими колебаниями в уровне затрат на протяжении всего года. Зимний квадратный меторо-день требует огромных энергетических затрат на отопление, освещение теплицы, летний — в таких затратах почти не нуждается. Смысл калькулирования себестоимости тепличной продукции по периодам и видам выращиваемой в разные сроки продукции при резких перепадах в уровнях сезонных затрат и цен на овощи заключается в выявлении наиболее обоснованных сроков выращивания тепличной продукции, обеспечивающих покрытие дополнительных затрат на отопление и освещение повышенными реализационными ценами в осенне-зимний и ранневесенний периоды. Распределение же пропорционально обезличенным искусственно уравненным квадратным метро-дням может дать только резко искаженную себестоимость и дезориентировать управление. Квадратные меторо-дни как база распределения затрат между культурами приемлемы лишь внутри одного месяца. Для распределения общегодовых затрат они нуждаются в корректировке с учетом колебаний затрат на отопление, освещение, а также предельной потребности в тепле и свете различных культур. Применение таких поправочных коэффициентов еще больше усложнит методику расчета, а калькулируемые таким образом показатели себестоимости сделаются еще более условными.

В качестве объектов учета затрат в овощеводстве защищенного грунта выделяют культивационные сооружения, но необходимо выделять и виды овощей по срокам их посадки. Самостоятельными объектами учета затрат должна выступать рассада овощей по каждому виду с учетом сроков выращивания. В качестве отдельных объектов калькулирования в овощеводстве защищенного грунта целесообразно выделять культуры, выращенные по различным технологиям, в частности по технологии малообъемной гидропоники. Только это даст возможность правильно оценить эффективность применения отдельных технологий и обосновать направления развития специализации хозяйства.

Для тепличного овощеводства недостаточно выделение в качестве самостоятельных объектов калькулирования отдельного вида культур. Так, тепличные комбинаты выращивают и реализуют огурцы трех разновидностей (длинноплодные, среднеплодные, короткоплодные), не считая сортовых различий. Урожайность, сроки выхода, себестоимость, цены - все, что определяет эффективность возделывания — по ним резко варьируются. Поэтому без учета показателей по сортам грамотное управление тепличным производством невозможно.

Методическими рекомендациями в качестве объектов аналитического учета основного производства выделяются виды промышленных производств или отдельные стадии технологического процесса. Этапы технологического процесса овощеводства защищенного грунта реально выступают в качестве отдельных переделов. Организация учета затрат в разрезе технологических процессов может быть достигнута благодаря применению попередельного метода учета затрат и калькулирования.

В современных условиях - в условиях обостренного предпринимательского риска и конкуренции упрощение производственного учета с помощью укрупнения объектов учета затрат чревато крупными отрицательными экономическими последствиями, так как оно ведет к искажению данных о фактической себестоимости конкретной продукции, снижению контроля и управления затратами и результатами.

Огромное влияние на учет затрат и процесс формирования себестоимости продукции оказывает классификация затрат.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях приводится обширная классификация производственных затрат включая деление затрат на переменные и условно-постоянные. В диссертации доказывается, что переменные затраты, хотя в принципе меняются с изменением объема производства, могут оставаться и неизменными по периодам, а их изменение не носит обязательно пропорционального характера с изменением объема производства. Больше того, они могут и уменьшаться при повышении объема производства. Поэтому такие затраты также должны называться условно- переменными.

Типовая номенклатура калькуляционных статей в сельском хозяйстве отвечает требованиям предоставления отчетности, позволяет решать основные задачи управленческого учета, но для повышения оперативности бухгалтерского управленческого учета в тепличном производстве она нуждается в уточнении и расширении. Так, статья «Средства защиты растений и животных» объединяет процессы защиты двух разных отраслей сельского хозяйства: растениеводства и животноводства, не учитывает два метода защиты растений - биологический и химический. Экономическая эффективность применения химического и биологического методов защиты растений различна. Различны и специализированные подразделения тепличного предприятия, осуществляющие эти методы защиты. В диссертации доказывается необходимость выделения двух отдельных статей - «Химическая защита растений» и «Биологическая защита растений».

В типовой номенклатуре отдельные калькуляционные статьи сформулированы как элементы. Статьи затрат, в отличие от элементов, должны выражать не вид затрат, а направление расходов. Так, представленные статьи «Удобрения минеральные» и «Удобрения органические» должны показывать все составляющие процесса удобрения почвы, и статьи должны быть сформулированы как «Удобрение минеральными веществами» и «Удобрение органическими веществами». Только такие формулировки названий и такое содержание этих статей будут соответствовать принципам постатейной классификации затрат и дадут возможность оценить экономическую эффективность применения удобрений.

