Управленческий учет и контроль в агропромышленных холдингах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и контроль в агропромышленных холдингах"

На правах рукописи

МАКУШИНА Татьяна Николаевна

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ХОЛДИНГАХ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2006

Работа выполнена на кафедре Бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета.

Научный руководитель - д-р. экон. наук, дпрофессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Фомин Владимир Петрович

Ведущая организация - Чебоксарский кооперативный институт

Защита состоится 29 июня 2006 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 29 мая 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного " __СЦ/©эгомолов

совета, канд. экон. наук, доцен£^— J

¿00$ к

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Изменения в экономической системе, обусловившие в России новые условия хозяйствования, привели к необходимости переосмысления теоретических и методологических подходов к управлению сельскохозяйственными предприятиями. Особая роль в этом процессе отведена бухгалтерскому учету расходов на производство, переработку и реализации сельскохозяйственной продукции.

Специфика сельского хозяйства особенно проявляется в том, что оно непосредственно связано с земельными ресурсами и климатическими условиями, а производство растениеводческой продукции имеет сезонный характер. Конечным, готовым к потреблению продуктом является переработанная продукция, обладающая реальной потребительной стоимостью. Поэтому себестоимость конечной переработанной продукции является одним из важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность использования всех видов сельскохозяйственных ресурсов.

Себестоимость конечной потребляемой продукции складывается из стоимости производства сельхозпродукции, затрат на переработку и доведения до потребителя этой продукции. В агропромышленном холдинге в процессе переработки и доведения продукции до потребителя участвуют несколько организаций (предприятий), входящих в холдинг как его структурное звено. Каждое предприятие из группы предприятий, входящих в холдинг, имеет свои показатели и результаты деятельности. Чем больше таких звеньев в цепи, как - производство - переработка - доведение до потребителя, тем сложнее формирование конечной себестоимости и ценовой политики холдинга. Для эффективного управления показателями себестоимости требуется исчисление реальной конечной фактической себестоимости готового к потреблению продукта.

Вышесказанное обуславливает необходимость рассмотрения всех участников производственно-перерабатывающего процесса, объединенных экономическими рычагами как единое хозяйственное образование, под началом головного общества - агропромышленного холдинга.

Однако, юридическая обособленность предприятий приводит к множеству экономических проблем во взаимоотношениях между ними по распределению прибыли и формированию доходов, избежать которые возможно только на основе формирования новых экономических отношений между ними. Отсутствие методологии и методики отражения в отчетности этих новых взаимоотношений между предприятиями агропромышленного комплекса препятствует формированию агропромышленного холдинга как формы нового экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. Основой создания агропромышленного холдинга должно стать экономическое образование, а не юридическое, которое находит свое реальное отражение только в сис-

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ 3 БИБЛИОТЕКА

С.-Петербург

ОЭ гоо^кт6^

теме консолидированного учета и отчетности. Методологическую основу экономики агропромышленного холдинга составляет теория прав собственности, так как именно принцип владения акциями или долями в уставном капитале дочерних или зависимых обществ предопределяет существование объединенной в холдинг группы предприятий.

Проблема минимизации расходов на производство конечной потребляемой продукции может быть решена разработкой методического обеспечения затрат на всех стадиях ее производства и доведения до потребителя; учета взаиморасчетов между подразделениями холдинга (предприятиями), которые в процессе производства потребляют продукцию, работы и услуги внешних по отношению к холдингу поставщиков, и произведенных внутри объединения.

В современных условиях, холдинг располагает такими методами мобилизации финансовых ресурсов, которые не под силу малым и средним предприятиям агропромышленного комплекса нашей страны Это - эмиссионно-учредительская деятельность, финансирование, единое финансовое управление с целью оптимизации распределения и использования ресурсов и привлечения капитала Реализация таких методов возможна на договорных условиях Эта проблема также требует решения правового и методического обеспечения

В договорном холдинге снижается зависимость между предприятиями группы, но при этом появляется возможность поддерживать и развивать малодоходные и убыточные отрасли сельского хозяйства. Созданием в рамках холдинговых структур технологически связанных предприятий обеспечивается дополнительная устойчивость холдинга в целом и снижается риск банкротства ее бизнес-единиц, появляется возможность перераспределить прибыль между предприятиями по всей цепочке и инвестировать ее на развитие.

До настоящего времени недостаточно, на наш взгляд, решены в нормативной базе вопросы консолидированного учета для группы предприятий договорного агропромышленного холдинга.

Степень изученности проблемы. Весомый вклад в разработку теоретических и методических вопросов учета себестоимости и разработку методологических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний, сделан в трудах ведущих отечественных ученых А.Ф.Аксененко, С.Б.Барнгольц, И.А.Басманова, П.С.Безруких, И.А.Белобжецкого, В.А.Бунимовича, С.М.Бычковой, В.И.Ганштака, В.А.Гильде, В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой, З.В.Кирьяновой, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, В.И.Макарьевой, О А.Мироновой, В.Ф.Палия, В.В.Палия, В С.Плотникова, Я.В.Соколова, Н.Г.Чумачёнко, А.Д.Шеремета и многих других ученых.

Отраслевые особенности изучения себестоимости в агропромышленном комплексе и сама проблема отчетности, как элемента метода бухгалтерского учета, нашли отражение в работах Л.А.Бернстайна, О.В.Ефимовой, И.И.Каракоза, Р.Г.Каспиной, В.Д.Новодворского, В.В.Патрова, М.З.Пизенгольца, А.А.Салтыковой, Л.И.Хоружий, Л.З.Шнейдмана и других.

Особенность современных интегрированных структур, являющихся объек-

том организации консолидированного учета, изложена в трудах Р.Ахметова, Г.Дезы, В.Дементьева, Н.Зарука, С.Лавлинского, С.Перегудова, В.С.Плотникова, Е.Румянцевой, А.Хицкова, Ю.Якутина и др.

Но эти авторы недостаточно, по нашему мнению, затронули вопросы отражения расходов на создание конечной реализуемой продукции сельского хозяйства (готовых к употреблению). Ими изучаются чаще промежуточные результаты (производство продукции растениеводства, продукции животноводства и т.д.). Недостаточно освещены проблемы в области формирования себестоимости конечной продукции в условиях рыночных преобразований, которые требуют своего решения. В связи с многообразием форм собственности изменился сам характер экономических отношений агропромышленного комплекса, на основе которого сформировались холдинговые структуры. Поэтому их функционирование требует разработки нормативной и методической базы.

Несмотря на значимость указанных проблем, в отечественной экономической литературе уделяется недостаточно внимания проблеме консолидированного учета в отраслях. Исследования в этой области ведутся чаще на примере промышленности, а научных работ в сфере консолидированного бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности, отражающих отраслевую специфику сельского хозяйства и перерабатывающих предприятий пока нет.

Недостаточная разработанность теоретических сторон вышеуказанных проблем и их практическая значимость обусловили актуальность, цели и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка на основе научного анализа теории и обобщения сложившейся отечественной практики и международного опыта методологической основы и конкретных методик учета себестоимости конечной реализуемой продукции договорного агропромышленного холдинга.

