Управленческий учет и анализ в агрохолдингах на основе сегментарного подхода тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и анализ в агрохолдингах на основе сегментарного подхода"

На правах рукописи

Храмова Елена Алексеевна

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ В АГРОХОЛДИНГАХ НА ОСНОВЕ СЕГМЕНТАРНОГО ПОДХОДА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

4851406

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саранск 2011

- 7 ИЮЛ 2011

4851406

Работа выполнена в Мордовском государственном университете им. Н.П. Огарева, г. Саранск

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Колесник Наталья Федоровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бортник Николай Антонович

Защита состоится 14 июля 2011 г. в 15 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 319, г. Самара,

кандидат экономических наук, доцент Маняева Вера Александровна

Ведущая организация - Пензенская государственная

сельскохозяйственная академия

443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан 9 июня 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Т.И. Леонтьева

Актуальность темы исследования. Аграрная сфера традиционно занимает особое положение в экономике России, являясь одним из основных секторов национального хозяйства, определяющих жизнедеятельность и продовольственную безопасность общества. Значимость данной сферы определяется не только удовлетворением фундаментальных потребностей людей в продуктах питания, но и обеспечением продовольственной независимости страны, созданием стимулов для развития других отраслей национальной экономики за счет расширения межотраслевых связей.

Создание эффективной системы продовольственного обеспечения в соответствии с современными социально-экономическими потребностями определяется развитием интеграционных процессов, главным содержанием которых является преобразование взаимосвязей между сельскохозяйственными, заготовительными, перерабатывающими и торговыми предприятиями. Важное значение в этом процессе имеют агрохолдинго-вые компании, которые играют все большую роль в реализации продовольственной стратегии, устраняя излишние посреднические звенья и создавая таким образом условия для снижения себестоимости продовольственных товаров. В решении этой проблемы первостепенная роль принадлежит совершенствованию методов и инструментов управления на основе создания надлежащего учетно-информационного обеспечения для принятия обоснованных управленческих решений.

Как показывает практический опыт, действующая традиционная система бухгалтерского учета не способна удовлетворить информационные потребности современного менеджмента, что определяет необходимым исследование и разработку новых направлений развития управленческого учета и анализа в аграрной сфере.

Именно управленческий учет, выступающий необходимым инструментом хозяйствования в интегрированных агроформированиях, позволит обеспечивать повышение качества и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать прибыль, выявлять внутрихозяйственные резервы и проводить эффективный контроль рисков хозяйственной деятельности. В современных российских агрохолдингах, как показало исследование, управленческий учет недостаточно развит, что объясняется отсутствием единой методологической основы по его организации, а также субъективными причинами и обстоятельствами, существующими в условиях функционирования холдингов. Поэтому возникает научная проблема, связанная с разработкой новых подходов к построению системы управленческого учета и анализа на новой методологической и организационной основе, а именно сегментарного подхода

применительно к особенностям формирования интегрированных структур, каковыми являются агрохолдинги, что и определило актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Проблема организации управленческого учета и анализа рассматривается в работах многих отечественных и зарубежных исследователей. Значительный вклад в исследование теоретических и практических вопросов становления и развития управленческого учета и анализа в России, а также производственного учета в аграрной сфере внесли ученые P.A. Алборов, H.A. Бортник, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, И.А. Ламы-кин, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман. Проблемами данной сферы занимались зарубежные исследователи А. Апчерч, Вила Р. Вандер, Р. Гаррисон, К. Друри, Э. Май-ер, Р. Манн, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Вопросы, связанные с формированием информации по сегментам деятельности предприятий, рассматриваются в работах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Палия, А.Х. Раметова и других исследователей.

Отдавая должное существенному вкладу указанных ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы, отражающие специфику функционирования интегрированных формирований, остаются нерешенными или носят дискуссионный характер. В частности, отсутствуют исследования, посвященные построению системы управленческого учета и анализа применительно к вертикальным и горизонтальным интегрированным структурам; не решены вопросы дифференцированного подхода к формированию бюджетов и составлению управленческой отчетности для предприятий холдинга; не разработана методика проведения управленческого анализа в целях оперативного и стратегического управления. Отсутствие комплексного подхода к решению указанных проблем, большая научная и практическая значимость их решения применительно к особенностям функционирования агрохол-дингов определили цель, задачи и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы - теоретическое обоснование и разработка на основе сегментарного подхода методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и анализа в агрохолдингах для повышения эффективности их деятельности.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- раскрыть экономическую сущность управленческого учета в условиях функционирования интегрированных систем на основе исследования отраслевых и организационных особенностей деятельности агрохолдингов;

- обосновать целесообразность сегментарного подхода к организации управленческого учета и анализа;

- внести предложения по совершенствованию методики управленческого учета в агрохолдингах;

- выявить особенности построения системы бюджетирования в агрохолдингах и дать рекомендации по ее совершенствованию как механизма реализации контрольных функций управленческого учета;

- разработать предложения по совершенствованию состава и содержания внутренней сегментной отчетности;

- рекомендовать методику управленческого анализа в условиях функционирования агрохолдинговых компаний.

Область исследований. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика". Область исследования соответствует Паспорту специальности ВАК: п.п. 1.4. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа; п.п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п.п. 1.10. Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Предметом исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов построения управленческого учета и анализа в крупных интегрированных агроформированиях.

Объектом диссертационного исследования выступают предприятия агрохолдингов Республики Мордовия.

Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета холдинговых компаний, научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и практике управленческого учета и анализа, инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, официальные данные Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, материалы периодических изданий и статьи научных конференций, экономико-статистические сборники и справочники, аналитические обзоры информационных

агентств, материалы первичной отчетности сельскохозяйственных интегрированных объединений АПК Республики Мордовия.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по построению системы управленческого учета и анализа на основе сегментарного подхода применительно к особенностям функционирования предприятий агрохолдингов.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты:

- уточнено понятие управленческого учета как интегрированной, внутрихозяйственной учетно-информационной системы, обеспечивающей все структурные подразделения агрохолдинга необходимой информацией для принятия оперативных и стратегических управленческих решений;

- обоснована целесообразность организации управленческого учета и анализа с использованием сегментарного подхода, основанного на элементах моделирования, позволяющего определить место сегмента в системе управления агрохолдингом;

- построена организационная модель управленческого учета, предусматривающая порядок формирования информации для управления сегментами холдинга, включая схему документооборота, классификацию затрат, рабочий план счетов, порядок распределения косвенных расходов, методику трансфертного ценообразования и консолидацию данных в необходимых разрезах;

- предложена схема бюджетирования, позволяющая учесть планируемые и фактические показатели по уровням сегментации с целью организации более действенного их контроля;

- разработана система управленческой сегментной отчетности, устанавливающая для всех уровней управления единый порядок составления, представления, консолидации, анализа и оценки показателей в целях оперативного и стратегического управления;

- даны рекомендации по применению методики управленческого анализа в целях текущего и стратегического управления, включая использование методик сегментарного, маржинального и корреляционно-регрессионного анализа.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость выполненного исследования заключается в том, что предложенные рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа ориентированы на практическое применение в агрохолдингах и позволяют наиболее полно удовлетворять информационные запросы как

оперативного, так и стратегического менеджмента. Практическую значимость имеют рекомендации:

- по созданию системы управленческого учета с выделением сегментов на предприятиях агрохолдинга и формированием в них сегментной отчетности;

- применению предложенной модели бюджетирования в деятельности агрохолдинга;

- использованию предложенной методики управленческого анализа на предприятиях агрохолдинга.