Натуральные выплаты группа «в» могут входить в группы «а» или «б», выделение натуральной формы оплаты труда в отдельную подгруппу статьи «Оплата труда» в такой классификации является не логичным. В Методических рекомендациях принципиально правильно трактуется основная оплата труда, но явно ошибочно характеризуется сущность дополнительной заработной платы. В результате этого в состав дополнительной зарплаты отнесены всякого рода доплаты, ни чем не отличающиеся от основных выплат и по своей экономической природе представляющие собой основную заработную плату.

В защищенном грунте использование биотоплива в пленочных теплицах требует значительных затрат ручного труда и техники. Поэтому было бы целесообразно выделение таких затрат в самостоятельную статью — «Затраты на биотопливо».

Механизация и автоматизация процессов производства защищенного грунта сопровождается повышением удельного веса затрат на амортизацию и текущий ремонт основных средств. Однако выяснить точно, какие факторы и в какой мере повлияли на повышение уровня статей калькуляции «Ремонт и техническое обслуживание основных средств» и «Амортизация основных средств» не удается, так как в них отражаются расходы по текущему ремонту и амортизации культивационных сооружений, оборудования (системы капельного полива, испарительного охлаждения и доувлажнения, управления микроклиматом и др.), тракторов и т. д., то есть всех основных средств производственного назначения. Между тем главным фактором постоянного повышения в себестоимости доли затрат по этим статьям является повышение эксплуатационных расходов по сельскохозяйственным машинам и механизмам, внедрение дорогостоящего специализированного оборудования. Выделение в учете расходов, связанных со специализацией использования основных средств, обеспечит возможность прямой увязки их в учете с объектами учета затрат и усиления контроля их эффективности. В связи с этим было бы целесообразным выделить калькуляционные субстатьи «Затраты на содержание и эксплуатацию тепличных конструкций», «Затраты на содержание и эксплуатацию тепличного оборудования», «Расходы на содержание и эксплуатацию прочей сельскохозяйственной техники».

Технологический процесс производства тепличных овощей необходимо разделить в учете, как и в объективно существующей технологии, на ряд стадий (этапов): подготовка теплиц к новому обороту; посев (посадка); уход за растениями; уборка урожая. Каждый из этих этапов состоит из определённых видов работ, которые зависят от типа культивационного сооружения, способа выращивания и состава культур. В диссертации представлена номенклатура калькуляционных статей с учетом особенностей каждого этапа. Такой подход позволит рассчитывать себестоимость каждого этапа работ, что повысит оперативность информации и обеспечит возможность повседневного текущего контроля за ходом работ и управления затратами на них.

Приведенные предложения и рекомендации способствуют созданию самостоятельной стандартизированной номенклатуры калькуляционных статей для защищенного грунта, учитывающей его особенности. Её введение даст возможность вести учет и распределение затрат с учетом индивидуальных особенностей всех видов тепличных сооружений, что будет способствовать получению более достоверных сводных данных о важнейших видах затрат на производство и по отрасли в целом, обеспечит высокую сопоставимость показателей себестоимости, а значит, и выбор прогрессивных технологий, апробированных в других хозяйствах. Вместе с тем предлагаемая классификация может согласовываться со стандартной классификацией затрат в сельском хозяйстве.

Современное тепличное предприятие представляет собой сложную организационную систему, охватывающую многочисленные структурные подразделения, и требует создания сложной инфраструктуры -биолаборатории, агрохимической лаборатории, тепличного комплекса, вспомогательных служб. Между всеми этими подразделениями осуществляются сложные технологические и экономические взаимосвязи, требующие соответствующего информационного обеспечения управления и отражения в соответствии с современными рыночными условиями. В настоящее время в агропромышленном секторе активно развиваются интеграционные процессы, охватившие и овощеводство защищенного грунта. Все это обуславливает необходимость в формировании и оперативной доставке информации о работе каждого структурного подразделения предприятия, что возможно при построении внутренней сегментарной отчетности, которая должна обеспечивать необходимой информацией всех заинтересованных пользователей.

Взаимоотношения между подразделениями должны строиться на основе коммерческого расчета, оформляться заключением письменных договорных взаимных обязательств. Необходимо, чтобы структурные подразделения обладали определенной самостоятельностью, обеспечивающей их заинтересованность в конечных результатах.

Выявление прибыли от реализации продукции сегмента сторонним организациям не представляет сложности. При внутренней реализации продукции одного сегмента другому необходима разработка внутренних расчетов - трансфертных цен. Наиболее обоснованным подходом применительно в тепличных предприятиях следует считать метод определения трансфертных цен на базе рыночных цен с детальной проработкой внутрихозяйственной ценовой политики тепличного предприятия.