В соответствии с поставленной в работе целью намечено решение следующих задач:

- обосновать сущность агропромышленного договорного холдинга как экономического объединения юридически самостоятельных сельскохозяйственных и перерабатывающих организаций с вертикально-интегрированной структурой, который предопределяет специфику бухгалтерского учета затрат и формирования конечного финансового результата;

- определить центры ответственности в агропромышленных холдингах для разработки рекомендаций по усовершенствованию учета доходов и расходов;

- на основе общеэкономических теорий прав собственности и трансформации издержек сформировать концептуальную основу организации учета затрат на производство конечной реализуемой продукции агропромышленных холдингов;

- разработать методики учета затрат, обеспечивающих формирование себестоимости конечной продукции как в целом по агропромышленному холдингу, так и его по подразделениям (дочерним предприятиям);

- разработать методику формирования внутреннего контроля на предпри-

ятиях;

- разработать формы внутрихолдинговых отчетов для управления предприятиями.

Предметом исследования в диссертационной работе является процесс формирования затрат на создание конечной реализуемой продукции в агропромышленных холдингах.

Объектом исследования является договорной агропромышленный холдинг ООО "Интенсивный корм", а также входящие в него предприятия ООО "Интенсивный корм - 4", ООО "Воскресенское", ООО "Гардарика", ООО "Обшаров-ская птицефабрика", ООО "Тандем", ООО "Ольга" и другие предприятия Самарской области.

Теоретическую и методическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области теории учета, информации и управления, программные разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы, опубликованные по проблематике исследования в монографиях, периодической и текущей печати, данные аналитического, синтетического учета, документы и отчетность объектов исследования, а также результаты проведенных исследований.

При проведении исследования использовались общенаучные приемы и методы: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, метод научной абстракции, дедукции, индукции и аналогии, экономико-статистический, расчетно-конструктивный и метод систематизации теоретического и практического материала.

Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке проблемы, теоретическом обосновании и разработке методических положений по исчислению себестоимости конечной реализуемой продукции в рамках договорного холдинга АПК как единого экономического образования. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации в следующем:

- обосновано содержание договорного агропромышленного холдинга (экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий с вертикально-интегрированной структурой) как объекта консолидированного учета и отчетности;

- предложена классификация затрат, позволяющая исключить двойной счет, возникающий при передаче товаров, работ, услуг одного подразделения холдинга другому, и обеспечивающая однородность и комплексность расходов за счет разделения затрат по экономическому содержанию вне зависимости от места их осуществления или назначения;

- разработаны формы внутренней консолидированной отчетности, отражающие финансовое положение предприятий агропромышленного холдинга;

- разработан проект учетной политики агропромышленного холдинга, который будет способствовать единому формированию учетной информации и ор-

ганизации учета на всех предприятиях агропромышленного холдинга;

- разработан график документооборота, повышающий эффективность внут-рихолдингового контроля за производством, переработкой и доставкой потребителю продукции агропромышленного холдинга;

- даны рекомендации по организации внутреннего контроля и разработана программа проведения внутрихолдинговых проверок, способствующие повышению эффективности деятельности предприятий агропромышленного холдинга.

Практическая и теоретическая значимость работы. Данные в работе рекомендации имеют не только теоретическое и практическое значение для создания методики учета себестоимости конечной продукции в агропромышленных холдингах. Эта методика позволяет исследовать комплекс затрат у всех участников производственно-технологического процесса, объединенных в рамках единого экономического образования. Это в свою очередь позволит создать в агропромышленных холдингах эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений.

Результаты исследования могут, по мнению автора, использоваться при разработке отраслевых и методических документов, для преподавания в высших учебных заведениях, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Применение результатов работы на практике позволит обеспечить:

- полную информацию о затратах по преобразованию исходного ресурса в конечную реализуемую продукцию;

- определение реальной величины затрат на создание конечной продукции агропромышленного холдинга;

- повышение качества отчетной информации об экономическом состоянии производства на каждом предприятии агропромышленного холдинга и по всему объединению в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертации были обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в Самарской государственной сельскохозяйственной академии в 2004-2006 годах. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертации, внедрены на сельскохозяйственных предприятиях Волжского, Приволжского, Кинельского, Хворостянского и других районов Самарской области и рекомендованы для внедрения во всех сельскохозяйственных организациях.

Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Самарской государственной сельскохозяйственной академии по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Контроль и ревизия".

Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах общим объемом 1,35 печ. листов.

Структура работы Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, характеризуется степень изученности проблемы, определяются цели и задачи исследования, его объект, раскрывается научная и практическая значимость работы.

В первой главе "Информационное обеспечение управления агропромышленными холдингами" рассматриваются агропромышленные холдинги как объект бухгалтерского учета. Выделяется понятие договорного холдинга используемое в законопроекте "О холдингах". Дано авторское определение договорного агропромышленного холдинга. Обоснованы необходимость и условия построения информационной модели управления холдингом. Выделены особенности учетно-анапитического обеспечения управления агропромышленными холдингами. Рассмотрены принципы формирования консолидированной отчетности в холдинге.

В настоящее время большое количество сельскохозяйственных товаропроизводителей лишены возможности заключал, долговременные договоры на реализацию продукции, тем более по приемлемым ценам. Без этого невозможно реализовать главный принцип работы в рыночных условиях, а именно производить то, что можно выгодно продать. В то же время с прекращением эффективной поддержки предприятий АПК со стороны государства возникла проблема деградации ресурсного потенциала большинства отраслей АПК, появилась технологическая и экономическая несбалансированность, и дезинтеграция предприятий сельского хозяйства, переработки, обслуживания и торговли. В сложившейся ситуации отдельно взятые сельскохозяйственные, перерабатывающие и обслуживающие предприятия не в состоянии выйти в одиночку из экономического кризиса, и условием активизации их деятельности становиться развитие интеграционных процессов и образование агропромышленных холдингов. Необходимость образования сельскохозяйственных предприятий холдингов заключается в снижении риска, связанного с особенностями производства, сезонностью рынка сельскохозяйственной продукции, диктатом перерабатывающих предприятий, необходимостью повышения конкурентоспособности производства. Одновременно с этим перерабатывающие и обслуживающие предприятия стремятся обеспечить себе постоянные доходы и наличие надежной сырьевой базы, более эффективного использования сырья, повышения качества выпускаемой продукции, снижение ее себестоимости и налаженных каналов реализации.