Апробация и внедрение результатов. Основные теоретические и практические положения исследования докладывались автором и обсуждались на научно-практических конференциях: на V юбилейной международной научно-практической конференции "Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики" (г. Тольятти, 2008); 1 Международной научно-методической конференции "Актуальные проблемы развития финансово-экономических систем и институтов" (г. Самара, 2010); XIV научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов Мордовского государственного университета имени Н.П. Огарева.

Отдельные практические положения по организации управленческого учета внедрены в практику работы предприятий агрохолдингов Республики Мордовия.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 11 работах общим (авторским - 3,89) объемом 3,95 печ. л.; в том числе четыре статьи опубликованы в журналах, определенных ВАК.

Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, его объект и предмет, изложены научная новизна, раскрыта теоретическая и практическая значимость исследования.

В первой главе "Теоретические аспекты управленческого учета и анализа в агрохолдингах" на основе исследования разных подходов к определению сущности и содержания управленческого учета уточнено его понятие; обоснована необходимость построения системы управленческого учета и анализа в агрохолдингах на основе сегментарного подхода; исследованы отраслевые и организационные особенности агрохол-

дингов, влияющие на формирование информации для заинтересованных пользователей в системе управленческого учета.

Во второй главе "Система управленческого учета на основе сегментарного подхода" определены особенности построения управленческого учета в агрохолдингах, теоретически обоснован и предложен сегментарный подход к построению управленческого учета; разработана организационная модель, включающая в себя порядок подготовки информации для управления сегментами; предложена модель бюджетирования при формировании бюджетов; рекомендован порядок формирования и составления управленческой отчетности по сегментам.

В третьей главе "Методика управленческого анализа для оперативного и стратегического управления" предложена методика анализа для оперативного и стратегического управления, включающая в себя: сегментарный анализ по ассортименту и качеству продукции, ресурсного потенциала; маржинальный анализ; методы корреляционно-регрессионного анализа в целях определения прогнозных значений показателей деятельности; разработан порядок оценки результатов деятельности сегментов холдинга.

В заключении работы обобщены основные результаты, сформулированы выводы и практические рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Роль управленческого учета и анализа в управлении агро-холдингом. Как показало исследование, создание интеграционных компаний в современных условиях хозяйствования является следствием укрупнения и диверсификации бизнеса. Поскольку в настоящее время отсутствуют правовые и организационные нормы, регулирующие деятельность холдинговых структур, в экономической литературе имеются разные их определения. Одни авторы определяют холдинг как организационную форму интеграции компаний, основанную на объединении капитала дочерних предприятий; другие - как любую форму интеграционного взаимодействия субъектов хозяйствования, связанную с их субординацией, предполагающей возможность одному из них определять важнейшие управленческие и хозяйственные вопросы деятельности других. В системе продовольственного обеспечения развитие интеграционных процессов обусловило создание агропродовольственных формирований, объединяющих в едином технологическом процессе производство сельскохозяйственного сырья, его переработку и реализацию.

Выявлено, что наибольшее распространение в настоящее время получили следующие формы интеграции:

- интегрированное формирование сельскохозяйственной организации и перерабатывающего или агросервисного предприятия, расположенных в одном регионе;

- учреждение нового аграрного формирования на основе выкупа имущественного комплекса несостоятельной сельскохозяйственной организации;

- кластеры как форма объединения сельскохозяйственного производства, перерабатывающей промышленности, финансовых структур, обеспечивающих научно-производственную и инвестиционную деятельность.

Как показало исследование, особой формой интеграции выступают агрохолдинговые компании двух видов: горизонтальные компании, когда участники интегрируются в одной сфере деятельности и в одном секторе рынка с целью сокращения издержек производства при максимальном задействовании производственных мощностей, обеспечения мобильности в использовании ресурсов и установления ценового или сбытового контроля на рынке; вертикальные компании, представляющие собой объединение организаций, осуществляющих разнопрофильную деятельность в единой технологической цепочке производства продукции, где вышестоящий управляющий орган контролирует деятельность нижестоящего менеджмента.

По мнению автора, агрохолдинг является современным интеграционным агропродовольственным формированием, которое основано на синтезе сельскохозяйственного производства, перерабатывающей промышленности, объектов товаропроводящей сети, и обеспечивает непрерывность воспроизводственного и технологического процессов от производства сельскохозяйственного сырья и заканчивая реализацией конечной продукции.

В интегрированных формированиях, каковыми являются агрохол-динги, особая роль принадлежит оптимизации процесса формирования оперативной управленческой информации, способной удовлетворить все запросы управления бизнесом. Именно управленческий учет, в котором аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности от натуральных производственных показателей до прогнозирования будущего ее состояния, призван удовлетворить все запросы менеджмента.

С учетом особенностей функционирования агрохолдингов в диссертационном исследовании управленческий учет определяется как интегрированная, внутрихозяйственная учетно-ииформационная система, ос-

новная цель которой - учетно-аналитическое обеспечение менеджеров агроформирований данными о затратах и результатах деятельности как всей компании, так и ее структурных подразделений для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. Управленческий анализ является составной частью управленческого учета и изучает прошлую, текущую, а главное, будущую деятельность сегментов бизнеса в целях прогнозирования их доходов, расходов и финансовых результатов при выборе сегментами той или иной хозяйственной тактики.

Одновременно в работе отмечено, что хорошо организованная система управленческого учета служит не только информационной базой проведения управленческого анализа, но и позволяет осуществлять контроль всех аспектов деятельности агрохолдинга, оценку его конкурентной позиции и эффективности деятельности как отдельных сегментов, так и компании в целом в текущей и долгосрочной перспективе. Следовательно, управленческий учет и анализ - это комплексная система, необходимая для эффективного руководства деятельностью компании холдинговой структуры.

2. Построение управленческого учета на основе сегментарного подхода в агрохолдингах. При построении управленческого учета в аг-рохолдингах следует учитывать отраслевые и организационные особенности их функционирования, что вызывает необходимость изучения влияния этих факторов как на формирование структуры холдинга, так и на процесс формирования себестоимости продукции.

Как показало исследование, в процессе функционирования холдинговых структур имеют место как положительные, так и отрицательные стороны. При этом существуют проблемы, связанные с их организационной структурой и видом деятельности, а именно с выбором оптимальной модели холдинга, с географической удаленностью дочерних предприятий, с наличием различных финансовых, производственных систем и систем бухгалтерского учета на дочерних предприятиях, с проведением финансово-экономических операций, характерных для холдинговых структур: внутрихозяйственных расчетов, трансфертного ценообразования, консолидации данных и т.д.

Существенное влияние на построение управленческого учета оказывают и отраслевые особенности функционирования агрохолдингов, которые проявляются в сезонном характере производства продукции растениеводства и животноводства, в природно-климатических условиях производства, в продолжительности технологического процесса производства, в использовании произведенной продукции на собственные нужды и др.

При организации управленческого учета также следует учитывать факторы, влияющие на процесс формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, а именно: длительный производственный процесс, разный уровень плодородия почвы, высокий удельный вес в структуре себестоимости материальных затрат, разнообразие ассортимента выпускаемой продукции и его нестабильность под воздействием спроса, большой удельный вес внутреннего оборота продукции и др. Эти факторы предопределяют состав и структуру затрат, методы распределения косвенных расходов, выбор калькуляционных объектов и приемлемых методов учета затрат на производство продукции.

Учитывая вышеизложенное, автором произведено исследование факторов и особенностей функционирования холдингов, направленных на оптимальное построение эффективной системы управленческого учета.

Как показало исследование, в настоящее время в организации управленческого учета в агрохолдингах имеют место существенные недостатки, которые выражаются:

- в несоответствии учетной политики дочерних организаций холдинга учетной политике материнской компании;

- дублировании функций в процессе сбора, обработки и обобщении информации;

- отсутствии должного учета и контроля по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- наличии обезличенности данных учета, что характерно для большинства холдинговых компаний.