Состав и содержание внутренней отчетности определяются руководством предприятия. По своему содержанию она должна обладать более глубокой и разнообразной информацией, обеспечивающей возможность осуществления внутреннего контроля и управления деятельностью сегментов всеми заинтересованными службами самого тепличного предприятии. В работе предлагаются разработанные по фактическим материалам ЗАО «Лето» схема раскрытия информации по сегментам тепличного предприятия форма внутреннего отчета сегмента 1 «Производство огурцов первого оборота».

В период становления рыночных отношений в экономической литературе широкое распространение получила пропаганда калькуляционной системы директ-костинг как новой и перспективной системы, основанной на калькулировании сокращенной себестоимости. В овощеводстве защищенного грунта длительный производственный цикл, поэтому не обойтись без предварительного расчета себестоимости продукции и работ по её выращиванию. Использование системы директ-костинг в тепличном производстве позволит упростить процесс нормирования переменных и постоянных затрат. И все-таки при практическом осуществлении системы директ-костинга нельзя упускать из виду, что он обладает и определенными недостатками. Сами по себе показатели сокращенной себестоимости и маржинального дохода имеют существенное отступление от экономической природы показателей себестоимости и прибыли. Однако эта неточность такой информации в определенной мере компенсируется её высокой оперативностью. Поэтому информация о сокращенной себестоимости и маржинальном доходе, способствующая повышению ее оперативности, используется в западных странах в выборе тактических и оперативных решений. Однако в стратегическом управлении и в зарубежных странах используется система абзорпшен-костинг, основанная на учете полной себестоимости и выявлении реальной прибыли.

Наиболее эффективным методом повышения оперативности информации об издержках производства является нормативный метод учета - аналог западного метода стандарт-кост. Однако в отличие от нормативного метода в соответствии со своей основной задачей управления западных стран, связанной с недопущением отклонений, отклонения при стандарт-косте не документируются, а отражаются на специальных счетах. В наших условиях система нормирования, роль которого как и планирования, была неоправданно понижена в условиях перестройки управления, пока еще не позволяет работать без отклонений от нормативов. В сельском хозяйстве возможность отклонений усиливается под влиянием природных факторов. Поэтому в условиях защищенного грунта целесообразно использование принципов нормативного метода учета затрат с оперативным выявлением и документированием отклонений сигнальной документацией.

Предварительная нормативная калькуляция себестоимости отдельных видов работ даст возможность выявить причины и виновников отклонений от норм.

Для повышения оперативности учета отклонений должна быть разработана отраслевая номенклатура причин отклонений в защищенном грунте по этапам технологического цикла. Количество и виды этапов технологического процесса будут зависеть от технологии производства овощей защищенного грунта и зоны размещения хозяйства.

В овощеводстве защищенного грунта к калькулированию себестоимости сохраняется общий подход, принятый в сельском хозяйстве, при котором себестоимость продукции калькулируется лишь по итогам года после его окончания. Такой подход для открытого земледелия с единовременным выходом продукции является единственно возможным, но не приемлем для тепличного производства с постоянно меняющимися условиями производства, уровнями себестоимости и ценами. Получаемая информация не обеспечивает возможности рационального управления той самой маневренностью в сроках возделывания тепличных культур, ради которой и создается тепличное производство. Среднегодовые показатели себестоимости не отражают постоянно меняющихся условий выращивания тепличной продукции, вызывающих резкие колебания в затратах на протяжении года-,„Тепличным хозяйствам для эффективного производства необходимо ежемесячное калькулирование себестоимости продукции.

Сложность при распределении расходов будущих и предшествующих периодов заключается в увязке их с определенным отчетным периодом. Однако при возделывании любой сельскохозяйственной культуры получается урожай соответствующей продукции, следовательно, наиболее обоснованной базой распределения второй и третьей групп расходов является предстоящий помесячный выход продукции. Динамика такого выхода продукции по каждой культуре легко прогнозируется.

Приведенные расчеты показывают, что при относительно благополучном среднегодовом показателе себестоимости производства 1 кг огурцов (15,84 руб.) размер колебания ежемесячных уровней себестоимости достигает почти двухкратного перепада, что говорит о необходимости оперативного контроля формирования себестоимости. Такая необходимость проявляется при ежемесячном выявлении рентабельности реализации огурцов. Помесячный расчет размеров фактически получаемой прибыли, которой только и возможен на основе ежемесячного исчисления себестоимости, показал, что при достаточно высокой (26,6 %) общегодовой рентабельности производства огурцов в ЗАО «Лето» в действительности более трети (34,3 %) выращенных огурцов реализуется с убытками. Уровень убыточности в отдельные месяцы (июль) достигает 55,6%. Происходит это под влиянием колебаний уровней реализованных цен огурцов на протяжении года и себестоимости их производства. Фактическая цена реализации огурцов в июне упала до 7,71 руб. за кг - почти в шесть раз ниже по сравнению с февральскими и в 3,0-3,4 раза — по сравнению с мартовскими, апрельскими и майскими ценами. Такое падение цен обусловлено конкуренцией продукции открытого грунта.