На основе критического анализа правовых документов предлагается использовать понятие введенное законопроектом "О холдингах" - "договорной холдинг". На наш взгляд, под договорным холдингом следует понимать группу взаимосвязанных предприятий на основе системы взаимных договоров и представляющих один технологический цикл от производство сырья до реализации конечного продукта, например: [производство продукции растениеводства - пе-

реработка продукции растениеводства - производство продукции птицеводства - переработка продукции птицеводства - реализация промежуточных и конечных продуктов технологической цепочки]. В таком агропромышленном холдинге продукция растениеводства служит сырьем для комбикормового завода и мельничного комплекса. В свою очередь комбикорма являются сырьем для птицефабрик и свиноводческих комплексов, мука - сырье для хлебопечения и кондитерских. Продукция птицеводства, хлебопекарни и перерабатывающих предприятий агрохолдинга в натуральном (свежее мясо, яйца, мука, овощи) и переработанном виде (колбасные изделия, деликатесы, полуфабрикаты, кондитерские изделия) поступают в собственную торговую сеть холдинга (рис.1).

Рис. 1. Струюура холдинга в сельском хозяйстве

Основу такого холдинга составляют птицеводческие предприятия, комбикормовый завод и перерабатывающие предприятия, каждое из которых имеет свои побудительные интересы к объединению.

В результате появляются новые объекты управленческого учета: Во-первых, само агропромышленное объединение (агрохолдинг) как единое экономическое образование юридически самостоятельных хозяйственных субъектов и филиалов, действующих на праве ведения или оперативного управления, имеющих самостоятельный баланс, взаимосвязанные на основе системы взаимных договоров поставки;

Во-вторых, бизнес-единицы группы агропромышленных предприятий -как юридически обособленные структурные подразделения агропромышленного холдинга, имеющие законченный технологический цикл, бизнес-

процессы, центры ответственности, центры затрат и центры прибыли, созданные на основе бюджетирования.

Именно благодаря вхождению в состав интегрированной структуры многие сельскохозяйственные предприятия, ранее пребывающие в предбанкротном состоянии, теперь получили перспективу дальнейшего развития и финансового оздоровления, а применение высокотехнологичного оборудования импортного и отечественного производства обеспечивает стабильность в получении качественной, экологически чистой продукции с конкурентной себестоимостью. Кроме того, процессы развития предприятия предусматривают создание новых рабочих мест для специалистов и работников различного уровня квалификации и профиля, решается проблема снабжения населения качественными товарами отечественного производства, обеспечиваются крупные налоговые поступления в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Перспективное и оперативное управление бизнес-единицами структуры основывается на получении определенной информации, являющейся неотъемлемой частью учета для управления.

Существуют различные трактовки сущности и концептуальных границ управленческого учета. Мы считаем, управленческий учет и в частности его центральное звено - производственный учет - это информационные подсистемы, вычлененные в результате декомпозиции бухгалтерского учета по различным признакам. То есть управленческий учет можно рассматривать как интегрированную информационно-контрольную подсистему агропромышленного холдинга, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития бизнес-единиц.

Важнейшей составляющей управленческого учета, функционирующей параллельно с системой финансового учета, является сегментарный учет Значение учета по сегментам бизнеса, в том числе в агропромышленных холдингах, очень велико, так как данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрихолдингового управления. При этом контролируются затраты и результаты на разных уровнях управления, и, соответственно, строится система управленческого контроля объединения.

Наиболее актуальным в современных условиях становится повышение контроля за издержками производства, организация учета производственных затрат по местам возникновения, видам продукции и центам ответственности.

Образование мест возникновения затрат (разнообразия функционально разграниченных сфер деятельности), номенклатура которых закрепляется руководителем предприятия, обусловлено сложностью организационных структур, разнообразием типов и видов производств, высоким уровнем концентрации и специализации. А их аналитическая детализация зависит от целесообразности выделения отдельных объектов с точки зрения эффективности использования получаемой информации и трудоемкости учета.

Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной

составляющей внутрихолдингового бюджетирования на всех стадиях: составление сводного бюджета, тсонтроль исполнения, анализ исполнения. Благодаря чему, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению).

Во второй главе "Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах" определены принципы и факторы построения учетно-аналитического обеспечения информацией всех уровней ответственности агропромышленного холдинга. Проанализированы различные подходы к формированию учетно-аналитической системы, обоснована необходимость применения нормативного метода учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции в каждом подразделении холдинга. Обоснована необходимость использования принципов бюджетирования, как основы становления управленческого учета на предприятиях агропромышленного холдинга. Разработана структура организации учетно-анапитического обеспечения управления.

Взаимозависимость функционирующей системы управленческого учета и организационной структуры предприятия заключается в том, что построение системы управленческого учета и ее эффективное функционирование осуществляется на базе сформировавшейся организационной структуры, в свою очередь большая эффективность организационной структуры достигается благодаря развитию элементов управленческого учета.

Существующая на предприятии организационная структура и система управления предопределяет распределение ответственности за выполнение возложенных обязанностей, которое закрепляется в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.). При этом за каждым центром ответственности закреплен менеджер. Иерархическое строение принятия управленческих решений в агропромышленном холдинге представлено на рис.2.

Рис. 2. Иерархическое строение принятия управленческих решений в агропромышленном холдинге ООО "Интенсивный корм" по центрам ответственности

Под центрами ответственности автор рассматривает экономически обособленные хозрасчетные подразделения и юридически самостоятельные предприятия холдинга, возглавляемые ответственными лицами, обеспечивающими выполнение совокупности взаимосвязанных действий, являющихся составной частью технологической цепочки и цепочки видов деятельности по управлению предприятием, которые имеют ценность для внутренних и внешних пользователей.

Благодаря учету по центрам ответственности, позволяющему количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов каждого предприятия и агропромышленного холдинга в целом, становится возможной эффективная система материального стимулирования.

Учитывая сложность процесса управления группой предприятий и организации управленческого учет, автор обосновывает целесообразность выделения центров ответственности двух уровней, последовательность которых соответствует целям, задачам и характеру деятельности каждого предприятия холдинга от высшего уровня управления до низшего.

В работе центры ответственности представлены как составные части видов деятельности аппарата управления агропромышленным холдингом, которые в совокупности реализуют целевые установки хозяйствующего субъекта.

Основными критериями выделения центров ответственности как первого, так и второго уровня, оказывающими влияние на их обособление, являются:

- степень влияния конкретного направления управленческой деятельности на конечные результаты работы агрохолдинга;

- организация каждого направления деятельности центра ответственности предприятия агропромышленного холдинга;

- характер и номенклатура работ каждого центра ответственности. Перечень центров ответственности первого и второго уровней агропромышленного холдинга представлена на рис. 3 и 4.

Рис. 4. Структура центров ответственности второго уровня ООО "Интенсивный корм" на примере ООО "Обшаровская птицефабрика"

Предлагается организовывать учет по центрам затрат и центрам ответственности, что позволит проводить контроль за затратами по местам их возникновения для оценки усилий, приложенных к получению прибыли как основного условия деятельности каждого предприятия и холдинга в целом.

Децентрализация управления требует более формализованного подхода к организационной структуре агропромышленного холдинга, охватывающей все структурные единицы сверху донизу и определяющей место каждой биз-нец-единицы с точки зрения делегирования ей определенных полномочий и ответственности. Таким обобщающим понятием стал центр "ответственности". В результате организационную структуру договорного агропромышленного холдинга можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности. Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности бизнес-единиц и конкретных менеджеров, называется учетом по центрам ответственности.