Вышеизложенное определяет необходимым разработку новых подходов, направленных на совершенствование управленческого учета в данных структурах.

Одним из основных направлений развития управленческого учета является его организация по сегментам деятельности холдинга, что необходимо как для отражения наиболее важной информации о сегментах в целях контроля эффективности различных направлений деятельности холдинга, так и для проведения качественного сегментарного анализа с целью разработки приоритетных задач и принятия оперативных управленческих решений. При этом под сегментом автор понимает информационную единицу, выделенную по определенному признаку: отраслевому (виды деятельности), организационному (центры ответственности и виды продукции), территориальному (географические сегменты). Процесс формирования информации по сегментам представлен на рис. 1.

1 уровень

Животноводство

Сегментация по видам деятельности

Растениеводство

Промышленное производство

Снабжение складирова-

Сбыт продукции

2 уровень

Сегментация по центрам ответственности

Центр затрат

Центр доходов

Центр прибыли

Центр инвестиций

3 уровень

Сегментация по видам продукции

«

Мясо говядины

и свинины,

Яйцо субпродукты,

пище- продуктов

вое мя сопер еработки

(колбасы, копче-

ности, деликате-

сы и прочая

продукция)

Мясо птицы, Субпродукты, продукции из мяса птицы (колбасы, копчености, деликатесы, полуфабрикаты)

Молоко и молочная продукция

4 уровень

Рынки сбыта

Сегментация по географическим сегментам

По местам нахождения активов организации

По категориям покупателей

Рис. 1. Модель учетно-информационного обеспечения управленческого учета по уровням сегментирования деятельности агрохолдингов

Каждый из выделенных уровней разбивается на оперативные и стратегические уровни. Поскольку оперативные цели агрохолдинга направлены на выполнение текущих производственных задач по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, к оперативным уровням отнесены переработка сельскохозяйственной продукции, снабжение и складирование. В качестве стратегической цели выступает наращивание прибыли и стоимости чистых активов при наиболее полном использовании производственных мощностей. При этом к стратегическим уровням отнесены производство сельскохозяйственной продукции, оптовая и розничная торговля ими.

Одновременно сегментация по видам деятельности дополняется структурированием учетно-информационного обеспечения в разрезе центров ответственности (табл. 1). Центр ответственности - это сегмент организации, где руководитель несет ответственность за процесс формирования таких показателей, как производственные затраты, полученный доход и инвестирование. В работе применительно к особенностям функционирования агрохолдингов подробному исследованию подвергаются центры затрат, центры доходов, прибыли, инвестиций.

Таблица 1

У четно-информационное обеспечение но сегменту деятельности "Промышленное производство " и центрам ответственности

Структурное подразделение Наименование центра ответственности Статус сегмента

1 2 3

Переработка продуктов животноводства и производство готовой продукции

Учет по центрам затрат

Цех приемки 1) участок взвешивания 2) участок санитарной экспертизы скота Оперативный

Цех предубойного содержания 1) участок предубойного содержания скота 2) участок убоя и обескровливания 3) участок съемки шкур 4) участок извлечения из туш внутренних органов 5) участок опалки и разделки туш 6) участок ветеринарно-санитарной экспертизы туш 7) участок клеймования и взвешивания туш

Цех переработки 1) мясо-жировой участок 2) шкуропосолочный участок 3) кишечный участок 4) участок сухих кормов

Окончание табл. 1

1 2 3

Производство полуфабрикатов 1) участок упаковки полуфабрикатов 2) мясокоптильный участок

Колбасный цех 1) участок обвалки и жиловки мяса 2) участок измельчения мясного сырья 3) участок посола 4) участок приготовления фарша 5) участок наполнения оболочек фарша 6) участок термообработки 7) участок охлаждения 8) упаковывание и маркирование продукции

Производство молока и молочных продуктов

Цех приемки 1) участок приемки и взвешивания 2) участок по качеству Оперативный

Цех производства цельномолочной продукции 1) участок очистки 2) участок тепловой обработки 3) участок охлаждения и розлива 4) участок упаковки и маркировки 5) участок составления смеси для производства сметаны 6) участок пастеризации и охлаждения сливок 7) участок заквашивания сливок 8) участок расфасовки, упаковки и маркировки сметаны 9) участок подогрева и сепарирования молока для производства творога 10) участок пастеризации, охлаждения сливок и обезжиренного молока 11) участок прессования и разрезания сгустка 12) участок смешивания обезжиренного творога со сливками 13) участок расфасовки, упаковки и маркировки творога

Учет по центрам доходов

Сбыт продукции 1) отдел продаж предприятия 2) маркетинговая служба Стратегический

Учет по центрам прибыли

Организация и структурные подразделения цеха, производственные подразделения растениеводства, животноводства, промышленного производства Стратегический

Учет по центрам инвестиций

Предприятие 1) предприятия агрохолдинга 2) агрохолдинг в целом Стратегический

Важное значение в управлении сегментами имеет исследование запросов пользователей, положенное в основу процесса формирования и использования информации в системе управленческого учета.

Как показало исследование, действующий порядок формирования данных о затратах и результатах деятельности предприятий агрохолдинга не позволяет готовить информацию, удовлетворяющую потребности руководства всех уровней управления. Для устранения этого недостатка автором разработан комплекс мер по построению управленческого учета применительно к специфике сегментов агрохолдинга.

1. Даны рекомендации по формированию единой учетной политики холдинга с установлением единого стандарта учетного процесса и документооборота, предполагающих единообразный подход к методическому и техническому обеспечению информацией применительно ко всем сегментам холдинга, для чего разработан проект учетной политики для целей управленческого учета в вертикально-интегрированных формированиях, а также положение по организации управленческого учета.

2. Рекомендована усовершенствованная классификация затрат для целей бюджетирования, контроля и анализа применительно к специфике деятельности агрохолдинга.

3. Предложена система калькулирования затрат по видам деятельности (ABC), предполагающая установление ответственности руководителя каждого вида деятельности за произведенные расходы.

4. Рекомендован новый порядок распределения косвенных расходов на основе методики TDABC.

5. Внесены предложения по совершенствованию системы трансфертного ценообразования как ценового механизма регулирования внут-рихолдинговых отношений. При этом предложены варианты расчетов трансфертной цены для сегментов агрохолдинга.

6. Сформулированы предложения по гармонизации бухгалтерского и управленческого учета. Разработана единая система кодирования расходов, объединяющая статьи и элементы затрат сегментов.

7. Решена задача формирования консолидированной управленческой информации о деятельности сегментов, для чего разработаны схемы консолидации учетных данных и формы консолидированных отчетов в составе управленческой отчетности.

Реализация представленных предложений позволит сформировать объективную информацию о деятельности сегментов в необходимых разрезах. При этом сегментирование как база информационного обеспечения управления позволит реализовать важнейшие функции управленческого учета - аналитическую и контрольную.

3. Совершенствование системы бюджетирования в агрохолдингах. Управленческий учет и анализ возможны при создании эффективной системы бюджетирования в агрохолдингах. Как показывает практика, в настоящее время агрохолдингами используется комплексная или универсальная модель бюджетирования. Комплексная модель бюджетирования имеет ряд преимуществ, которые выражаются в возможности управления основными областями деятельности (продажи, производство, закупки), прямыми и косвенными расходами, прибылью и денежными потоками. Однако, поскольку данная модель является слишком трудоемкой, большинство организаций не готовы ее применять.