Реализация разработанных рекомендаций, направленных на развитие управленческих аспектов бухгалтерского учета, обеспечивает возможность формирования современного информационного обеспечения управления предпринимательской деятельностью тепличных предприятий в рыночных условиях.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Мищенко, Елена Александровна, Санкт-Петербург

1. Автономов B.C., Аникин А.В. и др. Теория фирмы. Под ред. Гальперина В.М. СПб.: Экономическая школа, 1995. - 534 с.

2. Акчурина Е.В., Солодко Л.П., Казин А.В. Управленческий учет. — М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2004. 480 с.

3. Алборов Р.А. Развитие учета и контроля в системе управления сельскохозяйственным производством: Диссертация на соиск. учен. степ. док. экон. наук. Ижевск, 2004. - 477 с.

4. Алборов Р.А., Бодриков С.В. Организация управленческого учета в сельском хозяйстве. // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1999. - №1. - с. 24-27.

5. Александров С.В., Богомазов А.С. Фабрика овощей. Л., Лениздат, 1955. -88с.

6. Александров С.В., Сальников В.В. Круглогодовое производство овощей на Ленинградском теплично-парниковом комбинате. — Л., Лениздат, 1952. 24 с.

7. Алиев И.А., Макарова Л.И., Хабаров О.Г. Развитие и размещение промышленного производства продукции птицеводства и тепличного овощеводства. Новосибирск, 1982. - 53 с.

8. Безруких П.С. и др. Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1989. 223 с.

9. Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П. и др. Бухгалтерский учет М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 576 с.

10. Болотских А.С. Настольная книга овощевода. Харьков «Фолио», 1999 -487с.

11. Бондина Н.Н., Мартемьянова Е.И., Зубкова Т.В. и др. Основы бухгалтерского учета и финансы в АПК. М: ИНФРА-М, 2003. - 398 с.

12. Бороненкова С.А. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2004.-381 с.

13. Бочкарева И.И. и др. Бухгалтерский учет. Под ред. Соколова Я.В. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 776 с.

14. Брусенцова В.И. Нормативный учет в непрерывных производствах. — М.: Экзамен, 2002. 158 с.

15. Брызгалов В.А., Советкина В.Е., Савинова Н.И. Овощеводство защищенного грунта. — JL: Колос, 1983. — 352 с.

16. Бурцев В.В. Как улучшить внутренний контроль на предприятии. // Современный бухучет. 2005. - №6. - с. 40-46.

17. Бухгалтерский учет и отчетность: основные нормативные акты. — М.: Изд. «Экзамен», 2004. 208 с.

18. Бухтиярова Т.И., Лысенко Ю.В., Неганов С.А. Управленческий учет и анализ в системе управления агропредприятием. Екатеренбург: Ур ГСХА, 2002.- 148 с.

19. Бычков В. А., Бычкова С.М., Пятов М.П., Соколов Я.В. и др. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Проспект, 2001. — 319 с.

20. Бычкова С.М, Золотарева А.В., Москалева Ю.Н. и др. Учет и налогообложение в сельском хозяйстве. М.: Проспект, 2004. — 422 с.

21. Вавилин Е.Г., Добрынченко В.Н., Штрейс Р.И. Сельскохозяйственное объединение «Лето». Л., Лениздат, 1974. - 52 с.

22. Валебникова Н.В., Мозолькина О.А., Ширкина Е.М. и др. Управленческий учет по международным стандартам. СПб.: СПбТЭИ, 1998. - 68 с.

23. Васин В.П. Нормативный метод учета затрат и стандарт-кост. // Вестник: ФА.-1999.-№4(12).

24. Васькин Ф.И. и др. Новые аспекты в бухгалтерском учете организаций АПК. М.: РГАЗУ, 2001. - 172 с.

25. Бахрушина М. Нормативный учет затрат как способ управления предприятием. // Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение. — 2001. — №17. с.9-16.

26. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-JI, 2003.-528 с.

27. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. — М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2000. 192 с.

28. Ващенко С.Ф. Овощеводство защищенного грунта. — М.: Колос, 1982. -136 с.

29. Ветрова И.Ф. Сущность корпоративной отчетности. // Международный бухгалтерский учет. 2005. - №73. — с.21-28.

30. Ветрова И.Ф. Уровни регулирования корпоративной отчетности. // Международный бухгалтерский учет. — 2005. №77. - с.25-31.

31. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

32. Власенко Л.И., Ахметова Г.В., Чуванова З.И. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. — М.: МЕСИ, 1989. — 87 с.

33. Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет. -Казань: КФЭИ, 2002. 512 с.

34. Гарифуллин К.М., Клычева Г.С., Закирова А.Р. Управленческие аспекты учета в сельском хозяйстве. Казань: Издательство Казанского университета, 2003.-248 с.

35. Гаррисон Д.Ч. Стандарт кост. Система нормативного учета себестоимости: Пер. с англ. яз. под ред. Любовича Ю.О. — Спецконтора «Оргучет», 1933. 204 с.

36. Гетьман В.Г., Терехова В.А., Шнейдман Л.З. и др. Финансовый учет. М.: Финансы и статистика, 2002. - 640 с.

37. Говорина О.В. Управленческие затраты: организация системы учета затрат «Стандарт-кост». Красноярск: ИЩ КГТУ, 2004. - 124 с.

38. Головина Jl. Хозрасчет главное средство мобилизации внутренних резервов предприятий. // Экономика сельского хозяйства России. - 2004. -№11.-с. 21-23.

39. Гречанюк С., Петрова Ю. Эффективность интеграционных процессов в АПК. // Экономика сельского хозяйства России. 2001. - №2. - с.26.

40. Гринман Г.И. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. М.: Агропромиздат, 1989.-495 с.

41. Гусев А.В. Аэропоника: овощи круглый год. // Техника и наука. 1990. — № 1. — с. 15-16.

42. Гусева Е.Э. Развитие управленческого учета в современных условиях хозяйствования. // Современный бухучет. 2005. - №2. - с. 25-31.

43. Гусева Е.Э. Управленческая отчетность и её использование для принятия управленческих решений. // Современный бухучет. 2005. - №1. - с. 18-25.

44. Давыдов К.И. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции. М.: МЭСИ, 1980. - 17 с.

45. Дауни Т. Стандарт-кост в системном учете. Пер. с англ. яз. под ред. Любовича Ю.О. М. - Л., Стандартизация и рационализация. - 1934. - 136 с.

46. Дранко Р. Бюджетирование с помощью информационных систем. // Финансовая газета. 2001. -№35. - с.13-14.

47. Ермаков Е.И., Штрейс Р.И. Выращивание овощей без почвы. Л., Лениздат, 1968.-е. 109.

48. Ермакова Н.А. Учет нормативных затрат и отклонений по бизнес-процессам, видам деятельности и объектам калькулирования. // Современный бухучет. 2005. №2. - с. 32-40.

49. Ермакова Н.А. Учет фактических затрат и калькулирования при процессной структуре организации производства и управления. // Современный бухучет. 2005. - №1. - с. 26-30.

50. Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Кемптер В.Б. Бухгалтерский учет с элементами налогообложения. СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2004.-631 с.

51. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. // Бухгалтерский учет. 2000. -№5. - с. 56-59.

52. Имангулов А.Б. Развитие управленческого учета в зерновом производстве: Диссер. на соиск. учен, степени канд. экон. наук. Уфа, 2002. — 156 с.

53. Индукаев В.П. Организация оперативного учета и контроля издержек производства. — М.: Финансы и статистика, 1986. 143 с.

54. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утверждена приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.

55. Каверина О.Д. Управленческий учет в конкурентной среде: Диссер. на соиск. учен. степ. докт. экон. наук. Санкт-Петербург, 2005. - 333 с.

56. Казакова А., Якимец О. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости овощей защищенного грунта // Финансовая газета. 28.06.01.

57. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учет. СПб.: Питер, 2000. - 224 с.

58. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2000. - 350 с.

59. Карпова Т.П. Учет производства как начальный этап управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2000. - №20. - с. 56-57.

60. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». м .: Статус-Кво, 1999. - 328 с.

61. Катанаева JI. Организация учета затрат в системе «директ-костинг». // Аудитор. 1997. - № 10. - с.8-10.

62. Керимов В.Э Организация управленческого учета на производственных предприятиях. // Аудит и финансовый анализ. 2000. - №3. - с. 42-46.

63. Керимов В.Э. Система учета Стандарт-кост. М.: Маркетинг, 2001. - 28 с.

64. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. — 416 с.

65. Керимов В.Э., Адумукас С.И., Иванова Е.В. Управленческий учет и проблемы классификации затрат. // Менеджмент в России и за рубежом. — 2002. — №1. — с. 123-134.

66. Керимов В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики. 2001. - №4. - с. 135-142.

67. Климов В.В. Оборудование теплиц для подсобных и личных хозяйств. — М.: Энергоатомиздат, 1992.

68. Клипперт Е.Н. Учет, анализ эффективности производства и перспективы развития овощеводства защищенного грунта: Автореф. дис. на соиск. учен, степ. канд. экон. наук. Горки, 1977. - 19 с.