Организация учета по местам возникновения затрат и центрам ответст-1 венности помимо децентрализации управления затратами позволяет наблю-

дать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого предприятия холдинга, выявлять виновников непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Таким образом, центром затрат будет являться предприятия, в которых имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами

производственных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета здесь должна быть нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат (на входе) в данный центр ответственности. Результаты деятельности центра затрат (объем произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять эти результаты невозможно, либо не нужно.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, за качество поставляемых материалов и т.д. <

При определении центра ответственности как центра затрат в условиях агропромышленного производства необходимо учитывать следующие моменты:

- каждый центр затрат должен быть отдельной сферой ответственности, возглавляемым ответственным лицом, управляющим, мастером или начальником отдела, который будет оказывать помощь руководству холдинга в планировании и контроле затрат;

- каждый центр затрат должен объединять такие машины и рабочие места, которые обуславливают издержки приблизительно однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна иметь по возможности однородный характер, для чего необходимо более глубокое деление предприятия на центры затрат;

- все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на Центры затрат. С углублением деления предприятия на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывается необходимость их распределения.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей каждого предприятии агропромышленного холдинга.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого контроля необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой каждым структурными подразделениями договорного холдинга.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его

издержек на две категории - контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на неконтролируемые он воздействовать не может. В дальнейшем, по окончании отчетного периода работа руководителя будет оцениваться по его способности управлять контролируемыми затратами.

В тоже время, руководителям интегрированной структуры в целях стратегического управления необходимо иметь картину всего бизнеса в целом. Это достигается построением сводного отчета о движении денежных средств, сводного отчета о финансовых результатах. Формирование сводного баланса интегрированной структуры позволяет охарактеризовать его финансовое состояние и результаты деятельности в целом. Бюджеты центров финансовой ответственности "интегрируются" в бюджет основных предприятий холдинга. Балансы взаимосвязанных предприятий объединяются в общем балансе всего агропромышленного холдинга.

Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается нормативными актами Минфина России. В соответствии с приказом № 112 сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период предприятий холдинга, являющихся юридическими лицами. При ее составлении производится исключение ряда показателей по определенным правилам, описанным в Методических рекомендациях, например, пункт 2.5 предусматривает необходимость выверки и урегулирования взаиморасчетов и иных финансовых взаимоотношений между предприятиями группы до составления сводной отчетности. В каждом конкретном случае урегулирования сумм необходимо принимать решение, какую величину исключить при составлении сводного отчета. При этом следует исходить из принципа отражения в сводной отчетности всего имущества группы и всех обязательств группы перед третьими лицами.

В целях оптимизации ведения финансового, налогового, бухгалтерского учета каждой структуры агропромышленного холдинга, необходима централизованная база данных. Это позволит контролировать работу предприятий, выявлять расхождения учетно-финансовой политики хозяйственных субъектов с политикой головной организации и принимать решения по изменению формы и методов ведения учета бизнес-единиц.

В мировой практике ведение управленческого учета по сегментам деятельности предприятия осуществляется на базе строгого бюджетирования, которое в настоящее время очень популярно в России, т. к. в период становления рыночной экономики каждое предприятие может разрабатывать свой бюджет самостоятельно. Бюджетом занимаются все менеджеры фирмы: отделов продаж, снабжения, маркетинга, производства, инвестиций и т. д., подготавливая свою часть финансового плана и, отвечая за показатели, на основе которых оценивается работа самого менеджера и возглавляемого им подразделения (рис. 5). В результате меняется стиль управления бизнесом.

Центр бюджетов сельскохозяйственных предприятий

1 о

4

а § X

й 8

2 ю

е- X

Я

X

Я

03 ££ 2 >5

5 3

I З

0 £

О 5.

81

в а

р I

8 Ё

ю 3

Центр бюджетов перерабатывающих предприятий

I *

8 о-

8 I

58

Центр бюджетов вспомогательных предприятий

^зх:

Рис. 5. Структура центра бюджетов агропромышленного холдинга ООО "Интенсивный корм"

Предприятие должно иметь соответствующую методологическую и методическую базу для разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета.

Для разработки, контроля и анализа исполнения бюджета необходимо иметь соответствующую информацию о деятельности объединения: его реальном финансовом состоянии, движении товарно-материальных и финансовых потоков, основных хозяйственных операций, т. е. систему управленческого учета, регистрирующую все необходимые факты хозяйственной деятельности.

По мнению автора, с целью обеспечения управления головного предприятия достоверной информацией, необходимо создание единой финансовой системы агропромышленного холдинга, которой управляют руководители всех уровней через ФРЦ (финансово-расчетные центры). В обязанности ФРЦ будет входить ежедневное отслеживание и предоставление информации по использованию денежных средств, материально-технических ресурсов, по затратам на производство, по объ- >

емам произведенной продукции, поступлению и расходу выручки, возврату полученных инвестиций и т.д. По результатам работы ФРЦ управляющая компания сможет оценивать состоятельность каждого предприятия входящего в холдинг, учитывая возможности для выделения инвестиционного капитала. ФРЦ и их влияние на эффективность функционирования низовых коллективов составляют основу конкурентоспособности любой агрофирмы. Но нормальная работа ФРЦ возможна лишь при хозрасчетных отношениях на всех уровнях управления агропромышленным холдингом.

Кроме того, необходимо разработать внутренние нормативные акты и инструкции, регламентирующие взаимодействия служб аппарата управления и структурных подразделений, где закреплены обязанности подразделений на каждой стадии бюджетного процесса, т.е. регулярность и своевременность подачи учетной информации, необходимой для обеспечения бюджетного процесса, в аппарат управления из структурных подразделений, формирующих внутренний документооборот предприятия. С другой стороны, структурные подразделения агропромышленного холдинга должны своевременно получать из аппарата управления бюджетное задание и коррективы, вносимые в него в течение бюджетного периода.

Предложенная система учета предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчета по исполнению бюджета и аналитического отчета. В бюджетах для аналитических целей выделено два основных классификационных признака затрат, поэтому обоснованно и целесообразно введение дополнительной шифровки по этим основаниям.

Автором предложено для повышения результативности бюджетного контроля и анализа в рабочих планах счетов каждого предприятия агропромышленного холдинга ООО "Интенсивный корм" предусмотреть счета отклонений, в частности, бюджетов. Но для этого не обязательно вводить западную систему управленческого учета. Разработанный нами вариант учета в системе бюджетирования предусматривает учет бюджетных отклонений системным методом, не нарушая принятую методологию отечественного бухгалтерского учета.

С этой целью, по нашему мнению, вводятся в рабочий план счетов новые синтетические счета управленческого учета: счет 36 "Отклонения по бюджетам затрат (ЦО затрат)", счет 37 "Отклонения по бюджету продаж (ЦО дохода)", счет 38 "Отклонения по налогам с выручки".