Наиболее оптимальной для предприятий агрохолдинга следует признать универсальную бюджетную модель, которая строится на основе сбалансирования доходов и текущих расходов и основана на согласованности и взаимосвязи бюджетов разных уровней и назначения. Практика показывает, что бюджетная модель в агрохолдингах во многом зависит от системы управления: так, в холдингах с вертикальной структурой управления руководители дочерних компаний сами отвечают за показатели бюджетов, а функциями управляющей компании являются консолидация и корректировка бюджетов.

В работе рекомендованы следующие этапы построения процесса бюджетирования в агрохолдингах (рис. 2).

Рис. 2. Этапы построения бюджстироания в агрохолдингах

Предлагаемую модель бюджетирования можно представить в виде консолидированного бюджета, скоординированного по всем структурным подразделениям и в целом по холдингу (рис. 3).

Рис. 3. Схема консолидированного бюджета агрохолдинга

С целью обеспечения единой методологии бюджетирования в работе предложено установить единый порядок составления, представления, утверждения операционных и финансовых бюджетов сегментов в разрезе центров ответственности, а также формы и последовательность формирования бюджетов с определением показателей для каждого сегмента. Учет исполнения данных показателей осуществляется на этапе документирования расходов и сравнения их с бюджетными заданиями. Кроме того, в работе представлены порядок оценки исполнения бюджетов и методика оперативного контроля с выявлением отклонений от показателей бюджета, причин и виновников их возникновения.

Для целей контроля и анализа за ходом исполнения бюджетов предложены разные формы консолидированных бюджетов: продаж, производства, закупок, накладных расходов и других бюджетов с исключением внутрикорпоративного оборота ресурсов, а также сводного консолидированного бюджета агрохолдинга как единого хозяйствующего субъекта. Фрагмент формы предлагаемого отчета исполнения консолидированного бюджета по сегментам агрохолдинга представлен в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент формы отчета исполнения консолидированного бюджета по сегментам агрохолдинга

за_месяц 20_г., тыс. руб.

Показатель МПК "Атяшевский" МПК "Саранский" МПК "Торбеевский" Всего по сегментам холдинга

план факт отклонение (+,-) план факт отклонение (+,-) план факт отклонение (+,-) план факт отклонение (+,-)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Операционные бюджеты

Бюджет продаж (ЦО - отдел сбыта)

Объем реализации 1 900 2 000 +100 1 650 1 500 -150 1 450 1 500 +50 5 000 5 000 0

Бюджет производства (1 О - производственный отдел)

Объем произведенной продукции 2 000 2 200 +200 1 800 1700 -100 1 600 1 500 -100 5 400 5 400 0

1

Бюджет материальных затрат (ЦО - отдел снабжения)

Сырье и материалы 1 000 1 050 +50 1 050 1 200 +150 1 200 1 100 -100 3 250 3 350 + 100

Вспомогательные материалы 110 100 -10 110 120 +10 100 120 +20 320 340 +20

Бюджет трудовых затрат(Ц0 - отдел труда и заработной платы)

Заработная плата производственных рабочих 900 950 +50 750 800 +50 800 700 -100 2 450 2 450 0

Бюджет общепроизводственных расходов (ЦО - плановый отдел)

Амортизация зданий, сооружений, оборудования, производственного инвентаря 100 110 +10 95 90 -5 70 65 -5 265 265 0

Прочие расходы 10 10 0 15 15 0 10 10 0 35 35 0

1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | И | 12 | 13

Бюджет общехозяйственных расходов (ЦО - плановый отдел)

Административно- управленческие расходы 200 210 +10 190 200 +10 240 220 -20 630 630 0

Финансовые бюджеты (ЦО - финансовый отдел)

Бюджет доходов по сегменту

Выручка от реализации 2 000 2 020 +20 1 900 1 950 +50 1 850 1 900 +50 5 750 5 870 +120

Прочие доходы по сегменту 100 110 +10 120 150 +30 90 80 -10 310 340 +30

Бюджет расходов по сегменту

Платежи в бюджет и во внебюджетные фонды 250 255 +5 150 170 +20 120 125 +5 520 550 +30

Выплаты по кредитам 0 0 0 150 150 0 0 0 0 150 150 0

Прочие расходы по сегменту 50 55 +5 40 35 -5 90 100 +10 180 190 +10

Бюджет движения денежных средств

Приход денежных средств 2 000 1 800 -200 1 500 1 600 +100 1 000 1 300 +300 4 500 4 700 +200

Расход денежных средств 2 500 2 600 +100 1 000 2 000 +1 000 500 600 +100 4 000 5 200 +1200

Прогнозный бюджетный баланс

Оборотные средства в том числе:

готовая продукция 3 500 3 700 +20 0 3 000 3 050 +50 2 900 2 850 -50 9 400 9 600 +200

дебиторы 1 000 1 100 +100 950 920 -30 750 700 -50 2 700 2 720 +20

Баланс 4 500 4 800 +300 3 950 3 970 +20 3 650 3 550 -100 12 100 12 320 +220

Предложенные отчеты позволят обеспечить возможность контролировать исполнение бюджетов различных видов, оценить финансовое состояние ни только отдельных сегментов холдинга, но и всей интегрированной структуры в целях более точного распределения доходов и расходов и ответственности за соблюдение соответствующих показателей.

4. Формирование управленческой отчетности в агрохолдингах. С учетом важности сегментной отчетности для целей оперативного и стратегического управления особое место в работе отводится рассмотрению порядка ее формирования. Рассмотрению данного вопроса способствовал анализ процессов формирования отчетности в соответствии с МСФО (1РГ18) 8 "Операционные сегменты". Этот стандарт в отличие от российского предусматривает перечень и методику расчета финансовых показателей, предназначенных для целей оперативного управления каждым операционным сегментом. Признание данного подхода к раскрытию информации по сегментам бизнеса является экономически обоснованным. Подход может быть использован российскими компаниями в целях сокращения затрат на подготовку сегментной отчетности и соответствует принципу рациональности формирования управленческой отчетности.

Как показывает практика, агрохолдинги уделяют недостаточное внимание управленческой отчетности, однако в целях объективной оценки результатов деятельности отдельных сегментов возникает необходимость разукрупнения информации, содержащейся в отчетности холдинга.

Для целей оперативного анализа деятельности сегментов автором разработаны формы оперативных, текущих и сводных отчетов с соответствующим набором контрольных показателей для разных уровней сегментации. В частности, предложены формы оперативных отчетов для проведения анализа расходов сегмента, занимающегося определенным видом деятельности. Осуществление сравнительного анализа данных отчетов за разные периоды времени и бюджета с выявлением причин отклонений по видам деятельности позволит разработать эффективные управленческие решения. Предлагаемая структура сегментной управленческой отчетности агрохолдинга по уровням управления представлена на рис. 4.

Сегментная управленческая отчетность позволит менеджерам низшего и среднего уровня управления сегментами - участка, цеха, производства - объективно оценивать и анализировать результаты своей деятельности, уточнять нормативые и бюджетные задания, планировать дальнейшее развитие сегмента; менеджерам высшего уровня управления -предприятия, холдинга - осуществлять анализ показателей деятельности по сегментам холдинга, оценивать вклад каждого сегмента бизнеса в общий результат деятельности компании, прогнозировать будущее развитие сегмента и холдинга в целом.

5 уровень Управляющая компания агрохолдинга

4 уровень -> Консолидация отчетности по сегментам (дочерние предприятия)

♦

3 уровень -> Отчетность руководителей предприятия (виды деятельности)

А

2 уровень -> Отчет начальника подразделения (цеха)

Ж

I уровень Отчет начальника участка, бригады, мастера

Рис. 4. Структура управленческой отчетности агрохолдинга

В работе содержатся рекомендации, направленные на формирование консолидированной отчетности холдинга, функции которой возлагаются на материнскую компанию. При этом под консолидированной управленческой отчетностью понимается информация о хозяйственно-финансовой деятельности взаимосвязанных сегментов, входящих в холдинговую структуру на основе агрегирования учетных данных в соответствии с информационными запросами пользователей. Форма консолидированного отчета агрохолдинга "Талина" представлена в табл. 3.