69. Клычева Г.С. Реформирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. Дис. на соиск. уч. степ, д.э.н. — Казань, 2002. 355 с.

70. Ковалев В.В. Основы управленческого учета. СПб.: Лист, 1991. - 29 с.

71. Коган Б.А., Эйдинов A.M. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. — М.: ВОС, 1984. — 82 с.

72. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 1996. - 560 с.

73. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

74. Королева Т.В. Информация по сегментам: практическое применение. // Бухгалтерский учет. 2001. - №12. - с. 24-32.

75. Котляров С.А. Управленческие затраты. — СПб.: Питер, бук., 2002. — 159 с.

76. Кочергина Т. И. Специализация производства и совершенствование учета затрат в овощеводстве защищенного грунта: Автореф. на соиск. учен. степ. к. э. н. Воронеж, 1986.-24 с.

77. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т., Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет. М.: Юристь, 2001.-550 с.

78. Крылов Д.Д., Алиев Э.А., Буц М.А. и др. Выращивание овощей в гидропонных теплицах. Изд.: «Урожай», 1977. — 128 с.

79. Кукукина И.Г. Управленческий учет. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 400 с.

80. Куликова Л. И., Коврижных О. Е., Учетная информация по сегментам при совместном использовании активов. // Бухгалтерский учет. 2005. - №2. - 20 — с. 23-27.

81. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. 544 с.

82. Кучерин А.П. О классификации производственных затрат в сельском хозяйстве. // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2000. - №8. - с. 40-42.

83. Ламыкин И. А. Учет затрат и калькуляция сельскохозяйственной продукции. М.: Статистика, 1980. - 166 с.

84. Ларионов А.Д. Проблемы распределения затрат в сельском хозяйстве. -Издательство ЛГУ, 1976. 130 с.

85. Ларионов А.Д., Нормативный метод учета: сущность, опыт и проблемы внедрения. ЛДНТП, 1986. - 24 с.

86. Ластовецкий В.Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности. -М.: Финансы и статистик, 1988. — 163 с.

87. Линник В.Г. Калькулирование себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий. Киев: Выща школаЮ, 1986. — 176 с.

88. Лисович Г.М., Ткаченко И. Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. Ростов н/Д.: Издат. центр «Март»», 2000. - 354 с.

89. Лисович Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий). Ростов н/Д.: Издат. центр «МарТ», 2002. — 720 с.

90. Литвин Ю.Я. Калькуляция себестоимости продукции в сельском хозяйстве. Киев: КИНХ, 1983. - 101 с.

91. Литвин Ю.Я. Нормативный метод учета в сельском хозяйстве. — Киев: Вица школа, 1985. 158 с.

92. Лычева В.В. Формирование механизма управления производственными затратами в системе агропромышленного комплекса. Издат. Мордовского универ., 2001.- 158 с.

93. Малыш М. Н. Аграрная экономика. СПб.: Издат. «Лань», 2002. - 688 с.

94. Малыш М.Н., Смекалов П.В., Трафимов А.Г. и др. Аграрная экономика. -СПб.: СПбГАУ, 1999. 573 с.

95. Малявкина Л.И. Раздельный учет. М.: ООО «Вершина», 2004. - 320 с.

96. Международные бухгалтерские стандарты-М.: Гелиос АРВ, 2000. 340 с.

97. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери-АССА, 1998-890 с.

98. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утвержденные приказом Минсельхоз РФ №792 от 6 июня 2003 г.

99. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утвержденные приказом Минсельхозпрод №П-4-24/2068 РФ от 4 июля 1996 г.

100. Минаков И. А., Сабетова Л.А. и др. Экономика сельского хозяйства. М.: КолоС, 2004. - 328 с.

101. Мишин Ю.А. Система управленческого учета на современном предприятии. // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. - №3. - с. 75-84.

102. Мишин Ю.А. Управленческий учет.-М.: Из. Дело и Сервис, 2002. 176 с.

103. Модестова Н.А., Якименко Л.Г. Оценка культурооборотов в рассадных пленочных теплицах. Том 211. Расширение ассортимента и круглогодовое производство овощей. Ленинград-Пушкин, 1972.

104. Морозова Е.И. Учет производства и реализации продукции растениеводства в сельском хозяйстве.: Диссерт. на соиск. учен. степ. канд. экон. наук. СПб.: Пушкин, 2000. - 185 с.

105. Назаренко А. Ценовая ситуация на рынке картофеля и овощей. // Экономика сельского хозяйства России. 2001. - №5. - с. 37.

106. Напшева М.М., Хоружий Л.И., Хубиев Н.В., и др. Осебенности бухгалтерского учета на предприятиях сельского хозяйств. М.: Главбух, 2000. - 141 с.