К данным счетам при необходимости можно открывать аналитические счета по видам центров ответственности разного порядка. Так, возможна следующая классификация с использованием аналитических счетов 1-го порядка, например: счет 36-1 - бюджет затрат (ЦО затрат для основного производства), счет 36-2 - бюджет затрат (ЦО затрат для вспомогательного производства), счет 36-3 - бюджет затрат (ЦО затрат для общепроизводственных расходов), счет 36-4 - бюджет затрат (ЦО затрат для общехозяйственных расходов), счет 36-5 - бюджет затрат (ЦО дохода для коммерческих расходов), счет 36-6 - бюджет затрат (для ЦО инвестиций).

Построив, таким образом, учет на каждом предприятии, входящем в холдинг возможно организовать управленческий учет в целом по агропромышленному холдингу. Информация, сгруппированная по центрам ответственности с использованием метода бюджетирования будет поступать от каждого предприятия в ФРЦ головной организации.

В то же время, эффективность информационного обеспечения управления агропромышленного холдинга повышается, если на предприятии действуют в сочетании бюджетирование, учет по центрам ответственности и нормативный учет затрат. Качество показателей бюджетов становится выше, если в основу их расчета положены не приблизительные данные, а нормативные расчеты. Выявление от-

клонений по факторам в системе аналитических счетов является информационной базой анализа исполнения бюджетов. Организация бюджетирования включает создание финансовой структуры управления предприятием по центрам ответственности и распределение ответственности за показатели, формирующие бюджетные статьи.

В третьей главе "Организация и методика внутрихолдингового контроля"

определено содержание управленческого контроля в условиях функционирования агропромышленного холдинга. Проанализировано информационное обеспечение внутреннего контроля в системе взаимоотношений холдинга. Разработана внутри-холдинговая консолидированная отчетность, позволяющая отслеживать изменение ситуации и своевременно принимать эффективные управленческие решения.

Очень важно осуществлять непрерывный контроль за результатами деятельности предприятий, входящих в договорной агропромышленный холдинг и соответствие их плановым показателям.

Контроль выполнения сводного бюджета через систему мониторинга должен осуществляться центральным аппаратом управления.

При этом оптимальная система материального стимулирования на местах должна быть такой, чтобы менеджеры были заинтересованы в динамике "контролируемых" ими параметров, и в то же время отвечать интересам улучшения финансовых результатов предприятия в целом.

При этом, данные первичного учета, содержащие информацию для подготовки, обоснования и принятия управленческого решения, незаменимы при реализации информационно-контрольной, информационно-аналитической и информационно-прогностической функций управленческого учета и направлены на потребности системы управления. Ориентация учетно-информационного обеспечения системы управления - важная задача совершенствования первичного учета.

Нами предложены формы документов, содержащие аналитическую информацию, позволяющую вести учет с необходимой детализацией данных, которые для оперативности рекомендуется предоставлять еженедельно. Это:

1) карточки для учета выполнения договора с поставщиком (форма АПХ№1);

2) журнал операционного учета выполнения обязательств по договорам поставок (форма АПХ № 2);

3) сводка о просроченной задолженности (форма АПХ № 3);

4) отчет о дебиторской и кредиторской задолженности (форма АПХ № 4);

5) расчет о закупках и расчетах с поставщиками (форма АПХ № 5).

В диссертации предложена разработанная нами для работы предприятий агропромышленного холдинга схема документооборота внутрихолдинговых расчетов.

Управленческим персоналом головной организации агропромышленного холдинга может быть затребована любая интересующая их информация, необходимая для обеспечения производственно-финансовых целей.

В целях оптимизации внутрихолдингового контроля автором разработана программа внутренних проверок и план-график внутрихолдингового контроля, это значительно облегчит сбор информации и контроль за деятельностью агропромышленного холдинга.

Предлагаемая в диссертации методика может бьггь применена к различным уровням иерархии структуры управления предприятием. И может бьггь использована для сравнения эффективности производимых расходов по центрам ответственности всей системы управления агропромышленным холдингом.

Разработанные автором рекомендации, направлены на построение учета о-аналитической системы и контроля, и будут способствовать повышению эффективности расходов на управление холдингом в целом, а также повышению эффективности его деятельности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Макушина Т.Н., Уварова Л.С. Основные проблемы корпоративного бухгалтерского учета в агропромышленных холдингах // Актуальные проблемы сельскохозяйственной науки и образования. Выпуск 1,2. Сборник научных трудов И Международной научно-практической конференции. - Самара: СГСХА, 2005. - С. 258260. - 0,18 п.л. (авторские - 0,15 п.л.)

2. Макушина Т.Й. Учено-аналитическое обеспечение информацией управления взаимосвязанными агропромышленными предприятиями // Межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов "Проблемы экономического развития организаций в современных условиях". - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. -С. 169-172.-0,2 п.л.

3. Макушина Т.Н. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах по центрам затрат // "Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика", Сборник материалов III Всероссийская научно-практической конференции. - Пенза: ПГСХА, 2006. - С. 75-78. - 0,2 пл.

4. Макушина Т.Н., Черкасова Л. Особенности организации учета в холдинговых группах на примере ОАО "ПК "Балтика" // Аграрная наука - сельскому хозяйству. Сборник научных трудов III Международной научно-практической конференции. - Самара: СГСХА, 2006. - 0,25 пл. (авторские - 0,2 пл.)

5. Макушина Т.Н. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах по центрам ответственности // Аграрная наука - сельскому хозяйству. Сборник научных трудов III Международной научно-практической конференции. - Самара: СГСХА, 2006. - 0,2 пл.

6. Макушина Т.Н. Экономические предпосылки создания агропромышленных предприятий холдингового типа // "Молодежь и наука XXI века", Материалы Международной научно-практической конференции молодых ученых. - Ульяновск: УГСХА, 2006.-0,2 пл.

7. Макушина Т.Н. Организация управленческого учета по центрам финансовой ответственности в агрохолдингах//"Инновационные процессы в АПК", Сборник материалов III Всероссийская научно-практической конференции. - Пенза: ПГСХА, 2006. - С. 118-119. - 0,2 пл.

¡¿"¿л* №1 5228

1

Автореферат

Подписано в печать 29 05 2006 г. Заказ Тираж 100 экз

Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт". г Йошкар-Ола, ул К Маркса, 110, т 45-28-45

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Макушина, Татьяна Николаевна

Введение

1. Информационное обеспечение управления агропромышленными холдингами

1.1. Сущность агропромышленного холдинга как объекта консолидированного учета

1.2. Особенности учетно-аналитического обеспечения управления агропромышленными холдингами

1.3. Теоретические и методические основы формирования консолидированной отчетности агропромышленного холдинга

2. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах

2.1. Учетно-аналитическое обеспечение информацией центров ответственности агропромышленного холдинга

2.2. Организация управленческого учета в агропромышленных холдингах

2.3. Формирование консолидированной отчетности агропромышленного холдинга

3. Организация и методика внутрихолдингового контроля

3.1. Информационное обеспечение системы внутреннего контроля агропромышленного холдинга

3.2. Организация документооборота в агропромышленных холдингах

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и контроль в агропромышленных холдингах"

Актуальность темы исследования. Изменения в экономической системе, обусловившие в России новые условия хозяйствования, привели к необходимости переосмысления теоретических и методологических подходов к управлению сельскохозяйственными предприятиями. Особая роль в этом процессе отведена бухгалтерскому учету расходов на производство, переработку и реализации сельскохозяйственной продукции.