Предложенные отчеты могут быть дополнены различными показателями в зависимости от специфики технологии и организации производства, от особенностей управления сегментами.

5. Методика управленческого анализа для оперативного и стра^ тегического управления. Особое место в диссертации отводится исследованию теоретических и практических аспектов управленческого анализа в агрохолдингах как основы для принятия решений в целях оперативного и стратегического управления.

Управленческий анализ в работе рассматривается как процесс изыскания внутренних ресурсов предприятий и возможностей агрохолдинга, направленный на повышение эффективности бизнеса, выявление сильных и слабых сторон деятельности, а также разработку стратегических направлений его развития.

Разработке рекомендаций по совершенствованию методики управленческого анализа предшествовало исследование действующих методик. На основе их критического обзора предложена модель управленческого анализа для интегрированных структур (рис. 5).

Таблица 3

Фрагмент формы консолидированного отчета агрохолдинга "Талина" за_месяц 20_г.

Управляющая компания агрохолдинга

Консолидация отчетности по сегментам (переработка сельскохозяйственной продукции)

МПК "Атяшевский" МПК "Саранский" МПК "Торбеевский" Итого по сегментам

Наименование Кол-во, Сумма, Кол-во, Сумма, Кол-во, Сумма, Кол-во, Сумма,

кг тыс. руб. кг тыс. руб. кг тыс.руб. кг тыс. руб.

Объем произведенной продукции 108 ООО 314 000 105 000 304 000 115 000 330 000 328 000 948 000

Объем продаж 180 100 435 000 99 600 285 000 105 300 397 000 385 000 1117000

X X X X X X X X

Всего: 400 000 754 000 305 000 604 000 315 000 790 000 1 020 000 2 148 000-

Отчетность руководителя производства

Цех приемки 22 000 220 000 21 000 200 000 20 000 210 000

Цех переработки X X X X X X

X X X X X X

Цех п X X X X X X

Всего: 108 000 324 000 105 000 304 000 115 000 300 000

Отчетность начальника цеха приемки

Участок взвешивания 15 000 150 000 11 500 154 000 10 150 124 400

X X X X X X

Участок п X X X X X X

Всего: 22 000 220 000 21 000 200 000 20 000 210 000

Отчет начальника участка взвешивания

Статья 1 (Основные материалы) 8 000 100 000 10 150 134 000 9 150 104 000

X X X X X X

Всего: 15 000 150 000 11 500 154 000 10 150 124 400

Консолидация отчетности по сегментам (производство сельскохозяйственной продукции)

ЗАО "Мордовский ЗАО "Мордовский ЗАО "АгроАрдатов"

бекон" бекон-Ковылкипо"

Животноводство

Объем произведенной продукции: 970 000 1 075 000 886 000 2 931 000

- содержание основного стада; 500 000 486 230 670 000 1 656 230

- выращивания молодняка КРС; 825 000 725 000 700 000 2 250 000

Растениеводство

Объем произведенной продукции: 1 500 000 1 600 500 1 500 160 4 600 660

- кормопроизводство; 450 000 840 500 790 000 2 080 500

- выращивание зерновых культур; 1 000 000 700 000 550 900 2 250 900

Рис. 5. Модель управленческого анализа в агрохолдинге

В целях достоверной и объективной оценки вклада каждого подразделения агрохолдинга в общий результат деятельности особое внимание в диссертации уделяется оперативному анализу показателей сегментной информации.

Для повышения результативности управленческого анализа в работе использован факторный анализ результатов деятельности в разрезе сегментов холдинга, включающий в себя исследование взаимосвязи и взаимозависимости величины выручки от реализации и изменения объемов выпуска продукции операционных сегментов.

Поскольку непременным условием повышения конкурентоспособности агрохолдинга является выпуск высококачественной продукции, следующим направлением управленческого анализа выступает анализ качества выпускаемой продукции, который должен начинаться с общей оценки выполнения плана по числу намеченных мероприятий и выделенных на эти цели средств. Кроме того, при исследовании затрат на внедрение мероприятий по улучшению качества продукции целесообразно производить сравнение их фактического уровня с объемом продукции, предусмотренного бюджетом, при этом сравнение следует осуществлять как в целом по мероприятию, так и по отдельным сегментам.

В рамках стратегического управления в работе рассматривается порядок формирования и использования ресурсного потенциала в процессе реализации инновационного развития подразделения холдинга и предложена методика анализа его эффективности.

Для формирования стратегии на макроуровне в целях управления сегментами холдинга рекомендовано более активно использовать систему сбалансированных показателей. В работе представлены сбалансированная система показателей деятельности сегментов холдинга и методика их расчета, используемая для целей стратегического развития.

Кроме того, в работе применены методы корреляционно-регрессионного анализа. Для установления количественного влияния взаимосвязанных признаков построено уравнение регрессии, включающее в себя основные факторные признаки, влияющие на вариацию результативного показателя. Для расчета были использованы данные дочерних предприятий агрохолдинга "Талина".

В качестве результативного признака (зависимой переменной) модели выбран показатель выручка от реализации продукции в расчете на одного работника, тыс. руб. (У). В качестве независимых факторов определены следующие показатели:

X] - производительность труда, тыс. руб.;

Х2 - затраты на содержание аппарата управления в расчете на одного работника, тыс. руб.;

Х3 - затраты на маркетинговую деятельность предприятия, тыс. руб.;

Х4 - трудоемкость производимой продукции, чел./ч;

Х5 - производственные затраты в расчете на одного работника, тыс. руб.;

Хб - удельный вес расходов на содержание аппарата управления в общем объеме затрат на производство и реализацию продукции, %;

Х7 - выручка от реализации продукции в расчете на одного работника аппарата управления, тыс. руб.;

Х8 - капиталоемкость производимой продукции, руб.

Наиболее адекватной моделью в результате корреляционно-регрессионного анализа является уравнение, полученное для трех предприятий холдинга "Талина" (МПК "Саранский", МПК "Атяшевский", МПК "Торбеевский"):

у = - 31,664 +35,967 х4 - 7,787 д:б + 0,366 х8 II2 = 0,978; Р= 58,51.

(3,82) (4,01) (3,15) факт

На основе сравнения стандартизированных коэффициентов регрессии установлено что, наиболее существенное прямое влияние на результативный признак У оказывает трудоемкость производимой продукции (X.,), менее значимое но также прямое - капиталоемкость производимой продукции (Х8). Обратное влияние на результативную величину оказывает факторный показатель - удельный вес расходов на содержание ап-

парата управления в общем объеме затрат на производство и реализацию продукции (Х6).

Результаты анализа явились основой прогнозирования выручки от реализации продукции в расчете на одного работника.

Завершающим этапом управленческого анализа является оценка эффективности деятельности сегментов холдинга. Для объективной оценки эффективности деятельности предприятий, входящих в агрохол-динг, в работе предложено ввести показатель, отражающий специфику работы сегментов, каким является коэффициент конкурентоспособности. Данный показатель отражает достигнутый уровень эффективности производства предприятий агрохолдинга.

Внедрение в практику учетно-аналитической работы предложений, содержащихся в диссертационном исследовании, позволит повысить, с одной стороны, обоснованность управленческих решений, а с другой -создать реальные экономические предпосылки для успешного функционирования агрохолдинговых формирований в условиях изменяющихся внутренних и внешних факторов.