107. Нестеров В., Важнов А. Управленческий учет как основа для принятия эффективных решений. // Экономика и жизнь. 1997. — №31.

108. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика. 1993. 496 с.

109. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926.

110. Николаева О.Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: УРУСС, 2001. - 264 с.

111. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: Система директ-костинг. -М.: Финансы и статистика, 1993. 128 с.

112. Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике. // Бухгалтерский учет. 1996. — №1. - с.З.

113. Новиченко Я.П. Система нормативного учета и контроля издержек производства. // Бухгалтерский учет. 1999. -№10. - с 73-75.

114. Оверчук А.Л Повышение экономической эффективности овощеводства защищенного грунта: Автореф. дисер. на соиск. учен. степ. к. э. н. / ВНИИ экономики сельского хозяйства ВАСХНИЛ. М., 1989. - 19 с.

115. Оверчук А.Л. Экономическая эффективность овощеводства защищенного грунта. М.: ВНИИТЭИагропром, 1991. - 46 с.

116. Овощеводство защищенного грунта в Ленинградской области. М.: Колос, 1982.

117. Олоктонова Э.А., Тулегенов Э.Т. Организация внедрения нормативного метода учета на предприятии. М.: Финансы и статистика, 1988. - 108 с.

118. Омельченко Ю.Т. Вопросы экономической эффективности производства овощей в различных культивационных сооружениях защищенного грунт: Автор, диссерт. на соиск. учен, степени канд. экон. наук. М., 1973. - 19 с.

119. Палий В.Ф. Международные стандарты бухгалтерской отчетности. М.: ИНФРА-М., 2002. - 456 с.

120. Палий В.Ф. Нормативный учет. Москва: Финансы и статистика, 1987. -111с.

121. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет новое прочтение внутрихозяйственного расчета. // Бухгалтерский учет. - 2000. — №17. — с. 58-62.

122. Пантилиев Я.Х. Новое в овощеводстве защищенного грунта. — М.: Московский рабочий, 1986. 215 с.

123. Паршин Г.А. Круглогодичное выращивание овощей в тепличных хозяйствах Финляндии. // Сельскохозяйственные вести. 2000.

124. Петров В.П., Клычова Г.С. Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве. Казань: Изд-во «Матбугат йорты», 2001. — 208 с.

125. Петрова А.А. Организация учета производства в условиях арендных отношений. Л.: ЛСХИ, 1991. - 13 с.

126. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 1.4. 1. -М.: Финансы и статистика, 2002. — 480 с.

127. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 2. Ч. 2. М.: Финансы и статистика, 2002. - 400 с.

128. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утвержден приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.

129. Плотников B.C., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в холдингах. М.: ИФ ФБК - ПРЕСС, 2004. - 336 с.

130. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ №32н от 6 мая 1999 г.

131. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина РФ №11н от 27 января 2000 г.

132. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ №33н от 6 мая 1999 г.

133. Попов Н. А. Экономика сельского хозяйства. М.: Издательство «Дело и Сервис», 2000.-368 с.

134. Расторгуева Р.Н., Казакова А.В., Павлычев А.И., Хоружий Л.И., Бочкарев В.М., Плотникова Л.В., Козменкова С.В. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях. — М.: ПрофОбрИздат, 2002. -416 с.

135. Расширение ассортимента и круглогодовое производство овощей. — Л. — Пушкин, 1972.

136. Рахметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности предприятия. // Бухгалтерский учет. 2000. - №20. - с. 58-59.

137. Рахметов А.Х. Управленческий учет по центрам ответственности. // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2001. — №1.-с. 23-24.

138. Регионы России. Основные характеристики субъектов РФ. 2003.: Госкомстат России. М., 2003. - 807 с.

139. Романова Е. Управленческий учет необходим. // Экономика сельского хозяйства России. 2000. - №1. - с.31-37.

140. Российский статистический ежегодник 2004.: М.: — 2004. 725 с.

141. Россия в цифрах. 2004.: Федеральная служба государственной статистики. -М., 2004.-431 с.

142. Сальников С. Перспективная форма агропромышленной интеграции. // Экономика сельского хозяйства России. — 2001. — №5. — с.6.

143. Смекалов П.В. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. — М.: Финансы и статистика, 1991. 303 с.

144. Смирнов И.А., Смекалов П.В., Устюжанина Д.Ф. Анализ хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий. М.: Агропромиздат, 1986. -191с.

145. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000.-495 с.

146. Стрельникова Т.Р., Маштакова А.Х., Блинова Т.П. Направления и результаты селекции тепличного огурца. // Научно-информационный журнал специалистов защищенного грунта «Гавриш». — 1996. — №2.