Специфика сельского хозяйства особенно проявляется в том, что оно непосредственно связано с земельными ресурсами и климатическими условиями, а производство растениеводческой продукции имеет сезонный характер. Конечным, готовым к потреблению продуктом является переработанная продукция, обладающая реальной потребительной стоимостью. Поэтому себестоимость конечной переработанной продукции является одним из важнейших показателей, комплексно характеризующих эффективность использования всех видов сельскохозяйственных ресурсов.

Себестоимость конечной потребляемой продукции складывается из стоимости производства сельхозпродукции, затрат на переработку и доведения до потребителя этой продукции. В агропромышленном холдинге в процессе переработки и доведения продукции до потребителя участвуют несколько организаций (предприятий), входящих в холдинг как его структурное звено. Каждое предприятие из группы предприятий, входящих в холдинг, имеет свои показатели и результаты деятельности. Чем больше таких звеньев в цепи, как — производство — переработка — доведение до потребителя, тем сложнее формирование конечной себестоимости и ценовой политики холдинга. Для эффективного управления показателями себестоимости требуется исчисление реальной конечной фактической себестоимости готового к потреблению продукта.

Вышесказанное обуславливает необходимость рассмотрения всех участников производственно-перерабатывающего процесса, объединенных экономическими рычагами как единое хозяйственное образование, под началом головного общества — агропромышленного холдинга.

Однако, юридическая обособленность предприятий приводит к множеству экономических проблем во взаимоотношениях между ними по распределению прибыли и формированию доходов, избежать которые возможно только на основе формирования новых экономических отношений между ними. Отсутствие методологии и методики отражения в отчетности этих новых взаимоотношений между предприятиями агропромышленного комплекса препятствует формированию агропромышленного холдинга как формы нового экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. Основой создания агропромышленного холдинга должно стать экономическое образование, а не юридическое, которое находит свое реальное отражение только в системе консолидированного учета и отчетности. Методологическую основу экономики агропромышленного холдинга составляет теория прав собственности, так как именно принцип владения акциями или долями в уставном капитале дочерних или зависимых обществ предопределяет существование объединенной в холдинг группы предприятий.

Проблема минимизации расходов на производство конечной потребляемой продукции может быть решена разработкой методического обеспечения затрат на всех стадиях ее производства и доведения до потребителя; учета взаиморасчетов между подразделениями холдинга (предприятиями), которые в процессе производства потребляют продукцию, работы и услуги внешних по отношению к холдингу поставщиков, и произведенных внутри объединения.

В современных условиях, холдинг располагает такими методами мобилизации финансовых ресурсов, которые не под силу малым и средним предприятиям агропромышленного комплекса нашей страны. Это - эмиссионно-учредительская деятельность, финансирование, единое финансовое управление с целью оптимизации распределения и использования ресурсов и привлечения капитала. Реализация таких методов возможна на договорных условиях. Эта проблема также требует решения правового и методического обеспечения.

В договорном холдинге снижается зависимость между предприятиями группы, но при этом появляется возможность поддерживать и развивать малодоходные и убыточные отрасли сельского хозяйства. Созданием в рамках холдинговых структур технологически связанных предприятий обеспечивается дополнительная устойчивость холдинга в целом и снижается риск банкротства ее бизнес-единиц, появляется возможность перераспределить прибыль между предприятиями по всей цепочке и инвестировать ее на развитие.

До настоящего времени недостаточно, на наш взгляд, решены в нормативной базе вопросы консолидированного учета для группы предприятий договорного агропромышленного холдинга.

Степень изученности проблемы. Весомый вклад в разработку теоретических и методических вопросов учета себестоимости и разработку методологических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний, сделан в трудах ведущих отечественных ученых А.Ф.Аксененко, С.Б.Барнгольц, И.А.Басманова, П.С.Безруких, И.А.Белобжецкого, В.А.Бунимовича, С.М.Бычковой, В.И.Ганштака, В.А.Гильде, В.Б.Ивашкевича, Т.П.Карповой, З.В.Кирьяновой, Н.П.Кондракова, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, В.И.Макарьевой, О.А.Мироновой, В.Ф.Палия, В.В.Палия, В.С.Плотникова, Я.В.Соколова, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремета и многих других ученых.

Отраслевые особенности изучения себестоимости в агропромышленном комплексе и сама проблема отчетности, как элемента метода бухгалтерского учета, нашли отражение в работах Л.А.Бернстайна, О.В.Ефимовой, И.И.Каракоза, Р.Г.Каспиной, В.Д.Новодворского, В.В.Патрова,

М.З.Пизенгольца, А.А.Салтыковой, Л.И.Хоружий, Л.З.Шнейдмана и других.

Особенность современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, изложена в трудах Р.Ахметова, Г.Дезы, В.Дементьева, Н.Зарука, С.Лавлинского, С.Перегудова, В.С.Плотникова, Е.Румянцевой, А.Хицкова, Ю.Якутина и др.

Но эти авторы недостаточно, по нашему мнению, затронули вопросы отражения расходов на создание конечной реализуемой продукции сельского хозяйства (готовых к употреблению). Ими изучаются чаще промежуточные результаты (производство продукции растениеводства, продукции животноводства и т.д.). Недостаточно освещены проблемы в области формирования себестоимости конечной продукции в условиях рыночных преобразований, которые требуют своего решения. В связи с многообразием форм собственности изменился сам характер экономических отношений агропромышленного комплекса, на основе которого сформировались холдинговые структуры. Поэтому их функционирование требует разработки нормативной и методической базы.

Несмотря на значимость указанных проблем, в отечественной экономической литературе уделяется недостаточно внимания проблеме консолидированного учета в отраслях. Исследования в этой области ведутся чаще на примере промышленности, а научных работ в сфере консолидированного бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности, отражающих отраслевую специфику сельского хозяйства и перерабатывающих предприятий пока нет.

Недостаточная разработанность теоретических сторон вышеуказанных проблем и их практическая значимость обусловили актуальность, цели и основные направления диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка на основе научного анализа теории и обобщения сложившейся отечественной практики и международного опыта методологической основы и конкретных методик учета себестоимости конечной реализуемой продукции договорного агропромышленного холдинга.