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В изданиях, определенных ВАК

1. Храмова, Е.А. Стратегический анализ: ориентация на устойчивость конкурентного преимущества предприятий агропромышленных структур [Текст] / Е.А. Храмова // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 4. -С. 31-37.-0,88 печ. л.

2. Храмова, Е.А. Синергетический эффект в интегрированных формированиях [Текст] / Е.А. Храмова // Экон. науки. - 2011. - № з (76). - С. 331-334. -0,5 печ. л.

3. Храмова, Е.А. Формирование учетной сегментной информации в холдинговых компаниях [Текст] / Е.А. Храмова, Н.Ф. Колесник // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2010. - № 2. - С. 50 - 52. - 0,38/0,36 печ. л.

4. Храмова, Е.А. Бюджетирование и анализ на предприятиях холдинга [Текст] / Е.А. Храмова // Вести. Самар. гос. экон. ун-та. - Самара, 2009. -№ 11 (61).' - С. 115 -119. - 0,53 печ. л.

В других научных изданиях

5. Храмова, Е.А. Интегрированные структуры как фактор динамичного роста и повышения уровня конкурентоспособности продукции агропромышленного комплекса [Текст] / Е.А. Храмова // Актуальные проблемы развития финансово-экономических систем и институтов : материалы и докл. 1 Между-нар. науч.-метод. конф. - Самара : Самар. ун-т, 2010. - С. 341 - 346. - 0,31 печ. л.

6. Храмова, Е.А. Формирование интегрированных структур в АПК [Текст] / Е.А. Храмова // Материалы XIV научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов Мордовского государственного университета имени Н.П. Огарева : в 2 ч. - Саранск : Изд-во Мордов. ун-та, 2010. Ч. 2.- С. 235 - 236. - 0,06 печ. л.

7. Храмова, Е.А. Система показателей деятельности холдинга и бизнес-единиц в консолидированной отчетности [Текст] / Е.А. Храмова // Экономика России: управление макро- и микропроцессами : межвуз. сб. науч. тр. Bbin.VI. -Саранск : Ковылк. тип., 2009. - С. 150 - 152. - 0,14 печ. л.

8. Храмова, Е.А. Современные методы учета затрат на производство [Текст] / Е.А. Храмова, Н.Ф. Колесник // Российская экономика: потенциал для развития : межвуз. сб. науч. тр. Вып. VII. - Саранск : Ковылк. тип., 2009. - С. 128 -132. - 0,23/0,21 печ. л.

9. Храмова, Е.А. Комплексный подход к постановке управленческого анализа на предприятии в системе управленческого учета [Текст] / Е.А. Храмова // Изв. высш. учеб. заведений. Поволж. регион. Общественные науки. - Пенза, 2009. - № 2 (10).- С. 129 - 136. - 0,32 печ. л.

10. Храмова, Е.А. Система информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений [Текст] / Е.А. Храмова // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. IV Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики : материалы V юбил. междунар. науч.-практ. конф. Волж. ун-т им. В.Н. Татищева. - Тольятти, 2008. - С. 185 - 191. - 0,37 печ. л.

11. Храмова, Е.А. Концепция управленческого учета в современных условиях [Текст] / Е.А. Храмова, Н.Ф. Колесник // Социально-гуманитарные исследования: теоретические и практические аспекты : межвуз. сб. науч. тр. Вып. VI. -Саранск : Ковылк. тип., 2007. - С. 172 - 176. - 0,23/0,21 печ. л.

Подписано в печать 14.05.2011. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. rapHmypa"Times New Roman". Объем 1,5 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ № 2,00. Отпечатано в типографии СГЭУ. 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Храмова, Елена Алексеевна

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В АГРОХОЛДИНГАХ

1.1 Понятие и принципы организации управленческого учета и анализа

1.2 Влияние отраслевых и организационных особенностей холдинга на построение управленческого учета и анализа

1.3 Концептуальные основы сегментарного подхода к организации управленческого учета и анализа

2 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В АГРОХОЛДИНГАХ

2.1 Организация управленческого учета по сегментам

2.2 Организация бюджетирования в холдинговых компаниях

2.3 Порядок формирования информации и составления управленческой отчетности

3 МЕТОДИКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА В АГРОХОЛДИНГАХ

3.1 Методические приемы и способы управленческого анализа для оперативного управления

3.2 Методика управленческого анализа для целей стратегического управления

3.3 Оценка эффективности деятельности сегментов 170 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 185 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 192 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и анализ в агрохолдингах на основе сегментарного подхода"

Актуальность темы исследования. Развитый агропромышленный комплекс является основой продовольственной безопасности, которую в значительной степени Российская Федерация утратила в эпоху реформ 90-х годов. Реформы происходящие в экономической и политической сферах, отразились на сельскохозяйственном производстве, поэтому, повышение экономической устойчивости и адаптивности сельскохозяйственного производства к быстроменяющимся условиям сегодняшней экономики приобретают особую актуальность.

Создание эффективной системы продовольственного обеспечения в соответствии с современными социально-экономическими потребностями определяется развитием интеграционных процессов, главным содержанием которых является преобразование взаимосвязей между сельскохозяйственными, заготовительными, перерабатывающими и торговыми предприятиями. Важное значение в этом процессе имеют агрохолдинговые компании, которые играют все большую роль в реализации продовольственной стратегии, устраняя излишние посреднические звенья и создавая таким образом условия для снижения себестоимости продовольственных товаров. В решении этой проблемы первостепенная роль принадлежит совершенствованию методов и инструментов управления на основе создания надлежащего учетно-информационного обеспечения для принятия обоснованных управленческих решений.

Как показывает практический опыт, действующая традиционная система бухгалтерского учета не способна,удовлетворить информационные потребности современного менеджмента, что определяет необходимым исследование и разработку новых направлений развития управленческого учета и анализа в аграрной сфере.

Именно управленческий учет, выступающий необходимым инструментом хозяйствования в интегрированных агроформированиях, позволит обеспечивать повышение качества и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать прибыль, выявлять внутрихозяйственные резервы и проводить эффективный контроль рисков хозяйственной деятельности. В современных российских агрохолдингах, как показало исследование, управленческий учет недостаточно развит, что объясняется отсутствием единой методологической основы по его организации, а также субъективными причинами и обстоятельствами, существующими в условиях функционирования холдингов. Поэтому возникает научная проблема, связанная с разработкой новых подходов к построению системы управленческого учета; и анализа на новой методологической и организационной основе, а именно сегментарного подхода применительно к особенностям формирования: интегрированных структур, каковыми являются агрохолдинги, что и определило актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности:проблемы.

Проблема организации управленческого учета и анализа рассматривается в работах многих отечественных и зарубежных исследователей. Значительный вклад в исследование теоретических и практических вопросов становления и развития управленческого учета и анализа в России, а также производственного-; учета в аграрной сфере внесли такие ученые P.A. Алборов, H.A. Бортник, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман. Проблемами данной сферы занимались зарубежные исследователи А.Апчерч, Вила Р. Вандер, Р. Гаррисон^ К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Хан, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер, Р. Энтони и другие.

Вопросы, связанные с формированием информации по сегментам деятельности предприятий, рассматриваются в работах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Палия, А.Х. Раметова и других исследователей.

Отдавая должное существенному вкладу указанных ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы, отражающие специфику функционирования интегрированных формирований, остаются нерешенными или носят дискуссионный характер. В частности, отсутствуют исследования, посвященные построению системы управленческого учета и анализа применительно к вертикальным и горизонтальным интегрированным структурам; не решены вопросы дифференцированного подхода к формированию бюджетов и составлению управленческой отчетности для предприятий холдинга; не разработана методика проведения управленческого анализа в целях оперативного и стратегического управления. Отсутствие комплексного подхода к решению указанных проблем, большая научная и практическая значимость их решения применительно к особенностям функционирования агрохолдингов определили цель, задачи и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы -теоретическое обоснование и разработка на основе сегментарного подхода методических и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и анализа в агрохолдингах для повышения эффективности их деятельности.