147. Сук Ф.Я. Учет и калькуляция продукции растениеводства. — Алма-Ата: Кайнар, 1971.-319с.

148. Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 2002. - №6. - с. 50-54.

149. Сысоев Н.И. Учет отклонений производственных затрат в системе управленческого контроля: Автор, диссерт. на соиск. учен, степени к. э. н. — ростов н/Д., 2002. 28 с.

150. Терентьев С., Никитин А. Управленческий учет в сельскохозяйственных организациях. // АПК: экономика, управление. 2002. - №2. — с. 26-33.

151. Трафимов А.Г. Сельскохозяйственное акционерное общество «Ручьи» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1997. -№3. - с. 2-8.

152. Трубилин И.Т, Говдя В.В. Бухгалтерский производственный учет в сельском хозяйстве. Краснодар: КГАУ, 2000. - 284 с.

153. Ушачев И. Внутрихозяйственные экономические отношения в сельскохозяйственных предприятиях. // АПК экономика, управление. -2004. -№5.-с.3-12.

154. Хорнгрен Ч., Фостер Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 2000. 416с.

155. Хоружий Л.И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2004. -496 с.

156. Хоружий Л.И. Теория и практика информационного обеспечения механизмов управления в сельском хозяйстве. М.: Издательство МСХА, 2003. - 623 с.

157. Шаева Т.И, Полякова Т.М. и др. Бухгалтерский учет в АПК. Саранск: Издательство Мордовского универ., 2003. - 111 с.

158. Шарков Г.М., Шилкин С.А. Как управленческий учет меняет работу бухгалтерии // Главбух. 2005. - №12. - с. 69-74.

159. Шарупич В.П. Рациональный режим и светотехническое оборудование теплиц О-УНсветовых зон СССР. Орел: МИИП «Поиск», 1992. - 216 с.

160. Шеремет А.Д., Кондраков Н.П., Шапигузов С.М. Управленческий учет. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 512 с.

161. Шим Джей К. Джоэл Сигал. Методы управления стоимостью и анализ затрат. М.: Филинъ, 1996. 344 с.

162. Широбоков В.Г. Формирование себестоимости и доходов в системе управленческого учета. // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1998. - №7. - с. 25-27.

163. Шишкова Т.В., Николаева О.Е. Управленческий учет. Проблемы калькулирования себестоимости продукции. // Институт налогоплательщика: Учетно-налоговый бюллетень-практикум. 1998. - №7. - с. 24-34.

164. Шишкоедова Н.Н. Как рассчитать себестоимость и продажную цену продукции? // Главбух. 2003. - №3. - с. 52-57.

165. Шогенова З.Х. Управленческие аспекты бухгалтерского учета в плодово-ягодном производстве: Диссерт. на соиск. учен, степени к. э. н. Санкт-Петербург, 2002. 163 с.

166. Штейнман И.Я. Внутрихозяйственный контроль на сельскохозяйственных предприятиях. — М.: Агропромиздат, 1990. 143 с.

167. Штрейс Р.И. Агротехническая и экономическая оценка тепличных культурооборотов: Автореф. дисер. на соиск. учен. степ. канд. с.-х. наук. JL: Пушкин, 1960.-20 с.

168. Штрейс Р.И., Боос Г.В., Казакова А.А. и др. Овощные культуры защищенного грунта. JL: Лениздат, 1981. - 144 с.I

169. Штрейс Р.И., Гаврилов В.З. Гидропонный способ выращивание овощей в совхозе «Тепличный». Л., « Колос», 1964. - 52с.

170. Ящук Н.А. Нормативный учет затрат и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции. -М.: Финансы и статистика, 1981. 144 с.

171. Cutt J., Vic М. Accountability and effectiveness evalution in non-profit organizations. London; New York: Routledge, 2000. - XVI, 294 p.

172. Owen A. Accounting for business studies. Amsterdam etc.: Elsevier, 2003. -IX, 430 p.

173. Seal W. Accounting management, control and business organization. — K Aldershot etc.: Avebury, cop. 1993. VI, 222 p.

174. Sneyd M. Accouting. New York etc.: Prentice Hall, 1994/ - X, 118 p.

175. Spash C. Greenhouse economics. London; New York: Routledge, 2002. -XVI, 298 p.

176. Pena J. Economic considerations marketing and financing of greenhous vegetable production // Hydroponics woldwide state of the art in the soilless crop production. USA, - 1985. - p. 77-87.

177. Агрофирма «Белая дача» //http://www.belaya-dacha.ru/

178. Министерство сельского хозяйства РФ // http://www. mcx.ru/

179. Месячный отчет начальника производственного отделения

180. Показатели Отчетный период Всего с начала года

181. По норме Фактически Отклонения По норме Фактически Отклонения