В соответствии с поставленной в работе целью намечено решение следующих задач:

- обосновать сущность агропромышленного договорного холдинга как экономического объединения юридически самостоятельных сельскохозяйственных и перерабатывающих организаций с вертикально-интегрированной структурой, который предопределяет специфику бухгалтерского учета затрат и формирования конечного финансового результата;

- определить центры ответственности в агропромышленных холдингах для разработки рекомендаций по усовершенствованию учета доходов и расходов;

- на основе общеэкономических теорий прав собственности и трансформации издержек сформировать концептуальную основу организации учета затрат на производство конечной реализуемой продукции агропромышленных холдингов;

- разработать методики учета затрат, обеспечивающих формирование себестоимости конечной продукции как в целом по агропромышленному холдингу, так и его по подразделениям (дочерним предприятиям);

- разработать методику формирования внутреннего контроля на предприятиях;

- разработать формы внутрихолдинговых отчетов для управления предприятиями.

Предметом исследования в диссертационной работе является процесс формирования затрат на создание конечной реализуемой продукции в агропромышленных холдингах.

Объектом исследования является договорной агропромышленный холдинг ООО "Интенсивный корм", а также входящие в него предприятия ООО "Интенсивный корм - 4", ООО "Воскресенское", ООО "Гардарика", ООО "06-шаровская птицефабрика", ООО "Тандем", ООО "Ольга" и другие предприятия

Самарской области.

Теоретическую и методическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области теории учета, информации и управления, программные разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы, опубликованные по проблематике исследования в монографиях, периодической и текущей печати, данные аналитического, синтетического учета, документы и отчетность объектов исследования, а также результаты проведенных исследований.

При проведении исследования использовались общенаучные приемы и методы: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, метод научной абстракции, дедукции, индукции и аналогии, экономико-статистический, расчетно-конструктивный и метод систематизации теоретического и практического материала.

Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке проблемы, теоретическом обосновании и разработке методических положений по исчислению себестоимости конечной реализуемой продукции в рамках договорного холдинга АПК как единого экономического образования. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации в следующем:

- обосновано содержание договорного агропромышленного холдинга (экономического объединения сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий с вертикально-интегрированной структурой) как объекта консолидированного учета и отчетности;

- предложена классификация затрат, позволяющая исключить двойной счет, возникающий при передаче товаров, работ, услуг одного подразделения холдинга другому, и обеспечивающая однородность и комплексность расходов за счет разделения затрат по экономическому содержанию вне зависимости от места их осуществления или назначения;

- разработаны формы внутренней консолидированной отчетности, отражающие финансовое положение предприятий агропромышленного холдинга;

- разработан проект учетной политики агропромышленного холдинга, который будет способствовать единому формированию учетной информации и организации учета на всех предприятиях агропромышленного холдинга;

- разработан график документооборота, повышающий эффективность внут-рихолдингового контроля за производством, переработкой и доставкой потребителю продукции агропромышленного холдинга;

- даны рекомендации по организации внутреннего контроля и разработана программа проведения внутрихолдинговых проверок, способствующие повышению эффективности деятельности предприятий агропромышленного холдинга.

Практическая и теоретическая значимость работы. Данные в работе рекомендации имеют не только теоретическое и практическое значение для создания методики учета себестоимости конечной продукции в агропромышленных холдингах. Эта методика позволяет исследовать комплекс затрат у всех участников производственно-технологического процесса, объединенных в рамках единого экономического образования. Это в свою очередь позволит создать в агропромышленных холдингах эффективную и рациональную систему управленческого учета для принятия и прогнозирования управленческих решений.

Результаты исследования могут, по мнению автора, использоваться при разработке отраслевых и методических документов, для преподавания в высших учебных заведениях, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Применение результатов работы на практике позволит обеспечить:

- полную информацию о затратах по преобразованию исходного ресурса в конечную реализуемую продукцию;

- определение реальной величины затрат на создание конечной продукции агропромышленного холдинга;

- повышение качества отчетной информации об экономическом состоянии производства на каждом предприятии агропромышленного холдинга и по всему объединению в целом.

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертации были обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в Самарской государственной сельскохозяйственной академии в 2004-2006 годах. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертации, внедрены на сельскохозяйственных предприятиях Волжского, Приволжского, Кинельского, Хворостянского и других районов Самарской области и рекомендованы для внедрения во всех сельскохозяйственных организациях.

Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Самарской государственной сельскохозяйственной академии по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Контроль и ревизия".

Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах общим объемом 1,35 печ. листов.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Макушина, Татьяна Николаевна

Заключение

Интенсивно развивающимся направлением в области теории и практики управления финансово-хозяйственной деятельности предприятий является управленческий учет, находящийся на стыке теории фирмы, теории принятия решений, теории систем информационного и организационного моделирования. Особую значимость при этом приобретают вопросы совершенствования и развития управленческого бухгалтерского учета, являющихся основной информационной базой для принятия обоснованных управленческих решений в сельскохозяйственных организациях.

Развитие процессов объединения в агропромышленном комплексе обусловлено необходимостью обеспечения технического, технологического, организационно-управленческого и экономического единства и непрерывности этапов производства, заготовки, транспортировки, хранения и переработки сельскохозяйственной продукции.

В работе рассмотрены особенности организации управленческого учета договорного агропромышленного холдинга ООО "Интенсивный корм" Самарской области. В состав данного холдинга входят предприятия как отрасли растениеводства, птицеводства и перерабатывающие предприятия, связанные между собой системой договоров взаимопоставок.

История развития российского предпринимательства доказала экономическую эффективность интегрированных систем (создания в рамках одной организационной структуры производства, переработки, сбыта), позволяющих в максимальной степени использовать синергетические преимущества и положительный эффект отдачи от масштаба:

- во-первых, появляются новые объекты управленческого учета - само агропромышленное объединение как единое экономическое образование юридически самостоятельных хозяйственных субъектов и филиалов, действующих на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

- во-вторых, бизнес-единицы агропромышленного холдинга - как юридически самостоятельные предприятии и юридически обособленные структурные подразделения, имеющие законченный цикл учетных работ, филиалы - как структурные подразделения, действующие на праве полного хозяйственного ведения или оперативного управления, бизнес-процессы, центры ответственности, центры затрат, центры прибыли, основанные на системе бюджетирования.

Благодаря вхождению в состав интегрированной структуры многие предприятия и хозяйства, ранее пребывающие в предбанкротном состоянии, теперь получили перспективу дальнейшего развития и финансового оздоровления, а применение высокотехнологичного оборудования импортного и отечественного производства обеспечивает стабильность в получении качественной, экологически чистой продукции с конкурентной себестоимостью. Кроме того, процессы развития агропромышленного холдинга предусматривают создание новых рабочих мест для специалистов и работников различного уровня квалификации и профиля, решается проблема снабжения населения качественными товарами отечественного производства, обеспечиваются крупные налоговые поступления в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Перспективное и оперативное управление бизнес-единицами структуры основывается на получении определенной информации, составляющей неотъемлемую часть учета для управления.

Наличие информационной системы, позволяющей взять под контроль всю деятельность объединения, является очень важным для эффективного управления производством.