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- раскрыть экономическую сущность управленческого учета в условиях функционирования интегрированных систем на основе исследования отраслевых и организационных особенностей деятельности агрохолдингов;

- обосновать целесообразность сегментарного подхода к организации управленческого учета и анализа;

- внести предложения по совершенствованию методики управленческого учета в агрохолдингах;

- выявить особенности построения системы бюджетирования в агрохолдингах и дать рекомендации по ее совершенствованию как механизма реализации контрольных функций управленческого учета;

- разработать предложения по совершенствованию состава и содержания внутренней сегментной отчетности; рекомендовать методику управленческого анализа в условиях функционирования агрохолдинговых компаний.

Область исследований. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика». Область исследования соответствует Паспорту специальности ВАК: п.п. 1.4. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа; п.п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п.п. 1.10. Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Предметом исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов построения управленческого учета и анализа в крупных интегрированных агроформированиях.

Объектом диссертационного исследования выступают предприятия агрохолдингов Республики Мордовия.

Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета холдинговых компаний, научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и практике управленческого учета и анализа, инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, официальные данные Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, материалы периодических изданий и статьи научных конференций, экономико-статистические сборники и справочники, аналитические обзоры информационных агентств, материалы первичной отчетности сельскохозяйственных интегрированных объединений АПК Республики Мордовия.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по построению системы управленческого учета и анализа на основе сегментарного подхода применительно к особенностям функционирования предприятий агрохолдингов.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты: уточнено понятие управленческого учета как интегрированной, внутрихозяйственной учетно-информационной системы, обеспечивающей все структурные подразделения агрохолдипга необходимой информацией для принятия оперативных и стратегических управленческих решений;

- обоснована целесообразность организации управленческого учета и анализа с использованием сегментарного подхода, основанного на элементах моделирования, позволяющего определить место сегмента в системе управления агрохолдингом; построена организационная модель управленческого учета, предусматривающая порядок формирования информации для управления сегментами холдинга, включая схему документооборота, классификацию затрат, рабочий план счетов, порядок распределения косвенных расходов, методику трансфертного ценообразования и консолидацию данных в необходимых разрезах;

- предложена схема бюджетирования, позволяющая учесть планируемые и фактические показатели по уровням сегментации с целью организации более действенного их контроля; разработана система управленческой сегментной отчетности, устанавливающая для всех уровней управления единый порядок составления, представления, консолидации, анализа и оценки показателей в целях оперативного и стратегического управления;

- даны рекомендации по применению методики управленческого анализа в целях текущего и стратегического управления, включая использование методик сегментарного, маржинального и корреляционно-регрессионного анализа.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость выполненного исследования заключается в том, что предложенные рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа ориентированы на практическое применение в агрохолдингах и позволяют наиболее полно удовлетворять информационные запросы как оперативного, так и стратегического менеджмента. Практическую значимость имеют рекомендации:

- по созданию системы управленческого учета с выделением сегментов на предприятиях агрохолдинга и формированием в них сегментной отчетности;

- применению предложенной модели бюджетирования в деятельности агрохолдинга;

- использованию предложенной методики управленческого анализа на предприятиях агрохолдинга.

Апробация исследования. Основные теоретические и практические положения исследования докладывались автором и обсуждались на научно-практических конференциях: на V юбилейной международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (г. Тольятти, 2008); 1 Международной научно-методической конференции «Актуальные проблемы развития финансово-экономических систем и институтов» (г. Самара, 2010); XIV научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов Мордовского государственного университета имени Н.П. Огарева (г. Саранск, 2010).

Отдельные практические положения по организации управленческого учета внедрены в практику работы предприятий агрохолдингов Республики Мордовия, а также использованы в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и аудита Мордовского государственного университета при подготовке методического обеспечения учебного процесса по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет в отраслях народного хозяйства», «Управленческий анализ» для студентов специальности 06.0501 — Бухгалтерский учет, анализ и аудит, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в одиннадцати работах общим (авторским - 3,89) объемом 3,95 печ.л.; в том числе четыре статьи опубликованы в журналах, определенных ВАК.

Объем и структура диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Храмова, Елена Алексеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе проведенного исследования можно сделать следующие выводы. Наибольшее распространение в АПК получили следующие модели интеграции: интегрированное формирование сельскохозяйственной организации и перерабатывающего предприятия, учреждение интегрированного формирования путем слияния сельскохозяйственной организации с перерабатывающими или агросервисными предприятиями, расположенными в одном регионе; учреждение нового аграрного формирования на основе выкупа имущественного комплекса несостоятельной сельскохозяйственной организации; кластеры как форма объединения сельскохозяйственного производства, перерабатывающей промышленности, финансовых структур обеспечивающие научно-производственную и инвестиционную деятельности.

Особой формой интеграции выступают агрохолдинговые компании в виде двух видов: горизонтальная, когда участники интегрируются в одной сфере деятельности в одном секторе рынка, целью которой является уменьшение издержек производства, максимальное задействование производственных мощностей, мобильность в использовании ресурсов, установление ценового или сбытового контроля на рынке; и вертикальная, представляющая собой объединение организаций, осуществляющих разнопрофильную деятельность в единой технологической цепочке производства продукции, где вышестоящий управляющий контролирует деятельность нижестоящего менеджмента.

В настоящее время именно управленческий учет должен быть механизмом для принятия управленческих решений в агрохолдингах, поскольку возрастает значение формирования качественной и своевременной информации способной удовлетворить все запросы управления сегментами. В управленческом учете аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральных производственных показателей до прогнозирования будущего ее состояния. Проанализировав разные подходы к управленческому учету, можно сделать вывод, управленческий учет в холдингах это интегрированная внутрихозяйственная учетно-информационная система, основная цель которой - учетно-аналитическое обеспечение менеджеров агроформирований данными о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее структурных подразделений, предназначенная для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.

Результаты исследований свидетельствуют, что система управленческого учета служит не только информационной базой для принятия решений, но и позволяет проводить анализ состояния агрохолдинга, оценку его конкурентной позиции и эффективности деятельности как отдельных сегментов, так и компании в целом.

При построении управленческого учета в агрохолдингах следует учитывать отраслевые и организационные особенности их функционирование, что вызывает необходимость охвата им не только всех видов отраслевой деятельности (растениеводство, животноводство, переработка), а также таких направлений как маркетинговое, снабженческо-сбытовое, технологическое, подготовительное, производственное и сбытовое.

Как показало исследование в сельскохозяйственных предприятиях, накоплен положительный отечественный опыт организации управленческого учета. Однако единой методики организации управленческого учета применительно к холдинговым структурам до настоящего времени не разработано. Главная' цель управленческого учета в агрохолдингах -формирование достоверной оперативной информации в необходимых аналитических разрезах достигается не полностью.

Одним из основных направлений управленческого учета является сегментация деятельности предприятий холдингов. В настоящее время все более актуальным является представление информации по сегментам. Разработка системы управленческого учета по сегментам необходима для оптимизации контроля эффективности различных направлений деятельности с целью отражения наиболее важной информации о сегментах, выделенных по различным признакам. Разнообразие в формировании сегментов деятельности предприятий агрохолдинга требуется для систематизации и увязки их с основными финансово-экономическими показателями холдинга в целом. При этом принимается во внимание функциональная принадлежность затрат к определенным видам деятельности подразделений холдинга. От технологических и организационных особенностей предприятий агрохолдинга зависят условия формирования сегментов деятельности как самостоятельных учетно-отчетных объектов.

Существующая* в холдингах система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции не позволяет формировать информацию, удовлетворяющую потребности как руководства подразделений, так и головной компании. Причинами этого являются искажение себестоимости продукции в связи с условным характером распределения косвенных затрат, «дотированию» нерентабельных продуктов, отсутствия учета затрат по центрам ответственности и видам продукции, что не позволяет определить роль каждого подразделения в формировании совокупных затрат. Для устранения этого недостатка автором разработан комплекс мер по построению управленческого учета применительно к специфике сегментов агрохолдинга.

1. Даны рекомендации по формированию единой учетной политики холдинга с установлением единого стандарта учетного процесса и документооборота, предполагающих единообразный подход к методическому и техническому обеспечению информацией применительно ко всем сегментам холдинга, для чего разработан проект учетной политики для целей управленческого учета в вертикально-интегрированных формированиях, а также положение по организации управленческого учета.

2. Рекомендована усовершенствованная классификация затрат для целей бюджетирования, контроля и анализа применительно к специфике деятельности агрохолдинга.

3. Предложена система калькулирования затрат по видам деятельности (ABC), предполагающая установление ответственности руководителя каждого вида деятельности за произведенные расходы.

4. Рекомендован новый порядок распределения косвенных расходов на основе методики TDABC.

5. Внесены предложения по совершенствованию системы трансфертного ценообразования как ценового механизма регулирования внутрихолдинговых отношений. При этом предложены варианты расчетов трансфертной цены для сегментов агрохолдинга.

6. Сформулированы предложения по гармонизации бухгалтерского и управленческого учета. Разработана единая система кодирования расходов, объединяющая статьи и элементы затрат сегментов.

7. Решена задача формирования консолидированной управленческой информации о деятельности сегментов, для чего разработаны схемы консолидации учетных данных и формы консолидированных отчетов в составе управленческой отчетности.

Наиболее оптимальной моделью бюджетирования в системе управленческого учета для сельскохозяйственных организаций по мнению автора, является универсальная бюджетная модель, которая строится на основе сбалансирования доходов и текущих расходов. С целью обеспечения единой методологии бюджетирования предложено установление единого порядка составления, представления, утверждения операционных и финансовых бюджетов сегментов и центров ответственности. Разработаны формы и последовательность формирования бюджетов с набором показателей для каждого сегмента. Приведен порядок оценки исполнения бюджетов и методика оперативного контроля с выявлением отклонений от бюджетных показателей, причин и виновников их возникновения. Для целей контроля и анализа за ходом исполнение бюджетов предложены формы консолидированных бюджетов всех типов (продаж, производства, закупок, накладных расходов, финансовые бюджеты) с исключением внутрикорпоративного оборота ресурсов.

Формирование внутренней сегментной отчетности необходимо для предоставления менеджерам различных уровней управления информации о фактических, плановых и прогнозных показателях деятельности различных сегментов организации. В частности, оперативные отчеты содержащие подробную информацию для принятия оперативных решений представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности; текущие отчеты содержат информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций; сводные отчеты предназначены для высшего управленческого персонала организации, принимающего стратегические решения и осуществляющего общий контроль деятельности организации агрохолдинга. Автором разработаны формы оперативных, текущих и сводных отчетов с соответствующим набором контрольных показателей для разных уровней сегментации. Предложены формы оперативных отчетов для проведения' анализа расходов сегмента, занимающегося отдельным видом деятельности. Сравнительный анализ данных отчетов за разные периоды времени, а также с планом, выявление причин отклонений по данному виду деятельности позволит сделать вывод о рациональности расходования ресурсов организации и принятию эффективных управленческих решений.

Важное значение для принятия решений в целях оперативного и стратегического управления имеет проведение управленческого анализа в агрохолдингах.

Управленческий анализ рассматривается как процесс комплексного анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия агрохолдинга, направленный на оценку текущего состояния бизнеса, сильных и слабых сторон, а также выявление стратегических направлений его развития. Исследование вопросов организации управленческого анализа деятельности предприятий агрохолдинга позволяет сделать вывод, что в настоящее время: отсутствует нормативное регулирование управленческого анализа в агрохолдингах, а также методики его проведения в исследуемых организациях.

В работе изучены и разработаны методики управленческого анализа включающие оперативный, текущий и стратегический анализ, предложены основные этапы его проведения.

Особое внимание заслуживает оперативный анализ показателей сегментной информации в целях объективной оценки вклада каждого подразделения в эффективность агрохолдинга. Применительно к предприятиям агрохолдинга — факторный анализ сегментной отчетности включает в себя изучение взаимосвязи и взаимозависимости величины выручки от реализации от изменения объемов выпуска продукции операционных сегментов.

Важной задачей агрохолдингов является выпуск высококачественной продукции, как непременное условие повышение конкурентоспособности. Поэтому следующим направлением управленческого анализа является анализ качества выпускаемой продукции. В этих целях дана общая оценка выполнения плана по намеченным мероприятиям и выделенным средствам в разрезе отдельных сегментов.

В рамках стратегического анализа рассматривается проект формирования ресурсного потенциала в процессе реализации инновационного развития и предложена методика анализа эффективности использования ресурсного потенциала.

Для стратегического управления руководству головной компании необходима информация о прогнозном значении величины объемов продаж по каждому из видов продукции, для достижения желаемой прибыли. С этой целью в работе приведен CVP-анализ для определения размера получаемой сегментами прибыли по видам продукции.

Для формирования стратегии на макроуровне в целях управления сегментами холдинга целесообразно использовать получившую в настоящее время широкую известность систему сбалансированных показателей. Автором предложена сбалансированная система показателей деятельности сегментов холдинга включающая в себя методику их расчета и стратегические цели развития.

В целях стратегического управления холдингом целесообразным является использование методов корреляционно-регрессионного анализа. На примере дочерних предприятий агрохолдинга «Талина» в целях установления количественного влияния взаимосвязанных признаков, построено уравнение регрессии, включающее основные факторные признаки, влияющие на вариацию результативного признака, а также построена прогнозная модель выручки от реализации продукции в расчете на одного работника.

Эффективность агрохолдинговой формы организации производства и переработки сельскохозяйственной продукции, определяемая синергическим эффектом, построена на максимизации прибыли от производственно-хозяйственной деятельности интегрированных предприятий. Для объективной оценки эффективности производства автор предлагает дополнить систему показателей оценки эффективности в аграрной сфере, в частности предложены, интегрированные показатели которые, могут быть использованы как для определения эффективности организации в целом, так и для определения эффективности использования отдельного вида ресурсов в расчете на единицу ресурса в натуральном или в стоимостном выражении. ч

Критерием устойчивости продукта на рынке является, на наш взгляд, коэффициент конкурентоспособности, его уровень и динамика. Данный показатель отражает достигнутый уровень эффективности производства предприятия агрохолдинга. Согласно предложенному в работе критериальному подходу к оценке занимаемой позиции продуктов на рынке определены были конкурентоспособные виды продукции.

Исследования показали, что эффективность управленческого' анализа оценивается устойчивостью предприятий агрохолдинга в условиях рынка, обеспечивающее получение такого дохода и уровня рентабельности, при которых есть возможность капитализировать часть прибыли. В свою очередь, стабильная прибыльность, рост капитализации предприятия, зависит от вклада каждого структурного подразделения предприятия агрохолдинга.

Проведенное исследование и предложенные рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа в агрохолдингах, позволят на наш взгляд, повысить эффективность деятельности как отдельных сегментов, так и всей компании в целом в текущей и долгосрочной перспективе.