Учетная среда любого агропромышленного холдинга уникальна, однако можно выделить наиболее стандартные типы, являющиеся основой для корпоративного учетного творчества. В зависимости от типа учетной среды выявляются особенности взаимодействия предприятий-участников агропромышленного холдинга в части потоков учетно-аналитической информации, а также строится структура взаимоотношений объединения и макроэкономической среды. Автором выделены особенности учетных сред агропромышленных объединений.

Российский бухгалтерский учет ни методологически, ни методически пока не готов к отражению процессов консолидации предприятий в системе учета договорного агропромышленного холдинга. Следовательно, управляющим агропромышленного холдинга необходимы разработки методики ведения управленческого учета и составления консолидированной отчетности по холдингу в целом.

Учет издержек весьма важен для объединения, поскольку с их помощью происходит обмен экономическими ценностями как между предприятиями холдинга. Они являются центром деловых операций.

Автором разработана схема учетно-аналитических потоков договорного агропромышленного холдинга. В основе которого лежат определенные взаимоотношения как внутри холдинга так и с внешней средой. Они весьма разнообразны и зависят от соотношения сил и значимости участвующих сторон. Взаимоотношения (взаимосвязи) определяются обязательствами.

Соизмерение затрат и результатов по видам деятельности, центрам ответственности, центрам затрат и местам их возникновения в рамках управленческого учета обеспечивает контроль и управление затратами, результатами, ценами и рынком. При этом управленческий учет в системе договорных отношений агропромышленного холдинга должен обеспечивать детализацию затрат, включая все издержки, и точность калькулирования себестоимости по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ и услуг.

Отраслевая, функциональная специализация агропромышленного объединения, организация производства и управления определяют конкретные цели детализации учетных объектов и их структуру. Поэтому автор считает целесообразным в системе договорных отношений выделить следующие объекты управленческого учета, которые являются и центрами ответственности: по каждому входящему в холдинг предприятию, по видам и группам издержек; по уровням управления; по учету денежных потоков. Такая система позволит конкретизировать затраты на производство конечного продукта агропромышленного холдинга, и следовательно, и обозначить реальную прибыльность (убыточность) реализации каждого производимого продукта, поскольку при традиционной системе учета достигнуть такого результата сложно.

Особое место в системе финансово-экономических методов управленческого учета агропромышленных холдингов занимает бюджетирование. Для этого в рамках управленческого учета автор предлагает применять различные методы и формы: балансирование доходов и расходов, определение объемов кредиторской и дебиторской задолженности; функционально-объектную систематизацию статей расходов, их нормативное (или иное) регулирование и ограничение; прогнозирование будущих финансовых поступлений и расходов холдинга, структурным подразделениям, проектам и статьям бюджета (бизнес-сегментам группы); установление бюджетных критериев и приоритетов, позволяющих с учетом имеющихся и прогнозируемых ресурсов дифференцировать финансирование инвестиционных проектов в рамках как существующих производств, так и новых объектов; внедрение системы бюджетных полномочий и четкого регламента их реализации; максимально возможное расширение доходной базы компании на основе комплексного функционально-объектного анализа и прогнозирования источников финансирования; корректировка бюджета в связи с изменением внутренних и внешних контрактных обязательств и связанных издержек; наблюдение, измерение и контроль за достижением плановых показателей.

Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех стадиях: составление сводного бюджета, контроль исполнения, анализ исполнения. Благодаря чему, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению).

В вертикально интегрированной структуре для управления финансовыми потоками и контроля над расходами выделяются центры прибыли, центры финансовой ответственности и центры затрат.

Взаимозависимость функционирующей системы управленческого учета и организационной структуры предприятия заключается в том, что построение системы управленческого учета и ее эффективное функционирование осуществляется на базе сформировавшейся организационной структуры, в свою очередь большая эффективность организационной структуры достигается благодаря развитию элементов управленческого учета.

При этом и деятельность каждого центра ответственности должна быть оценена с точки зрения его эффективности.

Существующая на предприятии организационная структура и система управления предопределяет распределение ответственности за выполнение возложенных обязанностей, которое закрепляется в соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкциях руководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.). При этом каждый менеджер закреплен за центром ответственности.

Бюджетные показатели в разрезе центров ответственности и контролируемые ими могут устанавливаться либо централизованно аппаратом управления, когда показатели входят в бюджетное задание подразделения в рамках сводного бюджета, и центр ответственности не имеет право самостоятельно это задание изменять, либо самими структурными подразделениями, в данном случае показатели не входят в бюджетное задание, планируются подразделениями самостоятельно, а службы аппарата управления имеют лишь консультативные функции.

Благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия, становится возможной эффективная система материального стимулирования.

Контроль выполнения сводного бюджета через систему мониторинга должен осуществляться центральным аппаратом управления или рекомендуется организовать в рамках агропромышленного холдинга финансово-расчетный центр.

При этом оптимальная система материального стимулирования на местах должна быть такой, чтобы менеджеры были заинтересованы в динамике "контролируемых" ими параметров, и в то же время отвечать интересам улучшения финансовых результатов холдинга в целом.

При этом, данные первичного учета, содержащие информацию для подготовки, обоснования и принятия управленческого решения, незаменимы при реализации информационно-контрольной, информационно-аналитической и информационно-прогностической функций управленческого учета и направлены на потребности системы управления. Ориентация учетно-информационного обеспечения системы управления - важная задача совершенствования первичного учета.

Автором предложены формы документов, содержащие аналитическую информацию, позволяющую вести учет с необходимой детализацией данных, которые для оперативности рекомендуется предоставлять еженедельно. Это:

1) карточки для учета выполнения договора с поставщиком;

2) журнал операционного учета выполнения обязательств по договорам поставок;

3) сводка о просроченной задолженности;

4) отчет о дебиторской и кредиторской задолженности;

5) расчет о закупках и расчетах с поставщиками

В диссертации предложена разработанная нами для работы предприятий агропромышленного холдинга схема документооборота внутрихолдин-говых расчетов.

Управленческим персоналом головной организации агропромышленного холдинга может быть затребована любая интересующая их информация, необходимая для обеспечения производственно-финансовых целей.

Предлагаемая в диссертации методика может быть применена к различным уровням иерархии структуры управления предприятием. И может быть использована, для сравнения эффективности производимых расходов по центрам ответственности всей системы управления агропромышленным холдингом.

Разработанные автором рекомендации, направлены на построение учетно-аналитической системы и контроля, и будут способствовать повышению эффективности расходов на управление всем холдингом, а также повышению эффективности его деятельности.

После содержательной обработки, анализа и экспертной оценки полученных показателей по контрактам ответственное лицо принимает решение о корректировке моделей, корректировке исходных данных (например, материального баланса или плана капитальных вложений) и повторении цикла расчетов, либо о подготовке и оформлении полученных плановых решений в виде системы регламентных документов, отражающих и характеризующих бюджеты функциональных элементов и агропромышленного холдинга в целом.

Проведенные результаты исследования являются определенным вкладом в развитие теории и практики учета и консолидированной отчетности в агропромышленных холдингах.